автордың кітабынан сөз тіркестері План счетов бухгалтерского учета. Комментарии к применению
Счет 05 «Амортизация нематериальных активов»
Общий порядок начисления амортизации по объектам нематериальных активов соответствует порядку начисления амортизации по объектам основных средств. Отсюда природа счета 05 «Амортизация нематериальных активов» тождественна природе счета 02 «Амортизация основных средств». Амортизация нематериальных активов, согласно п. 23 ПБУ 14/2007, начисляется в течение установленного администрацией предприятия срока их полезного использования.
По нематериальным активам, срок полезного использования которых не может быть определен, амортизация не начисляется. При этом организация должна ежегодно проверять и уточнять срок полезного использования нематериального актива.
Организация может начислять амортизацию нематериального актива одним из способов: линейным, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости пропорционально объему продукции, работ (п. 28 ПБУ 14/2007), услуг. Однако использование уменьшаемого остатка без применения коэффициента ускорения (как это предусмотрено по основным средствам п. 58 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств) не выгодно организациям, поскольку по истечении срока полезного использования нематериального актива значительная часть его стоимости не будет амортизирована, и как поступать в дальнейшем с этой недоамортизированной стоимостью в ПБУ 14/2007 не сказано.
Методика начисления амортизации по нематериальным активам (определение ежемесячной суммы, даты начала и прекращения амортизации и др.) в основном такая же, как и по основным средствам. Особенностью надо признать только то, что в течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизации не приостанавливается (кроме случаев консервации самого предприятия).5
Еще одной особенностью учета амортизации нематериальных активов следует признать порядок отражения на счетах учета переоценки нематериальных активов. Согласно п. 19 ПБУ 14/2007, переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.
Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.
В связи с данным положением ПБУ, при проведении дооценки на 1-е число отчетного периода организация дебетует счет 04 «Нематериальные активы» и кредитует счет 83 «Добавочный капитал». Сумма уценки отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
В зависимости от того, где и для каких целей используется нематериальный актив, начисленная амортизация отражается на соответствующих счетах учета затрат: основного (20), вспомогательного (23), обслуживающих (29) производств, общепроизводственных (25) или общехозяйственных (26) расходов, расходов на продажу (44).
Согласно п. 5 ПБУ 14/2007, единицей бухгалтерского учета нематериальных активов выступает, как и по основным средствам, инвентарный объект, под которым следует понимать «совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п.». Основным признаком, по которому инвентарный объект идентифицируется как самостоятельная единица, служит имеющаяся у него отдельная функция в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использование для управленческих нужд организации.
Согласно п. 6 ПБУ 17/02, под инвентарным объектом расходов на НИОКР понимается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) и/или для управленческих нужд организации.
Порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов аналогичен порядку определения первоначальной стоимости основных средств, предусмотренному в ПБУ 6/01. К бухгалтерскому учету на счете 04 «Нематериальные активы» объекты принимаются в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы», на котором формируется первоначальная стоимость, аналогично основным средствам.
Первоначальная стоимость нематериальных активов в общем случае не подлежит изменению. Исключение составляет переоценка объектов или их обесценение. Порядок проведения переоценки и отражение ее результатов в бухгалтерском учете и отчетности аналогичен этому порядку, применяемому для основных средств, за исключением того, что в случае нематериальных активов переоценивается их остаточная стоимость (п. 19 ПБУ 14/2007).
Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам, а также по видам НИОКР.
на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.п.);
• на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);
• на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;
• связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.
Расходы на НИОКР принимаются к бухгалтерскому учету на дебет счета 04 «Нематериальные активы» в сумме фактических затрат с кредитованием субсчета 08–8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», если их результаты фактически применяются в производственном процессе. В том случае, если результаты не дали положительного результата или не нашли применения, согласно п. 8 ПБУ 17/02, они должны быть признаны прочими расходами и списаны на одноименный счет.
Расходы по НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения этих работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации. Это списание по каждой НИОКР может осуществляться одним из двух способов:
1) линейным;
2) пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Срок списания при любом способе определяется администрацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования результатов НИОКР, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом срок полезного использования результатов НИОКР не может превышать срок деятельности организации.
Списание расходов по НИОКР осуществляется записью по кредиту счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетами учета затрат 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и т.д.
Принятый способ списания расходов по той или иной НИОКР не должен изменяться в течение всего срока применения ее результатов.
