Я. Соколов, В. Патров, Г. Соболева, Н. Карзаева

План счетов бухгалтерского учета. Комментарии к применению

Технический редактор Е. Маслова

Литературный редактор О. Кувакина

Художник С. Маликова

Корректоры М. Одинокова, Н. Сулейманова

Верстка Е. Маслова

 

Я. Соколов, В. Патров, Г. Соболева, Н. Карзаева

План счетов бухгалтерского учета. Комментарии к применению. — СПб.: Питер, 2014.

 

ISBN 978-5-49807-890-8

© ООО Издательство "Питер", 2014

 

Все права защищены. Никакая часть данной книги не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме без письменного разрешения владельцев авторских прав.

 

Раздел I. Внеоборотные активы

Классический подход предполагает деление капитала (средств) предприятия на основной и оборотный. Поскольку в советский период слово «основной» получило узкую трактовку — основные средства, постольку расширение учитываемых объектов, которые не могут быть отнесены к составу оборотных средств, потребовало ввести специальный термин — «внеоборотные активы» в противоположность термину «оборотные активы» (средства).

Общий признак включения счетов в эту группу — срок эксплуатации или период, в течение которого данные объекты будут учитываться на счетах предприятия.Предполагается, что все средства, которые используются менее одного года, считаются оборотными, а более года — внеоборотными. Для их учета выделена группа счетов. Условно счета 1 раздела Плана счетов бухгалтерского учета можно разделить на три группы:

• инвентарные (можно проверить физическое наличие). К ним относятся четыре счета: 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы» и 07 «Оборудование к установке»;

• контрарные (позволяют уточнить стоимостную оценку инвентарных счетов). К ним относятся два счета: 02 «Амортизация основных средств» и 04 «Амортизация нематериальных активов»;

• калькуляционные (раскрывают величину вложений во внеоборотные активы). К ним относят счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Счет 01 «Основные средства»1

К основным средствам относят те же виды имущества, которые согласно нормативным документам признаются таковыми. В настоящее время счет 01 «Основные средства» может быть охарактеризован с двух сторон — экономической и юридической.

С экономической точки зрения возможны две его трактовки:

• вложенный капитал и, следовательно, все основные средства должны учитываться по себестоимости и их можно уподобить расходам будущих периодов. Например, при покупке автомобиля изменяется структура актива баланса. Затраты же, связанные с приобретением этого объекта, будут признаны при начислении амортизации по мере ее эксплуатации;

• ресурс, благодаря которому создается доход. Используя вышеприведенный пример, автомобиль необходимо относить к основным средствам, поскольку от его эксплуатации предприятие получит доходы.

С юридической точки зрения трактовка основных средств одна, и она предопределена основополагающими нормативными документами: ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина от 13 октября 2003 г. № 91н.

Согласно п. 4 ПБУ 6/01, основными средствами признаются те виды имущества, которые отвечают четырем критериям:

1) предназначены для использования в производстве продукции, при выполнении работ, или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации, либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

2) предназначены для эксплуатации в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) не предполагается последующая перепродажа данных активов;

4) способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Критерий 1 показывает, что основным средством может считаться даже предназначенный для использования объект. Следовательно, на счете 01 «Основные средства» показывается не только имущество, которое фактически применяется в процессе производства или управления, но также те объекты, которые не используются, например числящееся в запасе, на консервации, в ремонте и т.п. При этом имущество, находящееся в запасе на складах предприятия, не подлежит амортизации, так как не введено в эксплуатацию. А по объектам основных средств, переведенным на консервацию на срок более 3 месяцев, а также в период их восстановления, продолжительность которого превышает 12 месяцев, амортизация не начисляется в соответствии с п. 63 Методических указаний по учету основных средств.

Критерий же 4 уточняет, что к основным средствам могут быть отнесены только те объекты, которые «способны приносить экономические выгоды», а если объект этих выгод не приносят, он перестает быть основным средством.

Тут надо заметить, что если до вступления в силу ПБУ 6/01 для отражения на счете 01 «Основные средства» не устанавливалась зависимость объекта от способности его приносить доход, то с 1 января 2001 г. это условие стало необходимым. Бухгалтер, решая вопрос об отражении приобретаемого актива на счете 01 «Основные средства», должен иметь доказательства о способности данного объекта приносить доход. Но может ли бухгалтер взять на себя ответственность за его решение?

Необходимо отметить, что в отдельных случаях совершенно очевидной является необходимость списания объекта основных средств, который юридически закреплен за предприятием, а фактически не используется и не приносит экономических выгод. В качестве примера можно привести угон (или кражу) автомобиля. После обнаружения угона администрация предприятия должна написать заявление в милицию, которая разыскивает автомобиль в течение 6 лет. Снять с учета в ГИБДД автомобиль невозможно без соответствующего заключения следственных органов. Однако фактически данный автомобиль не только не используется предприятием, но и его нет в наличии. Поэтому представляется целесообразным списать данное средство с учета по счету 01 «Основные средства» и отразить на соответствующем счете 94 «Недостача материальных ценностей».

Вопрос отражения в бухгалтерском учете имущества, право собственности на которое подлежит регистрации, является актуальным и не только при списании, но и при принятии объекта к учету. С юридической точки зрения право собственности на объект, подлежащий государственной регистрации, переходит к предприятию только после такой регистрации. И поэтому объект не может быть учтен на балансе, так как будет нарушен принцип имущественной обособленности. Если предприятие приобретает объект недвижимости или транспортное средство, то данное имущество должно учитываться на балансе продавца до тех пор, пока не будет осуществлена государственная регистрация прав собственности нового владельца на данный объект. Все расходы до момента государственной регистрации должны отражаться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Только объекты завершенного капитального строительства, по которым оформлены соответствующие первичные документы по приемке-передаче и эти документы переданы на государственную регистрацию, допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету 01 «Основные средства» (п. 52 Методических указаний по учету основных средств).

Традиционно в российском и советском бухгалтерском учете в балансе отражались только основные средства, являющиеся собственностью организации (в том числе переданные в аренду). Объекты, взятые в аренду, учитывались арендатором на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». В нарушение этой традиции в Указаниях об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утв. Приказом Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. № 15, отмечено, что по условиям договора лизинговое имущество, являющееся собственностью лизингодателя, может учитываться на балансе лизингополучателя, т.е. отражаться в текущем учете на счете 01 «Основные средства». Лизингодатель в этом случае списывает лизинговое имущество со своего баланса и учитывает на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду».

