В. В. Ковалев, Вит. В. Ковалев

АНАЛИЗ БАЛАНСА

Издание четвертое,
переработанное и дополненное

---

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 657.3:005.52(075.8)

ББК 65.052я73

         К56

Авторы: Ковалев В. В., Ковалев Вит. В.

Рецензенты:

Карзаева Н. Н. – д-р экон. наук, профессор, зав. кафедрой экономического анализа и аудита Российского государственного аграрного университета — МСХА имени К. А. Тимирязева;

Шапошников А. А. – д-р экон. наук, профессор, профессор кафедры бухгалтерского учета Новосибирского государственного университета экономики и управления.

Книга посвящена рассмотрению проблематики, связанной с трактовкой бухгалтерского учета как интегрированной системы, генерирующей данные, потенциально полезные для принятия решений инвестиционно-финансового характера широким кругом пользователей. Акцент сделан на характеристике информационно-коммуникативной функции бухгалтерского учета и, как следствие, на описании качественных и количественных характеристик финансовой модели фирмы, представленной ее публичной отчетностью. Подробно рассмотрены: а) логика и принципы построения финансовой отчетности в целом и ее информационного ядра – баланса; б) логика, принципы и процедуры экономического чтения и анализа публичной отчетности как элементов процесса принятия решений финансового характера в отношении фирмы. Акцент в методиках анализа сделан на содержательную сторону аналитических процедур и коэффициентов в увязке с бухгалтерским учетом и финансами. Приведены алгоритмы согласования требований бухгалтерских и налоговых регулятивов в отношении прибыли. Рассмотрена взаимосвязь балансоведения, экономического и финансового анализов в исторической ретроспективе. В четвертое издание введены положения, обусловленные изменением российских и международных бухгалтерских регулятивов, уточнены отдельные понятия и категории, а также представлен материал, посвященный логике эволюции концептуальных основ бухгалтерского учета.

Для научных и практических работников, специализирующихся в области бухгалтерского учета, аудита, анализа и финансового менеджмента, а также студентов старших курсов, аспирантов и преподавателей экономических вузов.

УДК 657.3:005.52(075.8)

ББК 65.052я73

© Ковалев В. В., Ковалев Вит. В., 2008

© Ковалев В. В., Ковалев Вит. В., 2016, с изменениями

© ООО "Проспект", 2016

Баланс — вот высшая Творца забота.

Александр Поп, английский поэт

ВВЕДЕНИЕ

В 20-х гг. прошедшего века в нашей стране активно и плодотворно развивалось балансоведение как наука о балансе, имевшая целью обосновать теоретически и разработать практически полезные различным пользователям методики интерпретации, чтения и анализа данных бухгалтерской отчетности. Это направление находилось в русле проводившихся в те годы учеными различных стран исследований в области счетоводства как практической деятельности, в результате которой генерируется продукт – отчетность, потенциально пригодный для формирования суждения о финансовом состоянии и возможностях хозяйствующего субъекта, а потому служащий средством коммуникации и являющийся информационной основой для обоснования решений финансового характера в отношении этого субъекта.

Издавна известно, что информация входит в число важнейших факторов, определяющих не только степень эффективности управления фирмой, что является вполне очевидным, но и уровень результативности ее работы. Источников информативных данных много, однако их пользователь нуждается прежде всего в достоверных и надежных сведениях. Именно этим требованиям как раз и отвечают данные, циркулирующие в системе бухгалтерского учета фирмы. С момента своего зарождения учет как информационная система постоянно эволюционировал, а одной из его приметных особенностей стало существенное усложнение и умножение как используемых алгоритмов, так и состава и структуры циркулирующих данных. Примерно с конца XIX в. на учет как некий «склад информационных ресурсов» стали обращать все большее внимание. Постепенно сложились две крупные группы пользователей: а) менеджеры и б) инвесторы и контрагенты. Первые имели доступ ко всей информационной базе фирмы и использовали ее прежде всего в целях оптимизации управления производственным процессом. Вторые поначалу вообще не имели доступа к учетным данным, однако вскоре выяснилось, что успешное и динамичное развитие фирмы в условиях конкурентной бизнес-среды невозможно без определенного раскрытия информации для сторонних пользователей. Поэтому стали появляться различные рекомендации в отношении структурирования и представления учетных данных для различных групп пользователей, в том числе и внешних. Проблемы информационного обеспечения менеджеров, заинтересованных, повторим, в управлении производством, и прежде всего себестоимостью продукции, изучались немецкими специалистами. Использование данных бухгалтерии для сторонних пользователей привлекало внимание представителей англо-американской финансовой школы и, в конце концов, привело к созданию так называемого коэффициентного анализа (ratio analysis), суть которого заключается в обособлении аналитического потенциала отчетности в виде набора коэффициентов, дающих в совокупности достаточно полное представление об экономическом субъекте и эффективности его работы.

Начиная со времен Петра I российские экономисты очень тесно сотрудничали с представителями немецкой науки и практики (подробнее см. ­в работе «Очерки по истории финансовой науки»). Именно немецкими учеными в конце XIX в. как раз и были начаты исследования в области построения нового научно-практического направления, получившего впоследствии название балансоведение (или анализ баланса). Смысл этого направления — в формулировании блока знаний о балансе как мощном информационном ресурсе, открытом для любых заинтересованных пользователей.

Балансоведение представляет собой науку о балансе как квинтэссенции информационно-финансовой модели хозяйствующего субъекта. В рамках этого научно-практического направления изучаются два основных блока проблем: 1) логика и принципы построения финансовой отчетности в целом и ее информационного ядра – баланса; 2) логика, принципы и процедуры экономического чтения и анализа финансовой отчетности как элементов процесса принятия решений финансового характера в отношении хозяйствующего субъекта. Акцентирование внимания на балансе имеет очевидное объяснение – именно этой отчетной формой сжато и вместе с тем информативно представлена финансовая модель фирмы (по сути, все другие формы отчетности представляют собой аналитические расшифровки отдельных балансовых статей), а потому умение анализировать и интерпретировать эту модель в статике и динамике дает возможность любому заинтересованному лицу получить достаточно адекватное представление о фирме, ее возможностях и складывающихся тенденциях. Не случайно известный русский бухгалтер Н. С. Аринушкин писал: «Хорошо составленный [аналитический] отчет есть не что иное, как проанализированный баланс» [Аринушкин, 1927, с. 49]. Вместе с тем анализ баланса, как и любое аналитическое действие, не может рассматриваться как способ генерирования дополнительной прибыли, хотя не исключено, что он может способствовать предотвращению некоторых действий, потенциально чреватых убытками. В этой связи полезно помнить предостережение немецкого балансоведа Т. Губера (Theodor Huber): «Знание баланса не гарантирует от убытков, и опытнейший знаток балансов уже не раз жестоко ошибался в подобных случаях» [Губер, с. 37].

Балансоведение может рассматриваться и как квинтэссенция одного из двух конкурирующих подходов к изучению основ бухгалтерии. Первый подход предполагает движение от счетов к балансу (отчетности): прежде всего освой бухгалтерские проводки, пойми взаимосвязь счетов, а уж их агрегирование в виде отчетности и ее интерпретация труда не составит; второй – наоборот: сначала пойми баланс как финансовую модель фирмы, его статьи, взаимосвязи, причины и последствия изменений, в нем отражаемых, и др. и лишь затем переходи к рассмотрению счетов, которые в этом случае носят вспомогательный для понимания характер. У каждого из этих подходов есть свои плюсы и минусы. Первый подход более механистичен и технологичен, он в большей степени ориентирован на счетных работников, и потому именно ему отдавалось предпочтение в советской системе подготовки бухгалтеров как носителей функции контроля. Доминанта первого подхода в СССР в немалой степени способствовала феминизации учета и существенному снижению авторитета бухгалтерской профессии в небухгалтерских кругах, в том числе и в области науки. Второй подход ориентирован прежде всего на широкий круг пользователей отчетности (менеджеров, инвесторов, экономистов, аналитиков), он в гораздо большей степени акцентирует внимание на сущностных аспектах финансовой модели фирмы. Именно этот подход получил большее развитие в ведущих странах рыночной экономики – учет здесь рассматривается прежде всего как система производства информативных данных, полезных для принятия управленческих решений.

Основное предназначение балансоведения заключается в объяснении того, каким образом публичная финансовая отчетность может быть использована в качестве доказательной базы, позволяющей сформировать представление о хозяйствующем субъекте с позиции его инвестиционной и (или) контрагентской привлекательности. Отдельные модели, показатели и процедуры, разрабатываемые в рамках балансоведения, могут использоваться и в системе внутрифирменного управления финансами, т. е. для обоснования решений по оптимизации финансовой модели хозяйствующего субъекта и наращиванию его экономического потенциала.

Как отмечалось выше, балансоведение активно разрабатывалось в начале ХХ в. представителями немецкой и российской бухгалтерских школ. В Германии это направление изначально развивалось в рамках так называемого «учения о предприятии» (Wirtschaftliche Betriebslehre), одним из основоположников которого был ректор Берлинской высшей коммерческой школы проф. Г. Никлиш (Heinrich Nicklisch, 1876–1946). Взгляды Никлиша на аналитические возможности баланса стали известны российскому читателю после опубликования его статьи (см.: [Никлиш]). О развитии немецкой школы балансоведения см. [Бетге]. Подход Никлиша в анализе, подразумевавший приоритет «аналитических возможностей администрации предприятия», в дальнейшем был взят за основу Н. Р. Вейцманом при разработке им идеи так называемого счетного анализа (см. гл. 12).

В России родоначальником балансоведения, как и финансового анализа в целом, можно считать петербургского ученого З. П. Евзлина, опубликовавшего в 1901 г. книгу «Общепонятный отчет акционерных предприятий», в которой впервые были остро поставлены вопросы о систематизации публичной отчетности, определенной стандартизации ее состава и наполнения, отраслевой унификации и регулярности выпуска. Тем самым были заложены информационные основы ее анализа. Справедливости ради заметим, что отдельные элементы финансового анализа можно усматривать в практике составления Инвентариума в Российско-американской компании (конец XVIII в.), однако этот опыт не получил какого-либо распространения; частично анализ присутствует и в экономологии Л. И. Гомберга (1890-е гг.). Идеи Евзлина были подхвачены А. К. Рощаховским, Н. С. Аринушкиным и другими учеными. Наибольший вклад в развитие российской школы балансоведения позднее внесли известные российские бухгалтеры А. П. Рудановский, Н. А. Блатов, Н. А. Кипарисов, Я. М. Гальперин, И. А. Кошкин. Российские специалисты оказались хорошими учениками. Более того, теоретические разработки и практические методики, предлагавшиеся ими в первой четверти ХХ в., не только в полной мере корреспондировали с аналогичными разработками ведущих западных ученых, но в чем-то даже превосходили их. К сожалению, уже в 30-е гг. в связи с отменой нэпа и реализацией идеи построения централизованно планируемой экономики был взят курс на превращение бухгалтерского учета в систему контроля, а потому его основной продукт стал трактоваться не как информационный ресурс процесса коммуникации инвесторов, бизнесменов и менеджеров, а как средство контроля за плановым распределением материальных и финансовых ресурсов государства. Как следствие такой политики, балансоведение было уничтожено путем замены его счетным анализом (или анализом хозяйственной деятельности)¹, представлявшим собой абсолютно приземленную «техническую» дисциплину, в которой излагались техника и процедуры контроля по схеме «план – факт – отклонение», а финансово-аналитическая компонента находилась на периферии этого «анализа».

В последующие годы идеи балансоведения плодотворно развивались лишь иностранными специалистами и нашли свое отражение в таких научно-практических направлениях, как финансовый анализ, финансовый менеджмент, анализ финансовой отчетности и др.² Возврат нашей страны в русло общемировых экономико-политических тенденций с неизбежностью привел к необходимости переосмысления роли учета, финансов и анализа в развитии экономики вообще и экономики фирмы в частности. Как оказалось, идеи российских балансоведов не только не устарели, но и являются исключительно актуальными, несущими значительный научный и учебно-методический потенциал. Не случайно на книжном рынке стали появляться руководства и пособия, написанные в духе идей балансоведения, а в учебные планы университетских программ стали постепенно вводиться дисциплины, напрямую с ним корреспондирующие. К сожалению, эти процессы все же не столь динамичны, как этого хотелось бы.

Что касается университетских программ подготовки экономистов различных специальностей, то заметим, что аналитический блок в них представлен достаточно широко, однако некоторые дисциплины нуждаются в существенной корректировке (в особенности если вспомнить о том, что Россия подписала Болонскую декларацию по созданию единого образовательного пространства). В частности, как минимум значительной переработке должна подвергнуться такая дисциплина, как «Экономический анализ» («Анализ хозяйственной деятельности»), созданная в СССР во времена социализма.

В отношении теоретического и методического обеспечения процедур анализа в системе управления финансами заметим, что в настоящее время на отечественном рынке имеется достаточно большое число руководств по анализу финансовой отчетности предприятий, однако подавляющее большинство их сводится, во-первых, к описанию элементарных по сути, но громоздких по представлению «аналитических» таблиц, в которых приводятся различные группировки и (или) градации статей из действующих рекомендованных форматов отчетности, и, во-вторых, к перечислению различных аналитических коэффициентов, рассчитываемых по данным отчетности. В принципе подобная аналитика может быть полезной, однако авторы настоящей работы убеждены в том, что составлению таблиц и расчету коэффициентов должен предшествовать детальный качественный анализ исходного информационно-аналитического материала, в том числе и отчетности. Бездумный расчет показателей малополезен, гораздо больше информации можно извлечь из обычного чтения отчетности, но при условии, что пользователь достаточно адекватно воспринимает эту отчетность, понимает ее плюсы и минусы, аналитические возможности и ограничения, а главное – четко представляет экономический смысл статей и укрупненные алгоритмы их формирования. Эту идею последовательно проводили в жизнь известные русские балансоведы. Так, А. П. Рудановский писал: «Читая баланс, следует думать не о технике его составления, а только о понимании терминов и цифр, в нем написанных» (цит. по: [Кипарисов, 1928, с. 15]). Подчеркнем, учет и отчетность дают формальную возможность построить и рассчитать десятки и сотни абсолютных и относительных показателей. Вместе с тем нужно помнить, что при разработке аналитических показателей и коэффициентов ни в коем случае нельзя руководствоваться принципом Шарикова – «взять и поделить» (безусловно, булгаковский Полиграф Полиграфович Шариков вкладывал в свои слова иной смысл, однако идея бестолковости и формализма присутствует в обоих вариантах). Введение нового показателя (коэффициента) должно быть оправданным и обоснованным прежде всего с позиции экономики. Иными словами, в анализе качественное начало должно довлеть над количественным – это ключевой посыл книги. В предлагаемой читателям книге будет показано, что эта очевидная идея изначально была присуща работам создателей отечественной школы балансоведения, что в немалой степени отличало эту школу от подходов к анализу, до настоящего времени исповедуемых, например, в рамках англо-американской финансово-аналитической школы.

Следует особо подчеркнуть следующее обстоятельство. В использовании публичной отчетности для целей анализа нужна определенная системность и логичность, а потому квалифицированная работа с бухгалтерской (финансовой) отчетностью как источником информации подразумевает четкое понимание:

1) места публичной отчетности в информационном обеспечении системы управления хозяйствующим субъектом, ее достоинств и недостатков;

2) регулятивов в области учета и отчетности;

3) состава отчетности и экономического содержания ее статей;

4) логики и базовых процедур составления отчетности, а также влияния отдельных фактов хозяйственной жизни на изменение представления о финансовой модели хозяйствующего субъекта (понимание основной процедуры бухгалтерского учета не с позиции операций по счетам, но с позиции изменения отчетных статей);

5) методики чтения и анализа отчетности.

Сформулированные пять узловых моментов задают как логику дисциплины «Анализ баланса» (синонимы: «Балансоведение», «Анализ финансовой отчетности»), так и последовательность ее изучения. Эта идея как раз и реализована в предлагаемой читателю работе. Описанный подход к обоснованию логики балансоведения в современной его трактовке не только представляет собой развитие идей российских балансоведов начала ХХ в., но и более наглядно демонстрирует сущностное различие в трактовке аналитической функции учета представителями немецко-российской и англо-американской школ прикладной аналитики: балансоведение гораздо шире и глубже по своей сути, а коэффициентный анализ входит в него составной частью (представлен в пятом блоке). Кроме того, поскольку при изложении курса балансоведения с той или иной степенью глубины слушателям представляются также и базовые положения бухгалтерского (финансового) учета, балансоведение может рассматриваться как один из вариантов изучения основ учета и отчетности неспециалистами, т. е. потенциальными пользователями публичной отчетности; в этом случае акцент в изучении делается не на технике учета, но на понимании логики прохождения данных в системе учета и смыслового содержания отчетных форм как финансовой модели фирмы.

Последнее десятилетие ХХ в. ознаменовалось постепенным, но неуклонным внедрением в отечественную науку и практику двух новых направлений – финансового анализа и финансового менеджмента. Если на Западе оба эти направления в силу их крайней востребованности уже детально проработаны, то в России можно видеть любопытную картину: эти направления, естественно, не отрицаются, но при их структурировании и содержательном наполнении делаются попытки соединить новые методики, инструменты, процедуры с их аналогами, использовавшимися в условиях плановой экономики. Это как раз и приводит к упомянутой выше перегруженности методик финансового анализа и управления малополезными таблицами, заимствованными из советских аналитических методик, по схеме «план – факт – отклонение», схоластическими факторными моделями и разложениями, статистическими показателями.

Следует признать, что в условиях рынка тезис о полезности, эффективности, рациональности, оптимальности становится действительно востребованным, а не декларативным, как это было в командной экономике. Проявляется он в том, что целесообразность любого действия, в том числе и в рамках выполнения некоторой программы анализа, должна рассматриваться, как правило, в контексте соотношения «затраты – доходы». Иными словами, можно строить таблицы, рассчитывать показатели, делать аналитические выкладки с помощью факторных моделей, но при этом во главу угла должна ставиться практическая полезность полученных результатов. Именно этим обстоятельством объясняется тот факт, что в книге значительное внимание уделяется не механическим расчетам, а комментариям, позволяющим понять экономическую суть материала, подвергаемого анализу, используемых для этого методов, полученных результатов.

Современная информационная база анализа весьма широка. В предлагаемой читателю книге акцент сделан на методику внешнего анализа, т. е. анализа, проводимого по общедоступным данным, а следовательно, имеющего наиболее широкий круг исполнителей и пользователей. Вместе с тем для лучшего понимания завершенности некоторых аналитических действий в работе иногда поясняются элементы внутрифирменных методик анализа.

Авторы рекомендуют читателю в ходе работы с книгой внимательно ознакомиться с вопросами для обсуждения, приведенными в приложении. Ответы на эти вопросы будут способствовать творческому осмыслению и более качественному пониманию рассматриваемой в книге проблематики. Следует также подчеркнуть, что приведенный в книге глоссарий имеет самостоятельную значимость – он не только в акцентированном виде суммирует отдельные положения, но и содержит материалы, подробно не обсуждаемые в данной работе из-за ограниченности ее объема. Последнее означает, что в отношении приведенных в глоссарии понятий и категорий предполагается их осмысление в процессе самоподготовки и обсуждения на семинарских занятиях. При написании книги авторы также имели в виду и то обстоятельство, что понятийный аппарат в экономической науке постоянно развивается, многие термины дискутируются и уточняются, а потому приведенный в книге глоссарий нужен прежде всего для того, чтобы читатель имел представление о позиции авторов по тому или иному вопросу, в том числе и в области терминологии. Более подробно понятийный аппарат прикладной финансовой аналитики представлен в: [Ковалев В., Ковалев Вит., 2015].

Структурируя книгу и содержательно наполняя ее разделы, авторы стремились уйти от начетничества и предпочли не сводить книгу к перечислению прописных истин, которые следует заучить или запомнить. Именно этим объясняется тот факт, что в работе с очевидностью присутствуют черты монографичности, а многие положения носят авторскую интерпретацию (подобный подход характерен для большинства аналогичных книг, используемых в ведущих западных университетах). Кроме того, поскольку объем книги ограничен, в ней достаточно много ссылок на дополнительную литературу, в которой читатель сможет найти более детальное изложение рассматриваемых вопросов.

В заключение подчеркнем, что предлагаемая читателям книга охватывает все разделы типовых учебных дисциплин «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» и «Анализ финансовой отчетности». Несложно понять, что в контексте идей знаменитых российских бухгалтеров-аналитиков постреволюционного времени упомянутые курсы как раз и являются разделами более объемлющей дисциплины «Балансоведение». Разделяя взгляды российских балансоведов начала ХХ в., авторы настоящей работы полагают, что круг ее потенциальных читателей гораздо шире и не ограничивается будущими бухгалтерами и аудиторами. В частности, книга будет полезна и для подготовки студентов других экономических специальностей, поскольку темы и вопросы интерпретации данных бухгалтерского учета и отчетности в явном или неявном виде присутствуют во многих смежных с учетом дисциплинах. Кроме того, по мнению авторов, балансоведение, понимаемое как анализ баланса, анализ финансовой отчетности, поистине является общеэкономической дисциплиной, а его основами должны владеть не только узкие специалисты учетно-финансовой сферы, но и любые лица, имеющие отношение к экономике, бизнесу (вспомним, что баланс – это визитная карточка фирмы). Процедуры чтения и анализа публичной отчетности безусловно относятся к числу важнейших аналитических действий, осуществляемых в различных сегментах рыночной экономики, а потому они с очевидностью должны входить в арсенал методов принятия решений финансового характера лицами, имеющими отношение к бизнес-среде и финансовым рынкам (имеются в виду менеджеры, инвесторы, аналитики, портфельные менеджеры и др.). Строго говоря, любые более или менее значимые взаимоотношения между хозяйствующими субъектами могут и должны осуществляться в том и только в том случае, если администрации этих субъектов имеют четкое представление о финансовом положении своего потенциального контрагента, что как раз и предполагает экспресс-ознакомление (как минимум!) с его последней публичной отчетностью. Именно поэтому авторы надеются, что предлагаемая читателям книга будет полезной для широкой аудитории, причем как в теоретическом, так и в чисто утилитарном аспекте.

Заметим в этой связи, что в настоящее время наблюдается очевидная потребность в усилении прагматизации учебных программ в области экономики и менеджмента. Программы с учебными курсами, переполненными схоластическими псевдотеоретическими рассуждениями, а также «майскими призывами» (такими как: необходимо учесть, следует принимать во внимание, нужно использовать и т. п.), уже не удовлетворяют потенциальных их участников. Иными словами, необходим логически понятный, здравый баланс между дисциплинами, дающими фундаментальную подготовку в области теории и истории экономики в целом и отдельных ее отраслей, и дисциплинами, имеющими очевидную прикладную направленность. Если учесть, что подавляющее большинство выпускников вузов по направлениям экономики и менеджмента находят приложение своим знаниям в практической экономике, то несложно сделать вывод о том, что дисциплины, связанные с умением читать и понимать баланс, а также делать аналитические расчеты в обоснование конкретных управленческих решений, как раз и являются тем интеллектуальным багажом, который позволит его обладателю уверенно и безболезненно почувствовать ритм реально функционирующего хозяйствующего субъекта, найти свое место в управленческой иерархии и добиться карьерного продвижения. Поэтому напрашивается очевидный вывод: внедрение курса «Балансоведение» или его аналога в учебные программы экономического профиля является одним из необходимых шагов по созданию в стране класса реальных, профессионально подготовленных пользователей финансовой отчетности, каковыми по определению должны быть все лица, имеющие отношение к бизнесу: участники фондовых рынков, финансисты, банкиры, бизнесмены, менеджеры и др. Не случайно дисциплина, аналогичная по содержанию балансоведению, в том или ином варианте представлена в большинстве соответствующих бакалаврских и магистерских программ западных университетов, а также в программах профессиональной сертификации.

Закончить введение уместно констатацией позиции авторов книги в отношении некоторых терминологических особенностей обсуждаемой в книге проблематики. В нашей стране в последние годы идет активное заимствование у Запада отдельных положений и идей в учете, анализе и финансовом менеджменте и их адаптация к российским реалиям и тенденциям в науке и практике. В связи с этим нередко имеет место методологическая и терминологическая несогласованность и даже двусмысленность. В частности, российскими специалистами предлагаются различные методики анализа отчетности под названием «финансовый анализ». Позиция авторов данной книги по этому вопросу такова. Финансовый менеджмент (синоним: корпоративные финансы) представляет собой научно-практическое направление, посвященное систематизации идей и методик управления финансами хозяйствующего субъекта как основного элемента рыночной экономики. Финансовый анализ целесообразно трактовать в основном как анализ на финансовых рынках. Анализ финансовой отчетности, таким образом, представляет собой более узкое направление, посвященное систематизации методик анализа, разрабатываемых исходя из возможностей публичной отчетности. Несложно понять, что эти направления в известном смысле пересекаются; строго говоря, два последних направления в том или ином варианте обобщаются в первом (поскольку эффективное управление невозможно без аналитических расчетов и обоснований, методики внутри- и внефирменного анализа в том или ином варианте всегда представлены в финансовом менеджменте). Таким образом, в современном понимании блок знаний, посвященных раскрытию аналитического потенциала публичной отчетности, представляет собой развитие идей немецких и российских балансоведов начала ХХ в., а термины анализ финансовой отчетности, анализ баланса и балансоведение в представлении авторов данной книги являются синонимичными (подробнее см. [Ковалев В., Ковалев Вит., 2015]).

В четвертое издание книги внесены изменения и дополнения, во-первых, обусловленные желанием более четко сформулировать, обосновать и объяснить те или иные положения, имеющие критическое значение для понимания сущности, предназначения и места в современной бизнес-среде учета в целом и балансоведения в частности и, во-вторых, предопределенные текущими корректировками актов методологического и нормативно-правового характера, представленными международными и российскими профессиональными институтами и регуляторами в области учета и отчетности.