Иногда результаты по какой-то НИОКР по тем или иным причинам перестают использоваться в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд, а также становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов НИОКР. Суммы расходов по таким НИОКР, не отнесенные на расходы по обычным видам деятельности, подлежат списанию на прочие расходы на дату принятия решения о прекращении использования результатов данных работ.
Мы можем сформулировать важное положение: гудвил определяется разностью между уплаченной ценой за предприятие и стоимостью его активов плюс его же кредиторская задолженность.
Поэтому когда подчеркивается роль гудвила, необходимо помнить о том, что в его составе присутствуют и долги купленной фирмы. Их должен оплачивать покупатель.
На самом деле мы несколько упростили пример. Если мы покупаем активы, то должны их приходовать по покупной цене. В нашем случае они учитывались по себестоимости и, следовательно, при их оприходовании надо было оценить их по текущим рыночным ценам.
В этом случае величина гудвила существенно меняется. Предположим, что в нашем случае текущие продажные цены по внеоборотным активам возросли на 20%, а по оборотным — на 40%. Это значит, что оценка внеоборотных активов возрастет на 400 000 руб., а оборотных активов — на 1 200 000 руб. В связи со сказанным мы должны довести наш гудвил до 500 000 руб. Ясно, что последующая амортизация 500 000 руб. скажется на финансовых результатах совсем не так, как амортизация 2 100 000 руб.
Все, что было рассказано, характеризует случай, когда новый собственник ликвидирует купленное предприятие права юридического лица.
Однако в жизни преобладают другие случаи, когда покупка предприятия просто означает приобретение контрольного пакета акций или покупку решающей доли уставного капитала. В таких случаях у купленного предприятия сохраняется право юридического лица и в его учете ничего не меняется. Смена собственника не должна сказываться на методологии учета (в дальнейшем новый собственник может изменить учетную политику, но и только). А у купившего предприятия возникнут финансовые вложения. Гудвил куплен, он уже присутствует, но в неявном виде. В Главной книге обоих предприятий его нет. Но материнская компания должна составлять консолидированный баланс, в котором этот гудвил будет представлен уже в явном виде.
Особенностью счета 04 «Нематериальные активы», согласно Плану счетов, является то, что на нем кроме собственно нематериальных активов следует обособленно от них учитывать понесенные расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (в дальнейшем — НИОКР), результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации. Они в соответствии с ПБУ 14/2007 не являются нематериальными активами, но учитываются на счете 04, согласно положениям ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». На данном счете, в частности, учитываются результаты научно-исследовательской и научно-технической деятельности, экспериментальных разработок, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке; по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.
На счете 04 «Нематериальные активы» не должны отражаться следующие расходы организации:
Предметом договора купли-продажи могут быть не только отдельные виды ценностей (основные средства, материалы, товары и т.п.), но и предприятие в целом. Согласно ст. 559 ГК РФ, «по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам». Образующаяся при этом разница между суммой, оплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств3 по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения) называется гудвилом (деловая репутация4).
Гудвил может быть как положительным, так и отрицательным. В первом случае — это надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Во втором — это скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления и т.п.
Положительный гудвил учитывается у покупателя в качестве отдельного инвентарного объекта. Отрицательный гудвил (бедвил) учитывается у покупателя согласно п. 20 ПБУ 14/2007 в составе прочих доходов.
В целом методика расчета гудвила, изложенная в п. 42 ПБУ 14/2007, может считаться некорректной. Так, предполагают, что из покупной цены предприятия необходимо вычесть все его активы и обязательства (привлеченный капитал) на дату покупки. На самом деле из покупной цены нужно вычитать разность между активами и обязательствами, иначе говоря, сумму чистых активов предприятия. Покажем это на небольшом примере (табл. I.1).
ТаблицаI.1.Бухгалтерский баланс организации на дату ее покупки (тыс. руб.)
Актив
Сумма
Пассив
Сумма
Внеоборотные активы
2000
Капитал
3500
Оборотные активы
3000
Обязательства
1500
Баланс
5000
Баланс
5000
Покупная цена организации — 5 600 000 руб.
Проведем расчет стоимости гудвилла. У покупателя операции приобретения предприятия в соответствии с данным расчетом должны привести к следующим изменениям.
