автордың кітабын онлайн тегін оқу Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет
Н.П. Кондраков

Үзіндіні оқу

Кітап туралы Қазір оқып жатыр131 Тегін фрагмент

Н. П. Кондраков

Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет

4-е издание

Учебник

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 657.1:005(075.8)

ББК 65.052я73

К64

Кондраков Н. П.

В учебнике изложены основы бухгалтерского учета, его формы и правила ведения, раскрыты особенности ведения финансового и управленческого учета, планирования и анализа финансовой деятельности организаций. Особое внимание уделено особенностям составления бухгалтерских записей в финансовом учете.

Учебный материал в книге представлен в последовательности совершения производственного процесса в организациях: создание уставного капитала, приобретение основных средств, нематериальных активов, осуществление производственного процесса, реализация готовой продукции и т. д., что позволяет последовательно и детально изучить все особенности учета. По каждой главе приведены вопросы для самоконтроля и лучшего усвоения и закрепления изучаемого материала.

В книге приведена сквозная задача, по материалам которой составлены бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и отчет о движении денежных средств.

При написании книги учтены нормативные документы по бухгалтерскому учету, опубликованные до 1 мая 2015 г.

Для студентов, аспирантов и преподавателей вузов и колледжей, работников бухгалтерских, экономических и финансовых служб, руководителей организаций, менеджеров.

УДК 657.1:005(075.8)

ББК 65.052я73

Предисловие

В рыночной экономике каждому из нас необходимы хотя бы минимальные знания по бухгалтерскому учету (финансовому и управленческому), являющемуся языком бизнеса, по планированию и основам финансово-экономического анализа. Знания по указанным дисциплинам помогут нам:

• понимать бухгалтерские записи в учетных регистрах (книгах, карточках и др.) финансового и управленческого учета и показатели финансовой и управленческой отчетности;

• принимать правильные решения по выбору вариантов учета и оценки объектов учета при формировании учетной политики для целей финансового, управленческого и налогового учета;

• самим осуществлять финансовый и управленческий учет и составлять отчетность по ним (на малых предприятиях и в качестве индивидуального предпринимателя);

• понимать и составлять планы финансово-хозяйственной деятельности организаций;

• осуществлять анализ финансово-экономической деятельности своей организации (определять платежеспособность, финансовую устойчивость, рентабельность и т. п.);

• предвидеть последствия принимаемых хозяйственных решений на текущий момент и долгосрочную перспективу;

• оценивать финансовую устойчивость организаций, акции которых вы собираетесь купить или с которыми вступаете в иные экономические отношения.

Многие из вас, читатели, полагают, что самому усвоить излагаемый в данной книге материал невозможно. Особенно непонятным для большинства руководителей представляются бухгалтерские записи в финансовом учете. Однако если вы возьмете на себя труд последовательно изучить изложенный в этом учебнике материал, то уже после первых десяти часов занятий будете иметь понятие о сущности бухгалтерского учета, его значении, об основных правилах его ведения, о счетах и двойной записи, об учетных регистрах, о формах бухгалтерского учета.

Уяснив особенности бухгалтерских записей на активных и пассивных счетах, сущность двойной записи, вы сможете составлять бухгалтерские проводки по хозяйственным операциям каждой темы. Подсчитав обороты и остатки (сальдо) по счетам, вы сможете составить бухгалтерский баланс и другие формы бухгалтерской отчетности.

Изложение учебного материала по бухгалтерскому учету в книге осуществляется в последовательности совершения производственного процесса в организациях, т. е. вначале создается уставный капитал, затем приобретаются основные средства, нематериальные активы, производственные запасы, осуществляется производственный процесс, реализуется готовая продукция и т. д. Особенно детально следует изучить главу «Основы бухгалтерского учета».

После усвоения основ бухгалтерского учета и содержания раздела «Финансовый учет» у вас не должно быть затруднений в изучении управленческого учета, планирования и анализа финансово-хозяйственной деятельности организации.

Для лучшего усвоения изучаемого материала по каждой главе предлагается ответить на вопросы для самоконтроля.

Надеемся, что знания, полученные в процессе изучения данной книги, помогут вам достичь успеха в бизнесе.

Раздел I. Основы бухгалтерского учета

Глава 1. Основы бухгалтерского учета

1.1. Виды хозяйственного учета

В настоящее время в России можно выделить четыре вида хозяйственного учета: статистический (статистика), оперативный (или оперативно-технический), бухгалтерский (бухгалтерия) и налоговый.

Основными отличительными признаками указанных видов учета являются:

• предмет учета;

• используемые методы;

• используемые измерители;

• обоснованность учетных записей.

Статистический учет изучает закономерности и взаимосвязи массовых общественных явлений и процессов. При наблюдении за различными массовыми явлениями, происходящими на предприятиях, в организациях и учреждениях, в статистическом учете исчисляют количественные и качественные показатели производительности труда, объема производства, заработной платы и др. Полученные результаты обрабатывают и обобщают в масштабе районов, областей, республик, отдельных отраслей и народного хозяйства в целом.

От других видов учета статистический отличается широким кругом изучаемых объектов. Он изучает не только хозяйственные явления, но и другие стороны жизни общества (рождаемость детей и смертность населения, его движение и т. д.) путем статистических наблюдений (переписей, обследований или специальной регистрации).

В статистическом учете используют данные бухгалтерского и оперативного учета, а также организуют первичный учет на предприятиях, в организациях и учреждениях. Для изучения общественных явлений статистика использует специальные методы исследования — выборочные наблюдения, группировку, индексный метод и др.

В статистическом учете могут использоваться все виды измерителей (натуральные, трудовые, стоимостные). При этом денежные измерители не всегда обязательны, например при переписи населения. Документальная обоснованность статистических данных зачастую также не обязательна (сведения о возрасте, профессии, национальности при переписи населения записывают со слов опрашиваемых).

Оперативный учет применяют для наблюдения и контроля за отдельными фактами и операциями хозяйственной деятельности предприятия, организаций, учреждений с целью оперативного на них воздействия.

Оперативный учет вводится и основном в тех случаях, когда необходимо быстрее получить данные о хозяйственных операциях (ежедневные сведения о наличии и поступлении сырья и материалов, выпуске продукции, расходе фонда заработной платы, сведения о поставках нефти, газа в другие страны и др.). Вместе с тем он охватывает и те хозяйственные операции, которые не находят непосредственного отражения в бухгалтерском и статистическом учете (явка работников на предприятие и уход с него, работа машин и станков, их простои, режим технологического процесса и т. д.).

Для обеспечения действенности контроля показатели оперативного учета включают только самые необходимые краткие данные. Их часто не документируют, а сообщают устно. Следовательно, оперативный учет характеризуется краткостью и быстротой получения учетных сведений.

Данные оперативного учета часто получают путем непосредственного наблюдения, однако в настоящее время все шире используют различные механические и автоматические измерительные и регистрирующие приборы и устройства.

При оперативном учете пользуются всеми тремя видами измерителей, чаще натуральными и трудовыми.

Ряд показателей оперативного учета передают в вышестоящие организации, например данные о выпуске продукции, обеспеченности сырьем. Такие показатели обобщают и включают в состав оперативной отчетности, которая служит для наблюдения за соответствующими процессами в масштабе отраслей и народного хозяйства.