Строго говоря, название книги не дает полного представления о ее содержании. Дело в том, что авторы посчитали неоправданным ограничиться сюжетами, непосредственно относящимися к характеристике аналитических возможностей баланса. Цель была иной – дать общее представление о логике учета как системы формирования финансовой модели фирмы и информирования о ней всех заинтересованных лиц. А потому при выборе названия работы авторы руководствовались четырьмя соображениями. Во-первых, баланс является не только основным выходным продуктом этой системы, но и ее концептуальным ядром, а потому понимание баланса в значительной степени предопределяет и понимание собственно бухгалтерского учета, его предназначения, целевых установок, возможностей. Во-вторых, публичная бухгалтерская отчетность представляет собой сложную информационную структуру, в которой баланс является фундаментом, а все остальные возможные формы – лишь расшифровками к его отдельным статьям. Безусловно, эти расшифровки могут быть дополнены различными учетными данными и аналитическими разрезами, что придает этим расшифровкам определенную смысловую самостоятельность. Однако по своей сути они так и остаются расшифровками, поскольку вся отчетность в принципе может быть сведена к балансу. Таким образом, в схеме подготовки публичной отчетности потенциально имеют место два процесса: 1) интеграция как акцентированное обобщение данных в одной форме – балансе; 2) позитивная (аналитическая) дезинтеграция как развертывание тех или иных балансовых статей в отдельные отчетные формы, дополняющие основную – баланс. Несложно понять, что степень как интеграции, так и дезинтеграции может быть весьма вариабельной (в данном случае мы абстрагируемся от требований формальных бухгалтерских регулятивов). В-третьих, в последние годы произошло изменение в понимании роли и предназначения учета: он стал трактоваться прежде всего как средство коммуникации в бизнес-среде, которая как раз и осуществляется путем публикации баланса и сопутствующей отчетности. С позиции пользователя собственно процесс коммуникации сводится поэтому к умению читать и понимать баланс. В-четвертых, одним из решающих аргументов при выборе названия книги было намерение авторов отдать дань уважения российским балансоведам первой трети ХХ в.

Работая над книгой в плане ее структурирования и содержательного наполнения, авторы исходили из возможности и целесообразности ее многоцелевого предназначения. Во-первых, книга имеет четко выраженное научное измерение, поскольку акцентирует внимание читателя не на процедурных аспектах учетно-аналитической техники, но, главным образом, на концептуальных основаниях бухгалтерии в контексте доминирующей ныне трактовки современной экономики как экономики, построенной на знании (knowledge-based economy). В частности, в работе описана логика бухгалтерского учета с позиции научного знания, подробно проанализирована эволюция учета как науки и практики, рассмотрено соотношение категорий «теория бухгалтерского учета» и «концептуальные основы бухгалтерского учета», приведено обоснование логики и методики анализа финансовой отчетности, объяснены причины расхождения в трактовке понятия «экономический анализ», имеющие место в западной и российской научных традициях, проанализированы возможности адаптации основных идей балансоведения в современную бухгалтерскую науку и практику, дана оценка вклада российских балансоведов в развитие аналитического компонента бухгалтерского знания и др. Во-вторых, книга может использоваться как базовый информационный источник при изучении дисциплин, посвященных анализу финансовой отчетности. Кроме того, поскольку акцент в работе сделан не на специфическую технику, но на описание логики учетно-аналитических процедур, она имеет учебно-методологическое значение и может использоваться при чтении курсов по принципам, теории и истории бухгалтерского учета. В отличие от подавляющего большинства учебников российских авторов, составляющих свои работы по теории учета в духе комментариев к бухгалтерским регулятивам и плану счетов, данная работа акцентирует внимание читателя на сущностных аспектах бухгалтерского учета, его роли в современной бизнес-среде, учетных постулатах и принципах, вариативности оценок и методов и т. п. Произошедшее в последние годы изменение трактовки сущностного содержания и функционального предназначения бухгалтерского учета (доминанта коммуникативности над контролем за распределением ресурсов) предопределило значимость объяснения информационно-аналитической сущности учета в современной конкурентной бизнес-среде. В-третьих, книга может применяться как справочное пособие, содержащее развернутые пояснения в отношении базовой учетно-аналитической и финансовой терминологии, а также достаточно насыщенный библиографический список, включающий работы российских и иностранных специалистов, в комплексе дающие развернутую картину эволюции учета как науки и практики.

Авторы будут признательны за любые конструктивные замечания и пожелания по улучшению структуры и содержания книги. Их можно присылать в издательство «Проспект» или непосредственно авторам по адресу vvk77@inbox.ru. Кроме того, можно обращаться на экономический факультет СПбГУ по телефонам: (+7 812) 272-0785 и (+7 812) 272-7821. Дополнительную информацию см. на сайте http://www.econ.spbu.ru.

Глава 1.
ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ В КОНТЕКСТЕ ИНТЕРЕСОВ ПОЛЬЗОВАТЕЛЕЙ

1.1. Предприятие (фирма) как базовая ячейка экономической системы

В любом государстве экономика организуется, структурируется и функционирует сообразно как складывающимся общемировым тенденциям, так и национальным особенностям и приоритетам, в частности политическим, что особенно проявилось в нашей стране в годы советской власти. Вместе с тем существуют некие общие правила ее функционирования, инвариантные даже по отношению к особенностям политической организации общества. В частности, к их числу относится организация экономики в виде совокупности взаимодействующих хозяйствующих субъектов, представляющих собой ее основу и называемых в общей теории управления социально-экономическими системами. Под социально-экономической системой мы будем понимать некую совокупность ресурсов (людских, материальных, финансовых, информационных и др.), организованных надлежащим образом для достижения цели (целей), главным образом экономического характера, сформулированной собственниками (руководителями) этой системы с учетом действия объективных и субъективных факторов.

Очевидно, что теоретически может существовать множество различных видов социально-экономических систем, однако в экономико-правовом смысле решающую роль играют системы, подпадающие под определение юридического лица, поскольку именно юридические лица вкупе с физическими лицами (гражданами) выступают субъектами гражданских правоотношений. Согласно ст. 48 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество, отвечает этим имуществом по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Помимо перечисленных признаков юридическое лицо обязано иметь самостоятельный баланс (для коммерческих организаций) или смету (для некоммерческих организаций). При характеристике хозяйствующего субъекта ключевым является понимание системы прав в отношении входящих в него ресурсов, их носителей, объектов, на которые эти права распространяются, и лиц, интересы которых затрагиваются. Основная роль принадлежит праву собственности. Право собственности в отношении некоторого имущества представляет собой абсолютное господство собственника над этим имуществом и выражается в совокупном наличии прав владения, пользования и распоряжения им. Право владения – это возможность фактического обладания имуществом. Право пользования – это основанная на законе возможность эксплуатации имущества с целью извлечения полезных свойств, поступлений и доходов, которые будут принадлежать лицу, использующему данное имущество. Право распоряжения состоит в праве определить юридическую судьбу имущества и выражается в том, что собственник может совершать в отношении своего имущества любые действия, не противоречащие законодательству и не нарушающие права других лиц (в частности, отчуждать имущество, сдавать его в аренду, уничтожить его). Именно собственник несет риск случайной гибели или случайного повреждения имущества. В упомянутой триаде прав ключевая роль принадлежит праву распоряжения.

Права хозяйственного ведения и оперативного управления относятся только к государственной или муниципальной собственности. Право хозяйственного ведения государственного или муниципального предприятия означает, что предприятие владеет, пользуется и распоряжается закрепленным за ним государственным или муниципальным имуществом в пределах, определяемых ГК РФ. Собственник имущества, находящегося в хозяйственном ведении, принимает решение по созданию, реорганизации и ликвидации предприятия, определяет предмет и цели его деятельности, назначает директора, осуществляет контроль за целесообразным использованием и сохранностью имущества и имеет право на получение части прибыли. Таким образом, без согласия собственника предприятие, получившее право хозяйственного ведения с момента передачи ему имущества, не вправе распоряжаться недвижимым имуществом (продавать, сдавать в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный капитал). Остальным имуществом, принадлежащим предприятию (это оборотные активы), оно распоряжается самостоятельно в рамках действующего законодательства и уставных документов. Продукция и доходы от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении, а также имущества, приобретенного им в ходе хозяйственной деятельности, поступают к нему в хозяйственное ведение и не могут стать его собственностью.

Субъектами права оперативного управления выступают: (а) унитарные предприятия, основанные на этом праве (казенные предприятия) и (б) учреждения, т. е. организации, созданные собственниками для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемые ими полностью или частично. Право оперативного управления значительно уже права хозяйственного ведения; в частности, казенное предприятие или учреждение вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом лишь с согласия собственника этого имущества, который, кроме того, вправе во внесудебном порядке изъять излишнее, неиспользуемое или используемое не по назначению имущество и распоряжаться им. Таким образом, лицо, владеющее государственным или муниципальным имуществом на праве оперативного управления, вправе владеть, пользоваться и распоряжаться им лишь в пределах, очерченных требованиями закона, целями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества. Порядок распределения полученных казенным предприятием доходов определяется собственником.

Обособленность имущества означает его закрепление за юридическим лицом на одном из трех перечисленных вещных прав. Самостоятельность (или законченность) баланса означает, что в нем отражены все имущество, активы, пассивы, доходы и расходы предприятия. Смета, отражающая поступление и расходование финансовых средств, является формой организации имущественного обособления учреждений, ведущих некоммерческую деятельность.

Юридическое лицо подлежит обязательной государственной регистрации и действует на основании учредительных документов, в качестве которых могут выступать устав (для унитарных предприятий и некоммерческих организаций), или учредительный договор (для хозяйственных товариществ) либо устав и учредительный договор (для других типов юридических лиц).

В зависимости от цели их создания и деятельности юридические лица подразделяются на две большие группы: коммерческие и некоммерческие организации. Основная цель коммерческой организации – устойчивое генерирование прибыли с последующим распределением ее среди участников. Целью некоммерческой организации является, как правило, решение социальных задач; при этом если организация все же ведет предпринимательскую деятельность, то полученная прибыль не распределяется между участниками, а также используется для достижения социальных и иных общественно полезных целей, в частности для расширения ее деятельности.

Очевидно, что для рыночной экономики наиболее значимую роль играют коммерческие организации, поскольку именно они в основном и приумножают национальное богатство (заметим, что еще А. Смит (Adam Smith, 1723–1790) показал, что ориентация на прибыль не противоречит общественным интересам; более того, деятельность типовой фирмы в соответствии с личными интересами ее собственников весьма действенным образом проявляется и в плане служения данной фирмы интересам общества). Иными словами, именно коммерческая организация может рассматриваться как базовая ячейка экономической системы страны.

Уместно вначале определиться с терминологией. Дело в том, что как на практике, так и в научной и учебной литературе можно видеть различные именования этой ячейки: фирма, компания, предприятие, организация и др. Известны и различные вариации их определения, что предопределяет неоднозначность самого понятия «фирма (предприятие)». Несложно убедиться в том, что все приведенные наименования по своей сути синонимичны, поскольку, давая характеристику любому из них, всегда пользуются такими понятиями, как доход, прибыль, предпринимательская деятельность и т. п. Так, одно из классических определений принадлежит Р. Коузу (Ronald Coase, 1910–2013): «Фирма есть система отношений, возникающих, когда направление ресурсов начинает зависеть от предпринимателя» [Теория фирмы, с. 19]. Поскольку предпринимательская деятельность – это деятельность, имеющая целью генерирование прибыли, данное определение подразумевает, что понятие фирмы закреплено за неким субъектом экономической деятельности, связанным с производством товаров или услуг, при этом предприниматель, целенаправленно используя привлеченные ресурсы, пытается получить устраивающую его прибыль.

Можно дать и более общее определение: фирма – это производительная единица, использующая факторы производства для создания товара или услуги более высокой ценности, нежели ценность ресурсов, потраченных и (или) задействованных в производственном процессе. Существуют различные модельные представления фирмы: как совокупность взаимосвязанных контрактов между поставщиками, потребителями и работниками, как бухгалтерский баланс, как совокупность денежных потоков и др.

Подчеркнем, что имеются страновые особенности использования упомянутых терминов. Так, в британском законодательстве превалирует понятие «компания» – в частности, один из базовых нормативных актов так и называется: «Закон о компаниях» (Companies Act). Понятие «фирма» используется как в науке (вспомним о теории фирмы), так и в повседневной жизни; подчеркнем, что всегда в этом случае подразумевается организация, ориентированная на прибыль. В российском законодательстве превалируют два понятия: «предприятие» и «организация», причем первое является синонимом термина «коммерческая организация»³. При дальнейшем изложении материала мы оставляем за собой возможность пользоваться всеми приведенными понятиями, считая их синонимичными.

Коммерческие организации в рыночной экономике создаются в различных организационно-правовых формах (см. рис. 1.1). Ведущая роль безусловно принадлежит акционерным обществам. Таковым признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций, при этом акционеры не отвечают по обязательствам общества и несут риск убытков, связанных с его деятельностью, лишь в пределах стоимости принадлежащих им акций. К ключевым преимуществам подобной формы организации бизнеса относят: 1) ограниченную ответственность собственников; 2) легкость перехода права собственности от одного акционера к другому (свободная торговля титулами собственности); 3) неограниченность деятельности по масштабам и видам; 4) возможность аккумулирования крупных объемов капитала.

Рис. 1.1. Виды коммерческих организаций в Российской Федерации

В России основными правовыми актами, регулирующими порядок создания, реорганизации, функционирования и ликвидации акционерных обществ, являются ГК РФ и Федеральный закон «Об акционерных обществах». Изначально акционерные общества в России подразделялись на открытые (ОАО) и закрытые (ЗАО). С 1 сентября 2014 г. в ГК РФ были внесены изменения, согласно которым на смену ОАО и ЗАО пришли соответственно публичные (ПАО) и непубличные (НПАО) акционерные общества (заметим, что данные изменения являются формальными и не затрагивают сущностных характеристик соответствующих организационно-правовой форм)⁴. Согласно ст. 97 ГК РФ публичным признается акционерное общество, акции которого, а также ценные бумаги, конвертируемые в его акции, публично (т. е. путем открытой подписки) размещаются и обращаются на условиях, установленных законодательством о ценных бумагах. Сведения, подаваемые для внесения в единый государственный реестр юридических лиц, должны содержать указание на то, что общество является публичным.

Согласно закону число учредителей публичного АО не ограничено; число учредителей непубличного АО не может превышать 50. Минимальный уставный капитал ПАО (НПАО) должен составлять соответственно не менее 1000-кратной (100-кратной) суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату регистрации общества. Акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества. Не менее 50% акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества.

Общество считается созданным как юридическое лицо с момента его государственной регистрации в установленном федеральными законами порядке, однако до оплаты 50% акций общества, распределенных среди его учредителей, оно не вправе совершать сделки, не связанные с учреждением общества. Общество размещает обыкновенные акции и вправе размещать один или несколько типов привилегированных акций. Номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25% от уставного капитала общества. Номинальная стоимость всех обыкновенных акций общества должна быть одинаковой. Уставом общества могут быть установлены ограничения количества акций, принадлежащих одному акционеру, и их суммарной номинальной стоимости, а также максимального числа голосов, предоставляемых одному акционеру. Уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Уставом общества могут быть определены количество, номинальная стоимость, категории (типы) акций, которые общество вправе размещать дополнительно к размещенным акциям (объявленные акции), и права, предоставляемые этими акциями. При отсутствии в уставе общества этих положений общество не вправе размещать дополнительные акции.

За риск вложения капитала в общество его акционеры поощряются доходом: регулярным в виде дивидендов и капитализированным в виде прироста стоимости акций. Дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, – иным имуществом. Получение капитализированного дохода осуществляется в случае продажи акций. Формальным источником начисления дивидендов является чистая прибыль общества, определяемая по данным бухгалтерского учета. В уставе общества должны быть определены размер дивиденда и (или) стоимость, выплачиваемая при ликвидации общества (ликвидационная стоимость) по привилегированным акциям каждого типа. Размер дивиденда и ликвидационная стоимость определяются в твердой денежной сумме или в процентах к номинальной стоимости привилегированных акций.

Общество обязано вести реестр акционеров, в котором указываются сведения о каждом зарегистрированном лице, количестве и категориях (типах) акций, записанных на его имя, а также иные сведения, предусмотренные правовыми актами Российской Федерации. Держателем реестра может быть само общество или регистратор. В обществе с числом акционеров более 50 держателем реестра акционеров общества должен быть регистратор. Общество, поручившее ведение и хранение реестра своих акционеров регистратору, не освобождается от ответственности за его ведение и хранение.

Кроме акций общество вправе размещать облигации и иные эмиссионные ценные бумаги, предусмотренные законодательством. Выпуск облигаций допускается лишь после полной оплаты уставного капитала общества, а номинальная стоимость эмитированных облигаций не должна превышать размер уставного капитала общества и (или) величину обеспечения, предоставленного в этих целях обществу третьими лицами. При отсутствии обеспечения, предоставленного третьими лицами, выпуск облигаций допускается не ранее третьего года существования общества и при условии надлежащего утверждения годовой бухгалтерской отчетности за два завершенных финансовых года.

Акционерное общество обязано вести учет и представлять финансовую отчетность в составе годового отчета. Отчет общества подлежит предварительному утверждению советом директоров (наблюдательным советом) общества, а в случае отсутствия в обществе совета директоров (наблюдательного совета) общества – лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров.

Заканчивая раздел, заметим, что в экономически развитых странах акционерная форма организации бизнеса носит название корпорации (corporation). В экономической теории проводят довольно четкое различие между фирмой и корпорацией: «фирма – это метод организации производства, а корпорация – это метод, подобно договору об обязательствах, привлечения капитала в фирму» [Познер, т. 2, с. 527, 556]. Существуют и специальные формы объединения бизнеса в виде так называемых корпоративных групп, в которые объединяются субъекты хозяйствования, самостоятельные в юридическом смысле, но контролируемые в экономическом смысле через акционерный капитал (подробно этот сюжет будет рассмотрен в гл. 6).

1.2. Информационное обеспечение управленческих решений

Грамотное управление любым хозяйствующим субъектом или операциями, имеющими отношение к нему, невозможно без надлежащего информационного обеспечения лиц (субъектов), фактически или потенциально заинтересованных в его функционировании. Данные, накапливаемые во внутрифирменной информационной базе или циркулирующие во внефирменных информационных массивах, должны способствовать реализации как минимум трех базовых функций: (1) контрольно-констатирующей, (2) информационно-советующей и (3) конфликто-разрешательной.

Смысл первой функции состоит в том, что данные информационной базы должны быть пригодны для количественного подтверждения, т. е. констатации, достигнутых результатов в сравнении с ранее сформулированными задачами и планами (акцент – отчет в терминах количественных оценок о проделанном, о результативности). Суть второй функции – в прогностической ценности данных информационной базы; иными словами, в базе должны иметься сведения, пригодные для выработки ориентиров на будущее (акцент – перспективность экономического потенциала фирмы с позиции будущего, причем в различных аспектах: целесообразность и оправданность установления с фирмой контрагентских отношений, целесообразность участия ее капитала в фирме, благоприятность тенденций развития и др.). Третья функция – из области бихевиоризма, а смысл ее заключается в нивелировании возможных конфликтов между различными группами лиц, имеющих отношение к фирме⁵, т. е. конфликтов, всегда потенциально существующих в любой социально-экономической системе и способных возникнуть, в частности, из-за информационной недостаточности и (или) неопределенности (акцент – наличие пригодных по структуре и срокам предоставления данных, способствующих созданию нормальных условий функционирования фирмы как немаловажного фактора стабильной и успешной ее работы). С некоторой долей условности можно утверждать, что первой функции свойственна доминанта ретроспективности, второй – перспективности, третьей – оперативности.

Все перечисленные функции равно значимы, однако необходимо акцентировать внимание именно на последней из них. Здесь следует отметить два момента. Недостаток надлежащей информации вполне может, во-первых, спровоцировать каскадно развивающийся негативный сигнальный эффект, последствия которого могут быть катастрофическими для самого факта существования фирмы, а во-вторых, способствовать обострению потенциально существующих противоречий в межгрупповых интересах. Следует признать, что фактор бихевиоризма все же играет решающую роль как для становления, так и для функционирования любого бизнеса. Если между лицами, имеющими отношение к деятельности фирмы, возникнут непреодолимые (или кажущиеся непреодолимыми) противоречия, то сам факт существования фирмы будет находиться под вопросом, несмотря на достигнутые или ожидаемые финансовые результаты.

Условно всех потенциальных и фактических участников процесса функционирования фирмы, а они как раз и являются пользователями информационной базы, можно разделить на две неравные группы. В первую группу входит государство как регулятор бизнес-отношений, определяющий наиболее общие правила их организации и осуществления, с одной стороны, и как представитель общества, следящий за тем, чтобы субъекты бизнес-отношений участвовали в развитии этого общества, в частности, путем отдачи части получаемых ими доходов на цели развития общества, – с другой стороны. Во вторую группу входят лица (субъекты), имеющие непосредственный интерес к деятельности данной социально-экономической системы: (1) фактические собственники фирмы; (2) ее управленческий персонал (в особенности топ-менеджеры); (3) сторонние лица (лендеры, контрагенты, потенциальные акционеры и др.).

Решения государства в отношении фирмы теоретически должны быть, во-первых, ограниченными по затрагиваемым параметрам и, во-вторых, достаточно стабильными. Их суть – задание «правил игры», предоставляющих фирмам примерно одинаковые условия как при организации бизнеса (стартовые условия), так и в ходе его функционирования. В основном «вмешательство» государства в бизнес проявляется в виде создания базы нормативных регулятивов, устанавливающих логику и правила бизнес-отношений хозяйствующих субъектов между собой, а также в отношении своих работников, государства и общества в целом. Структурно эта база представляет собой комплекс кодексов, законов, постановлений и других нормативных документов, регулирующих административно-организационные, налоговые, уголовно-правовые и другие аспекты деятельности хозяйствующего субъекта.

Задание правил игры – исключительно важный момент в организации экономики в целом, однако с позиции рутинного функционирования фирмы гораздо более важны решения в отношении фирмы, которые находятся в компетенции лиц, имеющих к ней хоть какой-то прямой или косвенный интерес, т. е. собственников, контрагентов, менеджеров и др. Очевидно, что можно по-разному типизировать и классифицировать решения, принимаемые представителями этой группы лиц, кстати, весьма неоднородной по многим параметрам; один из возможных вариантов представлен на рис. 1.2.

Рис. 1.2. Фрагмент классификации решений финансового характера в отношении фирмы

В основу приведенной на рисунке схемы заложена очевидная мысль: накапливаемые и генерируемые в любой информационной системе данные нужны не сами по себе, они ценны лишь тогда, когда их можно использовать для аналитического обоснования необходимых управленческих решений. Эти решения поддаются определенной систематизации, что позволяет упорядочить требования, предъявляемые к объему и структуре данных, циркулирующих в информационной системе. Приведем краткую характеристику данной схемы.

Собственники фирмы. Их прерогатива – стратегические решения в отношении фирмы, и наиболее критическое из них (на первый взгляд) – быть или не быть фирме. Заметим, что последнее утверждение не следует понимать буквально, в особенности если речь идет о крупной фирме, которая в известном смысле живет собственной жизнью, поскольку ее деятельность затрагивает уже интересы не только владельцев фирмы, но и множества других лиц. Фактически все, что остается безусловно в компетенции собственников фирмы в плане ее существования, так это принятие решения относительно продолжения своего участия в ее капитале. Тем не менее с формальных позиций за собственниками остается весьма важный круг вопросов, имеющих стратегическое значение для фирмы; в частности, это:

• решения в отношении направлений деятельности фирмы, их диверсификации, подбора топ-менеджеров, установления системы стимулов и поощрений высшего управленческого аппарата, определения принципов и техники контроля за деятельностью управленцев и др.;

• решения в отношении объема и структуры капитала – нужна дополнительная эмиссия акций или нет, стоит ли прибегать к масштабному заемному финансированию и если да, то в какой форме, стоит ли менять структуру собственности и др.;

• решения в отношении изъятия части имущества фирмы (например, в приложении к акционерному обществу здесь подразумевается дивидендная политика) – какую часть ресурсов фирмы можно безболезненно изъять ее собственниками для использования на цели личного потребления или инвестирования в другие сегменты экономики, в какой форме целесообразно или возможно осуществить это изъятие и др.;

• стратегические инвестиционные решения – в какие сегменты рынка направлять средства, стоит ли расширять действующие мощности, выходить ли на новые рынки и др.

Безусловно, не все собственники фирмы в равной степени участвуют в принятии подобных решений, нередко не только их подготовка, но и инициирование делается топ-менеджерами фирмы, однако с формальных позиций прерогатива принятия решений остается за собственниками.

Менеджеры фирмы. Формально их задачей является принятие решений по текущему управлению финансами фирмы, т. е. задача менеджеров предельно проста – нужно так организовать вверенные им для управления ресурсы, чтобы собственники фирмы получили наибольший эффект. Эти решения касаются текущего управления денежными потоками, а также осуществления плановых инвестиций в пределах компетенции. Сказанное относительно задач, стоящих перед менеджерами, в современной бизнес-среде имеет скорее теоретическое, нежели реально-фактическое значение. Дело в том, что в крупном бизнесе имеет место своеобразное перераспределение функций и полномочий в отношении реального управления активами фирмы, результатом которого является исключительно значимая роль топ-менеджеров, становящихся, если можно так сказать, неформальными «собственниками» фирмы. С течением времени возможно проявление тенденции, когда топ-менеджеры не ограничиваются исполнением своих функций исходя исключительно из приоритетности интересов собственников, а помимо этого принимают во внимание и собственные интересы. При этом они выступают в роли как потребителей информации, так и ее «производителей», источников. Имеется в виду, что менеджеры, с одной стороны, нуждаются в информации, способствующей надлежащему исполнению ими своих обязанностей по текущему управлению фирмой с одновременным, максимально возможным и, естественно, постоянно усиливающимся стремлением к удовлетворению собственных интересов, а с другой стороны, вынуждены периодически выдавать некий объем данных (например, в виде периодической отчетности), свидетельствующий о своей профессиональной компетентности с позиции собственников фирмы.