Важный вопрос для правильного отражения в учете основных средств — это то, какие критерии позволяют нам определить основные средства. Значительное место принадлежит здесь стоимостному критерию. Начиная с 1992 г. пошел процесс размывания стоимостного лимита, ибо коммерческие организации (предприятия) получили право устанавливать его самостоятельно. Это было следствием признания уже на государственном уровне принципа значимости бухгалтерской информации. В самом деле, то, что для одного предприятия значимо, для другого может быть совсем незначимо. Одно дело — небольшой магазин, другое — универмаг. Однако такой подход открывал большой простор субъективным оценкам. Так, для Плюшкина все значимо, каждый сухарик, а для Ноздрева все незначимо — земля, лес, люди и т.д. Теперь принцип значимости теряет первоначальную роль, и как следствие — из нормативных документов исчезает стоимостной критерий. Это ставит перед главными бухгалтерами сложную задачу: как поступать в каждом конкретном случае? Согласно п. 5 ПБУ 6/01, бухгалтер сам принимает такое решение и устанавливает в учетной политике организации стоимостной лимит, но не более 20 000 руб. Объекты стоимостью менее этого лимита могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

Счет 01 «Основные средства» материальный, и его дебетовое сальдо должно подтверждаться результатами инвентаризационных ведомостей. При правильной постановке учета по всем объектам основных средств должны быть выделены сотрудники, с которыми должны быть заключены договоры о материальной ответственности. Если таких договоров нет, то вся материальная ответственность автоматически переносится на руководителя предприятия и/или его собственника(ов). Взыскать что-либо в случае пропажи (недостачи) ценностей в первом случае очень трудно, во втором — невозможно, и в обоих случаях все потери падают на собственников предприятия. Некоторую гарантию могут дать страховые организации, которые при наступлении страхового случая могут возместить по крайней мере часть ущерба.

К бухгалтерскому учету, согласно п. 7 ПБУ 6/01, основные средства принимаются по первоначальной стоимости, формирование которых зависит от того, на каком основании поступает имущество. На предприятие основные средства могут поступать по различным основаниям: приобретение, создание, строительство, в обмен на иное имущество, в качестве вклада в уставный капитал, в качестве безвозмездной помощи от физических и юридических лиц и т.д. Независимо от юридических оснований получения основных средств при принятии к учету объекты отражаются по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеобортные активы», на котором формируется инвентарная стоимость основного средства.

Первоначальная стоимость объектов основных средств не меняется за исключением случаев, установленных нормативными актами, а именно в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации или при переоценке.

Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию и модернизацию основных средств либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта, либо учитываются на счете 01 «Основные средства» обособленно. В последнем случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму понесенных затрат.

Логично предположить, что, если понесенные затраты составляют единое целое с объектом, следует выбрать первый вариант, если же такие затраты могут быть выделены в самостоятельный объект (деталь), предпочтительнее второй вариант, который предполагает уже наличие двух основных средств. И тут возникает необходимость самостоятельно амортизировать уже два объекта.

Если эти работы по модернизации выполняет собственник, то на их стоимость допускается увеличить учетную стоимость основных средств. Если эти работы проводит арендатор, то возникает вопрос: можно ли отделить от основного имущества ту часть, которую представляют улучшения? Если ответ положительный, то сделанные улучшения представляют самостоятельные объекты основных средств и учитываются на счете 01 «Основные средства» у арендатора и у него же амортизируются. Если ответ отрицательный, то такие улучшения, безусловно, являются неотъемлемой частью арендованного имущества. Но согласно п. 5 ПБУ 6/01, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств независимо от того, составляют они отделимую или неотделимую часть этого объекта, должны учитываться арендатором в составе основных средств до момента передачи арендодателю арендованного объекта основных средств.

Переоценка основных средств разрешена и проводится по инициативе самих собственников или с их согласия. Считается, что ее цель заключается в более реальном представлении о стоимости основных средств (себестоимость имущества отражает только то, что за него когда-то было заплачено, а для оценки актива важно показать, сколько это имущество стоит в момент составления бухгалтерского баланса).

С точки зрения и теории и практики переоценка открывает простор для произвола в оценке и лишает ее сопоставимости, так как одно и то же имущество у разных собственников получает различную оценку. Более того, в одном предприятии одни и те же основные средства могут получать разную оценку.

Проведение переоценки объектов основных средств регламентировано ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Например, результаты переоценки основных средств по состоянию на 1 января 2010 г. найдут отражение в бухгалтерском учете в январе 2010 г. При этом в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2010 г. следует раскрыть причину отсутствия коллации между данными бухгалтерского баланса по графе «На конец отчетного периода» в отчетности за 2009 г. и бухгалтерского баланса по графе «На начало отчетного периода» в отчетности за 2010 г. как результат проведения переоценки основных средств.

Варианты отражения в бухгалтерском учете переоценки основных средств зависят от результатов:

• сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал организации;

• сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной ранее и отнесенной на счет нераспределенной прибыли, зачисляется на счет «Нераспределеная прибыль (непокрытый убыток)».

Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения информации о наличии и движении основных средств (по видам, местам нахождения и т.д.), необходимой не только для составления бухгалтерской отчетности, как сказано в Инструкции по применению плана счетов, но и во всех других случаях, когда такая информации нужна (для начисления амортизации, при переоценке, выбытии и перемещении основных средств и др.).

Единицей аналитического учета основных средств выступает инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособ­ленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов — это один или несколько предметов одного или разного значения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, сконцентрированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплексе предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Если один объект состоит из нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Организация может принять решение об изменении метода учетной политики по отношению к объекту основных средств в случаях:

• изменения законодательства Российской Федерации и/или нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

• разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

• существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

Согласно нормам ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», такое изменение по-разному будет отражаться в учете. В первом случае, в случае изменения законодательства, изменения отражаются в бухгалтерском учете так, как это предусмотрено нормативными документами. В остальных случаях изменения отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений, связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Счет 02 «Амортизация основных средств»

Под амортизацией понимают ту часть стоимости основных средств, которая относится на отдельно взятый отчетный период.

Счет нужен для того, чтобы сократить первоначальную или восстановительную стоимость основных средств, отражаемую по дебету счета 01 «Основные средства». По статье баланса предприятия2 «Основные средства» приводятся показатели по основным средствам — как действующим, так и находящимся на реконструкции, модернизации, восстановлении, консервации или в запасе по остаточной стоимости (за исключением объектов основных средств, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется). Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью объекта и суммой начисленной амортизации.