Предметом бухгалтерского учета является хозяйственная деятельность предприятий, учреждений, организаций и их объединений.

Он охватывает менее широкий круг объектов, чем статистический, но является более широким, чем оперативный учет.

В бухгалтерском учете отражаются все виды активов организации и все операции, вызывающие их движение, поэтому его необходимо вести постоянно, с охватом всех без исключения хозяйственных операций по движению активов.

Если, например, не будет учтен за какой-то день труд работника, то возникнет неточность в исчислении заработной платы данного работника, всего фонда заработной платы предприятия, себестоимости продукции и т. д.

Данные бухгалтерского учета должны быть точными и строго обоснованными. Только в этом случае можно получить объективные показатели деятельности организации, а также использовать их в качестве доказательств при решении спорных вопросов с работниками и другими предприятиями, организациями, учреждениями. Точность и обоснованность бухгалтерских данных обеспечиваются документацией всех хозяйственных операций.

В бухгалтерском учете применяют все виды измерителей, однако особое значение придается денежному измерителю.

От других видов учета бухгалтерский учет отличается обязательным использованием следующих его методов (способов):

• документация и инвентаризация;

• счета и двойная запись;

• оценка и калькуляция;

• бухгалтерский баланс и другие формы отчетности.

Налоговый учет. Понятие налогового учета введено Налоговым кодексом РФ (далее — НК РФ). В ст. 313 дано следующее его определение: «Налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом».

Целью налогового учета является определение налоговой базы по налогу на прибыль.

Для достижения указанной цели необходимо определить:

• порядок учета доходов и расходов организации для целей налогообложения;

• величину расходов, принимаемых в расчет в отчетном периоде;

• величину расходов отчетного периода, подлежащих включению в расходы следующих отчетных периодов;

• порядок формирования резервов;

• порядок расчета сумм задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль.

Налоговый учет осуществляется с использованием правильно оформленных бухгалтерских документов.

Для осуществления налогового учета используют два варианта его организации:

• налоговый учет на основе бухгалтерского;

• автономный налоговый учет.

При осуществлении налогового учета на основе бухгалтерского целесообразно максимально сближать учетные политики для целей бухгалтерского и налогового учета.

Для осуществления автономного налогового учета необходимо разработать регистры налогового учета для учета хозяйственных операций на основе первичных бухгалтерских документов.

Регистры налогового учета — это документы, в которые заносится вся информация, необходимая для расчета налога на прибыль (ст. 314 НК РФ). Обязательными реквизитами регистров налогового учета являются их наименование, дата составления, наименование хозяйственной операции, ее измерители, подпись лица, ответственного за составление регистра.

Регистры налогового учета разрабатываются организациями, как правило, самостоятельно. Можно воспользоваться регистрами, разработанными Федеральной налоговой службой, изложенными в Системе налогового учета, рекомендуемой ФНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ.

Следует отметить, что понятие «налоговый учет» относится только к налогу на прибыль. Остальные налоги (налог на имущество, налог на доходы физических лиц, налог на добавленную стоимость и др.) исчисляются по данным бухгалтерского учета.

1.2. Определение и общие требования к бухгалтерскому учету

Бухгалтерский учет — формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Федеральным законом «О бухгалтерском учете» в соответствии с установленными данным законом требованиями, — и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Общие требования к бухгалтерскому учету изложены в гл. 2 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

В данной главе указаны:

• объекты бухгалтерского учета (факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, источники финансирования, доходы, расходы;

• экономические субъекты, обязанные вести бухгалтерский учет;

• порядок организации ведения бухгалтерского учета, требования, предъявляемые к главному бухгалтеру;

• определение учетной политики, порядок ее формирования, применения и изменения;

• обязательные реквизиты первичных документов и учетных регистров, порядок их составления, исправления в них и изъятия;

• необходимость осуществления инвентаризации активов и обязательств, субъекты, обязанные определять случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации;

• порядок денежного измерения объектов бухгалтерского учета;

• общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности, ее состав, отчетный период, дата, порядок представления, особенности отчетности при реорганизации и ликвидации юридического лица;

• необходимость осуществления внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни.

В соответствии с Федеральным законом № 402-ФЗ бухгалтерский учет обязаны вести все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой (адвокаты, нотариусы и иные лица), могут вести бухгалтерский учет или осуществлять учет доходов, расходов и иных объектов в порядке, установленном налоговым законодательством.

1.3. Пользователи бухгалтерской информации

Пользователей бухгалтерской информации можно разделить на три группы: администрация организации; сторонние пользователи информации с прямым финансовым интересом, сторонние пользователи информации с непрямым (косвенным) финансовым интересом.

Администрацию организации представляют совет директоров, высший управленческий персонал, менеджеры, руководители и специалисты подразделений. Представители администрации — одни из основных пользователей бухгалтерской информации. Ее состав для каждого представителя определяется в зависимости от его функций и уровня занимаемой должности. Собственников, совладельцев и первых руководителей организации, например, больше всего интересуют прибыльность и ликвидность организации (соотношение платежных средств и обязательств). Для менеджеров наиболее важна информация о сумме и норме прибыли, достаточности денежных средств, себестоимости и рентабельности отдельных изделий и т. п.

Основные критерии при определении состава информации для каждого работника администрации:

• ее соответствие функциям работника;

• стоимость информации;

• необходимость соблюдения коммерческой тайны.

Сторонние пользователи бухгалтерской информации с прямым финансовым интересом — сегодняшние или потенциальные инвесторы, банки, поставщики основных средств и производственных запасов и другие кредиторы. Они пользуются в основном информацией, содержащейся в бухгалтерской отчетности, и по ее данным делают выводы о финансовых перспективах, ликвидности и платежеспособности организации. Сторонние пользователи бухгалтерской информации с косвенным финансовым интересом — налоговые органы, казначейство, департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Mинфинa России, аудиторские фирмы, Госкомстат, органы, уполномоченные управлять государственным и муниципальным имуществом, органы планирования экономики и другие пользователи (фондовые биржи, работники профессиональных союзов, научные консультанты, покупатели и др.).

Налоговые органы и казначейство, в отличие от других сторонних пользователей информации, имеют право пользоваться не только отчетной, но и всей другой учетной информацией, необходимой для проверки правильности уплаты федеральных, республиканских и местных налогов на прибыль (доходы), налогов на добавленную стоимость и на заработную плату, акцизов. Вся учетная информация предоставляется работникам вышеназванного департамента Минфина России и вышестоящих органов управления, а также аудиторам, осуществляющим по договору аудиторскую проверку. Сторонние пользователи, имеющие право на использование всей или части внутренней учетной информации, обязаны хранить коммерческую тайну организации. Перечень сведений, составляющих коммерческую тайну, определяется руководителем организации. Указанный перечень целесообразно оформлять приказом руководителя.

Остальные сторонние пользователи информации используют в основном данные бухгалтерской отчетности (как правило, для оценки финансового состояния). В органы Госкомстата представляется, помимо бухгалтерской отчетности, статистическая отчетность, при составлении которой, как правило, используются данные бухгалтерского учета.

