автордың кітабынан сөз тіркестері План счетов бухгалтерского учета. Комментарии к применению
всех фактических затрат, связанных с их приобретением. Данный момент может быть определен как момент признания готовности имущества к передаче лизингодателю. «Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные записи делаются в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя (п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга).
Если при возврате лизингового имущества будет принято решение о прекращении его использования для лизинга, то стоимость указанного имущества переносится с кредита счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в лизинг» на счет 01 «Основные средства».
Необходимо обратить внимание на то, что амортизация по доходным вложениям в материальные ценности учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств» обособленно. Для этой цели к данному счету целесообразно открыть отдельный субсчет. Этот порядок учета амортизации обусловлен тем обстоятельством, что, согласно ст. 31 Закона РФ от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ, стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. При применении ускоренной амортизации используется способ уменьшаемого остатка, при котором норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3. Указанный коэффициент должен быть определен с учетом срока действия договора таким образом, чтобы за период эксплуатации имущества лизингополучателем оно было полностью амортизировано. Следовательно, срок действия договора не может быть короче, чем срок эксплуатации имущества, определенный в установленном порядке и уменьшенный в 3 раза.
Объекты, учитываемые на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», списываются в результате передачи объектов лизингополучателю, полного морального и/или физического износа, использования данного объекта в качестве основного средства в иных случаях.
Аналитический разрез может вестись по видам и/или отдельным объектам материальных ценностей. Однако более важно вести аналитический учет в разрезе лизингополучателей.
послегарантийное обслуживание и ремонт предмета лизинга, в том числе текущий, средний и капитальный ремонт;
• подготовка производственных площадей и коммуникаций, услуги по проведению работ, связанных с установкой (монтажом) предмета лизинга;
• другие работы и услуги, без оказания которых невозможно использовать предмет лизинга.
Перечень, объем и стоимость дополнительных услуг и работ должны быть указаны в договоре лизинга.
По указанным работам и услугам должны быть составлены первичные документы — акт выполненных работ (оказанных услуг). Следовательно, все затраты, связанные с выполнением этих дополнительных работ и оказанием дополнительных услуг, не формируют первоначальную стоимость имущества, передаваемого лизингодателем лизингополучателю.
Если лизингодатель осуществляет работы, в том числе монтажные, связанные с доведением имущества до состояния, пригодного для его передачи в соответствии с условиями договора лизинга (по предмету договора), то понесенные в связи с этим затраты должны быть учтены в стоимости лизингового имущества.
Если работы по монтажу осуществляются лизингодателем в рамках договора лизинга как дополнительные, то соответствующие затраты по данным работам должны быть учтены как расходы по выполнению договора лизинга.
Момент признания доходных вложений в материальные ценности не регламентируется нормативными актами по бухгалтерскому учету в Российской Федерации. Логично было бы признать, что порядок принятия к учету доходных вложений в материальные ценности должен быть аналогичен порядку принятия к учету основных средств. Принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств. Однако имущество, предназначенное для передачи по договору лизинга, вводиться в эксплуатацию будет непосредственно у лизингополучателя. Поэтому, если принимается точка зрения, что имущество отражается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» аналогично основным средствам в момент ввода в эксплуатацию данного имущества, то записи по дебету счета должны быть сделаны не ранее даты передачи имущества лизигополучателю. Однако такая позиция противоречит и смыслу счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», и положениям Приказа Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», согласно которым «передача лизингового имущества лизингополучателю отражается лишь записями в аналитическом учете по счету 03 “Доходные вложения в материальные ценности”».
В п. 3 Приказа Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. № 15 указано, что «имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по дебету счета 03 “Доходные вложения в материальные ценности”, субсчет “Имущество для сдачи в аренду” в корреспонденции со счетом 08 “Капитальные вложения”». Представляется, что принятие к учету доходных вложений в мате
Включение расходов, связанных с доставкой имущества, в первоначальную стоимость объектов доходных вложений в материальные ценности также зависит от формулировки предмета лизинга в договоре. Транспортные расходы от поставщика до лизингодателя всегда формируют первоначальную стоимость объектов доходных вложений лизингодателя. Расходы по доставке предмета лизинга от лизингодателя до лизингополучателя относятся к расходам по исполнению договора лизинга и, следовательно, не должны учитываться в первоначальной стоимости приобретаемого лизингодателем имущества.