Переамортизация, практиковавшаяся в советское время, теперь невозможна. Зато допускается начисление двух амортизационных сумм: одной — в целях налогообложения и другой — в интересах собственников. Последняя позволяет получить «свою» величину прибыли и уже исходя из нее выплачивать дивиденды.

Возможно также применение ускоренных методов начисления амортизации, причем ПБУ 6/01 допускает выбор одного из четырех вариантов, а гл. 25 НК РФ — только из двух.

При объяснении природы счета 02 «Амортизация основных средств» одни специалисты трактуют его как контрактивный, контрарный регулирующий, другие — как фондовый.

В первом случае счета 02 «Амортизация основных средств» рассматривают только как кредитовый оборот счета 01 «Основные средства». Например, предприятие приобрело машину за 120 000 руб. и будет эксп­луатировать ее 10 лет. Эта покупка не рассматривается как расходы текущего периода, поскольку ее стоимость капитализируется, но ежегодно уменьшается на 12 000 руб. (в то время как первоначальная или восстановительная стоимость сохраняется по дебету счета 01 «Основные средства»). И после списания десятой доли (в последний год) сальдо на счете 01 «Основные средства» может сохраниться, если объект будет эксплуатироваться и дальше, но стоимость его, как теперь говорят, будет «обнулирована» стоимостью, равной сумме по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

Во втором случае амортизационные отчисления трактуются как часть себестоимости вырабатываемых и реализуемых изделий, а следовательно, они представлены в доходах предприятия, полученных в результате его хозяйственной деятельности. Не случайно в США амортизацию иногда определяют просто как часть прибыли, которую не облагают налогом. Если вернуться к нашему примеру, то при такой практике амортизации через 10 лет предприятие накапливает 120 000 руб., которые оно может истратить на приобретение новых машин (процесс реновации).

В советское время различали износ (первый случай) и амортизацию (второй случай). Теперь это различие стерлось, и отличить первую трактовку от второй очень трудно.

Если при формировании учетной политики предприятие исходит из первой трактовки, то оно не должно прибегать к переоценке основных средств, если из второй, то их следует переоценивать, ибо в условиях даже умеренной инфляции 120 000 руб. недостаточно для приобретения аналогичной машины.

В Плане счетов нет предписания определять суммы амортизации исходя из установленных законодательно норм, поскольку, согласно ПБУ 6/01, амортизация основных средств для целей бухгалтерского учета может начисляться разными способами и, что самое важное, предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования основного средства при принятии его к учету (п. 20 ПБУ 6/01). При этом на решение о величине срока полезного использования могут оказывать влияние следующие факторы или обстоятельства:

• ожидаемый срок использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

• ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

• нормативно-правовые и другие ограничения использования этого объекта (например, срок аренды).

И наконец, понятие амортизации играет существенную роль в юридическом аспекте, поскольку недостачи возмещаются, как правило, по остаточной стоимости и, следовательно, чем больше будет начислено амортизации, тем меньше окажется сумма, подлежащая погашению. В этом отношении для предприятия очень важно переоценивать основные средства.

При начислении амортизации основных средств независимо от способа их использования необходимо выполнять следующие установленные нормативными актами правила:

• начинается с первого месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (п. 61 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств);

• производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета независимо от оснований списания (п. 62 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств);

• производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде (п. 64 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств);

• прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта основных средств или списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 62 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств);

• не приостанавливается в течение срока полезного использования объектов основных средств, кроме установленных случаев (п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств);

• приостанавливается в следующих случаях: 1) нахождения по решению руководителя организации основного средства на реконструкции и модернизации, продолжительность которых превышает 12 месяцев; 2) перевода по решению руководителя организации основных средств на консервацию, продолжительность которой не менее 3 месяцев;

• осуществляется одним из следующих способов: линейным; уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п. 53 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Для налогового учета только первыми двумя способами;

• применяется один из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств и сохраняется в течение всего срока полезного использования данного объекта;

• производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы. В качестве годовой суммы начисленной амортизации принимается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности (31 декабря отчетного года);

• относится в сумме начисленной амортизации на счета учета затрат на производство (20, 23, 25, 26, 29), расходов на продажу (44) или счета учета прочих доходов и расходов (91–2).

Применение трех из четырех разрешенных способов начисления амортизации: линейного, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), позволит достичь равенства сумм начисленной амортизации на счете 02 «Амортизация основных средств» и первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства, отраженной на счете 01 «Основные средства». При способе уменьшаемого остатка первоначальная стоимость основного средства не будет полностью перенесена на стоимость произведенного продукта — сумма амортизации, начисленная по данной методике, всегда будет меньше первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства.

Однако согласно п. 62 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, амортизация производится до полного погашения стоимости объекта. Поэтому представляется необходимым при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка разницу между величиной первоначальной (восстановительной) стоимости и суммой начисленной амортизации списать в месяце, следующем за месяцем последнего начисления амортизации по принятой методике, если основное средство будет продолжать эксплуатироваться. Если же основное средство будет списано в результате ветхости и невозможности его дальнейшего применения по истечении срока полезного использования, то на данную разницу необходимо увеличить сумму начисленной амортизации за последний месяц его эксплуатации.

Суммы начисленной амортизации должны найти отражение на счетах учета затрат в соответствии с назначением амортизируемого основного средства. Если основное средство используется в производственном процессе — на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Если основное средство используется в процессе управления, начисленная амортизация отражается на счете 26 «Общехозяйственные расходы». На счете 44 «Расходы на продажу» амортизационные отчисления отражают все предприятия торговли или предприятия других отраслей деятельности, если применяют объекты в процессе сбыта (реализации) готового продукта.

В силу того что, согласно ПБУ 6/01, объект может быть признан основным средством, если применяется в производственном процессе или процессе управления, амортизационные отчисления не должны отражаться на счете 91–2 «Прочие расходы». Однако если в силу каких-либо причин или обстоятельств не будет получен доход от предпринимательской деятельности, то в соответствии с п. 66 Методических указаний по учету основных средств амортизация должна быть начислена и в конечном итоге данные суммы найдут отражение на счете 91–2 «Прочие расходы» в составе расходов, по которым не получены доходы.

При принятии решения о способе начисления амортизации предприятие должно учитывать следующие важные обстоятельства. Во-первых, возможно применение одновременно нескольких способов. Начисление амортизации производится одним способом по группе однородных основных средств. Однако ПБУ 6/01 не установлено, что следует принимать в качестве группы однородных объектов основных средств. Принятый и утвержденный в учетной политике способ начисления амортизации может быть изменен в соответствии с ПБУ 1/08.