1.4. Объекты бухгалтерского учета и их классификация

Предмет бухгалтерского учета — хозяйственная деятельность организации. Объектами, или составными частями, предмета являются:

1) факты хозяйственной жизни;

2) активы;

3) обязательства;

4) источники финансирования его деятельности;

5) доходы;

6) расходы;

7) мнимые объекты;

8) притворные объекты;

9) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Факт хозяйственной жизни — это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и движение денежных средств.

Основную часть хозяйственных операций организации осуществляют в процессах снабжения, производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) и реализации готовой продукции, товаров (работ, услуг). Организации осуществляют и другие хозяйственные операции — по ремонту основных средств, финансовым и капитальным сложениям и т. п.

Активы — это хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

Будущие экономические выгоды — это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другими активами в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

б) обменен на другой актив;

в) использован для погашения обязательств;

г) распределен между собственниками организации.

Материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются критериями отнесения его к активам.

Обязательство — это существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов. Обязательство может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота.

Обязательствами организации являются ее задолженность по заработной плате перед работниками организации, перед бюджетом, поставщиками и подрядчиками, обязательства перед акционерами и др.

Погашение обязательств предполагает обычно отток соответствующих активов в виде выплаты денежных средств или передачи других активов (оказания услуг).

Погашение обязательств может происходить также в форме замены обязательств одного вида другим, преобразования обязательств в капитал, снятия требований со стороны кредитора.

Источниками финансирования деятельности организаций могут быть собственные и привлеченные средства.

К собственным источникам финансирования относят прибыль, остающуюся в распоряжении организаций, амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, средства фондов накопления, страховые возмещения, полученные в покрытие потерь и убытков от страховых случаев.

К привлеченным источникам финансирования относят долгосрочные кредиты банков, займы, средства внебюджетных фондов, средства федерального бюджета и некоторые другие.

Доход — это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вклада собственников. К доходам относят выручку от реализации продукции, работ, услуг, проценты и дивиденды к получению, роялти, арендную плату, а также прочие доходы.

Расход — это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственниками. К расходам относят затраты на производство продукции (работ, услуг), а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств; изменений валютных курсов и др.).

При определении финансового результата деятельности организации за отчетный период прибыль или убыток определяется как разница между доходами и расходами.

С 1 января 2014 г. введено два новых понятия объектов бухгалтерского учета — мнимый и притворный объект. Под мнимым объектом понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для видимости (несуществующие расходы, обязательства, факты хозяйственной деятельности).

Притворным признается объект, отраженный в учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки).

По составу и функциональной роли (характеру использования) активы организации подразделяют на две группы: внеоборотные активы (основной капитал) и оборотные активы (оборотный капитал) (рис. 1.1). Внеоборотные активы включают основные средства, нематериальные активы, капитальные вложения, долгосрочные финансовые вложения, доходные вложения в материальные ценности и отложенные налоговые активы.

Основными средствами в практике планирования и учета называют активы со сроком полезного использования более одного года и стоимостью выше установленного лимита. Основные средства участвуют в процессе производства длительное время, сохраняя при этом натуральную форму. Их стоимость переносится на создаваемую продукцию не сразу, а постепенно, частями, по мере износа.

Рис. 1.1. Состав активов организации

Нематериальные активы — это объекты долгосрочного пользования, не имеющие физической основы, но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход: права пользования патентами, «ноу-хау», программными продуктами, товарные знаки и др. Как и основные средства, нематериальные активы переносят свою стоимость на создаваемый продукт не сразу, а постепенно, частями, по мере амортизации (износа).

В состав капитальных вложений включают затраты на строительно-монтажные работы, приобретение оборудования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы и др.).

К финансовым вложениям относят инвестиции организации в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства), ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, займы, предоставленные другим организациям. Финансовые вложения на срок более одного года считают долгосрочными, а на срок до одного года — краткосрочными. В состав внеоборотных активов включают долгосрочные финансовые вложения.

Доходные вложения в материальные ценности — это материальные ценности, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование, — здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму.

Отложенный налоговый актив — это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна уменьшить налог на прибыль в последующих отчетных периодах.

Внеоборотные активы отражаются в первом разделе актива баланса.

Оборотные активы (оборотный капитал) состоят из материальных оборотных средств, денежных средств, краткосрочных финансовых вложений и средств в расчетах.

В состав материальных оборотных средств входят сырье и материалы, топливо, полуфабрикаты, незавершенное производство, животные на выращивании и откорме, расходы будущих периодов, готовая продукция, предназначенная для реализации, т. е. находящаяся на складе, и отгруженная покупателям.

Денежные средства складываются из остатков наличных денег в кассе организации, на расчетных счетах и других счетах в банках.

Средства в расчетах включают различные виды дебиторской задолженности, под которой понимаются долги других организаций или лиц данной организации. Должники называются дебиторами. Дебиторская задолженность состоит из задолженности покупателей за купленную у данной организации продукцию, подотчетных лиц за выданные им под отчет денежные суммы и пр.

Оборотные активы отражаются во втором разделе актива баланса.

Обязательства организации подразделяются на:

• обязательства перед собственниками (собственный капитал);

• обязательства перед другими организациями и физическими лицами (заемный капитал).

Собственный капитал — это чистая стоимость имущества, определяемая как разница между стоимостью активов организации и ее обязательствами.

Собственный капитал может состоять из уставного, добавочного и резервного капитала, нераспределенной прибыли. Собственный капитал отражен в первом разделе пассива баланса. Определения составных частей собственного капитала будут приведены в гл. 2.

Нераспределенная прибыль — это чистая прибыль, не распределенная между акционерами (учредителями), используемая на накопление активов хозяйствующего субъекта.

Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года формируется исходя из прибыли или убытка за отчетный год от обычной деятельности с учетом влияния на результат последствий чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийных бедствий, пожара, аварии, национализации и т. п.) в случае их возникновения.

Как уже отмечалось, одна часть стоимости имущества организации формируется за счет собственного капитала, другая — за счет обязательств организации перед другими организациями, физическими лицами, своими работниками (заемных средств).

Обязательствами организаций являются краткосрочные и долгосрочные кредиты банка, кредиторская задолженность, займы, отложенные налоговые обязательства и обязательства по распределению.

Краткосрочные кредиты организация получает на срок до одного года под запасы товарно-материальных ценностей, расчетные документы в пути и другие нужды, а долгосрочные — на срок от одного года: на внедрение новой техники, организацию и расширение производства, механизацию производства и другие цели.

Под кредиторской понимают задолженность данной организации перед другими организациями, которые называются кредиторами. Кредиторов, задолженность которым возникла в связи с покупкой у них материальных ценностей, называют поставщиками, а кредиторов, которым предприятие должно по нетоварным операциям, — прочими кредиторами.

Займы — это средства, полученные от других организаций под векселя и другие обязательства, а также средства от выпуска и продажи акций и облигаций организации. Займы, полученные на срок до одного года, называют краткосрочными, а на срок более одного года — долгосрочными.

Отложенные налоговые обязательства — это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога в последующие отчетные периоды. Они признаются в том отчетном периоде, в котором возникают налогооблагаемые временные разницы.