Особенности современной отечественной практики лизинга предполагают, что договор лизинга может включать в себя условия оказания дополнительных услуг и проведения дополнительных работ. К данным услугам относятся:
• приобретение у третьих лиц прав на интеллектуальную собственность (ноу-хау, лицензионных прав, прав на товарные знаки, марки, программное обеспечение и др.);
• приобретение у третьих лиц товарно-материальных ценностей, необходимых в период проведения монтажных (шефмонтажных) и пусконаладочных работ;
• осуществление монтажных (шефмонтажных) и пусконаладочных работ в отношении предмета лизинга, обучение персонала;
Счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности»
В западной практике, а теперь и в практике России различают операционную аренду (аренда в традиционном понимании) и финансовую аренду (ее проще было бы назвать лизингом). Согласно ст. 2 Закона РФ от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», под лизинговой деятельностью понимается вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг. Если по договору аренды арендодатель предоставляет арендатору имеющееся уже в наличие имущество, то лизингодатель обязуется предоставить за плату во временное владение и пользование имущество, которое будет специально приобретать по указанию лизингополучателя. Предполагается, что в первом случае риск, связанный с эксплуатацией арендованного имущества, лежит на арендодателе, а во втором — на лизингодателе и у него обычно есть право по истечении договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон, получить имущество в свою собственность.
В соответствии с п. 1 ст. 3 Закона РФ от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности.
С точки зрения бухгалтерского учета такое имущество должно быть отражено не на счете 01 «Основные средства», а на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» с кредитованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
По своей природе счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» напоминает счет 01 «Основные средства», только материальная ответственность и связанный с ней риск случайной гибели переносятся с лизингодателя на лизингополучателя. Однако формирование первоначальной стоимости доходных вложений в материальные ценности отличается от формирования первоначальной стоимости основных средств по составу формирующих ее расходов.
Лизингодатель должен определить первоначальную стоимость имущества, которое соответствует характеристикам, определенным в договоре лизинга. Первоначальная стоимость доходных вложений в материальные ценности включает расходы, понесенные лизингодателем при приобретении и доведении имущества до состояния, в котором оно может быть передано лизиногополучателю в соответствии с условиями договора.
Оценка доходных вложений в материальные ценности формируется с учетом всех расходов, связанных с их приобретением. Несмотря на то что затраты на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования, не относятся к затратам на приобретение имущества, они могут быть включены в первоначальную стоимость объекта, указанного в договоре лизинга. Так, расходы по монтажу оборудования, являющегося предметом договора лизинга, могут в зависимости от условий договора как формировать первоначальную стоимость имущества лизингодателя, так и у
Согласно п. 17 ПБУ 6/01, амортизация не начисляется по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования).
Аналитический учет амортизации целесообразно вести в порядке, в котором ведется аналитический учет основных средств.
Однако согласно п. 62 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, амортизация производится до полного погашения стоимости объекта. Поэтому представляется необходимым при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка разницу между величиной первоначальной (восстановительной) стоимости и суммой начисленной амортизации списать в месяце, следующем за месяцем последнего начисления амортизации по принятой методике, если основное средство будет продолжать эксплуатироваться. Если же основное средство будет списано в результате ветхости и невозможности его дальнейшего применения по истечении срока полезного использования, то на данную разницу необходимо увеличить сумму начисленной амортизации за последний месяц его эксплуатации.
Суммы начисленной амортизации должны найти отражение на счетах учета затрат в соответствии с назначением амортизируемого основного средства. Если основное средство используется в производственном процессе — на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Если основное средство используется в процессе управления, начисленная амортизация отражается на счете 26 «Общехозяйственные расходы». На счете 44 «Расходы на продажу» амортизационные отчисления отражают все предприятия торговли или предприятия других отраслей деятельности, если применяют объекты в процессе сбыта (реализации) готового продукта.
В силу того что, согласно ПБУ 6/01, объект может быть признан основным средством, если применяется в производственном процессе или процессе управления, амортизационные отчисления не должны отражаться на счете 91–2 «Прочие расходы». Однако если в силу каких-либо причин или обстоятельств не будет получен доход от предпринимательской деятельности, то в соответствии с п. 66 Методических указаний по учету основных средств амортизация должна быть начислена и в конечном итоге данные суммы найдут отражение на счете 91–2 «Прочие расходы» в составе расходов, по которым не получены доходы.
При принятии решения о способе начисления амортизации предприятие должно учитывать следующие важные обстоятельства. Во-первых, возможно применение одновременно нескольких способов. Начисление амортизации производится одним способом по группе однородных основных средств. Однако ПБУ 6/01 не установлено, что следует принимать в качестве группы однородных объектов основных средств. Принятый и утвержденный в учетной политике способ начисления амортизации может быть изменен в соответствии с ПБУ 1/08.
Во-вторых, независимо от способа начисления амортизации сумма амортизации рассчитывается на один отчетный год. Ежемесячно 1/12 сумма годовой амортизации отражается по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Поэтому можно сказать, что в течение отчетного года сумма амортизации начисляется равномерно, даже если применяется способ уменьшаемого остатка.
В-третьих, согласно п. 19 ПБУ 6/01, применение коэффициентов ускорения возможно только п
производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы. В качестве годовой суммы начисленной амортизации принимается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности (31 декабря отчетного года);
• относится в сумме начисленной амортизации на счета учета затрат на производство (20, 23, 25, 26, 29), расходов на продажу (44) или счета учета прочих доходов и расходов (91–2).