Во-вторых, независимо от способа начисления амортизации сумма амортизации рассчитывается на один отчетный год. Ежемесячно 1/12 сумма годовой амортизации отражается по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Поэтому можно сказать, что в течение отчетного года сумма амортизации начисляется равномерно, даже если применяется способ уменьшаемого остатка.

В-третьих, согласно п. 19 ПБУ 6/01, применение коэффициентов ускорения возможно только при способе уменьшаемого остатка. По­этому по основным средствам, полученным по договорам лизинга, коэффициент ускорения, установленный в договоре, может быть применен, если предприятие амортизирует основные средства данной группы способом уменьшаемого остатка.

Согласно п. 17 ПБУ 6/01, амортизация не начисляется по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования).

Аналитический учет амортизации целесообразно вести в порядке, в котором ведется аналитический учет основных средств.

Счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности»

В западной практике, а теперь и в практике России различают операционную аренду (аренда в традиционном понимании) и финансовую аренду (ее проще было бы назвать лизингом). Согласно ст. 2 Закона РФ от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», под лизинговой деятельностью понимается вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг. Если по договору аренды арендодатель предоставляет арендатору имеющее­ся уже в наличие имущество, то лизингодатель обязуется предоставить за плату во временное владение и пользование имущество, которое будет специально приобретать по указанию лизингополучателя. Предполагается, что в первом случае риск, связанный с эксплуатацией арендованного имущества, лежит на арендодателе, а во втором — на лизингодателе и у него обычно есть право по истечении договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон, получить имущество в свою собственность.

В соответствии с п. 1 ст. 3 Закона РФ от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности.

С точки зрения бухгалтерского учета такое имущество должно быть отражено не на счете 01 «Основные средства», а на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» с кредитованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

По своей природе счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» напоминает счет 01 «Основные средства», только материальная ответственность и связанный с ней риск случайной гибели переносятся с лизингодателя на лизингополучателя. Однако формирование первоначальной стоимости доходных вложений в материальные ценности отличается от формирования первоначальной стоимости основных средств по составу формирующих ее расходов.

Лизингодатель должен определить первоначальную стоимость имущества, которое соответствует характеристикам, определенным в договоре лизинга. Первоначальная стоимость доходных вложений в материальные ценности включает расходы, понесенные лизингодателем при приобретении и доведении имущества до состояния, в котором оно может быть передано лизиногополучателю в соответствии с условиями договора.

Оценка доходных вложений в материальные ценности формируется с учетом всех расходов, связанных с их приобретением. Несмотря на то что затраты на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования, не относятся к затратам на приобретение имущества, они могут быть включены в первоначальную стоимость объекта, указанного в договоре лизинга. Так, расходы по монтажу оборудования, являющегося предметом договора лизинга, могут в зависимости от условий договора как формировать первоначальную стоимость имущества лизингодателя, так и учитываться в составе расходов по договору лизинга. Например, если лизингодатель обязан передать лизингополучателю 10 компьютеров, то расходы по монтажным работам, выполненным лизингодателем, не формируют первоначальную стоимость компьютеров. Если, согласно условиям договора, лизингодатель обязан передать лизингополучателю сеть, объединяющую 10 компьютеризированных рабочих мест, то первоначальная стоимость сети будет определяться с учетом расходов на монтаж указанной сети.

Включение расходов, связанных с доставкой имущества, в первоначальную стоимость объектов доходных вложений в материальные ценности также зависит от формулировки предмета лизинга в договоре. Транспортные расходы от поставщика до лизингодателя всегда формируют первоначальную стоимость объектов доходных вложений лизингодателя. Расходы по доставке предмета лизинга от лизингодателя до лизингополучателя относятся к расходам по исполнению договора лизинга и, следовательно, не должны учитываться в первоначальной стоимости приобретаемого лизингодателем имущества.

Особенности современной отечественной практики лизинга предполагают, что договор лизинга может включать в себя условия оказания дополнительных услуг и проведения дополнительных работ. К данным услугам относятся:

• приобретение у третьих лиц прав на интеллектуальную собственность (ноу-хау, лицензионных прав, прав на товарные знаки, марки, программное обеспечение и др.);

• приобретение у третьих лиц товарно-материальных ценностей, необходимых в период проведения монтажных (шефмонтажных) и пусконаладочных работ;

• осуществление монтажных (шефмонтажных) и пусконаладочных работ в отношении предмета лизинга, обучение персонала;

• послегарантийное обслуживание и ремонт предмета лизинга, в том числе текущий, средний и капитальный ремонт;

• подготовка производственных площадей и коммуникаций, услуги по проведению работ, связанных с установкой (монтажом) предмета лизинга;

• другие работы и услуги, без оказания которых невозможно использовать предмет лизинга.

Перечень, объем и стоимость дополнительных услуг и работ должны быть указаны в договоре лизинга.

По указанным работам и услугам должны быть составлены первичные документы — акт выполненных работ (оказанных услуг). Следовательно, все затраты, связанные с выполнением этих дополнительных работ и оказанием дополнительных услуг, не формируют первоначальную стоимость имущества, передаваемого лизингодателем лизингополучателю.

Если лизингодатель осуществляет работы, в том числе монтажные, связанные с доведением имущества до состояния, пригодного для его передачи в соответствии с условиями договора лизинга (по предмету договора), то понесенные в связи с этим затраты должны быть учтены в стоимости лизингового имущества.

Если работы по монтажу осуществляются лизингодателем в рамках договора лизинга как дополнительные, то соответствующие затраты по данным работам должны быть учтены как расходы по выполнению договора лизинга.

Момент признания доходных вложений в материальные ценности не регламентируется нормативными актами по бухгалтерскому учету в Российской Федерации. Логично было бы признать, что порядок принятия к учету доходных вложений в материальные ценности должен быть аналогичен порядку принятия к учету основных средств. Принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств. Однако имущество, предназначенное для передачи по договору лизинга, вводиться в эксплуатацию будет непосредственно у лизингополучателя. Поэтому, если принимается точка зрения, что имущество отражается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» аналогично основным средствам в момент ввода в эксплуатацию данного имущества, то записи по дебету счета должны быть сделаны не ранее даты передачи имущества лизигополучателю. Однако такая позиция противоречит и смыслу счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», и положениям Приказа Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», согласно которым «передача лизингового имущества лизингополучателю отражается лишь записями в аналитическом учете по счету 03 “Доходные вложения в материальные ценности”».