Что касается информационного обеспечения решений по текущему управлению фирмой, то очевидно, что речь может идти об информации, имеющей значимость, во-первых, для оптимизации текущей финансовой деятельности (акцент на оперативные данные) и, во-вторых, для обоснования инвестиционных решений текущего характера, находящихся в компетенции администрации. Содержит ли система бухгалтерского учета данные, необходимые для аналитического обоснования подобных решений? Безусловно, да, хотя следует признать, что для оперативного управления все же в большей степени годятся оперативные небухгалтерские данные. Тем не менее в ретроспективном анализе, когда как раз и оценивается эффективность управления, бухгалтерские данные могут быть весьма полезными, поскольку позволяют выявить определенные тенденции, сложившиеся и складывающиеся закономерности в управлении фирмой, в ее имущественном и финансовом положении.

Сторонние лица. В эту группу входят потенциальные собственники, лендеры (т. е. лица, имеющие временно свободные денежные средства и желающие их разместить на время на выгодной основе), контрагенты, находящиеся в некоторых финансовых отношениях с фирмой или намеревающиеся установить подобные отношения, профессиональные аналитики, предоставляющие консультационные услуги потенциальным инвесторам, и др. Объединяет эти лица то обстоятельство, что они ни при каких обстоятельствах не имеют доступа к внутрифирменным информационным источникам (напомним, что в развитой рыночной экономике торговля инсайдерской информацией запрещена). Вместе с тем фирма, ее собственники и топ-менеджеры крайне заинтересованы в информировании таких лиц, и в этом случае некоторая часть генерируемых в системе бухгалтерского учета данных, а именно публичная отчетность, представляется весьма подходящей для выполнения коммуникативной функции.

Таким образом, краткий анализ показывает, что, несмотря на разнородность интересов, целей и решений, все лица, имеющие определенный интерес к некоторой фирме, объединены по крайней мере одним обстоятельством – им нужна информация, для того чтобы принимаемые ими решения в отношении этой фирмы были не спонтанными, а обоснованными и разумными. Разнообразие пользователей по определению влечет за собой публичность информативных сведений. Заметим, что, несмотря на возможные существенные различия в целевом предназначении публичных отчетных данных с позиции разных пользователей, несложно обособить и ряд общих целей, к ним предъявляемых. Отчетность должна представлять собой набор данных: 1) полезных для принятия экономических решений (относится к любым пользователям) и ведения хозяйственной деятельности (относится к внутрифирменным пользователям); 2) понятных вне- и внутрифирменным пользователям; 3) релевантных, т. е. относящихся к активам, капиталу, обязательствам и результатам деятельности фирмы. Надежность публичных данных может быть обеспечена с помощью независимых профессионалов (-аудиторов).

Пользователи нуждаются в информации, однако, строго говоря, она не существует сама по себе; правильнее говорить об информационной базе как совокупности данных, представляющих собой своеобразное информационное сырье, на основании которого как раз и формируется информация. Существуют различные ее определения; одно из наиболее емких звучит следующим образом: информация – это сведения, уменьшающие неопределенность в той области, к которой они относятся. Иными словами, информация – это новое знание, причем она не существует в готовом виде сама по себе, как товар на складе, а генерируется потребителем из информационного сырья, т. е. данных, потенциально несущих информацию. В качестве примера приведем ситуацию с комплектом годовой бухгалтерской отчетности. Те объемы информации, т. е. новых полезных сведений (знаний), которые способны извлечь из отчетности соответственно первоклассник, рабочий, студент-математик, студент экономического вуза, начинающий бухгалтер, опытный аудитор, принципиально различаются, хотя исходная база данных одна и та же.

В общем случае в привязке к конкретной фирме информационную базу можно представлять как объединение четырех крупных комплексов данных: (1) данные системы бухгалтерского учета, (2) данные системы налогового учета, (3) статистические данные и (4) несистемные данные (см. рис. 1.3). Эти комплексы различаются объемом, степенью систематизации, источниками генерирования, регулярностью обновления и др.

Наиболее систематизирован бухгалтерский информационный комплекс, состоящий из трех блоков: (а) первичные документы, (б) регистры и внутренняя отчетность и (в) бухгалтерская отчетность. Данные первых двух блоков с очевидностью имеют ограничения по доступу к ним; так, согласно ст. 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете» содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. Поэтому перечисленные документы могут использоваться лишь для формирования внутрифирменной информационной базы. На бухгалтерскую отчетность понятие коммерческой тайны не распространяется, а коммерческие организации некоторых форм собственности и видов бизнеса даже обязаны публиковать свою отчетность, т. е. их основные финансовые индикаторы являются общедоступными.

Рис. 1.3. Структура информационной базы системы принятия решений финансового характера

Заметим, что даже если публичность отчетности для фирмы не является обязательной, при установлении бизнес-отношений с нею потенциальные партнеры могут запросить отчетность для ознакомления, а ее непредставление по крайней мере не будет способствовать развитию этих связей. Иными словами, можно говорить об общедоступности бухгалтерской отчетности даже в этом случае. Более того, правило «прежде чем подписывать какой-либо контракт с потенциальным клиентом, ознакомься с его последней отчетностью» является непреложной истиной для любого мало-мальски грамотного бизнесмена (естественно, здесь речь идет о нормальных экономических отношениях). В известном смысле бухгалтерская отчетность представляет собой визитную карточку бизнеса, несущую в себе, помимо прочего, обширный объем информации и потому играющую весьма важную роль в поддержании жизнеспособности фирмы с позиции устойчивости как стратегии финансирования, так и существующих рутинных бизнес-отношений.

Комплекс данных налогового учета представляет собой совокупность аналитических регистров, построенных на сведениях из первичных документов бухгалтерского комплекса, группируемых и накапливаемых в разрезах, необходимых для исчисления соответствующих налоговых баз. По сути, это иная группировка данных, циркулирующих в системе бухгалтерского учета. Иными словами, исходная информационная база бухгалтерского и налогового комплексов – а это первичные документы – одна и та же, а потому путем гармонизации требований бухгалтерского и налогового законодательств можно добиться и унификации бухгалтерских и налоговых регистров.

Данные статистического информационного комплекса также достаточно систематизированы, хотя и в меньшей степени. В него входят два информационных массива: внутренняя статистика (данные о ценах на сырье, собственную продукцию, услуги, данные о тарифах, о нормах и др.) и общеэкономическая и финансовая статистика (динамика индексов цен, курсов валют, процентных ставок и др.). Первый информационный массив конфиденциален, т. е. он может создаваться только внутри фирмы, второй – общедоступен с позиции источников информации (данные государственной статистики, информационных агентств, специализированных информационных файлов), однако структурно он не является унифицированным, т. е. формируется в индивидуальном порядке.

Комплекс несистемных данных содержит два массива: (а) текущие оперативные данные и (б) прочие сведения (пресса, рынок, свободная информация, слухи). В первый массив (создается в фирме) входят сведения, циркулирующие между линейными и (или) функциональными подразделениями; в дальнейшем эти данные в некотором виде будут перенесены в массив внутренней статистики. К прочим сведениям из внешних источников относятся публикации в различных средствах массовой информации, неофициальные данные, информация, почерпнутая в ходе личных контактов, и т. п. Данные этого информационного комплекса не обязательно имеют финансовую природу, а его название является условным в том смысле, что эти данные, во-первых, жестко не систематизированы по составу, структуре, обновляемости и т. п. и, во-вторых, носят очевидно выраженный вспомогательный характер. Несложно понять, что данные, включаемые в информационную базу, приведенную на рис. 1.3, имеют различное предназначение и происхождение (как внутри-, так и внефирменное); в той или иной степени они могут представлять интерес для различных категорий пользователей. Безусловно, наиболее широкими информационными возможностями обладает управленческий персонал фирмы. Из приведенных рассуждений следует также, что информационная база фирмы в принципе весьма обширна и может генерироваться различным образом, однако только данные, накапливаемые и формируемые в системе бухгалтерского учета, являются универсальными в том смысле, что любой пользователь, любое лицо, имеющее прямое или косвенное отношение к данной фирме и желающее получить о ней некоторую информацию, может найти ее в бухгалтерии. Безусловно, учетные и отчетные данные не могут удовлетворить абсолютно все информационные запросы, однако потенциальная информационная их емкость подавляюще высока по сравнению с любыми другими источниками информации.

Рис. 1.4. Взаимоувязка интересов и информационных потребностей лиц, играющих ключевую роль в деятельности фирмы

Данные, вводимые в систему бухгалтерского учета и генерируемые в ней в ходе финансово-хозяйственной деятельности, подвергаются довольно сложной структуризации и, кроме того, являются основой для формирования других целевых информационных массивов; все эти данные в совокупности как раз и составляют внутрифирменную информационную базу. Логика протекания соответствующих информационно-технологических процессов по формированию различных локальных баз данных в фирме вновь предопределяется пониманием различной роли лиц, имеющих к ней отношение. С позиции влияния этих лиц на судьбу бизнеса все их множество уместно подразделить на три группы: (а) собственники (они могут принимать решение о ликвидации фирмы), (б) государство в лице налоговых органов (неисполнение требований налогового законодательства чревато самыми серьезными последствиями для фирмы), (в) топ-менеджеры (качественное, непрофессиональное или умышленно неверное управление также может иметь диаметрально различающиеся последствия). Поскольку роль этих лиц с очевидностью существенна для судьбы фирмы как самостоятельного субъекта бизнес-среды, внутрифирменная информационная база должна быть построена прежде всего с учетом их интересов – у этих лиц не должно складываться впечатление о том, что они недополучают информации или находятся в информационном вакууме. На современном этапе развития экономики идея удовлетворения информационных запросов собственников, государства и топ-менеджеров реализована путем построения в фирме трех систем учета: финансового, управленческого и налогового (см. рис. 1.4). Подобное структурирование, предложенное представителями англо-американской школы бухгалтерского учета, вполне логично и предопределяется пониманием (а) факта существования значимо различающихся интересов упомянутых трех групп, (б) факта невозможности игнорирования или ущемления интересов какой-либо группы и (в) факта необходимости гармонизации их интересов в плане информационного обеспечения. Приведем краткую характеристику обособленных видов учета.

Финансовый учет (financial accounting) – обобщенный термин, обозначающий систему ведения учета и представления ее в виде публичной отчетности, позволяющей сторонним лицам принимать решения в отношении данной фирмы. Несложно понять, что подразумеваются решения двух типов: в первом случае речь идет о решениях инвестиционного характера (стоит ли на долгосрочной основе вкладывать в данную фирму капитал), во втором – о целесообразности и эффективности установления с данной фирмой контрагентских отношений. Поскольку собственно система учета при любом варианте ее организации не является открытой, пользователи (неважно, идет ли речь о работниках фирмы или сторонних лицах) могут принимать управленческие решения на основе неких отчетных данных, генерируемых с той или иной периодичностью данной системой. Далее, достаточно очевидно, что упомянутые два типа решений информационно не могут быть обеспечены в полной мере одной и той же отчетностью. Причин тому несколько, а главная из них состоит в том, что в бухгалтерии всегда есть возможность по-разному (в плане признания, оценки и представления фактов хозяйственной жизни) отразить в отчетности имущественное и финансовое состояние хозяйствующего субъекта, при этом единства среди различных категорий сторонних лиц (пользователей) в отношении приоритетности того или иного варианта наполнения отчетности и оценок, в ней используемых, нет. Так, например, потенциальных инвесторов интересует реальная ценность фирмы, а потому они заинтересованы в отчетности, составляемой в оценках по справедливой стоимости; инвесторы фактические в не меньшей степени заинтересованы в норме прибыли на инвестированный ими капитал, а потому использование в отчетности оценок по себестоимости их ничуть не смущает; кредиторы заинтересованы прежде всего в стабильности хозяйственных связей и платежеспособности фирмы, а потому базовая, редко составляемая отчетность (обычно подразумевается годовая отчетность, которая и распространяется среди заинтересованных лиц) вообще не является для них основным аргументом при принятии решений. Считается, что финансовый учет ориентирован в первую очередь на собственников, причем обычно подразумевались собственники фактические (а потому достаточно было составления отчетности в исторических ценах, что вполне обеспечивало оценку рентабельности вложенного ими капитала); тенденции последних лет все более ориентируют финансовый учет на рынки капитала, т. е. на потенциальных инвесторов, что и является причиной выдвигаемого ими тезиса о необходимости замены исторических цен на оценки по справедливой стоимости.

Управленческий учет (management accounting, managerial accounting) – условный термин, используемый в основном для поименования некоторого подраздела бухгалтерского учета, имеющего целью обеспечение управленческого персонала информативными данными, полезными для субъективной оптимизации внутрифирменной деятельности (в особенности – оптимизации процесса управления затратами); при этом автоматически подразумевается, что данные системы управленческого учета имеют ограниченный доступ. Причина появления управленческого учета кроется в желании менеджеров воспользоваться богатейшей базой бухгалтерского учета для принятия решений по повышению прибыльности фирмы. Поскольку прибыль (согласно одному из наиболее распространенных алгоритмов) – это разница между доходами и расходами (затратами), причем доходы в значительной степени определяются рынком, т. е. внефирменными факторами, становится очевидным, что именно фактор «расходы (затраты)» приобретает особую значимость в любой системе внутрифирменного управления и контроля. Этим объясняется то обстоятельство, что изначально управленческий учет зародился как учет и управление затратами (cost accounting). В дальнейшем область управленческого учета была значительно расширена и в известном смысле потеряла строгость, определенность – к ней стали относить такие разделы, как бюджетирование, оценка инвестиционных проектов, анализ отчетности, бихевиористские (т. е. поведенческие) аспекты учета и принятия решений и др.

Собственно идея определенного размежевания так называемых финансового и управленческого учетов в современной их трактовке имеет вполне понятную подоплеку – это размежевание интересов собственников фирмы и ее топ-менеджеров. Первые не имеют доступа к внутрифирменной информационной базе, вторые – имеют; первых в большей степени интересует стратегический аспект деятельности фирмы, вторых – оперативный; первые должны озаботиться достижением конгруэнтности целевых установок⁶, вторых это практически не интересует, и т. д.

Изначально, в стародавние времена, когда собственник и менеджер совпадали в одном лице, учет по сути своей был управленческим. С возникновением связки {принципал – агент}, а это произошло в связи со становлением акционерной формы собственности⁷ как наиболее эффективного способа организации и ведения крупного бизнеса, появилось и более или менее формализованное подразделение традиционного бухгалтерского учета на два компонента. Основная идея появления управленческого учета – максимально возможное повышение эффективности работы менеджеров фирмы, т. е. агентов собственника. Информационный ресурс здесь играет важную роль, однако очевидно и другое: учет сам по себе, как его ни называй и ни структурируй, не может решить всех производственных проблем. А потому возникла идея дополнить его другими, внеучетными аспектами (например, управлением по центрам ответственности, трансфертным ценообразованием, расширением традиционной информационной базы, т. е. исторических учетных данных, прогнозными оценками и оперативными данными, не включаемыми в систему двойной записи, и др.). Понятно, что в этом случае данные систематизированной двойной бухгалтерии утрачивают свою абсолютную доминанту, появляются новые измерения системы, в чем-то даже более важные, нежели собственно процедура финансового учета (например, наделение правами и полномочиями, ценообразование, организационные новации, затрагивающие в том числе и информационные потоки, и др.).

Понимание сути и специфики финансового и управленческого учетов важно прежде всего для пользователей бухгалтерской информацией. К сожалению, небухгалтерами, а к ним как раз и относится основная масса пользователей, нередко муссируется идея недвусмысленного противопоставления управленческого и финансового учетов с фактическим если не отрицанием, то резким принижением последнего в системе механизмов управления фирмой. Эта непродуктивная по своей сути идея базируется на непонимании сущности каждого из упомянутых учетов. Хотя определенная специфика в этих видах учета, безусловно, имеется, а выдвигаемые «размежевателями» аргументы могут быть более или менее значимыми, все же, строго говоря, подобное противопоставление представляется достаточно искусственным. Дело в том, что в любом случае, какой бы учет ни имелся в виду, речь, по сути, ведется о базовой триаде (FC), имеющей определенное функциональное предназначение.

FC = {DB, CA, OI},

где DB – информационная база; CA – совокупность принципов и алгоритмов обработки данных; OI – совокупность результатных данных.

В случае финансового учета в отношении соответствующей триады FC_fa имеем: а) ориентацию этой триады на управление фирмой как самостоятельной единицей в контексте окружающей экономической среды, а следовательно, ориентацию выходной информации на любых пользователей, включая внешних по отношению к субъекту; б) внутрисистемную замкнутость информационной базы; в) принципиальную общедоступность основного продукта финансового учета – отчетности (годовой); г) обязательность соответствия нормативным актам и (или) общепринятым принципам в области учета, а следовательно, возможность унификации алгоритмов и выходных данных; д) регулярность в соответствии с требованиями закона.

В случае управленческого учета (в традиционном его понимании как подсистемы бухгалтерского учета) в отношении соответствующей триады FC_ma имеем: а) ориентацию этой триады на внутрифирменное управление; б) открытость информационной базы в плане источников ее формирования; в) диверсифицированную конфиденциальность с акцентом на закрытость циркулирующих в ней данных от внешних пользователей; г) необязательность соответствия нормативным актам в области учета; д) содержательное наполнение в соответствии со спецификой технологии деятельности хозяйствующего субъекта; е) произвольность в контексте временного фактора; ж) приоритетность своевременности перед точностью.

Как уже отмечалось, содержательное наполнение понятия «управленческий учет» весьма расплывчато, однако все же можно говорить о его сущностном ядре – это управление расходами (затратами). Дело в том, что прибыль как конечный целевой ориентир является функцией доходов и расходов. В рыночной экономике доходы определяются рыночной конъюнктурой, т. е. они в значительной степени зависят от внешних по отношению к фирме обстоятельств. Иное дело расходы. Во-первых, они поддаются управлению, во-вторых, они нуждаются в постоянном наблюдении и регулировании, поскольку в противном случае расходы имеют неблагоприятную тенденцию к увеличению по объему и разновидностям. Более того, известный специалист в области корпоративных стратегий М. Портер (Michael Eugene Porter, род. 1947) считает, что «значимость преимуществ и недостатков, которыми обладает фирма, в конце концов есть функция уделяемого ею внимания относительным расходам и их дифференциации» [цит. по: Johnson, Kaplan, p. 221]. Не случайно приглашаемые в фирму для исправления неблагоприятного финансового положения топ-менеджеры в подавляющем большинстве случаев начинают с выявления и оценки неоправданных расходов с последующей разработкой мероприятий по их ликвидации⁸.

Традиционно считается (и это верно), что управленческий учет является развитием учета затрат, однако уже в последнем десятилетии ХХ в. после серьезнейшей критики со стороны и ученых, и практиков⁹ произошло переосмысление его содержательной части, причем в различных аспектах. Как уже отмечалось, к новому знанию стали относить не только собственно учет затрат, но и ряд других управленческих аспектов, не всегда имеющих прямое касательство к бухгалтерии, поскольку они либо не поддаются реализации, опираясь исключительно на учетную базу (например, планирование и бюджетирование), либо попросту выходят за пределы бухгалтерского учета (например, бихевиоризм). Кроме того, появилось и новое измерение в трактовке управленческого учета: ведущие западные менеджеры, консультанты и ученые-теоретики уже не склонны рассматривать управление расходами как элемент текущей рутинной деятельности – они считают этот аспект работы частью стратегии развития фирмы и говорят о системе стратегического анализа и управления расходами¹⁰. В подтверждение данного тезиса уместно привести высказывание одного из западных специалистов: «Поинтересуйтесь у консультанта по стратегии развития фирмы по истечении года работы с клиентом о том, что было основным объектом его внимания, и он вам ответит, что 70% своего времени он потратил на изучение расходов фирмы» [цит.: Shank, Govindarajan, p. 39].

Обсуждая роль учета или отдельных его подсистем в управлении, вероятно, необходимо все же иметь в виду следующее обстоятельство: участие в принятии решений оперативного характера не является основным предназначением бухгалтерского учета, однако он незаменим в решении задач тактического и стратегического характера. Суть оперативного аспекта рутинной повседневной производственно-финансовой деятельности – в осуществлении прибыльной работы, одним из решающих факторов которой является эффективное использование ресурсного потенциала фирмы. Отсюда и следует достаточно логичный вывод о том, что в контексте текущего управления расходами фирмы учетный аспект – лишь один из нескольких. Дело в том, что выщепление некоторых данных из бухгалтерской информационной базы и дополнение полученной информационной совокупности некоторыми оперативными сведениями с целью повышения эффективности внутрифирменных затрат, проделанное совместно бухгалтерами и менеджерами на ранних этапах становления управленческого учета, в современных условиях уже не может рассматриваться как действие достаточное и эффективное. Поскольку задача оптимизации затрат не может быть решена лишь силами и возможностями какой-либо учетно-информационной системы, совокупность процедур, данных и методов, используемых в так называемом управленческом учете, не ограничивается рамками бухгалтерии. А потому сам термин «управленческий учет» уже в известном смысле устарел, и, по сути, правильнее говорить не об управленческом учете, а о некой системе управления расходами (затратами), в которую входят: а) определенная часть бухгалтерской информационной базы; б) методы по ее реклассификации, перегруппировке, обобщению, дополнению оперативными данными и обработке; в) калькулирование и анализ себестоимости; г) мероприятия организационно-управленческого характера¹¹. Иными словами, бухгалтерская, точнее, чисто учетная компонента в современном управленческом учете уже не является доминирующе важной.

Заканчивая краткое описание логики управленческого учета, уместно остановиться на следующем обстоятельстве. Отношение к управленческому учету в бизнес-среде и в экономическом научном сообществе в нашей стране неоднозначное. Дело в том, что бизнесмены-управленцы не слишком задумываются о научном измерении управленческого учета, логике и теоретической обоснованности его обособления в общей системе информационного обеспечения фирмы, внутрисистемных взаимосвязях между информационными блоками. Они заинтересованы, прежде всего, в его практической пользе, а потому нередко даже противопоставляют его учету финансовому. Это отчасти объяснимо давним скептическим отношением управленцев к слишком усложненному, по их мнению, и ориентированному на исторические цены бухгалтерскому (финансовому) учету в сравнении с заманчиво звучащим управленческим учетом. Что касается экономистов-теоретиков, то многие из них зачастую вообще не склоны относить учет к сфере наук (подробнее см.: [Ковалев, 2004, с. 107–124]). Поэтому уместно напомнить основные вехи его становления как науки и практики (подробно эволюция управленческого учета представлена в работах [Readings in Accounting for Management Control; Kaplan; Waweru]).

Как уже упоминалось, основу современного управленческого учета составляют методики учета, анализа и управления затратами. Разработка подобных методик возможна лишь при активном сотрудничестве инженеров-технологов, понимающих суть технологических процессов, и бухгалтеров, в базе которых находятся данные, тем или иным образом описывающие эти процессы. На этапе, предшествовавшем появлению нового учетно-аналитического разреза бухгалтерии, постепенно формировалось понимание того, кто даст толчок возможному сотрудничеству. Вероятно, большей заинтересованностью инженеров-производственников в выявлении и активизации новых стимулов и факторов повышения эффективности производства объясняется тот факт, что именно они, а не бухгалтеры выступили инициаторами разработки идеи учета производственных затрат. Результатом начавшегося сотрудничества стало появление ряда работ, имевших не столько чисто бухгалтерское, сколько учетно-организационное содержание. К наиболее ранним публикациям в области управления затратами историки бухгалтерского учета относят работы американца Г. Меткалфа (Henry Metcalfe, 1847–1927) «Производственные затраты и цеховое администрирование» (1885) и англичан Э. Гарка (Emile Garcke, 1856–1930) и Дж. Фелса (John Manger Fells, 1858–1925) «Производственные счета: принципы построения и практика использования» (1887), обобщавших принципы исчисления фактических затрат, практику калькулирования себестоимости и распределения накладных расходов (см. библиографию). Историки особо выделяют работу Гарка и Фелса, которая в конце XIX – начале XX в. была наиболее известной (к 1922 г. книга выдержала 7 изданий) и влиятельной [The History of Accounting, p. 269]. Причина успеха книги видится в том, что авторы удачно дополняли друг друга: Гарк был инженером, хорошо знавшим технологические процессы, а Фелс – бухгалтером, понимавшим, как можно эти процессы описать информационными данными, полезными для управления ими.