Применение трех из четырех разрешенных способов начисления амортизации: линейного, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), позволит достичь равенства сумм начисленной амортизации на счете 02 «Амортизация основных средств» и первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства, отраженной на счете 01 «Основные средства». При способе уменьшаемого остатка первоначальная стоимость основного средства не будет полностью перенесена на стоимость произведенного продукта — сумма амортизации, начисленная по данной методике, всегда будет меньше первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства.
В Плане счетов нет предписания определять суммы амортизации исходя из установленных законодательно норм, поскольку, согласно ПБУ 6/01, амортизация основных средств для целей бухгалтерского учета может начисляться разными способами и, что самое важное, предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования основного средства при принятии его к учету (п. 20 ПБУ 6/01). При этом на решение о величине срока полезного использования могут оказывать влияние следующие факторы или обстоятельства:
• ожидаемый срок использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовые и другие ограничения использования этого объекта (например, срок аренды).
И наконец, понятие амортизации играет существенную роль в юридическом аспекте, поскольку недостачи возмещаются, как правило, по остаточной стоимости и, следовательно, чем больше будет начислено амортизации, тем меньше окажется сумма, подлежащая погашению. В этом отношении для предприятия очень важно переоценивать основные средства.
При начислении амортизации основных средств независимо от способа их использования необходимо выполнять следующие установленные нормативными актами правила:
• начинается с первого месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (п. 61 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств);
• производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета независимо от оснований списания (п. 62 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств);
• производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде (п. 64 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств);
• прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта основных средств или списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 62 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств);
• не приостанавливается в течение срока полезного использования объектов основных средств, кроме установленных случаев (п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств);
• приостанавливается в следующих случаях: 1) нахождения по решению руководителя организации основного средства на реконструкции и модернизации, продолжительность которых превышает 12 месяцев; 2) перевода по решению руководителя организации основных средств на консервацию, продолжительность которой не менее 3 месяцев;
• осуществляется одним из следующих способов: линейным; уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п. 53 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Для налогового учета только первыми двумя способами;
• пр
Счет 02 «Амортизация основных средств»
Под амортизацией понимают ту часть стоимости основных средств, которая относится на отдельно взятый отчетный период.
Счет нужен для того, чтобы сократить первоначальную или восстановительную стоимость основных средств, отражаемую по дебету счета 01 «Основные средства». По статье баланса предприятия2 «Основные средства» приводятся показатели по основным средствам — как действующим, так и находящимся на реконструкции, модернизации, восстановлении, консервации или в запасе по остаточной стоимости (за исключением объектов основных средств, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется). Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью объекта и суммой начисленной амортизации.
Переамортизация, практиковавшаяся в советское время, теперь невозможна. Зато допускается начисление двух амортизационных сумм: одной — в целях налогообложения и другой — в интересах собственников. Последняя позволяет получить «свою» величину прибыли и уже исходя из нее выплачивать дивиденды.
Возможно также применение ускоренных методов начисления амортизации, причем ПБУ 6/01 допускает выбор одного из четырех вариантов, а гл. 25 НК РФ — только из двух.
При объяснении природы счета 02 «Амортизация основных средств» одни специалисты трактуют его как контрактивный, контрарный регулирующий, другие — как фондовый.
В первом случае счета 02 «Амортизация основных средств» рассматривают только как кредитовый оборот счета 01 «Основные средства». Например, предприятие приобрело машину за 120 000 руб. и будет эксплуатировать ее 10 лет. Эта покупка не рассматривается как расходы текущего периода, поскольку ее стоимость капитализируется, но ежегодно уменьшается на 12 000 руб. (в то время как первоначальная или восстановительная стоимость сохраняется по дебету счета 01 «Основные средства»). И после списания десятой доли (в последний год) сальдо на счете 01 «Основные средства» может сохраниться, если объект будет эксплуатироваться и дальше, но стоимость его, как теперь говорят, будет «обнулирована» стоимостью, равной сумме по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».
Во втором случае амортизационные отчисления трактуются как часть себестоимости вырабатываемых и реализуемых изделий, а следовательно, они представлены в доходах предприятия, полученных в результате его хозяйственной деятельности. Не случайно в США амортизацию иногда определяют просто как часть прибыли, которую не облагают налогом. Если вернуться к нашему примеру, то при такой практике амортизации через 10 лет предприятие накапливает 120 000 руб., которые оно может истратить на приобретение новых машин (процесс реновации).
В советское время различали износ (первый случай) и амортизацию (второй случай). Теперь это различие стерлось, и отличить первую трактовку от второй очень трудно.
Если при формировании учетной политики предприятие исходит из первой трактовки, то оно не должно прибе
разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
• существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.
Согласно нормам ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», такое изменение по-разному будет отражаться в учете. В первом случае, в случае изменения законодательства, изменения отражаются в бухгалтерском учете так, как это предусмотрено нормативными документами. В остальных случаях изменения отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений, связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.