Если купленная организация потеряет право юридического лица, то оно перестает составлять самостоятельный баланс (но может сохранить отдельный баланс). У купившей организации возникнут записи, связанные с дебетованием счетов внеоборотных (на 2 000 000 руб.) и оборотных (на 3 000 000 руб.) средств. При этом будет кредитован счет 51 «Расчетный счет» (на 5 600 000 руб.). Возможно использование счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (если момент перехода права собственности и момент оплаты не совпадают.) Оставшиеся 600 000 руб. считаются переплатой и заносятся в дебет счета 04 «Нематериальные активы». Теперь на балансе фирмы-покупателя необходимо отразить принятые в порядке правопреемственности долги купленной фирмы. Для этого кредитуются счета обязательств и дебетуется опять же счет 04 «Нематериальные активы» на 1 500 000 руб. Таким образом, по дебету этого счета будет отражена вся сумма гудвила 2100 руб.
Счет 04 «Нематериальные активы»
В современном учете различают материальные и нематериальные ценности, и в какой-то степени это следствие особенностей администрации, которую отличает, как говорил Ф. Ницше, «любовь к вещам и призракам». Причем «призраки» часто оказываются более важными и более выгодными, чем сами «вещи». Сейчас к «призракам» — нематериальным активам — относят объекты, стоимость которых иногда сама по себе ничтожна, но которые могут приносить существенные доходы.
В современном бухгалтерском учете «призраками» служат нематериальные активы, но парадокс заключается в том, что счет 04 «Нематериальные активы» по классификации относится к счетам материальным. Может быть, это одна из причин сложностей, связанных с определением конкретного состава нематериальных активов, «направление для осмысления есть, но необходимая точность отсутствует».
Учет нематериальных активов должен осуществляться в соответствии с ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»; в п. 3 перечислены условия, которые необходимо соблюдать при принятии к учету активов в качестве нематериальных:
а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
б) возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;
в) использование для производственных и управленческих нужд;
г) использование свыше одного года;
д) не предполагается последующая перепродажа данных активов;
е) способность приносить организации в будущем доход;
ж) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а именно:
• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.);
• имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом).
Согласно п. 4 ПБУ 14/07, к нематериальным активам относятся: произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания, деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
Деловая репутация, или, правильнее, гудвил, не отвечает всем указанным в п. 3 ПБУ 14/2007 условиям (например, не может быть идентифицирована), но в порядке исключения п. 4 ПБУ 14/2000 включена в состав нематериальных активов.
всех фактических затрат, связанных с их приобретением. Данный момент может быть определен как момент признания готовности имущества к передаче лизингодателю. «Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные записи делаются в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя (п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга).
Если при возврате лизингового имущества будет принято решение о прекращении его использования для лизинга, то стоимость указанного имущества переносится с кредита счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в лизинг» на счет 01 «Основные средства».
Необходимо обратить внимание на то, что амортизация по доходным вложениям в материальные ценности учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств» обособленно. Для этой цели к данному счету целесообразно открыть отдельный субсчет. Этот порядок учета амортизации обусловлен тем обстоятельством, что, согласно ст. 31 Закона РФ от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ, стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. При применении ускоренной амортизации используется способ уменьшаемого остатка, при котором норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3. Указанный коэффициент должен быть определен с учетом срока действия договора таким образом, чтобы за период эксплуатации имущества лизингополучателем оно было полностью амортизировано. Следовательно, срок действия договора не может быть короче, чем срок эксплуатации имущества, определенный в установленном порядке и уменьшенный в 3 раза.
Объекты, учитываемые на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», списываются в результате передачи объектов лизингополучателю, полного морального и/или физического износа, использования данного объекта в качестве основного средства в иных случаях.
Аналитический разрез может вестись по видам и/или отдельным объектам материальных ценностей. Однако более важно вести аналитический учет в разрезе лизингополучателей.
послегарантийное обслуживание и ремонт предмета лизинга, в том числе текущий, средний и капитальный ремонт;
• подготовка производственных площадей и коммуникаций, услуги по проведению работ, связанных с установкой (монтажом) предмета лизинга;
• другие работы и услуги, без оказания которых невозможно использовать предмет лизинга.
Перечень, объем и стоимость дополнительных услуг и работ должны быть указаны в договоре лизинга.
По указанным работам и услугам должны быть составлены первичные документы — акт выполненных работ (оказанных услуг). Следовательно, все затраты, связанные с выполнением этих дополнительных работ и оказанием дополнительных услуг, не формируют первоначальную стоимость имущества, передаваемого лизингодателем лизингополучателю.
Если лизингодатель осуществляет работы, в том числе монтажные, связанные с доведением имущества до состояния, пригодного для его передачи в соответствии с условиями договора лизинга (по предмету договора), то понесенные в связи с этим затраты должны быть учтены в стоимости лизингового имущества.