Сводить причины появления новой ветви учета лишь к одной инициативности инженеров, конечно же, неправомерно. Зарождение идеи управленческого учета Т. Джонсон (H. Thomas Johnson, род. 1938) и Р. Каплан (Robert S. Kaplan, род. 1940) связывают с естественными эволюционными процессами в экономике, выразившимися в новациях, отчетливо проявившихся в XIX в. в ряде отраслей промышленности США – в текстильной, на железнодорожном транспорте, в производстве стали, в розничной торговле. Новации касались установления цены предлагаемых фирмами продуктов, товаров, услуг не на основе неких внешних факторов (например, цен, формирующихся на рынках в отношении отдельных производственных процессов и подпроцессов), а на основе оценки внутрифирменных затрат, которые можно оптимизировать путем установления централизованного контроля за их формированием на всех этапах основного производственного процесса. Эта задача облегчалась однопродуктовым, четко структурируемым характером их деятельности – или производство, или транспортировка, или распределение. Первыми примерами таких новаций называют практику ведения отдельных счетов для аккумулирования прямых затрат труда и накладных расходов, появившуюся в первой четверти XIX в. в некоторых американских механизированных текстильных фабриках (причина очевидна: стоимость часа занятости работника в условиях механизации ткачества не только должна была определяться по иному, в общем-то, уникальному алгоритму, нежели простое принятие определяемой рынком ставки ткача, имеющего лишь опыт работы вручную на любом немеханизированном производстве, но и могла контролироваться администрацией в целях оптимизации расходов и прибыли). Развитие идеи управления затратами было довольно динамичным: к концу XIX в. в крупнейших сталелитейных компаниях (например, Carnegie Steel Company) уже были внедрены базовые элементы позаказной калькуляции¹². Свой вклад внесли и запросы в связи с внедрением новых управленческих технологий, в частности, системы научной организации труда Ф. Тейлора (Frederick Winslow Taylor, 1856–1915) (подробнее см.: [Ковалев В., Ковалев Вит., с. 765–769]). Дальнейшее развитие логики и содержания управленческого учета предопределялось требованиями и запросами многопродуктовых, хорошо диверсифицированных производств. Именно поэтому считается, что пионерами в создании системы управленческого учета в современной ее трактовке выступили специалисты известной фирме DuPont, разработавшие и внедрившие в 1903–1915 гг. реально функционировавший ее прообраз. Более того, по мнению Т. Джонсона и Р. Каплана, основные характеристики созданной в DuPont модели системы управленческого учета до настоящего времени остаются образцом для подражания для крупных корпораций (см. [Johnson, Kaplan, p. 21, 87; Hirsch, p. 64]). Хотя до сих пор существует мнение о том, что управленческий учет является «младшей сестрой» учета финансового, оценки постепенно меняются с позиции не только практики, но и теории. Так, имея целью, во-первых, подтверждение факта несомненного наличия теоретической базы управленческого учета и, во-вторых, представление в исторической ретроспективе основных направлений исследований в этой области, Н. Ваверу (Nelson Maina Waweru) обособляет четыре этапа, характерных последовательному развитию блоков знаний, непосредственно затрагивающих сферу интересов управленческого учета или входящих в нее [Waweru, р. 168–173]: накопление и кристаллизация коллективной мудрости (conventional wisdom) (до 1960-х гг.), агентская теория (agency theory) (1960–1970-е гг.), теория обстоятельств (contingency theory) (1980–1990-е гг.), стратегический управленческий учет (strategic management accounting) (начиная с 1990-х гг.).

Первый этап представлял собой накопление знаний, имевших, прежде всего, инженерно-технологическую подоплеку, что проявилось в объяснении и развитии практики аналитических счетов, позволявших формировать специфические группировки расходов исходя из технологических особенностей вертикально-интегрированных многопродуктовых производств. Одновременно развивались идеи установления стандартов по отдельным видам расходов и формирования информационного обеспечения управленцев, основываясь на пяти базовых принципах: ответственность, доказательства, унифицируемость, сравнимость, полезность. Второй этап знаменовался влиянием идей агентской теории и теории контрактов, что предопределило внедрение в управленческий учет математических моделей, неопределенности и информационных расходов. Сутью третьего этапа стали исследования в развитие идей, навеянных теорией обстоятельств и объясняющих логику выстраивания системы информационных данных, соответствующую специфике организационной структуры фирмы, применяемых ею технологий, стратегии развития, условиям окружающей бизнес-среды. Основной пафос научных исследований – обоснование невозможности универсализации системы управленческого учета и контроля в условиях современной экономики и, напротив, необходимости выстраивания ее в соответствии со спецификой конкретной фирмы. По мнению К. Чапмана (Christopher S. Chapman), именно в эти годы сформировались три основных раздела исследований в рамках управленческого учета: оценка деятельности фирмы, централизация учета и контроля, учет и стратегия развития фирмы [Chapman]. Исследования в рамках четвертого этапа развиваются по двум направлениям: а) методы выявления причинно-следственных связей между ресурсным потенциалом фирмы и результатами ее работы; б) развитие новых методов контроля затрат и принятия управленческих решений (система сбалансированных показателей, новые системы калькулирования, стратегические карты и др.).

Известны и другие классификации этапов развития управленческого учета. Так, предложенная в 1989 г. и доработанная в 1998 г. концепция эволюции, которой придерживаются в Международной федерации бухгалтеров (International Federation of Accountants, IFAC), подразумевает обособление четырех этапов: 1) разработка и обобщение технических процедур, имеющих целью накопление и обобщение знаний и навыков, связанных с идентификацией различных видов расходов в увязке с финансовым контролем (к 1950 г.); 2) обоснование способов формирования информационного обеспечения контроля и планирования (к 1965 г.); 3) разработка методов сокращения потерь ресурсов в бизнес-процессах (к 1985 г.); 4) эффективное использование ресурсов как метод генерирования ценности (к 1995 г.) [Abdel-Kader, Luther].

Таким образом, в процессе своего развития управленческий учет эволюционировал от простых схем классификации и систематизации расходов к формированию сложно структурированной многофункциональной системы учета и контроля как важнейшего фактора генерирования добавочной ценности в рамках ценностно-ориентированного менеджмента. Несложно также заметить, что начиная со второго этапа, тематика и содержание исследований существеннейшим образом выходят за рамки чисто учетной проблематики, что подтверждает тезис о размытости границ между отдельными отраслями учетно-финансовых и управленческих знаний.

Под налоговым учетом (accounting for taxation) можно понимать систему обобщения информации для определения баз налогообложения по налогам на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с установленным порядком. В России порядок налогообложения регулируется Налоговым кодексом РФ в ст. 313–333; именно в ст. 313 и дано приведенное определение. Цель налогового учета – формирование информации о правильности исчисления и своевременности уплаты налогов. В случаях, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговых баз, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета¹³. Иными словами, исходная база налогового учета такая же, как и в учете финансовом, – это первичные документы; различие – в дополнительных аналитических разрезах и группировках. Содержание данных налогового учета является налоговой тайной.

Заканчивая раздел, уместно сделать некоторые обобщения. Во-первых, не следует полагать, что рассмотренные системы учета (финансовый, управленческий и налоговый учеты) являются автономными. Даже в чисто информационном плане (когда речь идет о системе учета, понимаемой как своеобразное хранилище полезных данных) они исключительно взаимосвязаны, а жесткое их разделение, возможное в принципе, с позиции эффективности совершенно бессмысленно.

Во-вторых, данная градация учетных систем разработана представителями англо-американской бухгалтерской школы, доминирующей в настоящее время в мире, и потому в той или иной мере она принимается во всех странах и, что очень важно, одобрена всеми регуляторами бухгалтерского учета, имеющими значимое международное влияние. Именно поэтому с ней приходится считаться, причем независимо от того, нравится она или нет.

В-третьих, многие российские бухгалтеры как специалисты воспитаны в советское время, когда рассмотренной выше градации не проводилось. Поэтому для них появление новых веяний – отход от жесткой предписательности бухгалтерских регулятивов, множественность допустимых методов учета, введение в учет рыночных оценок и оценок по справедливой стоимости и др. – представляется действием, довольно сложным для восприятия и реализации, а иногда и попросту надуманным. Время исправит эту ситуацию.

В-четвертых, собственно терминология – управленческий и финансовый учеты – не вполне удачна, ибо, в частности, с очевидностью порождает смутные ощущения о возможности противопоставления этих учетов друг другу; подобное в особенности свойственно небухгалтерам. К сожалению, дело не ограничивается лишь ощущениями – по сути, можно говорить о существовании конфликта интересов между бухгалтерами и небухгалтерами, инициируемого обычно последними. Этот конфликт не имеет позитивного измерения, а степень его актуальности зависит в первую очередь от адекватности восприятия управленческим персоналом фирмы значимости бухгалтерского учета вообще и условности терминологии в частности.

В-пятых, в отличие от советского времени нынешним бизнесменам, финансистам, менеджерам, аналитикам, экономистам и др. приходится общаться с бухгалтерским учетом или с его основным продуктом – публичной отчетностью – и более часто, и неформально. Это сопряжено с существенными сложностями – нужно хотя бы в общих чертах понимать логику, принципы функционирования, технику и технологию учета, знать его достоинства и слабости, адекватно оценивать информационно-аналитические возможности и др. Нужно четко понимать, что все обсуждавшиеся системы учета равноважны, необходимы и не отрицают друг друга.

1.3. Отчетность, поведенческие и психологические аспекты бухгалтерского учета

Экономическая наука вместе с рядом дисциплин, относящихся к общественным наукам (прежде всего, социологией, политологией и психологией), имеет своим предметом поведение людей в связи с их участием в событиях и действиях, имеющих отношение к экономике. Поэтому с очевидностью между этими дисциплинами существуют определенные взаимосвязи и взаимовлияния. Поскольку любое решение, в том числе и экономического характера, с очевидностью имеет психологическую составляющую (упомянем хотя бы о том, что инвестиционные решения на фондовом рынке принимаются не только на основе неких критериев экономической эффективности), в последнее время особое внимание стали уделять идентификации взаимосвязей экономики и психологии. Значимость фактора психологии в принятии управленческих решений на интуитивном уровне осознавалась, вероятно, с незапамятных времен, но в формализованном виде представлена не была. Безусловно, в сравнении с экономикой упомянутые выше родственные ей направления научной мысли имеют менее продолжительную историю. Если обособление экономики как науки принято датировать XVI–XVII вв. (в подтверждение обычно упоминают работу французского экономиста А. де Монкретьена (Antoine de Montchretien, ок. 1575–1621) «Трактат по политической экономии», вышедшую в свет в 1615 г.)¹⁴, то, например, психология как самостоятельное научное направление сформировалась значительно позднее – в 40-х гг. XIX в. Что касается инициативы в обособлении отдельного ее раздела, посвященного изучению взаимосвязи психологии и экономики, то здесь обычно отмечается роль французского социолога Г. Тарда (Jean-Gabriel de Tarde, 1843–1904), выпустившего в начале 80-х гг. XIX в. две статьи, посвященные психологическим аспектам политической экономии, а в 1902 г. обобщившего свои исследования в двухтомном труде под названием «Экономическая психология» (подробнее см. [Карнышев]). В дальнейшем соответствующие идеи получили развитие в построении моделей «психологического человека», «социологического человека», «экономического человека»¹⁵ и др. (подробнее см. [Автономов]). Это были чисто теоретические исследования. Что касается прикладных аспектов данного направления применительно к области финансов и учета, то наиболее ярко они проявились в становлении и развитии управленческого учета и поведенческих финансов; в определенном смысле идеи психологии и бихевиоризма получили отражение и в построении концептуальных основ бухгалтерского учета, предложенных американскими учеными в 70-х – 80-х гг. ХХ в. (см. разд. 2.2). О значимости данной проблематики говорит и то обстоятельство, что Американской ассоциацией бухгалтеров (American Association of Accountants, AAA) с 2001 г. издается теоретический журнал Behavioral Research in Accounting, входящий в топ ведущих научных журналов в области учета в рейтинге Cabell’s Classification Index (см. приложение 10). Взаимосвязь учета, психологии и бихевиоризма может рассматриваться в различных контекстах в зависимости от того, соотношение интересов каких заинтересованных сторон идентифицируется, сопоставляется и анализируется. Особую актуальность и значимость имеют отношения, возникающие в бизнес-среде по поводу производства и использования основного продукта бухгалтерии – публичных данных.

Обособление интересов различных групп лиц, имеющих отношение к финансовой отчетности, как раз и приводит к сравнительно новому, по крайней мере для отечественной науки, аспекту бухгалтерского учета – психологической компоненте этого рода деятельности. Этот аспект деятельности бухгалтера становится существенно важным в контексте активно распространяемой в настоящее время идеологии построения нормативных и методологических оснований бухгалтерского учета исходя из принципов, а не жестко предписанных правил (подробнее этот сюжет будет рассмотрен в разд. 1.6).

Психология и бихевиоризм с очевидностью играют значимую роль в бухгалтерской практике. Дело в том, что учетная информация, представленная в целях управления и контроля в первичных документах, регистрах, отчетности, всегда отражает интересы участников хозяйственного процесса. Эти интересы не только не всегда совпадают, но и могут находиться в определенном противоречии, причем можно обособить различные связки лиц с неантагонистическими противоречиями: {акционеры – кредиторы}, {налоговая служба – администрация фирмы}, {коммерческая организация как юридически самостоятельное лицо – инвесторы} и др. Психология этих групп в значительной степени определяет выбираемые в учете методологические приемы.

В отечественной литературе психологической стороне учетно-аналитической деятельности до сих пор не уделяется внимания. В условиях жестко регламентированной системы бухгалтерского учета, существовавшей в России в советское время, необходимости в постановке этой проблемы не существовало. Система учета и отчетности строилась исключительно исходя из интересов государства. Чрезмерная регламентация ведения учета и подготовки отчетности не оставляла места вариабельности, а следовательно, исключала возможность ориентации на конкретных пользователей (или типы пользователей) информации с их индивидуальными особенностями интеллектуального, психологического и образовательного характера.

В западной литературе эта проблема стала разрабатываться сравнительно недавно. Это было вызвано бурным развитием психологических аспектов теории принятия решений и, в частности, появлением новой ветви знаний в теории информации, которую с некоторой долей условности можно назвать как «Производство информации с учетом человеческого фактора» (Human information processing)¹⁶. Учет как один из важнейших компонентов управленческого процесса, естественно, не только не остался в стороне от новых веяний, но уже был готов к этому. Подтверждением этому служит тот факт, что в рамках англо-американской модели бухгалтерского учета последний всегда признавался как искусство, т. е. область деятельности, по определению жестко не формализуемая, подразумевающая возможность выбора тех или иных методов и оценок из рекомендованных к применению, находящаяся под воздействием множества факторов и обстоятельств, в том числе и имеющих непосредственное отношение к психологии, поведенчеству.

Первые монографии, рассматривающие психологические аспекты бухгалтерского учета, появились около сорока лет назад и были обусловлены развитием теории и практики управленческого учета. Значительный вклад был сделан такими учеными, как У. Бранс (William J. Bruns), Э. Каплан (Edwin H. Caplan, род. 1926), М. Драйвер (Michael J. Driver, 1936–2004), Э. Хопвуд (Anthony G. Hopwood, 1944–2010) и др. Сравнительно позднее обращение внимания ученых к этой стороне учетно-аналитической деятельности объясняется многими причинами. Вероятно, одна из основных причин – невозможность формализации психологической компоненты бухгалтерского учета. Бухгалтеры, привыкшие работать в достаточно формализованной информационной среде, весьма скептически относятся к описательным, по их мнению, рекомендациям о необходимости учета психологических аспектов подготовки и использования информации, не видя четких, более или менее регламентированных способов использования этих ре-комендаций на практике.

Проблема психологической составляющей учетно-аналитической деятельности должна рассматриваться в различных аспектах: a) с позиции познавательной сложности учетно-аналитических сведений; б) с позиции источника данных; в) с позиции пользователя информации; г) с позиции выделения психологических типов личности.

Как известно, бухгалтерский учет является функциональной прикладной конкретно-экономической наукой. В этих науках человеческий фактор играет исключительно важную роль. В приложении к бухгалтерскому учету это означает, в частности, что никакие оценки о достоверности, надежности и достаточности информации, генерируемой в системе учета, не могут быть сделаны без принятия во внимание этого фактора.

Приведем простейший пример. С позиции управления коммерческой организацией одной из основных задач бухгалтерского учета является предоставление информации, полезной для принятия управленческих решений. Поскольку пользователи информации ощутимо варьируют, причем по многим признакам (социальный статус, место в управленческой иерархии, формальное отношение к коммерческой организации, информация о деятельности которого анализируется, и т. д.), становится очевидным, что каждый из них имеет свой критерий «полезности» и ждет от представленных ему отчетных данных прежде всего той информативности, какая интересна именно для него. Причем эти интересы не всегда могут совпадать. Так, в период определенного спада деятельности коммерческой организации управленческий персонал вряд ли будет заинтересован в его афишировании путем публикации показателей в динамике; совершенно отличной в этом смысле будет позиция и интересы инвесторов и кредиторов.

Одним из ключевых моментов для понимания психологической компоненты бухгалтерского учета является четкое разграничение понятий «сообщение» и «информация». Под термином «сообщение» следует понимать любые сведения (данные), характеризующие хозяйственные процессы. Данные фиксируются на каких-либо носителях (документы, журналы, дискеты и др.), они индифферентны как к источнику, так и к различным их потребителям. Как уже отмечалось, информация – это сведения, уменьшающие неопределенность в той области, к которой они относятся. Информация не существует в перманентном состоянии, но она возникает всякий раз, когда пользователь общается с данными. Глядя на одни и те же данные, пользователи, имеющие различный уровень подготовки, информированности, опыта и т. д., получают различную информацию, т. е. какие-то новые, полезные для них сведения. Следовательно, информация формируется и выражается через отношение между данными и их потребителем, а ее величина зависит не только и не столько от числа знаков в сообщении, сколько от того банка данных и объема знаний, которыми располагает потребитель, при этом информативность сообщения обратно пропорциональна вероятности его появления. Так, сообщение о недостаче в 10 тыс. руб., выявленной в процессе инвентаризации, нередко более информативно, чем сообщение об очередной плановой поставке товаров в размере 5 млн руб.

До недавних пор общепризнанным являлось мнение, что бухгалтерские данные являются объективными, достоверными, беспристрастными, однозначно трактуемыми и т. п. Это рассматривалось как одно из главных достоинств бухгалтерии, но по мере продвижения нашей экономики к рынку бесспорность этого тезиса подвергалась сомнению. Новые нормативные документы, в частности Закон о бухгалтерском учете и Положения по бухгалтерскому учету, предоставляют достаточные возможности бухгалтерам для того, чтобы влиять на состав и оценку учетных показателей. В частности, в рамках выбираемой в коммерческой организации учетной политики на усмотрение бухгалтера оставляется установление лимита стоимостной оценки для отнесения активов к основным или оборотным средствам, способ оценки и амортизации нематериальных активов, выбор метода оценки себестоимости произведенной продукции, методика резервирования сомнительных долгов и т. п. Такое же мнение пропагандируется и западными учеными. Так, один из авторитетных западных специалистов Э. Каплан справедливо отмечает, что объективность учетной информации, используемой для управления, является по большей части мифом.

Безусловно, речь не идет о какой-то преднамеренной фальсификации данных. Просто посыл, который нередко закладывают пользователи в отношении бухгалтерских данных и суть которого можно выразить следующей сентенцией: «существует исчислимое множество объективных данных о деятельности данной коммерческой организации, и роль бухгалтера сводится к их отысканию и беспристрастному изложению в виде отчета», изначально неверен. Процесс отбора данных, их оценки и включения в отчет не может быть абсолютно беспристрастным. Опытный бухгалтер имеет свое обоснованное видение в отношении того или иного управленческого решения и пытается довести его до руководства путем отбора и надлежащего представления отчетных данных.

В еще большей степени бихевиористский аспект бухгалтерского учета проявляется при рассмотрении процесса подготовки и использования данных с позиции потребителя информации. В теории принятия решений сформулировано понятие «познавательной сложности» данных (cognitive complexity). М. Драйвер и Т. Мокк (Theodore J. Mock) определяют две характерные составляющие этого понятия: объем используемых данных и степень фокусирования на возможных решениях проблемы. Одна составляющая определяет объем сведений, необходимых менеджеру для решения той или иной проблемы: один требует максимально возможных данных, второй хочет получить лишь ограниченный объем сведений. Другая составляющая различает пользователей на ориентирующихся на осмысление и принятие одного вполне определенного решения и на предпочитающих проводить сложный многоаспектный анализ с последующим выбором решения из нескольких альтернативных. Следовательно, считают американские ученые, можно выделить четыре типа стиля поведения в управленческом процессе (табл. 1.1).

Таблица 1.1

Стиль поведения в управленческом процессе

Тип	Объем используемых данных	Степень фокусирования
Решительный	Минимальный	Одно решение
Гибкий	Минимальный	Много альтернатив
Иерархический	Максимально возможный	Одно решение
Интегрированный	Максимально возможный	Много альтернатив

С позиции бухгалтера важно знать, что такие стили существуют, и пытаться определить, к какому из них ближе руководство данной коммерческой организации. Основываясь на этом, можно принимать решение об объеме отчетных данных, степени их структурирования, агрегированности и аналитичности, наличия альтернативных вариантов, выделения и ранжирования определяющих факторов и т. п. Понять психологию руководителя, найти оптимальную, золотую середину в его информационном обеспечении, выполнить роль мотиватора его аналитической деятельности и составляет одну из неожиданных на первый взгляд, но действительно необходимых задач бухгалтера.

Еще одной переменной, характеризующей психологический аспект процесса генерирования информации, является принадлежность менеджера и бухгалтера к тому или иному психологическому типу личности. Эта идея развивается в работах таких ученых, как К. Юнг (K. Jung, 1875–1961), И. Бриггс-Майерс (Isabel Briggs Myers, 1897–1980), Й. Козелецки (J. Kozielecki, род. 1936), Г. Лоренс (Gordon D. Lawrence), А. Маслоу (Abraham H. Maslow, 1908–1970) и др. Существуют различные психологические типы. С позиции рассматриваемой в работе проблемы информационно-аналитического обеспечения процесса управления наибольший интерес представляют следующие альтернативные варианты индивидуальных свойств психической системы: «реактивность – проактивность», «рассудочность – интуитивность», «интровертивность – экстравертивность», «склонность к риску – несклонность к риску», «стремление к достижению успеха – стремление избежать неудачи».

Принадлежность менеджера к тому или иному типу может накладывать определенные неформальные ограничения на состав и структуру предоставляемых ему учетно-аналитических данных. Так, руководители, склонные к проактивным действиям, достаточно свободно ориентирующиеся в сложных ситуациях, как правило, отличаются хорошей логикой, способностью и стремлением к анализу, поэтому нуждаются в объемной, хорошо структурированной информации. Их не пугают приводимые в отчетах альтернативные варианты действий, применение в аналитических расчетах достаточно сложных алгоритмов и методов.

Психологическая и бихевиористская компоненты бухгалтерского учета проявляются и в других аспектах; упомянем о двух: Кодекс профессиональной этики бухгалтера и надлежащее оформление публичной отчетности. Практика разработки кодексов поведения существует в ряде профессий, в том числе и в бухгалтерской профессии. Разработка и принятие национальным бухгалтерским институтом Кодекса этики является одним из непременных требований, выдвигаемых Международной федерацией бухгалтеров в отношении организации бухгалтерской профессии и бухгалтерского дела в стране. Кодекс устанавливает правила поведения профессиональных бухгалтеров в стране и определяет основные принципы, которые должны соблюдаться при осуществлении профессиональной деятельности (честность, объективность, профессиональная компетентность и должная тщательность, конфиденциальность, профессиональное поведение). В нашей стране Кодекс этики бухгалтера разработан Институтом профессиональных бухгалтеров и аудиторов России.

Что касается оформления отчетности, то вспомним, что в рыночной экономике результативность работы любой крупной компании в значительной степени зависит от того, в каком свете она воспринимается окружающей бизнес-средой и прежде всего финансовыми рынками. В ситуации, когда нужно соблюсти конфиденциальность, с одной стороны, и показать себя в выгодном свете, т. е. в информационном смысле раскрыться, с другой стороны, исключительно важную роль приобретает публичная отчетность. Не случайно крупные западные компании выпускают яркие и одновременно информационно насыщенные годовые отчеты, которые доступны широкому кругу пользователей. Лозунг «главное не быть, а казаться» здесь не выглядит абсолютно циничным и надуманным. Этот аспект бухгалтерии является достаточно новым для отечественных бизнесменов (у них всегда возникает вопрос: а зачем тратиться на это дорогостоящее мероприятие?) и бухгалтеров (у них, в свою очередь, возникает ряд вопросов: нужно ли тратить свое драгоценное время на подготовку аналитических разрезов и комментариев? как можно совместить конфиденциальность и открытость?). Вместе с тем нужно отдавать себе отчет в том, что тенденции в современном учете таковы, что насыщение аналитикой отчетности (точнее, отчета) поощряется регуляторами учета, хотя и не в предписательном виде.

Таким образом, процесс производства и потребления информации как необходимый элемент управленческого цикла находится в определенной зависимости от психологических особенностей лиц, участвующих в управлении коммерческой организацией и (или) имеющих к ней отношение. Следовательно, этот процесс имеет психологическое измерение. Его нельзя оценить каким-то отдельным показателем, поскольку абсолютная предсказуемость человеческого поведения недостижима в принципе. Невозможно вывести формализованные зависимости, характеризующие психологическую компоненту информационного обеспечения. Важно понять, что разные люди готовят и потребляют информацию различными способами. Развитие теории и практики бухгалтерского учета без детальнейшей проработки рассмотренной проблемы невозможно. Разработка в содружестве с психологами тестов, позволяющих получить психологические портреты всех лиц, участвующих в процессе управления, готовящих и использующих для этого учетные данные, могла бы существенно повысить эффективность бухгалтерской работы.

Справедливости ради укажем на то, что бухгалтеры не были пионерами в разработке обсуждаемой проблематики – на Западе гораздо большее внимание к ней привлечено со стороны финансистов. Это и понятно, поскольку решения финансового характера нередко имеют отношение к огромным финансовым потокам, а потому их принятие невозможно без прямого или косвенного учета фактора психологии участвующих в операции (сделке) лиц. Поэтому в последние годы сформировалось специальное направление, известное как поведенческие финансы (behavioral finance). Это раздел современной финансовой науки, посвященный анализу обстоятельств и последствий влияния психологических характеристик индивидуумов на их деятельность как участников операций финансового характера (инвестирование, финансирование, управление портфелями ценных бумаг и т. п.). В рамках соответствующих теоретических построений доказывается, что классические модели принятия решений на финансовых рынках, ориентированные, в частности, на максимизацию прибыли, являются неполными, поскольку не принимают во внимание факторы бихевиоризма и психологии конкретных индивидуумов, участвующих в операции. В исследованиях российских ученых проблема бихевиоризма в приложении к бухгалтерскому учету впервые была представлена в постановочном плане в конце ХХ в. (см.: [Соколов, 1996, с. 378–380; Ковалев, Патров, с. 308–313]). В последние годы на российском книжном рынке стали появляться работы, посвященные анализу психологических и поведенческих аспектов в экономике, менеджменте, финансах. Более подробно о данной проблеме см. в работах: [Reilly, Brown, p. 196, 197; Рудык].