Обязательства по распределению включают задолженности рабочим и служащим по заработной плате, по страховым платежам с заработной платы и налоговым органам по платежам в бюджет. Они появляются в связи с тем, что момент возникновения долга не совпадает со временем его уплаты. Обязательства по распределению по своему экономическому содержанию существенно отличаются от других привлеченных средств, так как образуются путем начисления, а не поступают со стороны.

Рис. 1.2. Источники формирования активов организации

1.5. Оценка активов и обязательств

Оценка активов и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. Оценка активов, приобретенных за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на их покупку; активов, полученных безвозмездно, — по рыночной стоимости на дату оприходования; активов, произведенных в самой организации, — по стоимости их изготовления.

Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета. Эти методы будут рассмотрены при изложении последующих тем.

Бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ на дату совершения операции.

1.6. Документирование хозяйственных операций

Бухгалтерским документом называется письменное свидетельство, которое подтверждает факт совершения хозяйственных операций, право на их совершение или устанавливает материальную ответственность работников за доверенные им ценности. Хозяйственные операции отражаются на бумажных и технических носителях информации. Следовательно, документ — любой носитель информации, с помощью которого хозяйственные операции подвергаются первичной регистрации.

Бухгалтерскими документами оформляются хозяйственные операции в той последовательности, в какой они совершаются. Это обеспечивает сплошной непрерывный учет всех объектов учета; юридическое обоснование бухгалтерских записей, которые делают на основании документов, имеющих доказательную силу; использование документов для текущего контроля и оперативного руководства хозяйственной деятельностью организаций; контроль за сохранностью собственности, так как документами подтверждается материальная ответственность работников за доверенные им ценности; укрепление законности, поскольку документы служат основным источником сведений для последующего контроля правильности, целесообразности и законности каждой хозяйственной операции при документальных ревизиях.

Формы и реквизиты документов. Форма документа определяется совокупностью показателей (реквизитов) и их расположением в документах. Наименование показателей и их число в документах зависят в основном от содержания отражаемой хозяйственной операции. Некоторые реквизиты являются основными (обязательными) для каждого документа. Они определяют содержание отражаемых операций и придают документу доказательную силу. К таким реквизитам относят: наименование документа, дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц. Перечень должностей лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. В зависимости от характера операции и технологии обработки данных в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.

Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции, а если это не представляется возможным — непосредственно по окончании операции. Ответственность за своевременное и доброкачественное создание документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, за достоверность содержащихся в документах данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы.

Своевременное и достоверное создание первичных документов, передача их в установленные порядке и сроки для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота.

Формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Как уже отмечалось, первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

В случае если законодательством Российской Федерации или договором предусмотрено представление первичного учетного документа другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, экономический субъект обязан по требованию другого лица или государственного органа за свой счет изготавливать на бумажном носителе копии первичного учетного документа, составленного в виде электронного документа.

В первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

В случае если в соответствии с законодательством Российской Федерации первичные учетные документы, в том числе в виде электронного документа, изымаются, копии изъятых документов, изготовленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, включаются в документы бухгалтерского учета.

Порядок составления и обработки документов. Документы следует составлять на бланках установленной формы с заполнением всех реквизитов. Если некоторые реквизиты не заполнены, то свободное место прочеркивают. Запись в документах делают чернилами, шариковой ручкой или на вычислительных машинах. В денежных документах сумму указывают цифрами и прописью. Документы должны быть оформлены аккуратно, текст и цифры написаны четко и разборчиво. Если в тексте или цифрах допущена ошибка, ее следует зачеркнуть (так, чтобы можно было прочесть зачеркнутое) и написать сверху правильный текст или сумму. Затем правильный текст или сумму повторяют на полях документа и заверяют подписью лица, оформляющего документ. Текст оговорки таков:

В некоторых документах, например приходных и расходных кассовых ордерах, исправления делать не разрешается.

Поступающие в бухгалтерию документы обязательно проверяют, прежде всего по форме, и устанавливают необходимое число заполненных реквизитов, наличие и правильность подписей, четкость и разборчивость заполнения документа. Затем осуществляют арифметическую проверку, при которой определяют правильность подсчетов в документе. После этого документы проверяют по существу, устанавливают законность и целесообразность хозяйственных операций.

Проверенные и принятые бухгалтерией документы подвергают бухгалтерской обработке, под которой понимают расценку, группировку и разметку (контировку) их. Под расценкой, или таксировкой, документов понимают денежную оценку указанных в документе материальных ценностей. Группировка — это подбор однородных документов в пачки, что позволяет делать записи общими итогами. На основе групп первичных документов часто составляют сводные. Разметка, или контировка, заключается в определении и записи корреспондирующих счетов по каждой хозяйственной операции, отраженной в документах.

После разметки данные документов о хозяйственных операциях записывают в синтетических и аналитических счетах, а использованные документы сдают в архив. Процесс прохождения документов от момента выписки до сдачи на хранение в архив называется документооборотом.

1.7. Сроки хранения документов

В соответствии с положениями Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года.

Документы учетной политики, стандарты экономического субъекта, другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета, в том числе средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, подлежат хранению экономическим субъектом не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз.

Экономический субъект должен обеспечить безопасные условия хранения документов бухгалтерского учета и их защиту от изменений.

Изъятие первичных документов у организации разрешается только органам дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судам и налоговым инспекциям на основе их постановлений в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. Изъятие документов оформляется протоколом, копия которого вручается под расписку руководителю организации или главному бухгалтеру. С разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, главный бухгалтер или другое должностное лицо может снять копии с изъятых документов с указанием основания и даты изъятия.

В случае пропажи или гибели первичных документов руководитель организации назначает комиссию по расследованию причин их пропажи или гибели. Результаты работы комиссии оформляют актом, который утверждается руководителем предприятия.

Отсутствие документов считается грубым нарушением правил учета доходов и расходов. Штраф за это нарушение составляет в соответствии со ст. 120 НК РФ 5000 руб., а если отсутствие документов привело к занижению налога, то штраф составит 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.

Чтобы избежать ответственности, необходимо доказать невиновность организации в отсутствии документов. Для этой цели составляют акты, утверждаемые руководителем организации и подтверждаемые соответствующими справками (о пожаре — из пожарной части, о краже — из полиции и т. д.)

При принятии дел новому главному бухгалтеру следует провести инвентаризацию и составить акты на отсутствующие документы. Затем целесообразно принять меры по восстановлению отсутствующих документов.

1.8. Счета и двойная запись

Понятие о счетах бухгалтерского учета. Непрерывное текущее наблюдение и контроль за хозяйственными операциями и за изменениями в составе активов и источников их формирования осуществляются с помощью системы счетов бухгалтерского учета.

Счета — это способы вторичной регистрации и группировки объектов учета.

Счета открываются на каждый экономически однородный вид активов, источников их формирования и хозяйственных операций в соответствии с классификацией объектов учета (счета «Касса», «Расчетные счета», «Основные средства», «Уставный капитал» и др.). Счет имеет форму двусторонней таблицы с графами «Дебет» и «Кредит»¹.