В п. 3 Приказа Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. № 15 указано, что «имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по дебету счета 03 “Доходные вложения в материальные ценности”, субсчет “Имущество для сдачи в аренду” в корреспонденции со счетом 08 “Капитальные вложения”». Представляется, что принятие к учету доходных вложений в материальные ценности должно быть осуществлено до момента передачи их лизингополучателю и после определения суммы всех фактических затрат, связанных с их приобретением. Данный момент может быть определен как момент признания готовности имущества к передаче лизингодателю. «Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные записи делаются в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя (п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга).

Если при возврате лизингового имущества будет принято решение о прекращении его использования для лизинга, то стоимость указанного имущества переносится с кредита счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в лизинг» на счет 01 «Основные средства».

Необходимо обратить внимание на то, что амортизация по доходным вложениям в материальные ценности учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств» обособленно. Для этой цели к данному счету целесообразно открыть отдельный субсчет. Этот порядок учета амортизации обусловлен тем обстоятельством, что, согласно ст. 31 Закона РФ от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ, стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. При применении ускоренной амортизации используется способ уменьшаемого остатка, при котором норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3. Указанный коэффициент должен быть определен с учетом срока действия договора таким образом, чтобы за период эксп­луатации имущества лизингополучателем оно было полностью амортизировано. Следовательно, срок действия договора не может быть короче, чем срок эксплуатации имущества, определенный в установленном порядке и уменьшенный в 3 раза.

Объекты, учитываемые на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», списываются в результате передачи объектов лизингополучателю, полного морального и/или физического износа, использования данного объекта в качестве основного средства в иных случаях.

Аналитический разрез может вестись по видам и/или отдельным объектам материальных ценностей. Однако более важно вести аналитический учет в разрезе лизингополучателей.

Счет 04 «Нематериальные активы»

В современном учете различают материальные и нематериальные ценности, и в какой-то степени это следствие особенностей администрации, которую отличает, как говорил Ф. Ницше, «любовь к вещам и призракам». Причем «призраки» часто оказываются более важными и более выгодными, чем сами «вещи». Сейчас к «призракам» — нематериальным активам — относят объекты, стоимость которых иногда сама по себе ничтожна, но которые могут приносить существенные доходы.

В современном бухгалтерском учете «призраками» служат нематериальные активы, но парадокс заключается в том, что счет 04 «Нематериальные активы» по классификации относится к счетам материальным. Может быть, это одна из причин сложностей, связанных с определением конкретного состава нематериальных активов, «направление для осмысления есть, но необходимая точность отсутствует».

Учет нематериальных активов должен осуществляться в соответствии с ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»; в п. 3 перечислены условия, которые необходимо соблюдать при принятии к учету активов в качестве нематериальных:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;

в) использование для производственных и управленческих нужд;

г) использование свыше одного года;

д) не предполагается последующая перепродажа данных активов;

е) способность приносить организации в будущем доход;

ж) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а именно:

• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.);

• имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом).

Согласно п. 4 ПБУ 14/07, к нематериальным активам относятся: произведения науки, литературы и искусства; программы для элект­ронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания, деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Деловая репутация, или, правильнее, гудвил, не отвечает всем указанным в п. 3 ПБУ 14/2007 условиям (например, не может быть идентифицирована), но в порядке исключения п. 4 ПБУ 14/2000 включена в состав нематериальных активов.

Предметом договора купли-продажи могут быть не только отдельные виды ценностей (основные средства, материалы, товары и т.п.), но и предприятие в целом. Согласно ст. 559 ГК РФ, «по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам». Образующаяся при этом разница между суммой, оплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств3 по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения) называется гудвилом (деловая репутация4).

Гудвил может быть как положительным, так и отрицательным. В первом случае — это надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Во втором — это скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления и т.п.

Положительный гудвил учитывается у покупателя в качестве отдельного инвентарного объекта. Отрицательный гудвил (бедвил) учитывается у покупателя согласно п. 20 ПБУ 14/2007 в составе прочих доходов.

В целом методика расчета гудвила, изложенная в п. 42 ПБУ 14/2007, может считаться некорректной. Так, предполагают, что из покупной цены предприятия необходимо вычесть все его активы и обязательства (привлеченный капитал) на дату покупки. На самом деле из покупной цены нужно вычитать разность между активами и обязательствами, иначе говоря, сумму чистых активов предприятия. Покажем это на небольшом примере (табл. I.1).

ТаблицаI.1.Бухгалтерский баланс организации на дату ее покупки (тыс. руб.)

Актив

Сумма

Пассив

Сумма

Внеоборотные активы

2000

Капитал

3500

Оборотные активы

3000

Обязательства

1500

Баланс

5000

Баланс

5000

 

 

Покупная цена организации — 5 600 000 руб.

Проведем расчет стоимости гудвилла. У покупателя операции приобретения предприятия в соответствии с данным расчетом должны привести к следующим изменениям.

Если купленная организация потеряет право юридического лица, то оно перестает составлять самостоятельный баланс (но может сохранить отдельный баланс). У купившей организации возникнут записи, связанные с дебетованием счетов внеоборотных (на 2 000 000 руб.) и оборотных (на 3 000 000 руб.) средств. При этом будет кредитован счет 51 «Расчетный счет» (на 5 600 000 руб.). Возможно использование счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (если момент перехода права собственности и момент оплаты не совпадают.) Оставшиеся 600 000 руб. считаются переплатой и заносятся в дебет счета 04 «Нематериальные активы». Теперь на балансе фирмы-покупателя необходимо отразить принятые в порядке правопреемственности долги купленной фирмы. Для этого кредитуются счета обязательств и дебетуется опять же счет 04 «Нематериальные активы» на 1 500 000 руб. Таким образом, по дебету этого счета будет отражена вся сумма гудвила 2100 руб.

Мы можем сформулировать важное положение: гудвил определяется разностью между уплаченной ценой за предприятие и стоимостью его активов плюс его же кредиторская задолженность.

Поэтому когда подчеркивается роль гудвила, необходимо помнить о том, что в его составе присутствуют и долги купленной фирмы. Их должен оплачивать покупатель.

На самом деле мы несколько упростили пример. Если мы покупаем активы, то должны их приходовать по покупной цене. В нашем случае они учитывались по себестоимости и, следовательно, при их оприходовании надо было оценить их по текущим рыночным ценам.