Наконец, заметим, что проблематика бихевиоризма и психологии в приложении к бухгалтерскому учету является лишь частью более общей дисциплины – организационный бихевиоризм, посвященной поведенческим аспектам фирмы в целом и отдельных ее компонентов (подробнее см. работу [Luthans]). Эта дисциплина, а также дисциплина «Этика бизнес-отношений» включены в программу профессионального бухгалтерского образования, предложенную бухгалтерскому сообществу Международной федерацией бухгалтеров (IFAC)¹⁷.

1.4. Логика структурирования отчетных бухгалтерских данных

В зависимости от того, каким образом организована система учета в фирме, блок собственно бухгалтерских данных может формироваться по-разному; вместе с тем можно сформулировать два общих правила. Первое правило таково: база данных, формируемая в системе бухгалтерского учета, должна структурироваться и содержательно наполняться исходя из требования максимально возможного удовлетворения интересов всех лиц, прямо или косвенно заинтересованных в деятельности данной фирмы. Если некоторый аналитический разрез, некоторый дополнительный информационный сегмент рассматривается как способствующий достижению основной цели, поставленной перед фирмой ее собственниками, он должен быть создан, должен присутствовать в базе. При этом, правда, рекомендуется принимать во внимание следующее обстоятельство: затраты на создание и поддержание нового информационного сегмента должны быть не только приемлемыми, но и сопровождающимися некоторым ожидаемым эффектом.

Несложно понять, что, поскольку роль любой типовой группы потенциальных пользователей бухгалтерскими данными по отношению к деятельности фирмы специфична по крайней мере в силу нетождественности групповых интересов и, кроме того, рыночная экономика по определению конкурентна, база учетных данных не может быть равнодоступной для всех пользователей. Отсюда следует второе правило: информационная база должна быть сегментирована таким образом, чтобы определенные информационные сегменты были ориентированы на конкретные группы пользователей, причем некоторые сегменты могут иметь исключительно высокий уровень публичности, тогда как другие – исключительно высокий уровень конфиденциальности. Благодаря этому может быть достигнут некий консенсус между информационной обеспечиваемостью пользователей и конфиденциальностью отдельных данных.

С формальных позиций оба эти правила реализуются путем подразделения всей информационной базы бухгалтерского учета на три крупных сегмента: (а) учетные данные, (б) отчетные данные и (в) аналитические данные. Основа первого сегмента – данные первичных документов и производные от них, рассчитываемые в соответствии с принятой учетной политикой (имеется в виду следующее: в зависимости, например, от того, какой метод оценки запасов декларирован в учетной политике, в системе учетных данных формируются различные сведения о себестоимости продукции и финансовых результатах). Второй информационный сегмент формируется как выборка из данных первого сегмента, сопровождаемая простейшими аналитическими преобразованиями (перегруппировка, агрегирование, расшифровка и др.). Оба эти сегмента стандартны и всегда присутствуют в бухгалтерии. Третий сегмент достаточно специфичен и появился сравнительно недавно в связи с расширением влияния англо-американской модели бухгалтерского учета. Одной из особенностей этой модели является отрицание незыблемости традиционной ориентации в учете и отчетности на исторические цены. Поэтому в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), в значительной степени скроенных в соответствии с идеологией англо-американской учетной модели, указывается на предпочтительность использования иных оценок при отражении в отчетности ряда активов (имеются в виду справедливая стоимость и рыночные оценки, например, при представлении в отчетности финансовых инструментов). Поскольку оценки по себестоимости не отрицаются, компромисс может быть найден путем формирования специального блока данных, содержащего оценки, иные, нежели себестоимость, и при необходимости используемые для построения аналитических балансов и отчетов.

Учетный и отчетный информационные сегменты тесно взаимосвязаны, однако они несопоставимы по многим параметрам. С известной долей условности можно утверждать, что учетный сегмент ориентирован на внутренних пользователей, а отчетный – на внешних. Отчетный сегмент в основном представлен годовым отчетом фирмы, сущностное ядро которого – бухгалтерская (финансовая) отчетность.

Прежде чем охарактеризовать собственно бухгалтерскую отчетность, сделаем три замечания. Во-первых, если отчетность понимать в широком смысле как комплект документов, с помощью которых «отчитываются», т. е. представляют их некоторым пользователям, то можно говорить о двух типовых комплектах – собственно бухгалтерской отчетности и отчетности, передаваемой в налоговые органы. Пользователи первого комплекта – собственники и любые заинтересованные лица, пользователи второго комплекта – налоговые органы. Традиционно второй комплект включает в себя бухгалтерскую отчетность; кроме того, в него входят многочисленные справки, расчеты, декларации (с формальных позиций согласно ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации по тем налогам, которые он обязан уплачивать, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете»). Если в первый комплект входит весьма ограниченное число форм (они будут перечислены и охарактеризованы в следующем разделе), то второй комплект может быть весьма объемным – в разные годы в него входило до нескольких десятков форм.

Во-вторых, по мере усиления влияния англо-американской школы бухгалтерского учета на развитие учета в постсоветской России все чаще в нормативных документах можно встретиться с понятием «финансовая отчетность» (см., например, Законы «Об акционерных обществах» и «Об аудиторской деятельности»). Четкого определения этого понятия нет, однако из контекста, как правило, видно, что термины «бухгалтерская отчетность» и «финансовая отчетность» понимаются как синонимы. Более того, в Законе «Об аудиторской деятельности» это подчеркивается недвусмысленно, поскольку в нем используется понятие «бухгалтерская (финансовая) отчетность» (это же название использовано и в новой редакции закона «О бухгалтерском учете», вступившей в действие с 1 января 2013 г.). Именно в таком ключе мы будем трактовать эти понятия и в данной книге¹⁸.

В-третьих, все более усиливающееся давление бизнес-кругов на бухгалтеров в плане представления данных привело к тому, что бизнесменов и инвесторов не устраивает более не только публичная годовая отчетность, но даже и квартальная отчетность. Поэтому уже ведутся дискуссии о целесообразности и возможности доступа к данным в режиме реального времени. Кроме того, говорится о необходимости существенного расширения финансовой отчетности нефинансовыми индикаторами и тем самым о введении в теорию и практику понятия «бизнес-отчетность». И здесь сразу же возникает следующая проблема: в какой степени дополнительная информация должна и может подпадать под действие профессиональных бухгалтерских и финансовых регулятивов, как совместить добровольность и обязательность? Данная проблема не имеет очевидного решения.

Известны различные определения бухгалтерской отчетности (см., например, ст. 3 Закона «О бухгалтерском учете»). В данной книге мы будем придерживаться следующей дефиниции, на наш взгляд, более четко поясняющей природу происхождения отчетности: бухгалтерская отчетность – есть система показателей об имущественном и финансовом положении хозяйствующего субъекта, а также финансовых результатах его деятельности за отчетный период, представленных, как правило, в табличной форме и сформированных непосредственно в результате закрытия счетов Главной книги.

Что касается состава отчетных форм, то несложно показать, что основных форм две – баланс и отчет о прибылях и убытках¹⁹. Действительно, в чисто технологическом плане любая фирма представляет собой совокупность активов (точнее, имущественного и финансового потенциалов), целесообразное функционирование которых приводит к получению некоторого результата. Поэтому вполне логично иметь две отчетные формы: одну для характеристики задействованного объема средств, вторую для отражения полученного результата (рис. 1.5).

Рис. 1.5. Логика обоснования состава отчетных форм

Эта логика как раз и отражается в системе бухгалтерского учета, который, как известно, процедурно реализуется путем: а) открытия счетов в начале очередного учетного периода; б) отражения на них текущих операций в системе двойной записи; в) закрытия счетов и формирования отчетности за истекший период. Поскольку при закрытии счетов их сальдо могут попадать либо в отчет о финансовых результатах, либо в баланс, основными формами бухгалтерской отчетности являются именно эти две формы (баланс отражает состояние задействованных активов и обязательств, а отчет о финансовых результатах – полученный результат); любые другие формы (а, например, в годы советской власти их число доходило до двух десятков и более; так, в середине 1970-х гг. в состав годовой бухгалтерской отчетности по основной деятельности торговых предприятий и организаций входило 29 форм, их перечень представлен в работе: [Бухгалтерский учет в торговле, с. 411, 412]) по сути являются аналитическими расшифровками, или дополнением, к первым двум формам. Не случайно именно баланс и отчет о финансовых результатах являются теми формами, которые обязательно входят в состав отчетности, что касается других форм, то их состав и содержание постоянно варьируют; отметим также, что сведения, приводимые в формах второй группы, в международной практике нередко квалифицируют как примечания к основным отчетным формам.

Именно достоверность данных баланса и отчета о финансовых результатах подтверждается аудиторами, при этом косвенно подразумевается, что достоверность данных остальных форм отчетности, являющихся аналитическими пояснениями к двум основным формам, автоматически вытекает из достоверности балансовых данных. (На самом деле ситуация гораздо сложнее: например, проверить достоверность данных отчета о движении денежных средств можно лишь по данным учета, причем эта процедура весьма и весьма трудоемка.)

Необходимо отметить еще одну особенность в понимании отчетности. Ее составление – это итерационный процесс: во-первых, бухгалтерская служба в результате формального закрытия счетов составляет собственно отчетность; во-вторых, отчетные формы дополняются аналитикой, в результате чего формируется (годовой) отчет; в-третьих, полученный отчет одобряется топ-менеджерами фирмы; в-четвертых, бухгалтерские разделы отчета подтверждаются некоторой системой контроля (например, независимыми внешними аудиторами); в-пятых, отчет утверждается собственниками. На каждом этапе этого процесса возможны корректировки отчетности, т. е. она может меняться, причем заметим, что в отдельных случаях эти изменения могут быть весьма существенными; ярчайший пример – трансформация отчетности из российских стандартов учета в международные. Таким образом, отчетностью в полном смысле этого слова является лишь отчетность, прошедшая все эти этапы, т. е. принятая и утвержденная собственниками. Что касается российской практики, то согласно п. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта.

Теоретически отчетность можно составлять с любой периодичностью, хоть после каждой хозяйственной операции. Вместе с тем очевидно, что подобное действие вряд ли оправданно, в том числе и с позиции трудозатрат, поэтому частоту составления разумно регулируют, выделяя при этом базовый период – финансовый год²⁰ и некоторые подпериоды (квартал, иногда месяц). Принято по истечении базового периода составлять отчетность в полном объеме, предусмотренном нормативными документами, тогда как по истечении промежуточных подпериодов обычно ограничиваются подготовкой баланса и отчета о финансовых результатах, причем без проведения этих форм через процедуру внешнего контроля.

1.5. Регулирование учета и отчетности

Приведенные выше рассуждения показали, что бухгалтерский учет и его основной информационный результат – отчетность – выполняют исключительно важную с позиции стабильности бизнес-отношений коммуникативную функцию. Для того чтобы эта функция реализовывалась надлежащим образом, необходимо, чтобы существовали какие-то общепонятные правила, по которым ведется учет и составляется отчетность. На заре своей юности учет велся лишь в интересах собственника (по сути, он был управленческим учетом, поскольку чаще всего собственник и управлял своим хозяйством), и потому подобные унифицированные правила не были нужны. Однако по мере совершенствования способов ведения бизнеса, расширения класса собственников, умножения вариантов финансирования бизнеса надобность в некоторой унификации стала поначалу весьма желательной, а затем и крайне необходимой. Начали разрабатываться системы регулирования учета и отчетности.

В сложно структурированной экономической среде, находящейся, как правило, еще и под мощным влиянием факторов политического характера, бухгалтерия как один из важнейших компонентов этой среды нуждается в определенном правовом, хозяйственном и методологическом регулировании, имеющем целью выработку и декларирование некоего свода правил поведения (как организационно-административной, так и методологической направленности), следовать которому обязуются и/или соглашаются субъекты, для которых эти правила разрабатываются. Администрирование учета проявляется в виде ряда регулятивов, степень обязательности подготовки и исполнения которых может быть дифференцированной как по авторству, так и по объектам приложения. Что касается методологии учета, имеющей целью, во-первых, объяснение сути, технологии и инструментария этой области деятельности человека и, во-вторых, придание осмысленности, целенаправленности и определенной универсальности действиям бухгалтеров-практиков, то она формируется в зависимости от того, в какой степени эта область деятельности может быть ассоциирована с наукой. Если эта деятельность (т. е. систематизированный учет) может иметь научное толкование, то методология раскрывается и развивается в виде теоретических разработок (вариативных стандартов, положений, научных и научно-методических трудов и др.); если такое толкование научным сообществом признается сомнительным, то речь идет о наборах технических инструкций и правил предписывающего характера.

Исторически правовое регулирование общественных отношений (в том числе и хозяйственных) развивалось в рамках двух принципиально различающихся базовых систем, основанных соответственно на: (а) общем (прецедентном) праве (этот подход характерен прежде всего ведущим англоязычным странам: Австралия, Великобритания, Канада, США и др.) и (б) римском (романском) праве (этому подходу следуют Германия, Франция, Япония и др.). Первый подход предполагает фиксирование правовых прецедентов (понятий, ситуаций), которым в последующем можно следовать в подобных ситуациях. Второй подход ориентирует на создание некой довольно устойчивой общей структуры, кодифицированного фонда основных правовых понятий, определенных в законах, кодексах, других нормативных актах с четким отраслевым подразделением. Предполагается, что в рамках этой структуры объяснима любая потенциально возможная ситуация. Оба эти подхода могут быть распространены как на администрирование, так и на методологию. В приложении к учету первый подход означает постепенное формирование неких общих бухгалтерских категорий путем обособления и типизации конкретных хозяйственных ситуаций в случае их появления, реагирования на них и объяснения правил учета именно в ситуации этого типа. Иными словами, требуемые правила и основные категории формулируются как результат необходимого, вынужденного реагирования на некую ситуацию, которая в дальнейшем типизируется как образец, а упомянутые правила становятся образцом того, как нужно действовать в ситуациях похожего типа²¹. Возникновение новой специфической ситуации вызывает необходимость написания нового правила и категорий. Второй подход предполагает разработку неких общих, стандартизованных категорий, понятий и правил, связанных с трактовкой сути бухгалтерского учета, а не необходимостью объяснять какое-то вновь появившееся событие. Эти общие категории поэтому приложимы к любой ситуации, к любому объекту учета и факту хозяйственной жизни в части его признания, оценки, представления. Иными словами, любая вновь появляющаяся ситуация не требует разработки новых правил, но вписывается по неким общим признакам в правила уже существующие. Особняком стоит вопрос о том, кто должен и может разрабатывать упомянутые регулятивы (правила) и какова степень их авторитарности?

Вопрос о сущностных и регулятивных аспектах методологии бухгалтерского учета, проявляющейся в формировании теоретических оснований данной области деятельности человека, довольно дискуссионен как в практическом, так и в научном контекстах (не случайно многие российские небухгалтеры призывают рассматривать учет как некую технологию, если и имеющую отношение к науке, то весьма несущественное). Как показывает анализ истории развития учета (подчеркнем, в нашей стране!), основание для такого суждения есть, хотя оно весьма спорно, а ситуация с признанием места бухгалтерского учета в составе наук не так уж и безнадежна.

Логика регулирования любого сегмента бизнес-среды, в том числе и бухгалтерского учета, в значительной степени определяется тем обстоятельством, в какой мере государство считает целесообразным вмешиваться в функционирование этого сегмента. Можно говорить о двух аспектах регулирования: с позиции хозяйственного права и с позиции методологии.

Правовое регулирование. Исторически в ходе развития учета и системы регулирования сложились два принципиально различающихся подхода: 1) государство полностью контролирует функционирование системы учета путем выпуска ряда законодательных актов; 2) государство номинально или фактически, но в значительной степени устраняется от регулирования. Номинальность означает, что государство, грубо говоря, не замечает учет как сферу деятельности, требующую обязательного регулирования, а потому не издает каких-либо норм и, тем самым, предлагает данному сегменту развиваться по своим внутрисистемным канонам. Очевидно, что в общемировой практике именно этот вариант и был доминирующим на протяжении бо`льшего периода становления и функционирования учета. Фактическое самоустранение означает, что формально государство закрепляет за собой право регулировать учет, но на самом деле или распространяет свое влияние (причем в самом общем смысле) лишь на очень ограниченный сегмент бизнеса, или передает функции регулирования профессиональному сообществу. В акцентированном виде первый подход был свойствен учету в СССР; второй подход в значительной степени олицетворяется с деятельностью американского регулятора бухгалтерского учета – государство в лице Комиссии по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission, SEC) ограничивается требованием к публичным компаниям предоставлять отчетность заинтересованным лицам, но не вмешивается в порядок ее составления и представления. Что касается других компаний (а количественно они составляют подавляющее большинство), то здесь все отдано на откуп профессиональному сообществу и, в известном смысле, налоговым органам. Заметим, что в наиболее общем смысле понятие «учет» (accounting) и область деятельности, под ним подразумеваемая, в доминирующей ныне в мире англо-американской парадигме учета трактуется в расширительном смысле и в настоящее время включает в себя: финансовый учет (выходной продукт – публичная отчетность), управленческий учет (выходной продукт – система внутрифирменного информирования менеджеров), налоговый учет (выходной продукт – данные, предоставляемые в налоговые органы согласно налоговому законодательству), аудит (выходной продукт – аудиторский отчет, включающий аудиторское заключение как обязательный информационный компонент, сопровождающий публичную отчетность). Отсюда, кстати, видно, что в чистом виде абстрагирования государства от регулирования учета не может быть в принципе.

Методологическое регулирование. С позиции практики учет по самой своей сути является технологией, хорошо структурируемой в принципе, имеющей очевидную повторяемость, цикличность и потенциальную унифицируемость отдельных этапов, методов, процедур. Вопрос лишь в том, кто должен и может определять методологические аспекты этого процесса. Вновь возможны две базовые альтернативы: государство или профессиональное сообщество. Так, в США вопросы разработки учетной методологии полностью переданы профессиональному сообществу и реализованы в виде так называемых общепризнанных принципов бухгалтерского учета (см. ниже). В нашей стране в годы советской власти вопросы правового и методологического регулирования учета полностью находились в ведении государственных органов. В настоящее время вопросы методологического характера должны главным образом отражаться в федеральных стандартах, право разработки которых, согласно ст. 27 Федерального закона РФ от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» может быть предоставлено любому субъекту негосударственного регулирования бухгалтерского учета. Таким образом, что касается регулирования учета, то в последние годы в России наметился явный отход от доминанты государства в этом процессе в сторону признания возможности участия в нем неправительственных организаций (будущее покажет степень формальности заявленной тенденции). Это не есть безоговорочная реализация американского подхода в чистом виде, но очевидное признание ключевых положений англо-американской бухгалтерской теории и практики.

На практике схемы правового и методологического регулирования реализуются, как правило, совместно. Именно поэтому с течением лет в регулировании бухгалтерского учета сложились два подхода, называемые соответственно рыночным (market approach) и нормативным (regulatory approach). Сторонники первого подхода утверждают, что основной продукт бухгалтерского учета, т. е. отчетность, является рыночным товаром, а потому рынок (точнее, покупатели отчетности, т. е. ее потенциальные потребители) и должен определять содержание публикуемых данных, а методология учета должна в максимальной степени способствовать раскрытию информации исходя из потребностей пользователей. Таким образом, основной регулятор учета (через отчетность) – это рынок; какое-либо дополнительное регулирование не обязательно, поскольку оно всегда связано в том числе и с дополнительными затратами, за которые рынок вряд ли будет платить.

Сторонники второго подхода указывают на очевидные недостатки в абсолютизации роли рынка, проявляющиеся прежде всего в том, что потребителей бухгалтерской информации очень много, их информационные потребности и ожидания различны, а иногда и противоположны, а потому необходимы какие-то регулятивы, снижающие неопределенность в публикуемых данных в отношении их репрезентативности, оценки, группировки, регулярности и т. п. и тем самым повышающие степень доверия к бухгалтерии.

Квинтэссенция первого подхода – система регулирования учета в США²², что касается второго подхода, то наиболее выпукло, хотя и не в контексте рынка, он проявился в социалистическом учете. Менее жесткие варианты второго подхода имеют место в организации учета в ряде стран континентальной Европы.

Оба подхода в принципе объяснимы – если можно так выразиться, регулирование некоторой сферы деятельности человека (и (или) организации) осуществляет некоторое лицо, условно называемое «хозяином»; поскольку в директивной и рыночной экономиках «хозяин» различен, различны и принципы регулирования. Если в странах, наиболее последовательно придерживающихся принципов рыночной экономики, «хозяин» многолик, то в директивной экономике он, по сути, существует в единственном числе – в виде государства и его представителей. Единственность «хозяина» или многообразие «хозяев» проявляется не только в банальном их отношении к имуществу, но и в распространении компетенции «хозяина» («хозяев») на организацию бизнеса в целом и его отдельных компонент и измерений. В частности, последнее относится как к регулированию учета и отчетности, так и к системе подготовки профессиональных кадров.

Что касается первого аспекта, то напомним коротко, что в экономике стран, исповедующих рыночные отношения, с середины XIX в. начинает доминировать принцип «свободы действий» (laissez faire)²³, согласно которому бизнес рассматривался как сугубо частное дело, и соответственно какое-либо принуждение относительно организации и техники ведения учета, а также разглашения информации, например в виде финансовой отчетности, считалось посягательством на конфиденциальность, а потому сама идея регулирования учета и отчетности стала прокламироваться как кощунственная. В США в наиболее акцентированном виде придерживаются принципа «свободы действий», т. е. полагают, что государство без нужды не должно вмешиваться в регулирование бизнеса, а его роль – лишь в задании наиболее общих универсальных принципов ведения бизнеса; что касается частностей, то они отрегулируются рынком. Этот принцип распространяется и на бухгалтерский учет – считается, что регулирование учета лучше доверить не чиновнику-бюрократу, а профессиональному сообществу, которое само сообразит, какие регулятивы необходимы, каким образом заставить им следовать, на кого следует их распространять и др. Данная идея нашла воплощение в разработке так называемых общепризнанных принципов бухгалтерского учета (GAAP), а в международном контексте – в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). Эти регулятивы разрабатываются не чиновниками, а профессионалами: бухгалтерами и финансистами (первые представляют фирму и поставляют бизнес-сообществу финансовую отчетность, вторые представляют рынки капитала и являются основными потребителями публикуемой информации). В этом случае публичная отчетность представляет собой компромисс между тем, что можно сделать доступным без утери необходимой конфиденциальности, и тем, что хочется получить потребителю. Термин «общепризнанность» означает, что профессиональное сообщество данной страны соглашается с бухгалтерскими регулятивами, разрабатываемыми его представителями (в частности, в США – это упоминавшийся выше AICPA, другие профессиональные институты)²⁴.

Эта идея англо-американской школы бухгалтерского учета доминирует в мире и в настоящее время в той или иной модификации реализуется, по сути, во всех странах. В приложении 4 приведены базовые регулятивы по отдельным странам мира.

В последние годы под давлением различных международных организаций и влиятельных транснациональных корпораций в нашей стране была предпринята попытка модернизировать систему регулирования учета, его организацию и методологию. Как мы только что упоминали, единства в регулировании учета и отчетности в мире нет, однако очевидно, что представители англо-американской бухгалтерской школы фактически доминируют в международных институтах, имеющих отношение к учету. Эти институты, кроме того, находятся под сильнейшим влиянием международного бизнеса (рынков капитала, транснациональных корпораций, международных аудиторских компаний и сетей), в котором роль США также исключительно велика. Все это привело к тому, что англо-американская модель регулирования учета была принята за некоторый образец, ориентируясь на который и начали вводить изменения. Как известно, в основе этой модели два ключевых момента: а) разделение финансового и налогового учетов; б) существенно значимая роль профессиональных институтов в регулировании, организации и методологии учета по сравнению с государственным влиянием.

К настоящему времени в России формально сложилась определенная концепция в регулировании учета и отчетности. Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ разработана достаточно стройная четырехуровневая система регулирования, в которой выделены законодательный, нормативный, методический и организационный уровни (табл. 1.2). Перечень базовых регулятивов приведен в приложении 1.

Таблица 1.2

Система регулирования бухгалтерского учета в России

Уровень	Документы	Органы, принимающие документы
I уровень – правовой	Федеральные законы, указы, постановления	Федеральное Собрание, Президент РФ, Правительство РФ
II уровень – нормативный	Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету	Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ
III уровень – методический	Нормативные акты (иные, чем положения), методические указания	Министерство финансов РФ, федеральные органы исполнительной власти, консультационные фирмы
IV уровень – организационно-распорядительный (уровень фирмы)	Организационно-распорядительная документация (приказ, распоряжение и т. п.) в рамках учетной политики хозяйствующего субъекта	Организации, консультационные фирмы

Подчеркнем, что приведенная система оказывает прямое воздействие на принципы и технику ведения учета; на практике существует еще и система косвенного регулирования бухгалтерского учета, основу которой составляют законы и другие нормативные документы, отражающие налоговый аспект учета. Прежде всего это Налоговый кодекс РФ. Заметим, что исходя из традиционной для отечественной системы бухгалтерского учета налоговой его ориентации²⁵ регулятивы из группы косвенного воздействия нередко являются для бухгалтера приоритетными при определении и выборе учетных процедур.