В соответствии с делением бухгалтерского баланса на актив и пассив различают активные и пассивные счета бухгалтерского учета.

Активными называются счета, предназначенные для учета активов организации (счета «Касса», «Расчетные счета», «Основные средства» и др.). Пассивные — это счета для учета обязательств организации (источников формирования активов организации) (счета «Уставный капитал», «Добавочный капитал» и др.).

Запись на счетах начинают с указания начального остатка (начального сальдо) активов или источников их формирования. При этом в активных счетах начальный остаток отражается по дебету счета, а в пассивных — по кредиту.

Затем на счетах отражают все операции, вызывающие изменения начальных остатков. Суммы, увеличивающие начальный остаток, записывают на стороне остатка, а суммы, уменьшающие начальный остаток, — на противоположной стороне. Следовательно, в активных счетах увеличение будет отражаться по дебету счета, а уменьшение — по кредиту; в пассивных, наоборот, увеличение — по кредиту счета, уменьшение — по дебету. Если сложить суммы всех операций, записанных на сторонах счета, то получаются обороты счета. Итоговая сумма, записанная по дебету счета, называется дебетовым оборотом, а по кредиту счета — кредитовым. При подсчете оборотов начальный остаток во внимание не принимается.

Конечный остаток (конечное сальдо) по счету определяют, прибавляя к начальному остатку оборот той же стороны счета и вычитая из полученного итога оборот противоположной стороны. Конечный остаток записывают на той стороне, где начальный остаток. Следовательно, для установления конечного сальдо в активных счетах к начальному сальдо прибавляют оборот по дебету и вычитают оборот по кредиту. Новый остаток записывают по дебету счета; возможно, что его не будет.

В пассивных счетах для определения конечного сальдо к начальному остатку прибавляют оборот по кредиту и вычитают оборот по дебету. Новый остаток отражают по кредиту счета; возможно, что его не будет. Если первоначального остатка не было, то сальдо на конец отчетного периода находят вычитанием из большего оборота меньшего. Записывают его на той стороне счета, на которой была отражена сумма большего оборота. Схема строения активных и пассивных счетов приведена далее.

Активный счет		Пассивный счет
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Начальное сальдо Увеличение (+) Конечное сальдо	Уменьшение (–)	Уменьшение (–)	Начальное сальдо Увеличение (+) Конечное сальдо

Помимо счетов для учета активов организации (активных) и источников их формирования (пассивных), в бухгалтерском учете существуют счета, на которых отражаются одновременно и активы организации, и источники их формирования, — активно-пассивные. Активно-пассивные счета бывают двух видов: с односторонним сальдо (дебетовое либо кредитовое) и с двусторонним сальдо (дебетовое и кредитовое одновременно). Счет с односторонним сальдо — счет «Прибыли и убытки». Если у предприятия суммы доходов превысили суммы расходов, то разница между ними дает прибыль, по этому сальдо счета будет кредитовым (прибыль является источником формирования активов и отражается в пассиве баланса). Если, наоборот, суммы доходов меньше сумм расходов, то разница между ними показывает убыток и сальдо по счету будет дебетовым.

К активно-пассивным счетам с двусторонним развернутым сальдо относится счет «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Сальдо по дебету этого счета означает дебиторскую задолженность, а сальдо по кредиту — кредиторскую. Расчеты с дебиторами и кредиторами объединяют на одном счете для того, чтобы не открывать разные счета для организаций и учреждений, которые могут быть в разное время дебиторами и кредиторами.

В данном активно-пассивном счете записи по дебету могут иметь разное значение: либо увеличение дебиторской задолженности, либо уменьшение кредиторской. Разное значение имеет и запись по кредиту счета: либо увеличение кредиторской, либо уменьшение дебиторской задолженности.

Выше была показана упрощенная схема счета. В практике пользуются счетами более сложной формы. Счета открывают и ведут в книгах, карточках и свободных листах. Самая распространенная форма счета показана ниже.

Счет

(наименование)



Дата	№ документа	Содержание операции	Сумма, руб. коп.	Дата	№ документа	Содержание операции	Сумма, руб. коп.

Сущность и значение двойной записи на счетах. При изменениях в балансе, происходящих под влиянием хозяйственных операций, каждая операция вызывает равновеликие изменения в двух статьях баланса. Равенство итогов актива и пассива баланса не нарушается. При отражении операций на счетах, органически связанных с балансом и открываемых на основе его статей, каждая хозяйственная операция также будет вызывать двойные и равновеликие изменения. Это позволяет отражать хозяйственные операции на счетах способом двойной записи.

Сущность этого способа состоит в том, что каждая хозяйственная операция отражается в одинаковой сумме по дебету и кредиту разных счетов. Текст, указывающий наименование дебетуемого и кредитуемого счетов на сумму отражаемой хозяйственной операции, называется бухгалтерской статьей. Бухгалтерские статьи часто называют бухгалтерскими проводками, бухгалтерскими записями и реже — счетными формулами. Составить бухгалтерскую проводку — значит указать, на какую сторону каких счетов нужно записать сумму операции.

Сущность двойной записи можно рассмотреть на примере операций по изменению баланса. Для этого на основании каждой статьи начального баланса (табл. 1.1) необходимо открыть отдельные счета.

Первая операция. Получено с расчетного счета в банке в кассу для выдачи заработной платы рабочим и служащим 10 000 руб.

Таблица 1.1

Баланс (начальный)

Актив	Сумма, руб.	Пассив	Сумма, руб.
1. Основные средства 2. Материалы 3. Касса 4. Расчетные счета	50 000 20 000 1000 29 000	1. Уставный капитал 2. Кредиты банка 3. Расчеты с поставщиками 4. Расчеты по оплате труда	60 000 20 000 10 000 10 000
Баланс	100 000	Баланс	100 000

Операция вызывает изменение на счетах «Касса» и «Расчетные счета». Оба они являются активными счетами, поскольку на них отражаются активы организации. Денежные средства в кассе увеличились на 10 000 руб., поэтому сумму нужно записать в дебет счета «Касса» (увеличение в активных счетах отражается по дебету счета). Денежные средства на расчетном счете уменьшились на 10 000 руб., поэтому сумму нужно записать в кредит счета «Расчетные счета» (уменьшение в активных счетах отражается по кредиту счета). Следовательно, по первой операции нужно сделать следующие записи:

На основании составленной бухгалтерской проводки 10 000 руб. записывают в дебет счета «Касса» и кредит счета «Расчетные счета» (запись обозначена цифрой 1, соответствующей номеру операции). По первой хозяйственной операции счета «Касса» и «Расчетные счета» оказались взаимосвязанными (корреспондирующимися).