В этом случае величина гудвила существенно меняется. Предположим, что в нашем случае текущие продажные цены по внеоборотным активам возросли на 20%, а по оборотным — на 40%. Это значит, что оценка внеоборотных активов возрастет на 400 000 руб., а оборотных активов — на 1 200 000 руб. В связи со сказанным мы должны довести наш гудвил до 500 000 руб. Ясно, что последующая амортизация 500 000 руб. скажется на финансовых результатах совсем не так, как амортизация 2 100 000 руб.

Все, что было рассказано, характеризует случай, когда новый собственник ликвидирует купленное предприятие права юридического лица.

Однако в жизни преобладают другие случаи, когда покупка предприятия просто означает приобретение контрольного пакета акций или покупку решающей доли уставного капитала. В таких случаях у куп­ленного предприятия сохраняется право юридического лица и в его учете ничего не меняется. Смена собственника не должна сказываться на методологии учета (в дальнейшем новый собственник может изменить учетную политику, но и только). А у купившего предприятия возникнут финансовые вложения. Гудвил куплен, он уже присутствует, но в неявном виде. В Главной книге обоих предприятий его нет. Но материнская компания должна составлять консолидированный баланс, в котором этот гудвил будет представлен уже в явном виде.

Особенностью счета 04 «Нематериальные активы», согласно Плану счетов, является то, что на нем кроме собственно нематериальных активов следует обособленно от них учитывать понесенные расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (в дальнейшем — НИОКР), результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации. Они в соответствии с ПБУ 14/2007 не являются нематериальными активами, но учитываются на счете 04, согласно положениям ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». На данном счете, в частности, учитываются результаты научно-исследовательской и научно-технической деятельности, экспериментальных разработок, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке; по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

На счете 04 «Нематериальные активы» не должны отражаться следующие расходы организации:

• на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.п.);

• на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);

• на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;

• связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

Расходы на НИОКР принимаются к бухгалтерскому учету на дебет счета 04 «Нематериальные активы» в сумме фактических затрат с кредитованием субсчета 08–8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», если их результаты фактически применяются в производственном процессе. В том случае, если результаты не дали положительного результата или не нашли применения, согласно п. 8 ПБУ 17/02, они должны быть признаны прочими расходами и списаны на одноименный счет.

Расходы по НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения этих работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации. Это списание по каждой НИОКР может осуществляться одним из двух способов:

1) линейным;

2) пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Срок списания при любом способе определяется администрацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования результатов НИОКР, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом срок полезного использования результатов НИОКР не может превышать срок деятельности организации.

Списание расходов по НИОКР осуществляется записью по кредиту счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетами учета затрат 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и т.д.

Принятый способ списания расходов по той или иной НИОКР не должен изменяться в течение всего срока применения ее результатов.

Иногда результаты по какой-то НИОКР по тем или иным причинам перестают использоваться в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд, а также становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов НИОКР. Суммы расходов по таким НИОКР, не отнесенные на расходы по обычным видам деятельности, подлежат списанию на прочие расходы на дату принятия решения о прекращении использования результатов данных работ.

Согласно п. 5 ПБУ 14/2007, единицей бухгалтерского учета нематериальных активов выступает, как и по основным средствам, инвентарный объект, под которым следует понимать «совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п.». Основным признаком, по которому инвентарный объект идентифицируется как самостоятельная единица, служит имеющаяся у него отдельная функция в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использование для управленческих нужд организации.

Согласно п. 6 ПБУ 17/02, под инвентарным объектом расходов на НИОКР понимается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) и/или для управленческих нужд организации.

Порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов аналогичен порядку определения первоначальной стоимости основных средств, предусмотренному в ПБУ 6/01. К бухгалтерскому учету на счете 04 «Нематериальные активы» объекты принимаются в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы», на котором формируется первоначальная стоимость, аналогично основным средствам.

Первоначальная стоимость нематериальных активов в общем случае не подлежит изменению. Исключение составляет переоценка объектов или их обесценение. Порядок проведения переоценки и отражение ее результатов в бухгалтерском учете и отчетности аналогичен этому порядку, применяемому для основных средств, за исключением того, что в случае нематериальных активов переоценивается их остаточная стоимость (п. 19 ПБУ 14/2007).

Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам, а также по видам НИОКР.

Счет 05 «Амортизация нематериальных активов»

Общий порядок начисления амортизации по объектам нематериальных активов соответствует порядку начисления амортизации по объектам основных средств. Отсюда природа счета 05 «Амортизация нематериальных активов» тождественна природе счета 02 «Амортизация основных средств». Амортизация нематериальных активов, согласно п. 23 ПБУ 14/2007, начисляется в течение установленного администрацией предприятия срока их полезного использования.

По нематериальным активам, срок полезного использования которых не может быть определен, амортизация не начисляется. При этом организация должна ежегодно проверять и уточнять срок полезного использования нематериального актива.

Организация может начислять амортизацию нематериального актива одним из способов: линейным, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости пропорционально объему продукции, работ (п. 28 ПБУ 14/2007), услуг. Однако использование уменьшаемого остатка без применения коэффициента ускорения (как это предусмотрено по основным средствам п. 58 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств) не выгодно организациям, поскольку по истечении срока полезного использования нематериального актива значительная часть его стоимости не будет амортизирована, и как поступать в дальнейшем с этой недоамортизированной стоимостью в ПБУ 14/2007 не сказано.

Методика начисления амортизации по нематериальным активам (определение ежемесячной суммы, даты начала и прекращения амортизации и др.) в основном такая же, как и по основным средствам. Особенностью надо признать только то, что в течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизации не приостанавливается (кроме случаев консервации самого предприятия).5 

Еще одной особенностью учета амортизации нематериальных активов следует признать порядок отражения на счетах учета переоценки нематериальных активов. Согласно п. 19 ПБУ 14/2007, переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты пере­оценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной запис­ке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

В связи с данным положением ПБУ, при проведении дооценки на 1-е число отчетного периода организация дебетует счет 04 «Нематериальные активы» и кредитует счет 83 «Добавочный капитал». Сумма уценки отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В зависимости от того, где и для каких целей используется нематериальный актив, начисленная амортизация отражается на соответствующих счетах учета затрат: основного (20), вспомогательного (23), обслуживающих (29) производств, общепроизводственных (25) или общехозяйственных (26) расходов, расходов на продажу (44).