Система нормативных документов, регулирующих учет в России, весьма обширна и достаточно хорошо структурирована (рис. 1.6). Всю их совокупность можно разбить на три крупных блока документов соответственно (а) нормативно-правового регулирования, (б) нормативно-методического регулирования и (в) консультативно-методического характера. В первом блоке собраны акты, изданные властными органами различного уровня и имеющие обязательный для исполнения характер. Во второй блок включены документы, касающиеся в основном методологии бухгалтерского учета. Формально они носят рекомендательный характер и в известном смысле подпадают под определение профессиональной общепризнанности (как в случае с американским ГААПом). Основа блока – положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), в известном смысле являющиеся аналогами стандартов в англо-американской модели учета. В третьем блоке собраны документы, оказывающие косвенное влияние на организацию и ведение учета или разъясняющие содержание документов двух других блоков.

Рис. 1.6. Иерархия бухгалтерских регулятивов

Все приведенные регулятивы в той или иной степени, естественно, сказываются на содержании приводимых в отчетности данных, однако непосредственное к ней отношение имеют прежде всего Федеральный закон «О бухгалтерском учете», в котором определены понятие и состав отчетности, и Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), в котором приведены основные требования к отчетности, ее состав и содержание по разделам и укрупненным статьям. Достаточно подробную характеристику приведенных на рис. 1.6 нормативных документов можно найти в [Ковалев, 2004].

В нашей стране бухгалтерская отчетность традиционно понимается практиками как набор предписанных вышестоящими органами форм, а их представление всегда сопровождалось пояснительной запиской, в которой делались некоторые комментарии в отношении имущественного и финансового положения организации. Примерно такая же логика заложена и в ПБУ 4/99. Между тем в международной практике, характерной прежде всего крупным фирмам, является общепринятой публикация отчетности в составе годового отчета (annual report).

Культура составления отчета является немаловажным фактором успешного ведения бизнеса как с позиции самой компании, подготовившей отчет, так и с позиции ее внешних контрагентов. Во-первых, хорошо структурированный отчет позволяет руководству коммерческой организации и ее владельцам по-новому взглянуть на состояние дел в коммерческой организации, достигнутые результаты финансово-хозяйственной деятельности, определиться с перспективами ее развития. Во-вторых, для контрагентов коммерческой организации бухгалтерский отчет все в большей степени становится основным информационным документом, подтверждающим возможность и экономическую целесообразность взаимодействия с данной коммерческой организацией. В-третьих, отчет является своеобразным способом рекламы деятельности – нередко первым шагом фирмы-контрагента при установлении производственных контактов является запрос о возможности ознакомления с годовым бухгалтерским отчетом потенциального партнера – поэтому от того, насколько грамотно и привлекательно составлен отчет, может в значительной степени зависеть результат предстоящих переговоров о сотрудничестве. Кстати, крупные российские банки первыми поняли рекламную значимость (в хорошем смысле этого слова) годового отчета и уже публикуют свои отчеты в весьма достойном по международным меркам виде.

Необходимо, правда, иметь в виду и вполне реальную возможность определенной дезориентации внешнего пользователя отчетности путем приукрашивания реальной действительности, прямого или косвенного сокрытия отдельных негативных моментов. Эта возможность признается повсеместно и не отрицается ни ведущими западными и отечественными учеными, ни практиками.

Годовой отчет информационно весьма насыщен, причем помимо отчетности в него включаются и другие разделы, не имеющие прямого отношения к финансовой стороне деятельности фирмы, а потому отчет с очевидностью несет не только информационную, но и рекламную нагрузку. Состав и структура отчета, естественно, не регламентируются, вместе с тем, например, в IAS 1 приводятся некоторые рекомендации в отношении этого документа.

Так, в ст. 13 IAS 1 указывается, что многие компании помимо финансовой отчетности предоставляют финансовые обзоры руководств, в которых описываются и объясняются основные характеристики финансовых результатов деятельности компании, ее финансового положения и основных неопределенностей, с которыми она сталкивается. Стандартом рекомендуется в такой отчет помимо собственно финансовой отчетности включать анализ следующего:

(а) основных факторов и влияний, определяющих финансовые результаты, включая изменения среды, в которой действует компания, реакции компании на эти изменения и их воздействия, инвестиционной политики компании, направленной на поддержание и улучшение финансовых результатов, включая политику в области дивидендов;

(b) источников финансирования компании, политики в отношении заемных средств и управления рисками;

(c) достоинств и ресурсов компании, ценность которых не отражена в бухгалтерском балансе, составленном согласно Международным стандартам финансовой отчетности.

Стандартом поощряется представление дополнительных данных по вопросам охраны окружающей среды и добавленной стоимости.

В российском законе «О бухгалтерском учете», как и в МСФО, акцент сделан на бухгалтерскую (финансовую) отчетность как основной продукт бухгалтерии, ориентированный на юридических и физических лиц, ограниченных в своем доступе к внутрифирменной информационной базе. Вместе с тем очевидно, что таким пользователям недостаточно данных, сгенерированных только в рамках бухгалтерии. Поэтому и возникает идея о годовом отчете как систематизированном ресурсе, более объемном по своим информационно-аналитическим возможностям, предполагающем использование расширенного спектра источников информации, различных стоимостных оценок, аналитических разрезов, рассуждений в терминах теории вероятностей, риска, прогнозов и т. п. Эта идея отражена, в частности, в Федеральном законе «Об акционерных обществах», в котором упоминается как о годовой бухгалтерской отчетности, так и о годовом отчете. Согласно п. 4 ст. 88 Закона годовой отчет общества подлежит предварительному утверждению советом директоров (наблюдательным советом) общества, а в случае отсутствия в обществе совета директоров (наблюдательного совета) общества – лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров. Таким образом, все заинтересованные лица в дополнение к отчетности получают еще один информационный ресурс. Заметим, что с позиции бухгалтерской профессии законодательное признание самостоятельного документа «годовой отчет» является полезным хотя бы в том смысле, что избавляет бухгалтеров от необходимости без крайней нужды менять основные формы отчетности. Строго говоря, такой привычкой грешили некоторые новоявленные ученые-бухгалтеры, стремившиеся защитить диссертации, предлагая, например, ввести какую-то дополнительную позицию в баланс (в качестве примера упомянем о периодически возникающих предложениях ввести в пассив баланса эфемерный источник – амортизационный фонд). Теперь с очевидностью есть некая защита от подобных сиюминутных конъюнктурных предложений – любые аналитические расшифровки и комментарии можно и нужно представлять в отчете.

Без особого преувеличения можно говорить о том, что к настоящему времени уже сложилась определенная типовая структура подобного годового отчета, например, в виде следующей последовательности разделов: (1) цели, задачи, философия бизнеса, (2) основные индикаторы, (3) обращение президента, (4) структура фирмы и общеэкономическая ее характеристика, (5) финансовый обзор, (6) бухгалтерская отчетность (по группе, материнской компании и др.), (7) примечания к финансовой отчетности, (8) аудиторское заключение, (9) аналитический раздел, (10) инвестиционная политика, (11) прочая информация. Содержательное наполнение выделенных разделов отчета достаточно очевидно; некоторые пояснения целесообразно дать лишь в отношении основных видов отчетности.

Как уже отмечалось, отчетность составляется юридическим лицом, вместе с тем в современной экономике существуют различные способы организации бизнеса, а одним из наиболее действенных способов консолидации и повышения конкурентоспособности бизнеса является формирование корпоративных групп. Упрощенно группу можно представлять совокупностью связанных отношениями собственности компаний, одна из которых – материнская, а другие – дочерние. В экономически развитых странах существуют национальные регулятивы, разъясняющие понятие группы, варианты и методы объединения, способы представления отчетности и др. В России понятия «дочернее общество» и «зависимое общество» определены в ст. 105 и 106 ГК РФ. Материнская компания определяет деятельность дочерних благодаря, например, владению контрольными пакетами акций. Таким образом, через отношения собственности образуется группа юридически самостоятельных компаний, одна из которых (материнская) контролирует хозяйственную деятельность других. Согласно национальным законодательствам и бухгалтерским регулятивам материнская компания в этом случае должна составлять помимо собственной отчетности также отчетность по группе в целом, т. е. консолидированную отчетность. В крупном бизнесе, в частности в случае с транснациональными корпорациями, именно консолидированная отчетность становится основной. Точнее, в годовом отчете подобной корпорации можно видеть несколько комплектов отчетных форм (в комплект обычно входят отчет о прибылях и убытках, баланс, отчет о движении денежных средств и пояснения к отчетным формам): (а) по группе в целом, (б) по материнской компании и (в) по группе в целом в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Заметим, что последний набор отчетных форм составляется не всегда, поскольку многие страны утверждают, что их национальные стандарты находятся в соответствии с международными. Так, в Великобритании принято включать в годовой отчет лишь консолидированную отчетность. Поскольку в экономически развитых странах корпоративная организация бизнеса является доминирующей, а подавляющее число крупных корпораций с течением лет неизбежно формируют на своей основе корпоративные группы (причин тому много: диверсификация бизнеса, возможность управлять большими объемами финансовых ресурсов, обеспечение стабильности в получении сырья, полуфабрикатов и комплектующих, овладение новыми рынками сбыта и др.), консолидированная отчетность становится основным отчетным документом и средством коммуникации в бизнес-отношениях. Заметим, что подобная отчетность является отчетностью не юридического лица, а некоего экономического субъекта, когда группа условно рассматривается как единая компания, единая «учетная единица», в рамках которой все компании группы можно рассматривать как некие ее подразделения. Отсюда видно, что консолидирование отчетности должно осуществляться по специальным алгоритмам, элиминирующим влияние двойного счета, возникающего при учете капитала и внутригрупповых операций, а также выделяющим долю меньшинства в обязательствах и доходах группы, если таковая имеется. Достаточно подробно алгоритмы консолидации будут рассмотрены в гл. 5.

1.6. Международные стандарты финансовой отчетности

Развитие международных экономических связей на уровне предприятий в условиях рыночных отношений и конкурентной борьбы невозможно без надлежащего информационного их обеспечения. На первый взгляд кажется, что этот процесс не должен сопровождаться какими-либо серьезными проблемами, тем более проблемами принципиального характера, поскольку и внутренние рынки также предполагают взаимную информированность субъектов хозяйствования, что как раз и достигается распространением бухгалтерской отчетности, составляемой в соответствии с национальными регулятивами. Однако между намерением оповестить о себе потенциальных иностранных контрагентов и реализацией этого намерения – дистанция огромного размера, преодоление которой сопровождается многочисленными сложностями и барьерами, причем языковой барьер здесь не самый главный.

Основная проблема заключается в том, что, вероятно, не существует и двух стран с абсолютно одинаковыми правилами учета, а потому взаимное представление отчетных данных фирмами, зарегистрированными и осуществляющими основной объем своих операций в разных странах, вызывает вполне естественную настороженность с позиции оценки адекватности объявленного (т. е. представленного в виде отчетности) фактическому состоянию²⁶. В числе причин подобной настороженности главенствующую роль, безусловно, играют причины, имеющие чисто профессиональную природу и заключающиеся в том, что пользователь информационным продуктом может недостаточно четко понимать логику и базовые алгоритмы формирования предъявленных ему показателей. Профессиональная подоплека возможных противоречий относительно трактовки, правомерности и целесообразности тех или иных правил учета, оценки и составления отчетности естественно являет собой лишь часть базы для сомнения; среди других аргументов, например, национальные, политические, общеэкономические и другие особенности ведения бизнеса и информирования о нем, принятые в данной стране.

Для того чтобы уменьшить страновую вариабельность в правилах ведения учета и подготовки отчетности и сгладить степень взаимного недоверия в отношении «правильности или неправильности» подобных правил, международное бухгалтерское сообщество как раз и приняло решение провести определенную их унификацию путем разработки и внедрения типовых регулятивов, получивших название «Международные стандарты финансовой отчетности» (МСФО)²⁷. Эта работу начали вести под лозунгом необходимости гармонизации и стандартизации учета.

Процессы унификации учетных процедур в международном контексте, особенно активизировавшиеся в последней четверти ХХ в., имеют на самом деле давнюю традицию, а начало им было положено в 1904 г., когда в Сент-Луисе (США) прошел первый Международный конгресс бухгалтеров. Прошедшие в ХХ в. две мировые войны нарушили периодичность проведения этих форумов, однако начиная с 1952 г. конгрессы организуются каждые пять лет и оказывают весьма значительное влияние на развитие бухгалтерской профессии. Именно на одном из таких конгрессов (Амстердам, 1957) и была впервые озвучена мысль о необходимости разработки международных учетных стандартов.

В развитие этой идеи в 1973 г. ведущими профессиональными бухгалтерскими организациями Австралии, Великобритании, Германии, Голландии, Ирландии, Канады, Мексики, Франции, США и Японии был создан Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета (International Accounting Standards Committee, IASC), предназначение которого было сформулировано как гармонизация международной практики учета и отчетности через систему так называемых международных стандартов бухгалтерского учета (International Accounting Standards, IAS).

С течением лет мировому сообществу было предъявлено Комитетом несколько десятков стандартов, однако финансовые рынки и регуляторы учета в ведущих странах мира не спешили с их безоговорочным признанием. Отчасти это было обусловлено тем обстоятельством, что крупнейшие фондовые биржи – американские – предпочитали оперировать с более понятными им правилами, предписанными национальным ГААП, а потому любой иностранной компании, вознамерившейся выйти на американский фондовый рынок, приходилось пользоваться двумя наборами регулятивов – национальным и американским ГААП. Кроме того, играли немаловажную роль и национальные политические и профессиональные амбиции – в каждой стране, относящей себя к разряду ключевых игроков в мировой экономике и, естественно, имеющей достойные традиции в развитии национальной системы учета, было весьма непросто отказаться от действующих правил в пользу регулятивов, рекомендуемых другими странами и (или) специалистами. Тем не менее из нескольких зол нужно было выбирать меньшее, какая-то международно признанная унификация или хотя бы гармонизация, безусловно, нужна, а потому с течением лет сформировались две альтернативы – в качестве единых регулятивов использовать либо МСФО, либо американский ГААП (понятно, что второй вариант возможен лишь теоретически – причин много, в том числе и политического характера).

Заметим прежде всего, что международное признание некоторого набора бухгалтерских регулятивов имеет двоякое измерение. С одной стороны, этот набор должны признать национальные регуляторы бухгалтерского учета и отчетности и включить основополагающие требования этих регулятивов в свои национальные стандарты. Подобное имеет целью обеспечить методологическую сопоставимость публичной отчетности фирм, ведущих свой учет в соответствии с национальными правилами и одновременно в той или иной степени использующих свою публичную отчетность при установлении международных бизнес-контактов. С другой стороны, правила учета и составления отчетности, рекомендуемые набором регулятивов, должны признаваться международными рынками капитала. Этот аспект имеет исключительно большое значение прежде всего для крупных национальных компаний и транснациональных корпораций – по сути, именно он и подразумевается, когда говорят о международном характере регулятивов.

Ситуация с процессом гармонизации стала более определенной в конце ХХ в. в связи с укреплением позиций Международной федерации бухгалтеров²⁸ (International Federation of Accountants, IFAC). Федерация была создана в 1977 г. и в настоящее время объединяет более 150 национальных бухгалтерских организаций из 114 стран мира, представляющих в общей сложности более 2,4 млн бухгалтеров²⁹. Это наиболее авторитетная международная организация, объединяющая представителей бухгалтерской профессии из частного и государственного секторов экономики, сферы аудиторско-консультационных услуг, образования. Наибольшее представительство в IFAC имеют: США (представлены три института общей численностью свыше 600 тыс. членов); Великобритания (пять институтов, свыше 290 тыс. членов); Бразилия (два института, около 140 тыс. членов) и др. Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России (ИПБ России) является единственной российской общественной организацией в области учета и аудита, имеющей полное членство в IFAC с 2001 г. Цель IFAC – совершенствование и гармонизация учета в международном контексте как одного из ключевых факторов развития экономики.

IFAC является инициатором ряда значимых для бухгалтерского учета и финансов акций. В частности, под эгидой Федерации проводятся Международные конгрессы бухгалтеров последних лет. Это наиболее авторитетные международные бухгалтерские форумы, на которых представлены ведущие аудиторские сети и фирмы, национальные регуляторы в области учета и отчетности, крупнейшие биржи, информационно-аналитические агентства и др. На подобных форумах как раз и озвучиваются принципиально важные решения в отношении стратегии развития бухгалтерского учета. Так, на прошедшем в Гонконге в ноябре 2002 г. XVI конгрессе было сформулировано мнение о необходимости скорейшего создания так называемого глобального ГААП (Global GAAP), который устроил бы все страны мира в том смысле, что национальные бухгалтерские регулятивы были бы приведены в соответствие с этими стандартами.

В это же время начался процесс реформирования IASC. С 1 апреля 2001 г. правопреемником Комитета стал Совет по международным стандартам бухгалтерского учета (International Accounting Standards Board, IASB; в отечественной литературе его также называют Советом по международным стандартам финансовой отчетности). Председателем IASB был избран известный британский специалист сэр Дэвид Твиди (David Tweedie, род. 1944) (занимал пост по 2011 г. включительно; в 2013 г. включен в Галерею бухгалтерской славы³⁰). Основное предназначение IASB – переработка действующих МСФО (в рамках проекта конвергенции), разработка новых МСФО, их пропаганда и распространение. Было принято решение отныне именовать Международные стандарты бухгалтерского учета (International Accounting Standards, IAS) Международными стандартами финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards, IFRS).

Одно из примечательных событий последних лет – проект конвергенции (т. е. сближения) национальных систем бухгалтерского учета. Формально этот проект реализуется под эгидой IFAC, однако в нем принимают активное участие все ключевые игроки в международных финансах и учете. В частности, практическую разработку стандартов ведет IASB. Хотя проект говорит о гармонизации национальных учетных систем и моделей, понятно, что фактически речь идет о согласовании методологических принципов учета, прокламируемых в US GAAP и IFRS. Несмотря на то, что и те и другие являются представителями одной школы – англо-американской, существуют серьезные противоречия между ними, суть которых коренится в различии подходов к регулированию учетных процедур. Разработчики и методологи IFRS полагают, что в основе стандартов должны быть принципы с ограниченными указаниями по их применению, тогда как американцы ратуют за правила с более детализированными указаниями по их применению – в этом ключевое различие между двумя системами регулирования учета.

Ориентация на принципы означает, что не следует жестко ограничивать бухгалтера; напротив, нужно доверять его профессионализму и лишь четко сформулировать задачи – формирование достоверной информации о субъекте хозяйствования. Бухгалтер, будучи профессионалом высокого уровня и досконально зная возможности имеющейся у него информационной базы, сам выберет оценки и методы учета и представления данных, которые в наилучшей степени будут удовлетворять запросам пользователей. Этот подход базируется на исповедуемой британскими специалистами концепции достоверности и непредвзятости (true and fair view), пафос которой заключается в следующем: полезность, значимость и надежность учета и публичной отчетности, им генерируемой, обеспечиваются не множественностью и детализированностью предписаний и инструкций, а высоким профессионализмом, честностью и порядочностью бухгалтера. Ведение учета в рамках данной концепции означает его нацеленность на производство такого продукта, т. е. публичной отчетности, на который можно опереться в принятии решений инвестиционно-финансового характера. Данная концепция хорошо описана в специальной литературе, поэтому ограничимся одним замечанием. Вводя в оборот концепцию true and fair view, британские ученые ни в коем случае не предполагали, что существует некое единственное представление отчетности, о котором можно сказать, что именно оно обеспечивает достоверность и непредвзятость. Напротив, подразумевается, что эти представления множественны, а каждое из них подтверждается соответствующими обоснованиями, комментариями, раскрытиями, расшифровками, дополнительными данными и др. В определенном смысле обсуждаемая концепция имеет философское измерение с очевидно выраженными профессиональными, социальными и этическими моментами, что не дает возможности свести ее к ряду формальных инструкций и правил. Безусловно, британский подход предполагает достаточно высокий уровень подготовки бухгалтера, его умение делать многовариантные оценки и расчеты, принимать во внимание специфику окружающей бизнес-среды. Итак, для того чтобы принимать решения, в том числе и в области информационного обеспечения пользователей, необходимо иметь высокий уровень образования, квалификации, навыков, что возможно лишь в том случае, если в стране уже сложилась традиция разработки и функционирования сложных учетных систем и программ профессиональной подготовки ее участников.

Американский подход предполагает более жесткую регулируемость и заданность бухгалтерских процедур, а суть его заключается в следующем. Множественность в оценках и методах учета и представления данных могут приводить к неопределенности, излишней субъективности в публикуемых данных и их существенной несопоставимости. Кроме того, уровень профессиональной подготовки бухгалтеров в различных странах существенно варьирует, а потому далеко не всегда можно будет полагаться на профессиональное мнение недостаточно квалифицированного бухгалтера. Поэтому целесообразно с достаточной степенью детализированности проработать и принять методы признания, оценки, учета и представления отчетных данных, дабы избежать неоправданной субъективности и соблазна представить недостоверную картину о субъекте в силу корыстных интересов и (или) недостаточного профессионализма.

Эти подходы сложились уже давно и нашли отражение в системах регулирования: британцы имеют около трех десятков национальных стандартов, а американцы около 160. Специалисты отмечают, что детализированная предписательность (т. е. правила) не может служить палочкой-выручалочкой на все случаи жизни – опытный бухгалтер может найти обходные пути. Например, если установить верхний предел некоего события (операции, оценки, критерия) в 90%, то самым простым вариантом обхода этого предписания будет работа с пограничным значением – 89%. Поэтому нужно ориентироваться не на формальные, а прежде всего на неформальные критерии и оценки. И здесь на первый план выступает профессиональная этика – недаром в международном профессиональном сообществе этому аспекту работы бухгалтера (аудитора) уделяется столь большое внимание³¹.

Развитие МСФО показывает, что их разработчики пытаются найти компромиссные решения: так, в первой версии опубликованного в 1975 г. стандарта, посвященного оценке производственных запасов, предусматривалась возможность применения семи методов оценки; в последующие годы их число уменьшили до трех (ФИФО, ЛИФО, средних цен), в настоящее время в качестве основного метода рекомендован метод ФИФО.

Что касается сопоставимости US GAAP и IFRS (IAS), то еще в 1996 г. был опубликован подробный отчет о наиболее существенных различиях в этих регулятивах, в котором было идентифицировано 255 различий (см.: [The IASC-U.S. Comparison Project]). В 2002 г. FASB и IASB заключили меморандум о взаимопонимании, известный как Норволкское соглашение (Norwalk Agreement), которым было принято решение о реализации проекта конвергенции учетных регулятивов, предполагающего нивелирование ключевых различий (в Норволке находится штаб-квартира FASB).

Проект конвергенции еще не закончен, вместе с тем все стороны отмечают значительный прогресс в его реализации. Свидетельством тому является то обстоятельство, что Комиссия по ценным бумагам и биржам США (US Securities and Exchange Commission, SEC) в 2007 г. разрешила иностранным компаниям, котирующим ценные бумаги на американских фондовых биржах, не приводить свою отчетность в соответствие с US GAAP, если эта отчетность составлена в соответствии с IFRS.

Фактически предполагается, что по завершении проекта будет сформирован так называемый «Глобальный ГААП» (the Global GAAP), на который будут, по сути, вынуждены ориентироваться другие страны. Именно поэтому проект конвергенции получил общемировое признание – в 2008 г. лидеры «Большой Двадцатки» (G20) высказались за удвоение усилий в области гармонизации систем и моделей бухгалтерского учета и за распространение проекта на другие экономики. Подробнее о проекте см.: [Ковалев, 2004]. Еще одним свидетельством сближения US GAAP и IFRS (IAS) является разработка концептуальных основ бухгалтерского учета, ведущаяся совместно представителями FASB (США) и IASB (см. гл. 2).

Таким образом, проект по конвергенции систем и моделей бухгалтерского учета в определенном смысле является продолжением и развитием процессов гармонизации и стандартизации учета; смысловое содержание всех этих процессов сводится к намерению конструирования некоторого инварианта правил ведения учета, которые были бы едиными для мирового бухгалтерского сообщества.

Строго говоря, любой проект определенной межстрановой унификации учета имеет три проблемных аспекта: (1) политический (ярко появляется в столкновении подходов, выражаемых соответственно представителями США и Совета по Международным стандартам финансовой отчетности; по сути, здесь можно говорить о противостоянии США и других стран мира, выступающих единым фронтом и поддерживающих МСФО), (2) финансово-экономический (проявляется в намерении и согласии ведущих фондовых рынков принять унифицированный набор регулятивов) и (3) учетно-методологический (проявляется в принятии идеологии разработки унифицированных регулятивов; в частности, речь идет об уровне их предписательности и вариабельности в допустимых методах).