Активные счета Счет «Основные средства»				Пассивные счета Счет «Уставный капитал»
Дебет		Кредит		Дебет		Кредит
Сальдо	50 000					Сальдо	60 000
Оборот	—	Оборот	—	Оборот	—	Оборот	—
Сальдо	50 000					Сальдо	60 000
Счет «Материалы»				Счет «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
Дебет		Кредит		Дебет		Кредит
Сальдо	20 000					Сальдо	20 000
3) Оборот	20 000 20 000	Оборот	—	Оборот	—	2) Оборот	5000 5000
Сальдо	40 000					Сальдо	25 000
Счет «Касса»				Счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Дебет		Кредит		Дебет		Кредит
Сальдо	1000					Сальдо	20 000
1) Оборот	10 000 10 000	4) Оборот	10 000 10 000	2) Оборот	5000 5000	2) Оборот	20 000 20 000
Сальдо	1000					Сальдо	25 000
Счет «Расчетные счета»				Счет «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Дебет		Кредит		Дебет		Кредит
Сальдо	29 000					Сальдо	10 000
Оборот	—	1) Оборот	10 000 10 000	4) Оборот	10 000 10 000	Оборот	—
Сальдо	19 000					Сальдо	—

Вторая операция. Оплачена задолженность поставщикам за счет кредитов банка на 5000 руб. По этой операции корреспондируются два счета: «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» является пассивным, так как его остаток отражает источник обязательств организации. Задолженность перед поставщиками уменьшается, уменьшение в пассивном счете отражается по дебету счета, поэтому счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» надо дебетовать на 5000 руб. Счет «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» также является пассивным. Остаток его увеличивается на 5000 руб., поэтому данный счет надо кредитовать на указанную сумму.

Следовательно, по второй операции должна быть составлена бухгалтерская проводка:

На основании составленной проводки 5000 руб. заносят в дебет счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и в кредит счета «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (запись обозначена цифрой 2).

Третья операция. От поставщиков поступили материалы на сумму 20 000 руб. По операции корреспондируются счета «Материалы» и «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Счет «Материалы» — активный, запасы материала увеличиваются, поэтому он будет дебетоваться на 20 000 руб. Счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — пассивный, задолженность перед поставщиками увеличивается, он будет кредитоваться на сумму 20 000 руб.

По третьей операции будет составлена бухгалтерская проводка:

В соответствии с проводкой записывают 20 000 руб. в дебет счета «Материалы» и в кредит счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Четвертая операция. Выдана из кассы заработная плата рабочим и служащим 10 000 руб.

По операции корреспондируются два счета: «Касса» и «Расчеты с персоналом по оплате труда». Операция вызывает уменьшение средств в кассе, поэтому активный счет «Касса» надо кредитовать на 10 000 руб. Одновременно происходит уменьшение сальдо на пассивном счете «Расчеты с персоналом по оплате труда», который надо дебетовать. Бухгалтерская проводка будет иметь вид:

Следовательно, 10 000 руб. записывают в дебет счета «Расчеты с персоналом по оплате труда» и в кредит счета «Касса».

После отражения всех операций на счетах подсчитывают обороты и выводят конечные сальдо счетов. Они полностью совпадают с суммами аналогичных статей баланса, составленного после отражения всех операций (табл. 1.2).

Таблица 1.2

Баланс (конечный)

Актив	Сумма, руб.	Пассив	Сумма, руб.
1. Основные средства 2. Материалы 3. Касса 4. Расчетные счета	50 000 40 000 1000 19 000	1. Уставный капитал 2. Кредиты банка 3. Расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате труда 4. Расчеты с персоналом по оплате труда	60 000 25 000 25 000 —
Баланс	110 000	Баланс	110 000

Приведенные операции охватывают все возможные типы изменений на счетах бухгалтерского учета: изменения только в активных счетах, только в пассивных счетах, в активных и пассивных счетах в сторону увеличения, в активных и пассивных счетах в сторону уменьшения.

Все рассмотренные хозяйственные операции отражались в равной сумме по дебету одного и по кредиту другого счета. Итог дебетовых оборотов всех счетов должен быть равен итогу кредитовых оборотов. Действительно, в примере сумма итогов дебетовых и кредитовых оборотов получилась равной и составила 45 000 руб. Нарушение равенства свидетельствует об ошибке в учете. Следовательно, с помощью двойной записи можно обнаружить ошибки в бухгалтерских записях, в этом состоит ее контрольное значение.

Вместе с тем двойная запись имеет большое познавательное значение, так как показывает, откуда (или за счет каких источников) поступили средства и куда они направляются. Например, корреспонденция счетов показывает, что деньги поступили в кассу с расчетного счета. По корреспонденции можно установить экономический смысл, содержание каждой хозяйственной операции.

Составление бухгалтерских статей (проводок). Хронологические и систематические записи. Запись на счетах бухгалтерского учета производят на основании документов, поэтому все принятые бухгалтерией документы подвергают бухгалтерской обработке, одним из этапов которой является запись корреспондирующих счетов по каждой операции, отраженной в документе. Определение и запись корреспондирующих счетов на документах (т. е. составление бухгалтерских проводок) называется контировкой. Текст, указывающий наименование дебетуемого и кредитуемого счетов и сумму отражаемой хозяйственной операции, называется, как уже отмечалось, бухгалтерской проводкой (статьей, счетной формулой, бухгалтерской записью). Различают бухгалтерские проводки простые, в которых корреспондируются только два счета (все составленные ранее проводки — простые), и сложные, в которых один счет корреспондируется с несколькими счетами.

Пример

От подотчетного лица поступили на склад материалы на сумму 2000 руб., остаток подотчетной суммы (100 руб.) он сдал в кассу. Бухгалтерская проводка по этой операции:

Дебет счета «Материалы» — 2000 руб.

Дебет счета «Касса» — 100 руб.

Кредит счета «Расчеты с подотчетными лицами» — 2100 руб.

Бухгалтерские проводки составляют на самом документе, которым оформляется хозяйственная операция, в ведомости или журнале, куда записывается операция, или на отдельных специальных бланках (мемориальных ордерах).

Мемориальный ордер — это документ бухгалтерского оформления, содержащий указание записать хозяйственную операцию на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Мемориальный ордер № 1 запись за январь 20__ г.

3 января 20__ г.

Основание (ссылка на документы или содержание операции)	По дебету счета	По кредиту счета	Сумма, руб.
По приходному кассовому ордеру № 1	«Касса»	«Расчетные счета»	10 000
Итого			10 000

Главный бухгалтер Подпись

Для облегчения записей каждому счету присваивается определенный номер (шифр), поэтому при составлении бухгалтерских проводок указывают не наименование счетов, а их номера (счет «Касса» — № 50, счет «Расчетные счета» — № 51).

При записи хозяйственных операций на счета их группируют по экономически однородным признакам, т. е. записывают по определенной системе. Отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета называется систематической записью (регистрацией).

Наряду с систематической регистрацией предприятия применяют хронологическую запись, под которой понимают регистрацию хозяйственных операций в той последовательности, в какой они совершаются. Различия в экономическом содержании операции при этом не учитываются. Хронологическая запись ведется для обеспечения контроля за полнотой учета всех хозяйственных операций. В хронологическом порядке ведутся регистрационные журналы (см. ниже), кассовые книги и другие регистры.

В данном регистрационном журнале отражены все операции, по которым составлены бухгалтерские проводки и мемориальные ордера.

Общий итог (45 000 руб.) равен итогам дебетовых и кредитовых оборотов по счетам. Следовательно, на счетах все операции отражены в правильных суммах.

Регистрационный журналза январь 20__ г.