Счет 07 «Оборудование к установке»

Главная особенность этого счета состоит в том, что отражение фактов хозяйственной жизни на нем предполагает деление приобретаемого оборудования на требующее и не требующее монтажа. Если монтаж требуется, то используется счет 07 «Оборудование к установке», если монтаж не нужен, то стоимость такого оборудования фиксируется сразу по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Итак, оборудование, требующее монтажа при оприходовании и до передачи в монтаж организацией-застройщиком, учитывается на счете 07 «Оборудование к установке». Это счет и материальный (инвентарный), и калькуляционный одновременно. На нем учитывается:

1) оборудование (технологическое, энергетическое, производственное (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующее монтажа и предназначенное для установки в строящихся (реконструирумых) объектах;

2) оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования.

На счете 07 «Оборудование к установке» не учитывается оборудование, не требующее монтажа: транспортные средства, свободно стоящие станки, строительные механизмы, сельскохозяйственные машины, производственный инструмент, хозяйственный инвентарь, измерительные приборы и т.п.

Если оборудование было приобретено с привлечением кредитных средств, то начисленные проценты по кредиту (займу) должны формировать оценку оборудования, требующего монтажа, до момента передачи их в монтаж.

Отдельно учитывается оборудование, переданное заказчиком подрядчику для монтажа. Поскольку оно не переходит в собственность подрядчика, а остается в собственности заказчика, то первый приходует его не на счет 07 «Оборудование к установке», а дебетует забалансовый счет 005 «Оборудование, принятое для монтажа». Счет этот кредитуется при передаче оборудования в монтаж.

При недостаче оборудования, которое числилось на счете 07 «Оборудование к установке», этот счет кредитуется, а дебетуется счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» или сразу счет 99 «Прибыли и убытки» при утрате данного оборудования в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т.п.).

Аналитический учет к счету должен вестись по отдельным наименованиям (видам, маркам и т.д.) оборудования.

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Раньше для этого довольно длинного словосочетания использовалось или русское слово «капиталовложения» (вложения в основной капитал) или немецкое «инвестиции» (вложения в активы вообще), что более широко и поэтому менее точно.

С методической точки зрения это специальный счет. С одной стороны, это операционный счет, или, как говорят французы, «счет-экран», поскольку он показывает понесенные за отчетный период затраты, а с другой — материальный счет, ибо его сальдо отражает величину незавершенного инвестирования. Еще одна особенность связана с тем, что капиталовложения растягиваются во времени, как это, скажем, имеет место при строительстве. Вот в этом случае счет становится материальным, а незавершенное строительство всегда можно продать или передать безвозмездно.

На этом счете отражаются объекты полученного безвозмездно и в качестве вклада в уставный капитал имущества, учитываемого в первом разделе актива баланса. Таким образом, через этот счет проходят все записи средств, относимых на счета 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы».

Структура капитальных вложений раскрывается с помощью субсчетов, если это нужно для администрации предприятия. Если перед главным бухгалтером не поставлена такая задача, то он может субсчета не открывать.

Аналитический учет по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» предлагается вести также по затратам, связанным с приобретением нематериальных активов, «по каждому приобретенному объекту» (правильнее было бы «и созданному»). При желании можно организовать учет затрат в подобные вложения в разрезе источников.

Аналитический учет непременно ведется по каждому строящемуся и/или приобретаемому (материальные и нематериальные активы) и/или создающемуся объекту, ибо в этом случае счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» выполняет роль калькуляционного счета, что позволяет установить себестоимость каждого учитываемого объекта.

К счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» открываются субсчета: 08–1 «Приобретение земельных участков» и 08–2 «Приобретение объектов природопользования». Эти субсчета выделены, несмотря на то что субсчет 08/4 «Приобретение объектов основных средств» должен был бы предусматривать учет этих ценностей, ибо земельные участки и объекты природопользования также относятся к основным средствам.

На субсчете 08–5 «Приобретение нематериальных активов» учитываются вложения в приобретение нематериальных активов. Вложения, отражаемые на субсчете 08–5 «Приобретение нематериальных активов», учитываются до момента появления у организации исключительного права на приобретаемый объект.

На счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» списываются фактические затраты на приобретение объектов внеоборотных активов и доведение их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Стоимость нематериальных активов, приобретенных предприятием, отражается на счете 08–5 «Вложения во внеоборотные активы», субсчете «Приобретение нематериальных активов», согласно оплаченным или принятым к оплате счетам поставщиков. При создании предприятием отдельных видов нематериальных активов на счете 08–5 «Вложения во внеоборотные активы», субсчете «Приобретение нематериальных активов», отражаются фактически понесенные затраты.

Особенностью субсчета 08–8 «Выполнение научно-иссле­до­ва­тельских, опытно-конструкторских и технологических работ» можно считать то, что он выступает как «счет-экран», аккумулирующий по дебету все расходы, связанные с проведением НИОКР. Составители нормативных документов исходили из того, что если результаты, полученные в ходе выполнения таких работ, будут использоваться более одного года, то их следует квалифицировать в качестве внеоборотных активов.

По законченным работам субсчет 08–8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» кредитуется,6 а по незаконченным дебетовый оборот формирует сальдо конечное, которое отражается в балансе как незавершенные работы.

Все завершенные работы делятся на давшие положительный результат и не давшие такового. Расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата для целей бухгалтерского учета, признаются прочими расходами отчетного периода (под отчетным периодом следует понимать период завершения (или принятия) работ) в полной сумме и списываются с кредита счета 08–8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» в дебет счета 91–2 «Прочие расходы».

Расходы на НИОКР, которые дали положительный результат, признаются внеоборотными активами при наличии четырех условий, указанных в п. 7 ПБУ 17/02:

• сумма расхода может быть определена и подтверждена;

• имеется документальное подтверждение выполненных работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);

• использование результатов работ для производства и/или управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

• использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

При невыполнении хотя бы одного из этих условий связанные с НИОКР расходы признаются прочими. Но если все четыре условия оказываются выполненными, то полученные в результате НИОКР активы могут быть осязаемыми и неосязаемыми.

Осязаемые активы, имея материально-вещественное содержание (приборы, аппараты, установки и т.п.), списываются в дебет счета 01 «Основные средства», включаются в состав основных средств и в дальнейшем учитываются по правилам ПБУ 6/01.

Например, предприятие выплачивает вознаграждения рабочим и служащим за рационализаторство и изобретения, которые связаны с совершенствованием технологического процесса, машин и оборудования. Бухгалтерский учет данных выплат определяется результатами рационализаторских предложений. Если в результате внедрения предложения был усовершенствован технологический процесс, то расходы необходимо отнести на счет 25 «Общепроизводственные расходы», а если были усовершенствованы машины или оборудование, то расходы будут учтены в новой стоимости модернизированных основных средств.