События последних лет показывают, что проект конвергенции моделей бухгалтерского учета имеет неплохие перспективы³². Дело в том, что МСФО все в большей степени привлекают внимание международных организаций, национальных бухгалтерских институтов и крупных фирм, а их статус становится все более значимым и в отдельных странах. В частности, в 1996 г. Комиссия по ценным бумагам и биржам США объявила о своей поддержке усилий IASC по разработке стандартов и выразила мнение о том, что они могли бы использоваться компаниями при выходе их на зарубежные фондовые рынки. В 1999 г. министры финансов стран «Большой семерки», а также Международный валютный фонд заявили о поддержке МСФО как средстве «укрепления международной финансовой архитектуры». В марте 2002 г. Европарламент принял решение о переходе всех членов Евросоюза на международные стандарты финансовой отчетности с 1 января 2005 г. Это решение распространяется на все компании, котирующие свои ценные бумаги на биржах³³, вместе с тем определено, что каждая страна – член ЕС будет самостоятельно принимать решение о том, следует ли ей ограничиться листинговыми компаниями или распространить действие стандартов и на другие типы компаний. МСФО поддерживаются и другими странами. Так, фондовая биржа в Йоханнесбурге объявила о признании этих регулятивов с 1 января 2005 г. В 2001 г. Китай объявил, что любая публичная эмиссия акций должна сопровождаться публикацией дополнительного набора отчетности, составленной в соответствии с МСФО. Что касается России, то целевая установка Программы реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации также соответствует общемировым тенденциям и предусматривает приведение национальной системы учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО. Россия объявила о своей принципиальной поддержке МСФО и поэтапном их внедрении. В частности, согласно федеральному закону «О консолидированной финансовой отчетности» № 208-ФЗ начиная с 2015 г. в случае, если федеральными законами или учредительными документами предусмотрены составление, представление и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности, то такая отчетность составляется в соответствии с МСФО (п. 2 ст. 2 и п. 1 ст. 3); кроме того, отечественные регулятивы – так называемые положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) – разрабатываются с учетом требований МСФО (подробнее см.: [Международные стандарты финансовой отчетности, 2005; Шнейдман]).

Приведем краткую характеристику МСФО. С момента своего создания в 1973 г. IASC (IASB) разработал около 40 стандартов, однако по мере расширения и совершенствования нормативного хозяйства некоторые из них были отменены или поглощены другими. Перечень действующих стандартов приведен в табл. 1.3, а собственно стандарты можно найти в работе [Международные стандарты финансовой отчетности, 2006]³⁴.

Таблица 1.3

Перечень международных стандартов финансовой отчетности (на 1 января 2015 г.)

Идентификатор стандарта	Название стандарта	Дата ввода
Разработки IASB
IFRS 1	First-time Adoption of International Financial Reporting Standards (Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности)	1 июля 2009 г.
IFRS 2	Share-based Payment (Платеж, основанный на акциях)	1 января 2005 г.
IFRS 3	Business Combinations (Объединения бизнеса)	1 июля 2009 г.
IFRS 4	Insurance Contracts (Договоры страхования)	1 января 2005 г.
IFRS 5	Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations (Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность)	1 января 2005 г.
IFRS 6	Exploration for and Evaluation of Mineral Resources (Разведка и оценка запасов полезных ископаемых)	1 января 2006 г.
IFRS 7	Financial Instruments – Disclosures (Финансовые инструменты: раскрытие информации)	1 января 2007 г.
IFRS 8	Operating Segments (Операционные сегменты)	1 января 2009 г.
IFRS 9	Financial Instruments (Финансовые инструменты)	1 января 2015 г.
IFRS 10	Consolidated Financial Statements (Консолидированная финансовая отчетность)	1 января 2013 г.
IFRS 11	Joint Arrangements (Совместная деятельность)	1 января 2013 г.
IFRS 12	Disclosure of Interests in Other Entities (Раскрытие информации об участии в других предприятиях)	1 января 2013 г.
IFRS 13	Fair Value Measurement (Оценка справедливой стоимости)	1 января 2013 г.
IFRS 14	Regulatory Deferral Accounts (Счета отложенных тарифных корректировок)	1 января 2016 г.
IFRS 15	Revenue from Contracts with Customers (Выручка по договорам с покупателями)	1 января 2017 г.
Разработки IASC
IAS 1	Presentation of Financial Statements (Представление финансовой отчетности)	1 января 2005 г.
IAS 2	Inventories (Запасы)	1 января 2005 г.
IAS 7	Statement of Cash Flows (Отчет о движении денежных средств)	1 января 1994 г.
IAS 8	Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors (Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки)	1 января 2005 г.
IAS 10	Events After the Reporting Period (События после окончания отчетного периода)	1 января 2005 г.
IAS 11	Construction Contracts (Договоры на строительство)	1 января 1995 г.
IAS 12	Income Taxes (Налоги на прибыль)	1 января 1998 г.
IAS 16	Property, Plant and Equipment (Основные средства)	1 января 2005 г.
IAS 17	Leases (Аренда)	1 января 2005 г.
IAS 18	Revenue (Выручка)	1 января 1995 г.
IAS 19	Employee Benefits (Вознаграждения работникам)	1 января 2013 г.
IAS 20	Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance (Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи)	1 января 1984 г.
IAS 21	The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates (Влияние изменений обменных курсов валют)	1 января 2005 г.
IAS 23	Borrowing Costs (Затраты по займам)	1 января 2009 г.
IAS 24	Related Party Disclosures (Раскрытие информации о связанных сторонах)	1 января 2011 г.
IAS 26	Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans (Учет и отчетность по пенсионным планам)	1 января 1988 г.
IAS 27	Separate Financial Statements (Отдельная финансовая отчетность)	1 января 2013 г.
IAS 28	Investments in Associates and Joint Ventures (Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия)	1 января 2013 г.
IAS 29	Financial Reporting in Hyperinflationary Economies (Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике)	1 января 2007 г.
IAS 32	Financial Instruments – Presentation (Финансовые инструменты: представление информации)	1 января 2005 г.
IAS 33	Earnings per Share (Прибыль на акцию)	1 января 2005 г.
IAS 34	Interim Financial Reporting (Промежуточная финансовая отчетность)	1 января 1999 г.
IAS 36	Impairment of Assets (Обесценение активов)	1 января 2004 г.
IAS 37	Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets (Резервы, условные обязательства и условные активы)	1 января 1999 г.
IAS 38	Intangible Assets (Нематериальные активы)	31 марта 2004 г.
IAS 39	Financial Instruments – Recognition and Measurement (Финансовые инструменты: признание и измерение)	1 января 2005 г.
IAS 40	Investment Property (Инвестиционное имущество)	1 января 2005 г.
IAS 41	Agriculture (Сельское хозяйство)	1 января 2003 г.

Заметим, что приведенные в последней графе таблицы данные для большинства стандартов вовсе не означают, что именно в указанном году тот или иной стандарт впервые был введен в действие, – здесь указан год, с которого введена действующая версия стандарта.

Схема разработки стандартов следующая. Специалисты IASC (IASB) в результате обсуждений выбирают проблему, вызывающую много нареканий с позиции международного бизнеса. После этого разрабатывается проект стандарта и рассылается всем заинтересованным лицам: в национальные и региональные учетные организации, крупнейшим ученым, ведущим транснациональным корпорациям. Поступающие замечания и поправки анализируются и при необходимости используются для выработки окончательной редакции стандарта. В зависимости от сложности стандарта обсуждение может длиться от нескольких месяцев до одного-двух лет. В окончательной редакции стандарта указывается дата ввода его в действие.

Значительное место в стандартах отводится терминологии, определениям различных понятий и категорий. Конкретные бухгалтерские счета, а тем более проводки не упоминаются, да это и невозможно сделать. Иными словами, стандарты – в большей степени финансовый документ, нежели бухгалтерский. Финансовая ориентированность МСФО особенно отчетливо проявилась в последние годы – как последние из утвержденных, так и находящиеся в разработке стандарты в значительной степени связаны с рынками капитала, что предполагает существенное повышение требований в отношении подготовки бухгалтеров по вопросам анализа и финансового менеджмента (финансовые вычисления, оценка финансовых активов и обязательств в условиях рынка, использование различных стоимостных оценок, оценка и управление финансовой структурой, учет стоимости источников, оценка риска и др.). Кроме того, поскольку в условиях рынка особую значимость имеет надлежащее оформление и исполнение договоров, причем, как правило, бухгалтер прямо или косвенно участвует в их заключении (по крайней мере, в плане финансового их обосновании), к современному бухгалтеру предъявляются все более высокие требования в отношении его правовой подготовки.

В западной научной и профессиональной среде все отчетливее высказывается мнение о том, что по мере глобализации финансовых рынков, интернационализации бизнеса и усиления значимости бухгалтерской службы в управленческом процессе бухгалтер все в большей степени вынужден брать на себя функции финансового менеджера (последнее в особенности справедливо в отношении главного бухгалтера, нередко являющегося по сути финансовым директором). Иными словами, тенденции таковы, что в бухгалтерской работе доминанта контрольной и чисто счетоводной функции все в большей степени ослабевает, а бухгалтер становится весьма важным участником процесса управления финансами.

1.7. Отчетность как информационная база аналитического обоснования решений финансового характера

В начале главы был очерчен круг лиц, имеющих наибольшую значимость для жизнедеятельности фирмы, и приведена укрупненная классификация решений финансового характера, находящихся в их компетенции. Очевидно, что неспонтанное принятие подобных решений возможно и оправданно лишь в том случае, если они сопровождаются некоторой аргументацией – расчетами и показателями, демонстрацией тенденций и складывающихся закономерностей.

Для того чтобы некоторые данные могли использоваться для принятия управленческих решений, они должны быть: а) достоверными; б) релевантными; в) надежными и г) интерпретируемыми. Заметим прежде всего, что приведенный перечень требований, предъявляемых к потенциально информативным данным, достаточно субъективен; в литературе можно найти и другие требования. Тем не менее перечисленные характеристики весьма существенны, а потому приведем краткую их характеристику и проанализируем, в какой степени бухгалтерские данные отвечают им.

Достоверность. Это требование – наиболее неочевидное в трактовке, а утверждение о том, что предъявленные данные достоверны, всегда сомнительно по своей сути. Причина подобной сомнительности не только и не столько в банальном желании завуалировать реальное положение дел или, напротив, приукрасить его путем намеренного искажения представляемых данных, сколько в неоднозначности критериев достоверности. Иными словами, всегда имеется множество объективных и субъективных факторов, осложняющих выполнение этого требования, а потому к любым данным нужно относиться с известной долей скепсиса, не абсолютизировать их и, по крайней мере, знать возможные причины искажений. К подобным причинам можно отнести: а) множественность и субъективность оценки; б) вариабельность счетных алгоритмов; в) вариабельность представления.

Смысл множественности и субъективности оценки как фактора, влияющего на достоверность данных, проиллюстрируем следующим примером. Как известно, в бухгалтерском учете можно использовать различные методы оценки запасов. Так, применение метода ЛИФО (последний – на приход, первый – на списание) означает, что, условно говоря, запасы, приобретенные первыми, будут списаны в производство последними. В условиях инфляции это будет означать, что относительно низкие цены будут все время присутствовать в балансе; точнее, выходные запасы сырья и материалов на отчетную дату будут показаны по «старым» ценам, более низким по сравнению с текущими ценами. В литературе приводятся примеры весьма существенного искажения отчетных данных по выходным запасам. Так, корпорация Del Monte в течение многих лет последовательно пользовалась методом ЛИФО, что привело к тому, что в текущих балансах некоторые активы отражались в ценах 1920-х гг. [Бригхем, Гапенски, т. 2, с. 345]. Диаметрально иная картина будет в том случае, если фирма применяет метод ФИФО (первый – на приход, первый – на списание); в этом случае стоимость выходных запасов в отчетности будет показана по ценам, в большей степени соответствующим текущим рыночным. В смысле физического состава производственных запасов ничего не меняется, однако стоимостная оценка их может существенно варьировать. Можно ли утверждать, что в каком-то из этих двух случаев данные о стоимости запасов недостоверны? Безусловно, нет.

Существуют и другие ситуации, связанные с многообразием оценок. Самая дискутируемая из них определяется следующим риторическим вопросом: какие оценки следует использовать при составлении отчетности – оценки по себестоимости (так называемые исторические цены) или оценки по справедливой стоимости? Несложно привести аргументы «за» и «против» в отношении каждого варианта, однако в последние годы незыблемость традиционной ориентации в учете и отчетности на исторические цены все в большей степени подвергается критике.

Напомним, что под справедливой стоимостью (fair value) понимается стоимостная характеристика объекта, определяющая его сравнительную значимость в потенциальных или фактических меновых операциях в условиях полной информированности участников сделки, их неангажированности и свободы в принятии решения. Численно выражается минимальной суммой денежных средств, достаточной для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении невынужденной сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. Существенными условиями сделки являются: а) независимость сторон; б) осведомленность сторон; в) невынужденный характер сделки; г) доступность и публичность информации, на основе которой совершается сделка. Справедливая стоимость устанавливается либо рынком, либо оценщиком; первое имеет место в отношении активов, торгуемых на активном рынке, второе – в противном случае.

Согласно ст. 7 IAS 38 «Нематериальные активы» под активным понимается рынок, на котором соблюдаются все следующие условия: а) статьи, продаваемые на рынке, являются однородными; б) обычно в любое время могут быть найдены желающие совершить сделку продавцы и покупатели; в) имеется доступность цен для общественности. Строго говоря, перечисленным условиям отвечает лишь достаточно развитый рынок ценных бумаг, а потому в отношении цен продаваемых на нем активов действительно можно говорить как о рыночных оценках. Применение понятия рыночной цены в отношении нефинансовых активов уже не столь очевидно, как это представляется; по крайней мере, это справедливо для России, где рынки носят анклавный характер, а цена на любой актив от рынка к рынку может исключительно значимо варьировать. Что же касается конкретных материальных активов, находящихся на балансе данной фирмы, т. е. уже эксплуатируемых ею в течение определенного времени, то здесь о рыночной цене вообще говорить вряд ли возможно, поскольку рынка именно таких активов, как правило, не существует, а суррогатом рыночной цены в этом случае выступает некоторая субъективная оценка (например, составителя баланса или оценщика).

Независимо от того, каким образом определена справедливая стоимость, считается, что она в большей степени отражает «реальность» стоимостных оценок в отчетности. Что касается корреляции той или иной оценки с понятием «достоверность», то логика здесь достаточно очевидна: выбор исторических цен означает достоверность оценки объектов с позиции сделанных затрат и недостоверность в плане соответствия этих оценок текущим ценам; выбор справедливых стоимостей приводит к диаметрально противоположной ситуации. Подробнее о данной проблеме см. в [Ковалев, 2002].

Вариабельность счетных алгоритмов как фактор, влияющий на достоверность данных, означает, что в зависимости от того, какие алгоритмы применяются в учете, какие группировки различных компонентов ключевых индикаторов используются и т. п., можно получить различную количественную характеристику той или иной стороны деятельности фирмы. Самый простой пример – различие в системах производства амортизационных отчислений. Традиционно в отечественном учете применяется линейная амортизация, когда стоимость основных средств переносится на затраты равными долями в течение предполагаемого срока эксплуатации. Однако можно воспользоваться и ускоренной амортизацией, когда доля первоначальной стоимости актива, списываемая на затраты, с годами снижается. Естественно, что физически сам актив не меняется, однако его стоимостная оценка будет разниться в зависимости от того, какой метод амортизации выбран. Можно ли утверждать, что в каком-то из этих двух случаев данные о стоимости основных средств недостоверны? Безусловно, нет.

Схожая, хотя и гораздо более сложная, ситуация имеет место при исчислении прибыли. Можно по-разному алгоритмизировать последовательность ее исчисления, трактовать реальность получаемых или ожидаемых к получению доходов, относиться к необходимости и (или) целесообразности формирования резервов и др.; как следствие, величина демонстрируемой в отчетности прибыли может существенно варьировать. Иными словами, прибыль являет собой один из самых неопределенных показателей отчетности, причем вновь не потому, что составители отчетности намеренно искажают его (хотя и это имеет место), но потому, что алгоритмы ее исчисления вариабельны. Примеров тому – великое множество. Ограничимся лишь двумя примерами, ставшими уже классическими.

Как показывает отечественная статистика, около 30% российских предприятий убыточны из года в год³⁵, что тем не менее никоим образом не сказывается на их существовании, при этом их собственники и (или) топ-менеджеры могут получать немалые доходы. Второй пример связан с трансформацией отчетности из российских стандартов в международные, когда фирма, прибыльная по российским стандартам учета, вдруг становится убыточной по стандартам международным. Очевидно, что переход от прибыльности к убыточности происходит «на бумаге», а причина кроется в том, что алгоритм исчисления прибыли не является жестко предопределенным.

Вариабельность представления – один из наиболее востребованных методов вуалирования фактической ситуации, а потому один из факторов, снижающих достоверность отчетных данных. Здесь акцент делается не столько на преднамеренность искажения, сколько на эффект умолчания. Представим ситуацию, что руководство фирмы каким-то образом получило инсайдерскую (т. е. внутреннюю, неафишируемую) информацию о том, что в отношении одного из ее крупнейших дебиторов вскоре будет инициирована процедура банкротства, а вероятность погашения дебиторской задолженности крайне низка. Естественно, что возможны два варианта представления в отчетности дебиторской задолженности (напомним, что это актив, т. е. потенциальный доход фирмы): а) показать задолженность в полном объеме, чтобы не ухудшать картину о финансовом положении фирмы; б) уменьшить задолженность, создав резерв по сомнительным долгам. Какой вариант выберет руководство фирмы – лежит на его совести, определяется его профессиональным чутьем, а также уровнем профессионализма и неангажированности аудитора.

В литературе описывают и другие подобные случаи, когда, например, перед составлением годового баланса фирма берет «долгосрочный» кредит, демонстрирует в отчетности приемлемый уровень ликвидности и платежеспособности, а вскоре гасит этот кредит, естественно, с серьезными потерями.

Релевантность. Этим термином характеризуется, если можно так выразиться, «относимость к делу», возможность реального применения данных в управленческом процессе. С позиции лица, принимающего решение (ЛПР), информация считается релевантной, если она потенциально может оказать или фактически оказывает влияние на процесс принятия управленческого решения. Данные рассматриваются как релевантные, если они:

– своевременны, т. е. поступают пользователю в нужном объеме и в нужное время;

– обладают прогностической ценностью, т. е. эти данные можно использовать для прогнозирования наиболее вероятного развития событий в отношении субъекта, представившего свою отчетность;

– могут быть использованы в системе обратной связи, т. е. данные можно использовать для подтверждения, опровержения или корректировки ранее сделанных шагов в отношении данной фирмы;

– представлены в оценке и виде, пригодном для использования в управленческом процессе.

Надежность. Смысл данного требования очевиден: данные должны быть надежными в том смысле, что на них можно полагаться при принятии решений. Считается, что надежной будет информация, в достаточной степени свободная, во-первых, от ошибок и, во-вторых, от пристрастий. Как и в случае с другими качественными характеристиками, абсолютную надежность обеспечить невозможно, однако ее достаточный уровень может быть достигнут, если данные:

– верифицируемы, т. е. проверяемы, что достигается неукоснительным следованием предписаниям и рекомендациям общих и внутренних нормативных документов;

– репрезентативно достоверны, т. е. свободны от искажающего влияния различных шумовых факторов;

– нейтральны, т. е. подготовлены и представлены без личностных пристрастий.

Интерпретируемость. Без особого преувеличения можно утверждать, что интерпретируемость (или воспринимаемость) является одним из наиболее существенных требований, предъявляемых к данным, которые намереваются использовать для принятия управленческих решений. Действительно, можно напитать менеджера огромными объемами информации, однако если экономический смысл показателей, алгоритмы их формирования, допущения и ограничения, к ним относящиеся, будут неясны или не оговорены, то полезность подобных данных близка к нулю, а в некоторых обстоятельствах подобные данные могут оказаться не только бесполезными, но и попросту вредными. Повышению воспринимаемости данных способствуют: а) систематичность их появления; б) взаимодополняемость, когда отдельные показатели либо дополняют другие, либо детализируют их; в) единообразность счетных алгоритмов; г) соблюдение сопоставимости в различных разрезах.

Доказательная база, как правило, обширна, однако именно те выводы, которые подкреплены аналитическими расчетами, базирующимися на данных, генерируемых в системе учета и отчетности, представляются наиболее обоснованными. Заметим, прежде всего, что значимость учетных данных для текущего управления весьма относительна; этот тезис относится как к внешним, так и к внутренним пользователям. Отчасти этим объясняется критика в сторону бухгалтерии, постоянно раздающаяся с различных сторон. Тем не менее именно к этим данным в большинстве случаев апеллируют различные пользователи, поскольку, несмотря на множество недостатков, данные бухгалтерского учета обладают и рядом очевидных преимуществ.

Во-первых, бухгалтерские данные систематизированы, известны общие правила учета и представления данных в отчетности.

Во-вторых, все данные в системе учета подкреплены документально, т. е. степень доверия к подобной информации по определению более высока.

В-третьих, учет ведется систематически, а отчетность составляется регулярно, т. е. имеется возможность получать данные в динамике, что представляется весьма важным для выявления тенденций.

В-четвертых, отчетные данные в принципе не являются конфиденциальными, а потому, приложив определенные усилия, их можно получить для анализа и сопоставлений с некоторыми базами.

В-пятых, каждая фирма заинтересована в предоставлении о себе некоторой информации как своеобразной визитной карточки, в роли которой целесообразно использовать отчетность.

В-шестых, отчетность во многих случаях проходит внешний контроль (налоговые органы, внешний аудит, вышестоящая организация и др.); тем самым предопределяется определенное качество с позиции достоверности представленных в ней данных.

В-седьмых, никаких других столь же систематизированных сведений попросту нет, а потому, сознавая определенную ущербность данных бухгалтерской отчетности, все же следует признать, что при определенной подготовке пользователь сможет извлечь из них достаточно много полезной информации.

Таким образом, мы пришли к вполне обоснованному пониманию роли и значимости финансовой отчетности как исключительно важного информационного источника в бизнес-среде, с помощью которого могут обосновываться разнообразные решения инвестиционно-финансового характера.

1.8. Новые модели корпоративной отчетности

Периодически возникающие дискуссии относительно совершенствования информационного обеспечения бизнес-среды, одним из важнейших компонентов которого являются данные, генерируемые в системе бухгалтерского учета, вполне объяснимы. Строго говоря, определенные усилия в отношении расширения функциональных возможностей и предназначения публичной отчетности, имеющей, на первый взгляд, исключительно финансово-технический характер, предпринимались постоянно, однако лишь в последние десятилетия начал активно дискутироваться вопрос не столько об аналитичности отчетности, сколько о качественном ее изменении. Так, в 1970-е гг. возникло понятие «Учет устойчивости развития» (Sustainability Accounting), известное в англоязычной литературе и как «социальный учет»³⁶. Основная идея учета – отразить влияние деятельности фирмы на экономику, экологию и общество. Название предлагаемой ветви учета определяется его базовой идей: инициативное предоставление разнообразной и общедоступной информации о фирме способствует ее устойчивому росту в долгосрочной перспективе. Поначалу этот учет рассматривался как некая разновидность учета финансового, а потому предполагалось вписывать его определенным образом в публичную отчетность (годовой отчет). Уже в 80-х гг. ХХ в. крупные европейские компании начали включать в состав годового отчета социально-ориентированную информацию о вкладе компании в улучшение благосостояния экономики, в частности, в виде отчета о добавленной стоимости (см.: [Мюллер, Гернон, Миик, с. 52–62]). При этом особо подчеркивалось, что предоставление подобной информации не регламентировано стандартами, а потому определяется лишь доброй волей и желанием составителей отчетности, пониманием ими потенциальной полезности нефинансовых данных. Можно сказать, что в последние годы призывы в отношении реформирования публичной отчетности стали звучать более настойчиво и постепенно сформировалось общее мнение о том, что успешность и стратегическая устойчивость бизнеса в немалой степени зависит от его информационной открытости, причем не только в отношении финансовой его стороны. А именно: складывающиеся мировые тенденции в области ведения бизнеса и сопровождающих его учета и публичной информации с очевидностью указывают на востребованность не только и не столько финансовой, сколько социально-ориентированной отчетности. Появились и более внятные рекомендации возможных изменений. В частности, такая отчетность помимо очевидного предоставления информации финансово-аналитического характера потенциально могла бы: а) обеспечивать возможность качественного ретроспективного анализа; б) характеризовать влияние деятельности фирмы на окружающую среду; в) способствовать идентификации точек и драйверов устойчивого роста; г) выполнять функцию информационного помощника в выборе направлений развития бизнеса; д) предоставлять определенную информацию о возможных рисках; е) демонстрировать вклад фирмы в социально-экономическое развитие определенного географического или административного сегмента страны (региона).

Изначально эта идея была сформулирована даже не активным пользовательским корпусом (имеются в виду инвесторы, участники рынков, менеджеры и др., то есть те, кто по долгу своей службы обязаны более или менее тесно соприкасаться с публичными финансовыми данными), но, если можно так выразиться, пассивными пользователями в лице различных общественных организаций. В какой-то мере идея о социальной ориентированности отчетных данных ущемляет профессиональные интересы и амбиции бухгалтеров, для которых финансовая компонента деятельности фирмы всегда стоит на первом месте. Но, как показывает опыт, ориентироваться только на собственные профессиональные интересы и предпочтения вряд ли оправданно – нужны разумные компромиссы. Дело в том, что регулирование процессов учета и формирования публичной отчетности означает задание положений и правил, обеспечивающих производство продукта, востребованного, не столько самими бухгалтерами, сколько любыми заинтересованными в информации лицами, потенциально способными оказать влияние на деятельность экономического субъекта. В истории бухгалтерии предостаточно примеров, когда игнорирование интересов пользователей приводило к невостребованности ее продуктов (т. е. данных, потенциально несущих информацию); упомянем, в частности, о двух довольно ярких примерах: а) начало деятельности Комитета по международным стандартам бухгалтерского учета (International Accounting Standards Committee, IASC), когда востребованность стандартов практиками была достаточно низкой; б) проблема потери релевантности данных управленческого учета (см.: [Johnson, Kaplan]).

На самом деле, проблема видится более сложной и не может сводиться лишь к взаимоотношениям между бухгалтерами и пользователями. Оценивая драйверы рисков в подготовке, представлении и пользовании публичной финансовой отчетностью, нужно рассматривать проблему комплексно, а именно, с позиции пяти субъектов, имеющих очевидное к ней отношение: 1) бухгалтеры (т. е. профессия); 2) администрация; 3) пользователи; 4) регулятор; 5) система подготовки кадров. Неучет интересов и возможностей хотя бы одного из этих субъектов приводит к неэффективности усилий по формированию информативной отчетности, к потере сил и времени, к появлению и (или) росту специфических рисков. Проблема формирования востребованной и полезной отчетности многогранна ввиду прежде всего наличия противоречий в интересах упомянутых выше групп. В частности, можно готовить отчетность в сотни страниц, представлять данные в различных аналитических разрезах, сопровождать их расшифровками и пояснительными примечаниями, однако если этот информационный массив по той или иной причине не востребован пользователем, то все усилия будут напрасными и не дадут нужного эффекта. Рассмотрим возможности соприкосновения их интересов.

Бухгалтеры. Как отмечалось выше, в последние десятилетия происходит очевидная переоценка функционального предназначения бухгалтерского учета, меняются требования к учету, его содержание: коммуникативная функция учета становится доминирующе важной по сравнению с функцией контроля, имеет место уход от предписательности в вариативность (например, выбор методов, оценок, учет риска и др.), делается акцент на профессионализм и инициативность, отмечается несомненное взаимопроникновение учета и финансов. Коммуникативность означает в том числе и востребованность данных, их привлекательность для потенциальных пользователей. Роль бухгалтера в решении этой задачи очевидна: он имеет в своем распоряжении огромный массив данных, какую-то часть из которых он делает общедоступной. Бухгалтеры могут многое (в отношении объемов демонстрируемых ими данных), но их возможности естественным образом ограничены необходимостью следования идее конфиденциальности. Иными словами, нужно найти такой вариант (по составу, объему и представлению данных), когда привлекательность данных находилась бы в гармонии с конфиденциальностью: привлекательность предполагает объемность и аналитичность публичных данных, тогда как конфиденциальность – ровно обратное. В значительной степени привлекательность и востребованность данных могут быть достигнуты за счет повышения их аналитичности. К сожалению, именно в этом аспекте видится главная проблема, характерная, в частности, современной российской бухгалтерской практике, – дело в том, что аналитические разрезы, во-первых, представляются в инициативном порядке (к чему российские бухгалтеры не приучены) и, во-вторых, они могут и должны включать различные оценки (например, по справедливой стоимости) и модели, что предполагает овладение бухгалтером основами анализа и финансового менеджмента.

Администрация. Расширение информационных возможностей отчетности, понимаемой в широком смысле, предполагает включение в нее (точнее, в годовой отчет) количественных и неколичественных данных, формируемых вне традиционной бухгалтерии. Подобное реализуемо лишь в том случае, если к подготовке отчета привлекаются соответствующие специалисты. Уже известна практика составления нескольких вариантов отчетов, ориентированных на тех или иных пользователей. В любом случае инициативное расширение объема отчетных данных связано с решением ряда проблем, главными из которых являются: а) определение оптимального состава и объема предъявляемых публике данных (лишние данные также никому не нужны); б) нахождение компромисса между конфиденциальностью и открытостью; в) осознание и принятие факта о несении дополнительных расходов.

Пользователи. Бухгалтеры в соответствии с регулятивами, а также с согласия и разрешения администрации составляют отчетность (отчет) не ради демонстрации своих, в известном смысле, безграничных возможностей в отношении объемов потенциально раскрываемых данных. Они вынуждены не только учитывать ограничения со стороны топ-менеджеров, но и ориентироваться на запросы пользователей. Уместно в этой связи привести шутку известного французского математика и философа Ж. Пуанкаре (Jule Poincare, 1854–1912): «Портные могут кроить костюмы, как им заблагорассудится; но они, конечно, стараются скроить их так, чтобы они были впору заказчикам» (цит.: [Шумпетер, т. 1, с. 18]). Сразу же возникает вопрос: от кого должна исходить инициатива в формировании требований к публичной отчетности? Считается, что в ведущих странах Запада эти требования формируются совместно бухгалтерами и пользователями (так обстоит дело, в частности, в отношении МСФО и ГААП США). К сожалению, в России ситуация такова, что основную роль традиционно играет государство (в лице Минфина РФ). Сформировавшаяся еще в советское время пассивность пользователей в отношении участия в формулировании требований, предъявляемых к публичным финансовым данным, отмечается всеми участниками бизнес-среды. Упомянутая пассивность в немалой степени объясняется и доминирующим, к сожалению, негативным отношением к учету со стороны небухгалтеров (прежде всего, имеются в виду менеджерский корпус). Думается, что подобное отношение прививается, хотя и в неявном виде, еще на студенческой скамье (в общем-то, это не является чем-то неожиданным – профессия бухгалтера никогда не входила в топы наиболее востребованных среди молодежи специальностей). Не случайно в предпринимательской среде уже давно бытует мнение о том, что единственными реальными пользователями отчетности являются представители налоговой службы (строго говоря, если под пользователями отчетности понимать лиц, опирающихся на данные учета при принятии управленческих решений, то и налоговики, осуществляющие по роду своей деятельности контрольные функции, реальными пользователями, по сути, не являются). В принципе, пользователи хотели бы видеть в отчетности как можно больше информативных данных, причем в устраивающих их оценках и представлении. Пользователи различны, их запросы множественны и разнообразны, а потому возникают проблемы, во-первых, нахождения компромисса и, во-вторых, идентификации неких инвариантных информационно-аналитических разрезов, которые удовлетворяли бы запросы достаточно большой аудитории пользователей. Безусловно, решение упомянутых проблем возможно прежде всего за счет активизации работы профессиональных институтов и ассоциаций: аудиторских сообществ, ассоциаций и институтов финансово-аналитического профиля и др.

Регулятор. Системе регулирования учета и отчетности свойственна национальная специфика. Известны несколько моделей, различающиеся, в частности, степенью участия государства в этом процессе. Согласно российскому законодательству общее методологическое руководство бухгалтерским учетом возлагается на правительственные органы. К сожалению, роль профессиональных институтов пока эфемерна. Что касается регулятора учета и отчетности в России, то здесь можно говорить о трех проблемах. Во-первых, Минфин РФ должен определиться в своих взаимоотношениях с представителями профессии (множественность профессиональных организаций, их относительная незначительность в плане финансовых и интеллектуальных возможностей влияния на процессы разработки регулятивов, отсутствие стимулов к консолидации сообщества) и реально подключить их к регулированию учета и отчетности. Во-вторых, регулятор должен, наконец, определиться с выбором подхода к формированию стандартов: ориентация на принципы (британский подход) или на правила (американский подход). В-третьих, давно назрела потребность в разработке и реализации проекта по четкой идентификации различий между российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ) и МСФО и срокам и мероприятиям по их нивелированию.

Система подготовки кадров. Как отмечалось выше, исключительно актуальна (особенно в России) проблема формирования широкого класса интеллигентных, профессионально подготовленных пользователей отчетности (по сути, сейчас в стране реальными пользователями являются лишь представители налоговых органов), привитие в широкой бизнес-среде уважения к бухгалтерскому учету, обучение менеджеров, инвесторов, финансистов навыкам культуры пользования публичными финансовыми данными. Национальная специфичность данной проблемы проявляется и в том, что в России, как вероятно ни в одной экономически развитой стране, бизнес ведется в условиях, которые можно выразить сентенцией: «никто никому не верит»³⁷. Безусловно, создание доверительной среды в немалой степени зависит от уровня подготовленности основных участников бизнес-отношений. И здесь речь должна идти как об общем, так и профессиональном образовании.

На первый взгляд, роль высшей школы в выборе подходов к формированию новых моделей отчетности не представляется важной. Однако это далеко не так. Дело в том, что, как указывалось выше, любой продукт, в том числе и новая отчетность, может найти применение лишь в том случае, если он востребован пользователем. В приложении к публичной отчетности к таковым относятся прежде всего представители бизнес-среды: инвесторы, менеджеры, финансисты, экономисты и др. Отсюда и следует очевидный вывод о том, что именно в экономических программах высшей школы должен закладываться фундамент знаний будущих интеллигентных пользователей и бухгалтеров. Между тем, в связи с переходом к двухуровневой системе образования {бакалавр – магистр} ситуация только ухудшилась, причем как в общецелевом предназначении программ (активно продавливается тренд на усиление роли макро- и микроэкономики и эконометрики и ползучее выдавливание из программ блока учетно-аналитических и финансовых дисциплин), так и в содержательном наполнении программ определенных профилей (кафедральная и профильная «местечковость» не способствует формированию блока дисциплин, реально востребуемых студентами (слушателями) и практикой, и, по сути, ограничивает свободу выбора студентов³⁸). Отчасти этим объясняется прозвучавший на Петербургском международном экономическом форуме (май 2014 г.) тезис о том, что при всем обилии выпуска экономистов в бизнес-среде ощущается очевидная нехватка специалистов. Наконец, весьма любопытным видится опыт взаимодействия британских университетов и профессиональных институтов: например, все университеты Шотландии представляют свои учебные программы и контрольно-измерительные материалы в области учета профессионалам – Институту присяжных бухгалтеров Шотландии (Institute of Chartered Accountants of Scotland, ICAS) для неформального согласования; этим в определенной степени достигается соответствие уровня подготовки бакалавров и магистров реальным запросам бизнес-среды.

Реализация идеи повышения информационной насыщенности и аналитичности публичных данных о работе экономического субъекта в течение многих лет осуществлялась, в общем-то, в определенной привязке к бухгалтерии – есть публичная финансовая отчетность (продукт бухгалтерии) и нужно лишь либо дополнить ее некими дополнительными данными, комментариями, аналитическими разрезами, либо рассматривать как часть объемлющего отчета, в котором она является системообразующим ядром.

Как уже подчеркивалось, совершенствование информационного обеспечения бизнес-среды естественно не может рассматриваться как область интересов исключительно представителей учета и финансов. Поэтому в развитие и дополнение идей социального учета в последние годы были представлены и другие разработки относительно информирования потенциальных инвесторов. Эти разработки напрямую не связаны с бухгалтерией и имеют принципиально иной характер. Они инициированы и реализованы в основном экономистами-небухгалтерами совместно с менеджерами, а суть их заключается в обосновании и представлении различных автономных систем (совокупностей) индикаторов, которые комплексно характеризуют деятельность фирмы и в которых бухгалтерские данные не являются доминирующими. На Западе подобные разработки ведутся начиная с 1990-х гг. ХХ в., а одним из наиболее известных примеров является хорошо описанная в литературе система сбалансированных показателей Р. Каплана (Robert S. Kaplan, род. 1940) и Д. Нортона (David P. Norton, род. 1941) [Kaplan, Norton]. В определенной степени такие разработки корреспондируют с системами показателей советских «чистых аналитиков» второй половины ХХ в. (подробнее соответствующий сюжет будет рассмотрен в гл. 12).

Еще один примечательный пример попытки небухгалтерского совершенствования информационного обеспечения потенциальных инвесторов – интегрированная отчетность (integrated reporting). Основные причины предлагаемой новации таковы: 1) повышение роли нематериальных факторов в формировании стоимости бизнеса и его финансовых результатов; 2) усиление мнения государства, бизнес-сообщества и обычных жителей страны в необходимости лучшего информирования бизнесом его роли в создании более комфортных условий жизни социума; 3) привитие бизнесу (особенно крупному) понимания того, что он функционирует не в безвоздушном пространстве, а потому несет ответственность не только перед собственниками, но и перед обществом в целом; как следствие, в состав критериев оценки и самооценки успешности бизнеса должны входить как финансовые, так и нефинансовые показатели (социальная репутация бизнеса, вклад в развитие человеческого капитала, участие в мероприятиях по охране окружающей среды и др.).

Приведенные аргументы, особенно в части самооценки, могут представляться довольно искусственными, особенно если вспомнить об имманентно присущей человеку вообще и бизнесу в частности жажде наживы, однако определенная логика в этом есть: бизнес и общество должны дорасти до такого уровня развития, когда некоторые аспекты, связанные в том числе и с культурой взаимоотношений между конкурирующими участниками рынка, а также между бизнесом в целом и окружающей его средой, могут и должны восприниматься не как наказание или вынуждаемое (например, государственными структурами) действие, но как имманентно присущая бизнесу черта. Весьма показательны рассуждения, приводимые Р. Хайлбронером. Анализируя причины, в силу каких обстоятельств человеческое общество уцелело на протяжении тысячелетий и почему не срабатывает гипотеза Т. Мальтуса (Thomas Robert Malthus, 1766–1834) о перенаселении и возможной в связи с этим нехватки ресурсов для выживания, он справедливо указывает на позитивную динамику поведения человека. Если на ранних этапах развития общества и экономики (системы хозяйствования) последняя развивалась в основном благодаря сложившимся веками традициям или силовым указаниям власти³⁹ в условиях, что население подчиняется только инстинктам (в том числе и в отношении практически неуправляемого процесса деторождения), то по мере повышения благосостояния общества в целом и отдельных граждан последние начинают задумываться о пользе самоограничений, причем не навязываемых сверху, но вводимых осознанно [Хайлбронер, с. 33]. Эта логика в полной мере распространяется и на бизнес. Полагаться на то, что государство является единственным субъектом, которому по силам найти оптимальное и справедливое решение проблем, неизбежно возникающих во взаимоотношениях экономики и общества, нельзя, а потому участники бизнес-сообщества должны самостоятельно и осознанно принять на себя бремя некоторых ограничений, скорее самоограничений. Одно из таких самоограничений – добровольное раскрытие информации, в том числе и с некоторыми возможными потерями в плане конфиденциальности.

В 2010 г. в Лондоне была создана международная некоммерческая организация – Международный совет по интегрированной отчетности (International Integrated Reporting Council, IIRC), в которую вошли представители бизнеса, финансовой сферы, бухгалтерского учета. Совет разработал и обнародовал в 2013 г. концепцию составления интегрированной отчетности (The International Integrated Reporting Framework), основная идея которой сформулирована как информирование об устойчивом развитии организаций (reporting on sustainable development of organizations) в плане создания для общества ценности во времени (см.: [Интегрированная отчетность]). Иными словами, речь идет о целесообразности и необходимости доведения до широкой общественности информации о том, что фирма работает не только на своих собственников, но и в значительной степени на общество в целом. Интегрированный отчет (integrated report) – это краткое средство информирования о том, как стратегия, управление, результаты и перспективы организации ведут к созданию ценности для общества в краткосрочной, среднесрочной и долгосрочной перспективах. Предполагается, что в таком отчете должен быть представлен широкий спектр разнообразных индикаторов, совокупно отражающих и подтверждающих, во-первых, генерирование ценности в долгосрочном аспекте (финансовый контекст) и, во-вторых, роль компании в обществе (социальный контекст).

Стандарт, описывающий логику разработки интегрированного отчета, не предполагает декларирование конкретных ключевых индикаторов эффективности и методов оценки, но призывает формировать отчет исходя из профессионального суждения его составителя и находить разумное соотношение количественных и качественных показателей, обеспечивающих в совокупности демонстрацию того, что фирма устойчиво генерирует ценность для общества. В стандарте сделана попытка сформулировать:

• фундаментальные концепции и базовые принципы составления интегрированной отчетности: стратегический фокус и ориентация на будущее, связность информации, взаимодействие с заинтересованными сторонами, существенность, краткость, достоверность и полнота, постоянство и сопоставимость;

• ключевые категории: капитал, финансовый капитал, бизнес-модель организации, ресурсы, результаты и др.;

• элементы содержания отчета: обзор организации и внешняя среда; управление; бизнес-модель; риски и возможности; стратегия и распределение ресурсов; результаты деятельности; перспективы на будущее; основные принципы подготовки и презентации отчета.

Строго говоря, пока работа в данном направлении носит довольно расплывчатый характер. Более того, многие аналитики утверждают, что прокламируемая IIRC «концепция ценности для общества» (value for society) фактически свелась к традиционной «концепции для инвесторов» (value for investors). В числе главных причин – неразработанность внятных алгоритмов и индикаторов оценки вклада хозяйствующего субъекта в развитие общества, отсутствие стимулов и инструментов регулятивного характера, побуждающих фирмы составлять подобную отчетность, доминирующая роль в Совете представителей бизнеса и бухгалтерской профессии, далеко не всегда заинтересованных в ограничении их действий, которое может нанести ущерб занимаемому фирмой положению в бизнес-среде.

Краткий обзор предложений по совершенствованию информационного обеспечения бизнес-среды завершим некоторыми обобщениями.

1. Определенная несостоятельность ведущихся на протяжении многих лет дискуссий относительно уместности, полезности и востребованности бизнесом учетных данных, вероятно, может быть объяснена недостаточностью динамики исследований в области теории бухгалтерского учета. Вспомним, исходным пунктом в формулировании теории учета и его концептуальных основ является идентификация интересов лиц, имеющих отношение к бизнесу и заинтересованных в основном продукте бухгалтерии – публичной отчетности как наиболее информативной и приемлемо достоверной исходной базе для принятия управленческих решений. Сама по себе идентификация круга заинтересованных лиц не представляет труда, но вот учет их специфических интересов и обеспечение конгруэнтности целевых установок в условиях постоянно меняющейся экономико-правовой среды представляет собой гораздо более сложную задачу. Именно поэтому среди западных ученых в последние десятилетия с меньшей или большей активностью обсуждается вопрос о необходимости формирования новой учетной парадигмы (см.: [Ковалев, 2014]).

2. Частью проблематики, связанной с формированием новой парадигмы является вопрос о новых моделях отчетных данных для бизнеса. Обзор исследований западных ученых, выполненный специальной исследовательской группой Института присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (Institute of Chartered Accountants in England and Wales, ICAEW), позволил идентифицировать несколько предложений, получивших определенный резонанс у научной общественности и в бизнес-среде [Developments in New Reporting Models]. В их числе:

• система сбалансированных показателей (идея Р. Каплана и Д. Нортона, впервые представленная ими в 1992 г.);

• система ключевых индикаторов деятельности (основная идея заключается в формировании некоторой группы показателей, состоящей из трех блоков, характеризующих соответственно: а) результат деятельности фирмы (блок формируется с позиции, прежде всего, интересов ключевых стейкхолдеров и иногда именуется как key results indicators), б) собственно деятельность фирмы (ключевые индикаторы, позволяющие топ-менеджерам контролировать критически важные моменты деятельности фирмы, нередко показатели блока именуются как key performance indicators), в) внутрифирменную деятельность (блок ориентирован на линейных менеджеров среднего уровня как руководителей отдельных центров ответственности, именуется как performance indicators); подробнее см.: [Парментер];

• разработки Американского института сертифицированных публичных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants, AICPA), известные как «Отчет Дженкинса» [Improving Business Reporting]; были впервые представленные в 1994 г.; основная идея заключается в том, что финансовые показатели представляют собой лишь часть возможных публичных данных, а потому нужно говорить не о финансовой, но о бизнес-отчетности, в которой существенную роль играют нефинансовые показатели;

• исследования английских ученых из Королевского общества стимулирования ремесел, производства и торговли (the Royal Society for the Encouragement of Arts, Manufactures & Commerce) (1995 г.), обосновывающие нарастание значимости нематериальных факторов в генерировании дополнительной ценности для акционеров и, следовательно, в необходимости их идентификации в аналитических разделах отчета; отчет должен готовиться в различных вариантах и представлениях, в частности, публичная отчетность должна быть ориентирована не только на акционеров, но, прежде всего, на стейкхолдеров [Tomorrow’s Company];

• разработки специалистов ICAS (1999 г.), акцентирующих внимание на современных информационных технологиях, благодаря чему возможно как существенное сокращение временного лага между подготовкой отчетности и ее представлением заинтересованным лицам, так и расширение объема предоставляемых данных [Business Reporting];

• предложения специалистов ICAEW (1999 г.) о том, что отчетность должна быть в большей степени ориентирована в будущее, а потому в ней нужно демонстрировать данные о стратегии компании и драйверах формирования ценности для акционеров [Inside Out: Reporting on Shareholder Value];

• предложения американских аудиторов Р. Болтона (Richard E. Boulton), Б. Либерта (Barry D. Libert) и С. Сеймека (Steve D. Samek) (2000 г.) о необходимости раскрытия аналитических данных о текущей ценности активов, включая нематериальные активы, не отражаемые в отчетности; отчетность не следует составлять ориентируясь лишь на требования регулятивов, она должна отражать динамику генерируемой ценности [Boulton, Libert, Samek];

• разработки специалистов американской некоммерческой организации Global Reporting Initiative^TM (2000 г.), обосновывающие необходимость представления в отчетности не только данных финансово-экономического характера, но и сведений о социальной направленности бизнеса и вкладе в сохранение окружающей среды как факторах обеспечения устойчивости роста экономики [Sustainability Reporting];

• исследования, опубликованные в 2001 г. специалистами американского Института Брукингса (Brookings Institution), согласно которым экономический рост не может характеризоваться только наращиванием вложений в материальные активы – гораздо важнее инвестиции в интеллектуальные, институциональные, организационные и репутационные активы; именно этот аспект и должен находить отражение в отчетности [Unseen Wealth].

3. Примечательной тенденцией последних 10–15 лет является неявное объявление крупными фирмами новой политики в отношении основных пользователей отчетности и, в связи с этим, изменение целевого предназначения отчетности. Ранее безусловный приоритет отдавался задаче удовлетворения информационных запросов собственников фирмы путем акцентирования их внимания на индикаторах оценки прибыльности и отдачи на вложенный капитал. Ныне считается, что отчетность должна: во-первых, ориентироваться на стейкхолдеров, т. е. всех лиц, имеющих отношение к фирме; во-вторых, демонстрировать устойчивость бизнеса в пространственно-временном аспекте; в-третьих, отражать позитивную динамику ценности фирмы и соответствующих драйверов роста этой ценности; в-четвертых, не замыкаться на финансовых показателях, а иметь социально-экономическое наполнение.

4. Большинство предложений ориентирует фирмы на большую транспарентность публичных данных, их спецификацию под конкретных пользователей, нацеленность на современные информационные технологии формирования, представления и использования данных, раскрытие различных аспектов деятельности фирмы, включая ее вклад в устойчивый рост экономики. Это, в свою очередь, с очевидностью подразумевает как оправданную инициативность производителей отчетности, так и надлежащий уровень профессиональной подготовки пользователей.

5. По мнению специалистов ICAEW, которое было четко представлено на ряде международных форумов, речь не должна идти о безальтернативном выборе той или иной модели отчетности, поскольку оптимальной модели не существует в принципе. Более того, дать какое-то более или менее строгое формализованное описание подобной модели вряд ли возможно. Многие вопросы, касающиеся объемов отчетности, используемых оценок, структуры, содержания и аналитичности публичных данных, однозначно не могут быть решены. А потому ключевым является тезис о том, что существующая модель учета и отчетности должна постоянно развиваться и подстраиваться под запросы заинтересованных лиц. Суть тезиса очевидна: публичная отчетность (точнее, отчет) должна формироваться, структурироваться и наполняться не по каким-то жестким предписаниям регулятора (например, в виде таблиц, как это было в нашей стране в советское время), но путем нахождения компромисса в требованиях, желаниях и возможностях всех заинтересованных лиц бизнес-среды, что возможно только при достижении определенного уровня их инициативности и профессиональной подготовки. Отсюда с очевидностью следует, что по мере совершенствования рыночной культуры (особенно это касается нашей страны) роль профессионального образования (в частности, в отношении востребованности сертификационных программ, предлагаемых Институтом профессиональных бухгалтеров и аудиторов России) должна с неизбежностью нарастать.

6. Основные направления дальнейших исследований и дискуссий ученые-бухгалтеры видят в следующем: а) проблемы оценки, учета и представления нематериальных активов (в том числе не отражаемых в системе учета); б) конструктивность (деструктивность) роли оценок по справедливой стоимости в формировании кризисных явлений в экономике; в) проблема сбалансированности в публичной отчетности данных финансовой и нефинансовой природы; г) отражение драйверов роста ценности фирмы в публичной отчетности; д) исследования в отношении выявления новых факторов и причин постоянного совершенствования модели публичной отчетности; е) проблема сбалансированности вынужденности (т. е. следование предписаниям регулятивов) и добровольности (т. е. инициатива составителей, обусловленная, в частности, требованиями финансовых рынков и окружающей бизнес-среды) в формировании отчетности; ж) риски бизнеса и модель отчетности; з) проблема наполняемости отчетности (объем демонстрируемых данных, оценки и др.); и) место публичной отчетности в информационном обеспечении бизнес-среды и рынков.

Попытки разработки новых моделей публичной отчетности фирм, понимаемой в широком смысле, ведутся в двух направлениях. Первое определяется доминирующим участием представителей бухгалтерского и финансового сегментов экономики и реализуется в декларировании новых подходов к регулированию учета и отчетности в рамках программ и проектов IFAC, IASB, FASB и IOSCO. Второе направление реализуется, в основном, небухгалтерским корпусом бизнес-сообщества и науки и представлено разработками системы сбалансированных показателей, системы ключевых индикаторов деятельности фирмы, проектом формирования интегрированной отчетности и др. Представляющие первое направление бухгалтеры и финансисты отталкиваются от собственно отчетности как систематизирующего ядра и предлагают любую необходимую менеджерам и инвесторам аналитику включать в виде дополнений в годовой отчет. Второе направление либо не рассматривает бухгалтерскую отчетность как основу и пытается сконструировать собственное информационное обеспечение, в которое лишь возможно включение данных из двойной бухгалтерии, либо вообще говорит о каких-то более или менее цельных фрагментах (типа системы сбалансированных показателей), практически не связанных с бухгалтерией. Представляется, что будущее все же за первым направлением, поскольку какие бы заявления в отношении бухгалтерии не делались, в основе информационного обеспечения бизнес-среды неизбежно будут находиться финансовые показатели в наиболее достоверном их представлении, формируемом в рамках бухгалтерского учета. Что касается нефинансовых показателей, то они вполне могут отражаться в специальных разделах годового отчета, в том числе и исходя из профессиональных качеств всех специалистов фирмы, имеющих отношение к его подготовке.

...