Порядковый номер мемориального ордера	Дата ордера	Сумма по мемориальному ордеру, руб.
1	3 января	10 000
2	4 января	5000
3	4 января	20 000
4	5 января	10 000
	Итого	45 000

1.9. Синтетический и аналитический учет

На рассмотренных счетах бухгалтерского учета отражались обобщенные (синтетические) данные об активах и обязательствах организации. Счета, на которых активы организации, ее обязательства и хозяйственные процессы отражаются в обобщенном виде, называются синтетическими (счетами первого порядка). К ним относятся счета «Основные средства», «Материалы», «Уставный капитал», «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др. Учет, осуществляемый на синтетических счетах, называется синтетическим. Он ведется только в денежном выражении.

Для оперативного руководства хозяйственной деятельностью, а также контроля за сохранностью собственности обобщающих данных, получаемых с помощью синтетического учета, недостаточно. Например, кроме данных об общей сумме основных средств, необходимо иметь сведения о конкретных видах основных средств (здания, оборудование, машины и т. п.). Помимо данных об общей сумме задолженности перед рабочими и служащими, нужны сведения о задолженности каждому работнику в отдельности (Петрову, Сидорову и т. д.). Для получения детальных, подробных, расчлененных (аналитических) данных об объектах бухгалтерского учета применяют аналитические счета.

Счета, на которых отражаются детальные данные по каждому отдельному виду активов, обязательств организаций и процессов, называются аналитическими. Учет, осуществляемый на аналитических счетах, называется аналитическим.

Аналитические счета открываются в дополнение к синтетическим для их детализации и получения частных показателей по каждому отдельному виду активов, обязательств организации и процессов. Следовательно, между синтетическими и аналитическими счетами существует прямая связь, которая проявляется в следующем. Остатки и обороты синтетического счета должны быть равны остаткам и оборотам всех аналитических счетов, открытых в дополнение к своему синтетическому счету. Каждую хозяйственную операцию, записанную по дебету или кредиту синтетического счета, отражают в той же сумме, соответственно, на дебете или кредите нескольких аналитических счетов, открытых в дополнение к своему синтетическому счету.

Не все синтетические счета требуют ведения аналитического учета. Счета, не требующие такого ведения, называются простыми (счета «Касса», «Расчетные счета» и др.). Счета, которые требуют ведения аналитического учета, называются сложными (счета «Расчеты с подотчетными лицами», «Основные средства» и др.).

Некоторые сложные синтетические счета связаны с аналитическими счетами непосредственно, без каких-либо промежуточных групп. Например, в дополнение к синтетическому счету «Расчеты с подотчетными лицами» открываются аналитические счета на каждое подотчетное лицо. Так же обстоит дело и со счетом «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.

Однако такое простое построение аналитического учета не всегда обеспечивает получение необходимых показателей. Некоторые синтетические счета состоят из нескольких групп аналитических счетов. Первые (после синтетического счета) группы счетов аналитического учета называются субсчетами (счетами второго порядка). Субсчет — промежуточное учетное звено между синтетическим и аналитическим счетами. Каждый из них объединяет несколько аналитических счетов, но сами они, в свою очередь, объединяются одним синтетическим счетом. Названия субсчетов по синтетическим счетам приведены в приложении 1.

1.10. Оборотные ведомости

Оборотные ведомости служат главным образом для обобщения, проверки правильности записей на счетах бухгалтерского учета и составления нового баланса. Их составляют как по синтетическим, так и по аналитическим счетам. Форма и порядок записи в оборотной ведомости по синтетическим счетам рассмотрены в табл. 1.3.

Таблица 1.3

Оборотная ведомость по синтетическим счетам за январь 20__ г.

№ п/п	Наименование счета	Остаток на 1 января		Оборот за месяц		Остаток на 1 февраля
№ п/п	Наименование счета	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1	Основные средства	50 000	—	—	—	50 000	—
2	Материалы	20 000	—	20 000	—	40 000	—
3	Касса	1000	—	10 000	10 000	1000	—
4	Расчетные счета	29 000	—	—	10 000	19 000	—
5	Уставный капитал	—	60 000	—	—	—	60 000
6	Расчеты по краткосрочным кредитам и займам	—	20 000	—	5000	—	25 000
7	Расчеты с поставщиками и подрядчиками	—	10 000	5000	20 000	—	25 000
8	Расчеты с персоналом по оплате труда	—	10 000	10 000	—	—	—
	Итого	100 000	100 000	45 000	45 000	110 000	110 000

Для составления оборотной ведомости использованы данные о начальных остатках, оборотах и конечных остатках синтетических счетов, приведенные на с. 23–24.

В оборотной ведомости по синтетическим счетам должно быть по итогу три равенства: первое — остатков на начало отчетного периода по дебету и кредиту; второе — оборотов по дебету и кредиту; третье — остатков на конец отчетного периода по дебету и кредиту.

Первое равенство обусловлено тем, что итог синтетических счетов по дебету показывает сумму всех средств предприятия на начало отчетного периода, а итог по кредиту — сумму источников этих средств, т. е. они отражают баланс предприятия на начало отчетного периода.

Второе равенство обусловлено применением способа двойной записи операций на счетах, при котором каждая операция записывается в одинаковой сумме по дебету и кредиту разных счетов.

Третье равенство объясняется так же, как и первое, только дебетовые и кредитовые остатки показывают баланс уже не на начало, а на конец отчетного периода. Кроме того, третье равенство обусловлено первыми двумя (если начальные сальдо по дебету и кредиту всех счетов равны, равны итоги оборотов по этим счетам, то и конечные сальдо по дебету и кредиту всех счетов равны).

Равенство итогов всех трех пар колонок оборотной ведомости по синтетическим счетам имеет большое контрольное значение, так как свидетельствует о правильности записей на счетах бухгалтерского учета. Однако не все ошибки, допущенные в учете, выявляются при составлении оборотной ведомости по синтетическим счетам. Так, не будут нарушены равенства при записи одной и той же операции на счетах несколько раз, при пропуске операций, при записи операций в неправильной, но равной сумме по дебету и кредиту. Для выявления подобных ошибок итоги оборотов оборотной ведомости по синтетическим счетам сверяют с итогом хронологической записи (регистрационным журналом). Так, итог оборотов оборотной ведомости по синтетическим счетам (см. табл. 1.3) равен итогу регистрационного журнала (см. с. 27) — 45 000 руб.

В оборотную ведомость по синтетическим счетам включены сведения об остатках на счетах на начало и конец отчетного периода. Это позволяет применять оборотную ведомость по синтетическим счетам для составления нового баланса, так как значительная часть статей баланса соответствует наименованиям синтетических счетов. Кроме того, оборотная ведомость по синтетическим счетам используется для получения обобщенных сведений о состоянии и об изменении активов и обязательств организации, так как в ней содержатся сведения об остатках и движении отдельных групп или видов активов и обязательств.

Оборотные ведомости по аналитическим счетам составляют по различным формам. Если аналитический учет ведется только в денежном выражении, то оборотная ведомость по аналитическим счетам составляется примерно по форме оборотной ведомости по синтетическим счетам. Если аналитический учет ведется не только в денежном, но и в натуральном выражении, то в форме оборотной ведомости по аналитическим счетам предусматриваются колонки не только для стоимостных, но и для натуральных измерителей с указанием единицы измерения.