Если работы по монтажу осуществляются лизингодателем в рамках договора лизинга как дополнительные, то соответствующие затраты по данным работам должны быть учтены как расходы по выполнению договора лизинга.
Момент признания доходных вложений в материальные ценности не регламентируется нормативными актами по бухгалтерскому учету в Российской Федерации. Логично было бы признать, что порядок принятия к учету доходных вложений в материальные ценности должен быть аналогичен порядку принятия к учету основных средств. Принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств. Однако имущество, предназначенное для передачи по договору лизинга, вводиться в эксплуатацию будет непосредственно у лизингополучателя. Поэтому, если принимается точка зрения, что имущество отражается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» аналогично основным средствам в момент ввода в эксплуатацию данного имущества, то записи по дебету счета должны быть сделаны не ранее даты передачи имущества лизигополучателю. Однако такая позиция противоречит и смыслу счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», и положениям Приказа Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», согласно которым «передача лизингового имущества лизингополучателю отражается лишь записями в аналитическом учете по счету 03 “Доходные вложения в материальные ценности”».
В п. 3 Приказа Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. № 15 указано, что «имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по дебету счета 03 “Доходные вложения в материальные ценности”, субсчет “Имущество для сдачи в аренду” в корреспонденции со счетом 08 “Капитальные вложения”». Представляется, что принятие к учету доходных вложений в мате
Включение расходов, связанных с доставкой имущества, в первоначальную стоимость объектов доходных вложений в материальные ценности также зависит от формулировки предмета лизинга в договоре. Транспортные расходы от поставщика до лизингодателя всегда формируют первоначальную стоимость объектов доходных вложений лизингодателя. Расходы по доставке предмета лизинга от лизингодателя до лизингополучателя относятся к расходам по исполнению договора лизинга и, следовательно, не должны учитываться в первоначальной стоимости приобретаемого лизингодателем имущества.
Особенности современной отечественной практики лизинга предполагают, что договор лизинга может включать в себя условия оказания дополнительных услуг и проведения дополнительных работ. К данным услугам относятся:
• приобретение у третьих лиц прав на интеллектуальную собственность (ноу-хау, лицензионных прав, прав на товарные знаки, марки, программное обеспечение и др.);
• приобретение у третьих лиц товарно-материальных ценностей, необходимых в период проведения монтажных (шефмонтажных) и пусконаладочных работ;
• осуществление монтажных (шефмонтажных) и пусконаладочных работ в отношении предмета лизинга, обучение персонала;
Счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности»
В западной практике, а теперь и в практике России различают операционную аренду (аренда в традиционном понимании) и финансовую аренду (ее проще было бы назвать лизингом). Согласно ст. 2 Закона РФ от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», под лизинговой деятельностью понимается вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг. Если по договору аренды арендодатель предоставляет арендатору имеющееся уже в наличие имущество, то лизингодатель обязуется предоставить за плату во временное владение и пользование имущество, которое будет специально приобретать по указанию лизингополучателя. Предполагается, что в первом случае риск, связанный с эксплуатацией арендованного имущества, лежит на арендодателе, а во втором — на лизингодателе и у него обычно есть право по истечении договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон, получить имущество в свою собственность.
В соответствии с п. 1 ст. 3 Закона РФ от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности.
С точки зрения бухгалтерского учета такое имущество должно быть отражено не на счете 01 «Основные средства», а на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» с кредитованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
По своей природе счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» напоминает счет 01 «Основные средства», только материальная ответственность и связанный с ней риск случайной гибели переносятся с лизингодателя на лизингополучателя. Однако формирование первоначальной стоимости доходных вложений в материальные ценности отличается от формирования первоначальной стоимости основных средств по составу формирующих ее расходов.
Лизингодатель должен определить первоначальную стоимость имущества, которое соответствует характеристикам, определенным в договоре лизинга. Первоначальная стоимость доходных вложений в материальные ценности включает расходы, понесенные лизингодателем при приобретении и доведении имущества до состояния, в котором оно может быть передано лизиногополучателю в соответствии с условиями договора.
Оценка доходных вложений в материальные ценности формируется с учетом всех расходов, связанных с их приобретением. Несмотря на то что затраты на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования, не относятся к затратам на приобретение имущества, они могут быть включены в первоначальную стоимость объекта, указанного в договоре лизинга. Так, расходы по монтажу оборудования, являющегося предметом договора лизинга, могут в зависимости от условий договора как формировать первоначальную стоимость имущества лизингодателя, так и у