Неосязаемые активы делятся на подлежащие и не подлежащие правовой охране. По первым могут быть оформлены и установлены исключительные права пользования, но могут такие права и отсутствовать. Во всех случаях расходы по НИОКР списываются со счета 08–8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

При этом порядок учета в случае получения исключительных прав предопределен ПБУ 14/2007, а общий порядок учета расходов на НИОКР — ПБУ 17/02.

Существуют некоторые особенности учета вложений в ценные бумаги. Из характеристики счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» следует, что он используется для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и нематериальных активов. В схемах типовых корреспонденций по данному счету отсутствует запись по кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и дебету счета 58 «Финансовые вложения». Кроме того, в пояснениях к счету 58 «Финансовые вложения» говорится, что «приобретение организацией ценных бумаг других организаций за плату проводится по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счетов 51 «Расчетные счета» и/или 52 «Валютные счета».

Отсюда теоретически возникают три возможности: а) дебетовать счет 58 «Финансовые вложения» на приобретенные ценные бумаги. Однако такое решение противоречит логике обстоятельств. Поскольку счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» используется как «экран» для раскрытия структуры капитальных вложений, к которым относятся и вложения в ценные бумаги, то в соответствии с названием он должен применяться и для отражения приобретения ценных бумаг, а поэтому связанные с их приобретением затраты списывать прямо в дебет счета 58 «Финансовые вложения» нельзя. Кроме того, оплата ценных бумаг может проводиться частями, поэтому необходимо использование промежуточного операционного счета, каковым и является счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»; б) дебетовать счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» или в) открыть к счету 58 «Финансовые вложения» субсчет «Приобретение ценных бумаг».

Мы рекомендуем косвенное отражение расходов, причем нам кажется, что самым простым и соответствующим теории подходам отвечает вариант с выбором счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Однако тем, кто хочет придерживаться слишком строгой теории, можно рекомендовать субсчет 1 «Приобретение ценных бумаг» к счету 58.

Счет 09 «Отложенные налоговые активы»

В настоящее время официально сложились две системы учета: бухгалтерского и налогового. Их разделяет методология исчисления прибыли. Это приводит к тому, что величины бухгалтерской прибыли (БП) и налоговой прибыли (НП) не совпадают ни по величине, ни по моменту признания. Эти различия являются следствием того, что в бухгалтерском учете (БУ) и налоговом учете (НУ) различные виды доходов и расходов исчисляются по-разному и достаточно часто также не в одно и то же время. Следовательно, между одними и теми же величинами, но исчисленными в бухгалтерском и налоговом учете возникают количественные различия.

У организаций некоторые доходы и расходы влияют на бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а на налогооблагаемую прибыль — в других отчетных периодах, что обусловлено различным моментом признания этих доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Вышеуказанные доходы и расходы в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» названы временными разницами (ВР).

Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль (ОНП), величина которого увеличивает или уменьшает сумму налога на прибыль в последующих периодах.

ОНП рассчитывается по формуле:ОНП = ВР×С: 100, где С — ставка налога на прибыль.

Временные разницы могут быть:

а) вычитаемые временные разницы (ВВР);

б) налогооблагаемые временные разницы (НВР).

Вычитаемые временные разницы — это:

а) расходы, которые уменьшают бухгалтерскую прибыль в данном отчетном периоде, а налоговую прибыль — в последующих отчетных периодах;

б) доходы, которые увеличивают налоговую прибыль в данном отчетном периоде, а бухгалтерскую прибыль — в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы возникают в двух случаях:

1) расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом;

2) доходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом.

Случаи возникновения вычитаемых временных разниц перечислены в п. 11 ПБУ 18/02. Например, по расходам это может быть убыток от продажи основных средств; по доходам — доходы от безвозмездного получения имущества (если они облагаются налогом на прибыль) и др.

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых активов (ОНА), т.е. той части ОНП, на которую уменьшается налог в последующих периодах: ОНА = ВВР×С : 100.

Отложенные налоговые активы учитываются на одноименном счете 09, представляющем собой весьма своеобразный счет. Дебетовое сальдо счета 09 «Отложенные налоговые активы» показывает величину прибыли, еще не заработанной предприятием, но уже использованной на уплату налога на прибыль в отчетном периоде. Однако этот счет можно рассматривать и как контрпассив, который показывает, что источником уплаты налога на прибыль является прибыль будущих периодов.

Записи на счете 09 «Отложенные налоговые активы» корреспондируют со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Возможны случаи, когда данный счет корреспондирует со счетом 99 «Прибыли и убытки». Например, выбывает основное средство, амортизация по которому для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения начислялась разными способами, или погашается обязательство, по которому ранее был отражен ОНА. В таких случаях ОНА списывается на счет 99 «Прибыли и убытки» в сумме, на которую не будет уменьшен налог в последующих отчетных периодах.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предписывается вести аналитический учет ОНА по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница. По нашему мнению, аналитический учет по счету 09 «Отложенные налоговые активы» следует организовать по видам ОНА с указанием их суммы и периода, в течение которого они могут списываться на уменьшение задолженности организации перед бюджетом по налогу на прибыль.

1 Понятие «основные средства» возникло в наше стране. Впервые оно было введено «Инструкцией по учету и отчетности в металлургической промышленности» (изд. «Техника управления», 1930. С. 56–57). Раньше такого обобщающего термина не было, открывали счета: «Здания», «Сооружения», «Оборудование» и т.д. Многие экономисты и юристы вместо слова «средства» употребляют термин «фонды». Однако каждый бухгалтер знает — все, что показывается в активе, входит в состав средств предприятия. Что же касается фондов, то они отражаются в пассиве баланса.

2 Мы говорим о предприятии, поскольку речь идет об управлении имущественным комплексом (ст. 132 ГК РФ).

3 Так принято писать. На самом деле это разница между суммой, оплачиваемой продавцу за предприятие, и суммой его чистых активов.

4 Термин «деловая репутация» неудачен, поскольку относится к области морали, с которой никак не связаны прибыли и убытки при купле-продаже предприятий.

5 В российском законодательстве понятие «консервация организации» отсутствует.

6 Законченной считается работа, которая оформлена актом, подтверждающим или завершение всей работы или же окончание какого-то ожидаемого этапа.