Оборотные ведомости по аналитическим счетам составляют главным образом для проверки правильности записей по аналитическим счетам. Итоги оборотной ведомости по аналитическим счетам сверяют с итогами соответствующего синтетического счета. Они должны быть обязательно равны. Оборотные ведомости по аналитическим счетам используют также для наблюдения и контроля за состоянием и движением отдельных видов активов и их источников.

Оборотную ведомость по аналитическим счетам разных дебиторов и кредиторов, которые открываются в дополнение к синтетическому счету «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», применяют, кроме того, для выведения конечных остатков активно-пассивного счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

1.11. План счетов бухгалтерского учета

План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета устанавливает единые подходы к применению Плана счетов и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов, раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов.

С 1 января 2001 г. в России действуют План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.

План счетов 2000 г. (см. приложение 1) является единым и обязательным к применению в организациях всех отраслей народного хозяйства и видов деятельности (кроме банков и бюджетных учреждений) независимо от подчиненности, формы собственности, организационно-правовой формы, ведущих учет методом двойной записи.

На основании Плана счетов и Инструкции по его применению организации утверждают рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических счетов (включая субсчета).

Для учета специфических операций организации по согласованию с Минфином России могут вводить при необходимости в План счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные коды счетов.

Субсчета, предусмотренные в Плане счетов, используются исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организации могут уточнять содержание отдельных из них, а также вводить дополнительные субсчета, исключать или объединять.

Следует иметь в виду, что организация не обязана использовать все синтетические счета, приведенные в Плане счетов. Она выбирает те из них, которые ей действительно необходимы. Например, если организация выпускает один вид продукции или оказывает один вид услуг, то все расходы можно считать прямыми и в этом случае отпадает необходимость в использовании счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из положений Инструкции по применению Плана счетов и нормативных актов по отдельным разделам учета (учета основных средств, материалов и т. п.).

Новые хозяйственные образования (например, малые предприятия) могут пользоваться рабочими планами счетов, в которых существенно сокращается количество применяемых счетов.

1.12. Учетные регистры

При использовании бумажных носителей информации записать операцию на счетах — это значит отразить ее содержание в бухгалтерских книгах, карточках или свободных листах, являющихся учетными регистрами. Совокупность и расположение реквизитов в регистре определяют его форму, которая зависит от особенностей учитываемых объектов, назначения регистров, способов учетной регистрации, под которой понимают запись хозяйственных операций в учетных регистрах.

В бухгалтерских книгах все страницы пронумерованы и заключены в переплет. На последней странице указывается общее число пронумерованных страниц за подписью главного бухгалтера или другого уполномоченного лица. В зависимости от объема учетных записей в книге отводится одна или несколько страниц для того или иного счета. Книги применяют для синтетического и аналитического учета.

Карточки из плотной бумаги или неплотного картона не скрепляются между собой. Их хранят в специальных ящиках — картотеках. Карточки открывают на год. Открытые карточки регистрируют в специальном реестре для обеспечения контроля за их сохранностью. В настоящее время они являются самым распространенным видом учетных регистров в нашей стране.

Свободные листы (ведомости) отличаются от карточек тем, что они изготавливаются из менее плотной бумаги, имеют больший формат. Хранят их в особых папках-регистраторах, они заводятся, как правило, на месяц или квартал.

Запись в учетные регистры осуществляют ручным способом или с использованием технических средств. Записи в учетных регистрах должны быть краткими, аккуратными, четкими, ясными, разборчивыми. После регистрации хозяйственной операции в учетном регистре на бухгалтерской проводке или на самом первичном документе делают соответствующую отметку для облегчения последующей проверки правильности разноски. По окончании месяца по каждой странице учетных регистров подводятся итоги. Итоговые записи синтетических и аналитических регистров обязательно сверяются путем составления оборотных ведомостей или другим способом. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности — коммерческая тайна. После утверждения годового отчета учетные регистры группируют, переплетают и сдают на хранение в текущий архив организации.

Обязательными реквизитами регистра бухгалтерского учета являются:

1) наименование регистра;

2) наименование экономического субъекта, составившего регистр;

3) дата начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр;

4) хронологическая и (или) систематическая группировка объектов;

5) величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения;

6) наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра;

7) подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилии и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

В учетном регистре не допускаются исправления, не санкционированные лицами, ответственными за ведение указанного регистра. Исправление в регистре бухгалтерского учета должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Если законодательством Российской Федерации или договором предусмотрено представление регистра бухгалтерского учета другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, экономический субъект обязан по требованию другого лица или государственного органа изготавливать за свой счет на бумажном носителе копии регистра бухгалтерского учета, составленного в виде электронного документа.

В случае изъятия в соответствии с законодательством Российской Федерации регистров бухгалтерского учета, в том числе в виде электронного документа, копии изъятых регистров, изготовленные в порядке, установленном законодатель ством Российской Федерации, включаются в состав документов бухгалтерского учета.

Исправление ошибок в учетных регистрах осуществляется корректурным способом, способом дополнительных проводок и способом «красное сторно».

Корректурный способ применяется в тех случаях, когда ошибка не затрагивает корреспонденции счетов или она быстро обнаружена и не отразилась на итогах учетных записей. Сущность данного способа состоит в том, что ошибочный текст или сумма зачеркивается и над зачеркнутым пишут правильный текст или сумму. Зачеркивание производят тонкой линией, так, чтобы можно было прочесть зачеркнутое. При этом зачеркивается все число, даже если ошибка допущена только в одной цифре. Исправление ошибки оговаривается и подтверждается: в документах — подписями лиц, удостоверивших документ; в учетных регистрах — подписью лица, производящего исправление. Оговорку об исправлении делают на полях или в конце страницы, записывая в ней «Исправлено» и правильный текст или сумму.

Способ дополнительных проводок применяется в тех случаях, когда в бухгалтерской проводке и в учетных регистрах указана правильная корреспонденция счетов, но преуменьшена сумма операции. Для исправления такой ошибки на разность между правильной и преуменьшенной суммами операции составляют дополнительную бухгалтерскую проводку. Если, например, подотчетным лицам выдали из кассы 40 000 руб., а ошибочно записали 10 000 руб., то на разность между этими суммами — 30 000 руб. (40 000–10 000) — нужно составить дополнительную проводку.

Если в учетных записях указана неправильная корреспонденция счетов, то для исправления ошибок применяется способ «красное сторно», суть которого состоит в том, что вначале ошибочная проводка повторяется в той же корреспонденции счетов, но запись производится красными чернилами. Эта проводка записывается красными чернилами также в соответствующие учетные регистры. При подсчете итогов в учетных регистрах суммы, записанные красными чернилами, не прибавляются, а вычитаются из итога. Тем самым неправильная запись аннулируется, снимается отрицательными числами. После этого составляется новая проводка, с правильной корреспонденцией счетов, и записывается в регистры обычными чернилами.

Пример

В организации совершена следующая операция: из кассы выдано подотчетным лицам 40 000 руб. Ошибочно была составлена следующая проводка: