Оглавление

Предисловие от автора

Смею утверждать, что в сфере автоматизации бюджетного планирования и управленческого учета я не новичок. Я достаточно разбираюсь в этой теме и видел немало предприятий. Данными вопросами я начал заниматься в 2006 году и участвовал более чем в двух десятках проектов в компаниях различного размера и разных отраслей: торговля (розничная и оптовая), производство, услуги, телеком, — список большой. И мне долгое время казалось, что на эту тему все уже давным-давно написано, сказано и всем хорошо известно. Но запросов на построение систем управленческого учета не становится меньше, они идут своего рода волнами. Я предполагаю, что эти волны вызваны тем, что организации в процессе роста рано или поздно приходят к тому моменту, когда учет «на коленке» уже не устраивает, а формат бухгалтерского учета не обеспечивает информационной поддержки принятия управленческих решений.

Из проекта в проект я по-прежнему сталкиваюсь с одними и теми же ошибками, а также с подходами, которые вносят искажения в процесс принятия решений. Мы с коллегами грустно шутим, что, видимо, нам не суждено дожить до того времени, когда использование «полной себестоимости», разнесение расходов по сложным схемам распределения исчезнут из управленческого обихода и уступят место способам учета, которые будут помогать руководителям принимать решения, а не путать их.

Все эти вещи мы внедряли и автоматизировали. Даже когда я познакомился с Теорией ограничений и с подходами, о которых прочитал сначала в книге Томаса Корбетта «Управленческий учет по Теории ограничений, учет Прохода», а позже уже в «Синдроме стога сена» Голдратта, я долгое время сомневался, надо ли вообще хоть что-то на эту тему говорить и писать.

Когда занимаешься темой достаточно долго, то складывается ощущение, что все всё знают, ничего нового рассказать ты не сможешь и нужно просто делать банальные и общеизвестные вещи. Однако при этом регулярно приходится отвечать на вопрос, что почитать по управленческому учету по Теории ограничений, несмотря на то что книга Томаса Корбетта уже давно переведена и пиратские копии гуляют по интернету.

Чего точно не будет в этой книге?

В этой книге точно не будет детального и подробного методического изложения того, как построить систему бюджетирования в компании. Это прекрасно описано в книге, изданной консалтинговой компанией «ИНТАЛЕВ», которая называется «Бюджетирование: шаг за шагом». Местами через нее приходится продираться, поскольку она написана довольно тяжелым, методическим языком, но база постановки бюджетирования и управленческого учета в ней описана хорошо.

И хотя я начинал свою консалтинговую карьеру в этой компании, я не являюсь ее сотрудником с 2011 года и не поддерживаю с ней никаких отношений, поэтому мне нет никакой выгоды от того, что я хорошо отзываюсь о ней в своих публикациях. Однако, продолжая заниматься постановкой и автоматизацией управленческого учета и несмотря на то, что у меня есть некоторые замечания к процессу внедрения, я уверенно заявляю, что методика бюджетного управления от компании «ИНТАЛЕВ» — это стандарт де-факто.

Другое дело, что у самого бюджетного управления есть свои границы применения. Это замечательный инструмент управления операционными расходами, а также инструмент планирования ресурсов! Но когда мы говорим об управленческом учете, бюджетирование нас не спасает. Всё, что мы рассмотрим в дальнейшем, будет относиться к вопросам управленческого учета.

Те, кто читал мои публикации, в курсе, что я исхожу из исходной посылки, что нет неправильных методик, так же как нет панацей, — любая методика имеет свои области применения, условия, при которых она способна приносить пользу и за границами которых она вносит только шум и искажения.

Также в этой книге вы не найдете рекомендаций по организации бухгалтерского, налогового учета, а также учета для предоставления сведений финансовым институтам и кредиторам. Это огромные области, каждая из которых имеет собственный огромный массив литературы.

В этой книге мы будем говорить о том, как организовать учет, чтобы владеть показателями, которые помогают руководителям разного уровня принимать обоснованные управленческие решения, получать ответы на главные вопросы менеджера: достигаем или не достигаем мы поставленных целей? Выгодно или невыгодно производить/продавать новый продукт? Как оценить выгоду от сделки? Как сравнить выгоду от крупного и мелкого клиента? Причем получать эти ответы таким образом, чтобы финансовые показатели компании были наилучшими из возможных в данной ситуации.

К стандартным и общепринятым подходам мы добавим подходы, разработанные в рамках Теории ограничений, которые носят общее название «Экономика Прохода»[1]. Летом 2019 года Эли Шрагенхайм в соавторстве с Рокко Сюррейсом и Генри Кампом издал книгу, которая называется «Экономика Прохода». Надо отдать авторам должное, они подняли эту тему на уровень выше, чем это было у Голдратта. Им удалось превратить ее в законченную концепцию поддержки принятия управленческих решений. Но я думаю, что на русском языке книга появится нескоро, а многие концепции, которые там описаны, полезны, интересны, и с ними имеет смысл познакомиться. С отсылкой на первоисточники я намерен эти идеи пересказывать и использовать, потому что они нетривиальны. Некоторые подходы крайне оригинальны, и в данном случае с полным уважением к авторству их надо распространять. Оригинал книги доступен на Amazon[2]. Также я добавлю к этому наработки, сделанные нами в проектах, когда пришлось отвечать на вопросы «Сколько денег необходимо и достаточно для компании?», «Как максимально эффективно использовать оборотный капитал компании?» и связанные с управлением обязательствами компании. Несмотря на кажущуюся простоту, результаты применения этих подходов часто оказываются потрясающими.

Для кого эта книга? Для кого моя затея?

Во-первых, все, что я собираюсь изложить, не для финансистов и не для экономистов. Они получили знания в процессе образования, правда, почему-то не научились ими пользоваться.

Во-вторых, основную пользу подходы Теории ограничений приносят тем, кто занимается бизнесом, предпринимателям, которые управляют бизнесом, руководителям исполнительных органов компании, менеджерам среднего звена, а также экономистам, которые участвуют в обосновании решений, принимаемых в компании. Эта книга для предпринимателей и линейных руководителей, для которых понятия «дебит» и «кредит» являются синонимами понятий «дебри» и «кошмар», а понятие «проводка» относится скорее к провода́м или алкогольным напиткам. Понятия, связанные с управленческим учетом (баланс, дебит, кредит, задолженность), они с трудом выучили и не всегда знают, чем одно отличается от другого и что с этим делать. С одной стороны, чувствуют, что знать очень важно, а с другой — не имеют понятия, как с этим работать.

Если мне удастся снабдить менеджеров компании сверху донизу общим языком для оценки выгодности/невыгодности принимаемых решений, а также обеспечить прозрачность и приемлемую полноту данных для подготовки к оценке, я буду считать свою миссию выполненной.

Насколько мне это удалось — судить вам, читатель.

Дмитрий Егоров

 Понятие «Экономика Прохода», насколько мне известно, введено в обращение Эли Шрагенхаймом в процессе совершенствования концепции Учета Прохода и работы с информационным обеспечением процесса принятия управленческих решений.

 https://www.amazon.com/Throughput-Economics-Making-Management-Decisions-ebook-dp-B07T161GYS/dp/B07T161GYS/ref=mt_other?_encoding=UTF8&me=&qid=

Благодарности

Эта книга не состоялась бы без моих друзей и коллег. Я хочу поблагодарить коллектив компании «ИНТАЛЕВ», в особенности ныне уже не существующих офисов «ИНТАЛЕВ-Поволжье» и «ИНТАЛЕВ — Северо-Запад», с которыми мы прошли длинный путь внедрения и постановки бюджетирования и управленческого учета. Хотелось бы персонально поблагодарить Сергея Львова, Ирину Дмитриеву, Романа Ершова, Сергея Гладина, Бориса Карабанова… Вспомнить светлой памяти Дмитрия Елисеева, которому все мы обязаны в отношении методической подготовки.

Также я благодарен моим партнерам по «Нет Сток Про» и «ВМС Солюшнз»: Андрею Тонояну, Дмитрию Неелову, Ильнуру Ибатуллину. Мы многое с вами, друзья, сделали и еще многое сделаем.

Я благодарен своим старшим коллегам по цеху Теории ограничений и TOCICO, благодаря которым я могу развивать и совершенствовать свое понимание подходов ТОС. Спасибо тем, кто приезжал к нам с выступлениями: Эли Шрагенхайму, Филиппу Маррису, Рави Гилани, а также тем, кто организовывает и проводит вебинары и конференции TOCICO.

Есть еще большой список людей, без которых эта книга так и не была бы завершена. Это участники лекций, расшифровка которых легла в основу книги: Евгений Айдаров, Алексей Васильев, Нурмагомед Джафаров, Сергей Зайцев (Сергей еще и соавтор некоторых идей, которые описаны в этой книге), Андрей Ким, Константин Копылов, Александр Кузьминых, Сергей Лакиза (ему принадлежит формулировка названия книги), Константин Осипов, Дмитрий Пантелеев, Василий Прохоров, Андрей Пчелинцев, Ирина Рустамова, Александр Хигай, Петр Чулков (вроде нигде не ошибся в алфавитном порядке).

И конечно, это все не состоялось бы без моей замечательной супруги Анны, которая взяла на себя труд по расшифровке лекций и «причесыванию» непринужденных разговоров.

Что такое управленческий учет и зачем он нужен

Учет и управление: что общего?

Словосочетание «управленческий учет» включает в себя два ключевых понятия: «управление» и «учет», и кажется, что его можно перефразировать в «учет в целях управления».

Управленческий учет — это учет, который предназначен для того, чтобы поддерживать принятие управленческих решений.

В каждой компании существуют разные виды учета: налоговый, бухгалтерский, финансовый (цель которого — представление финансовой отчетности), учет по стандартам МСФО. Но все они не являются управленческой отчетностью и управленческим учетом.

У каждой системы учета есть свой пользователь, есть задача, которую эта система решает. Когда мы говорим о налоговом отчете, то это фискальный учет, задача которого правильно учесть налоговую базу, правильно отразить в соответствующих регистрах учета и правильно рассчитать налоги, налоговые вычеты, на которые компания имеет право в момент представления декларации.

Пользователями финансовых отчетов являются инвесторы и кредиторы. Это учет в интересах людей, которые вкладывают деньги и хотят оценить, сколько они заработают или уже зарабатывают за счет вложения этих денег.

Если мы возьмем отчетность по МСФО, то увидим, что из 49 стандартов здесь операционной деятельности посвящен только один. Все остальные детально рассматривают, как следует отражать в учете, дисконтировать, формировать финансовую отчетность с точки зрения инвестора и кредитора. Учет по МСФО отвечает на вопрос: если я вложусь в эту компанию, сколько я заработаю? Вся операционная составляющая играет здесь небольшую роль.

Цель же управленческого учета — обеспечить основу для принятия наиболее правильных управленческих решений. Это значит, что управленческий учет не должен отвечать на вопросы инвесторов, не обязан отвечать на вопросы кредиторов, его мало интересует налогооблагаемая база. Его интересует отражение реальности с точки зрения бизнеса, с точки зрения предпринимателя и цели предприятия. Поэтому управленческий учет — это отдельный раздел учета. Да, конечно, в большинстве стран в качестве управленческого используется то, что у нас называется бухгалтерским учетом, и можно было бы использовать данные бухгалтерского учета, чтобы получать информацию для принятия управленческих решений, но практика налоговых проверок привела к тому, что бухгалтерский учет в России, несмотря на то что у нас существует еще и налоговый учет, по сути своей фискальный. Поэтому его задача — отразить операции так, чтобы при проверке не доначислили налоги. Чаще всего данные бухгалтерского учета, если компания не является «белой, как молоко, и прозрачной, как вода», содержат искажения в интересах фискального учета.

Мы же говорим об учете управленческом. Управленческий учет формирует отчетность, на основании которой менеджеры могут в условиях неполноты информации, высокой неопределенности принимать достаточно (!) хорошие управленческие решения. Здесь я следом за доктором Голдраттом повторю: «Лучше быть приблизительно правым, чем совершенно точно ошибаться». Задача управленческого учета — получить надежные данные (достаточно, а не абсолютно надежные!) для того, чтобы быстро и максимально точно принимать управленческие решения.

Как-то так сложилось, что в русском языке прижились и сосуществуют понятия «менеджмент» и «управление», умудряясь не конкурировать между собой в восприятии и лексиконе людей, хотя формально это синонимы. Более того, на практике они поделили «сферы влияния». Понятие «менеджмент» закрепилось за наименованием науки об управлении, а также за совокупностью организационных единиц (подразделений и должностей), которые осуществляют управление организацией. А понятие «управление» употребляется прежде всего как термин для обозначения самого процесса управления.

Про то, что процесс управления цикличен и повторяем, знает любой, даже начинающий управленец. Наиболее известным является цикл управления Деминга — Шухарта PDCA (Plan-Do-Check-Act, что обычно расшифровывается как «планируй — действуй — проверяй — корректируй/воздействуй»), он же цикл непрерывного улучшения.

Кроме того, есть цикл принятия управленческих решений, который включает в себя:

• формулирование задачи (оценку реального и желаемого состояния);

• сбор информации;

• структурирование информации;

• определение возможных альтернативных действий;

• выбор наилучшей из рассмотренных альтернатив.

Мне больше нравится цикл управления, который использует компания «ИНТАЛЕВ», который объединяет в себе как собственно цикл управления, так и цикл принятия управленческого решения (рисунок 1). В этом цикле выделяются следующие этапы/элементы:

1. Целеполагание.

2. Планирование.

3. Исполнение.

4. Контроль.

5. Анализ.

6. Принятие решения.

7. Корректировка.

С обсуждения цикла управления начинаются практически все семинары, которые посвящены постановке управленческого учета и бюджетирования, но, казалось бы, общие для всех слова имеют свой смысл для каждого из слушателей. Где место учета в этом цикле управления? Ведь ни в одном из известных циклов учет не упоминается. Давайте разберемся, чтобы потом к этому не возвращаться.

Я убежден, что за любыми красивыми или «умными» словами стоит очень простой набор действий. Поэтому предлагаю посмотреть, какие действия стоят за каждым элементом цикла управления.

Целеполагание

Высокая скорость движения не имеет смысла, если неизвестен пункт назначения. Не путайте процесс с результатом.

Мейбел Ньюкомбер

В русском языке термин «цель» заимствованный. Он пришел из немецкого и изначально имел значение, близкое к понятиям «мишень», «финиш», «точка попадания». В английском языке используется несколько терминов, отражающих различные оттенки целеполагания:

• purpose (цель — намерение, целеустремленность, воля, выгода);

• object и objective (цель — направление действия, направление движения);

• aim (цель — стремление, прицел, указание);

• goal (цель — место назначения, задача);

• target (цель — мишень для стрельбы, задание, план);

• end (цель — финиш, конец, окончание, предел).

И все эти значения мы обычно прячем под одним-единственным словом «цель».

Одно из наиболее часто встречающихся определений цели:

Цель — это модель желаемого будущего.

Однако давайте вспомним, сколько у нас перед глазами прошло мечтателей, которые строят себе эти «модели желаемого будущего», но ничего не предпринимают для их достижения. Более того, если вы попытаетесь превратить мечту в цель — вы убьете мечту. Потому что мечта — это желаемое будущее, которое мы хотим получить в подарок, а не достичь в результате приложения усилий. Как только мы начинаем переводить мечту в формат цели, она перестает быть влекущей мечтой, а превращается в скучную цель.

Поэтому давайте опираться на более практичное определение цели:

Цель — это планируемый результат.

То есть цель — это не просто желаемое будущее, это будущее состояние, которого мы планируем достичь и поэтому предпринимаем усилия по его достижению, выбирая способы, которыми намерены обеспечить достижение цели.

Планирование

Планирование — это одно из наиболее популярных понятий в управлении. Просто вспомните уже упоминавшийся выше цикл управления/совершенствования Деминга — Шухарта: «планируй — действуй — проверяй — корректируй/воздействуй» (Plan-Do-Check-Act). Планирование и контроль — две самые известные управленческие функции.

Вообще-то, классическое планирование включает в себя и уже рассмотренное выше целеполагание, то есть планирование начинается с определения целей. Что же еще попадает в действие Plan цикла Деминга — Шухарта?

На этапе целеполагания мы определили, куда мы собираемся попасть (не просто хотим, а намерены предпринять осознанные действия). Но совершенно очевидно, что одного намерения недостаточно. Целеполагание дает нам ответ на вопрос «Куда мы хотим попасть?», а теперь мы должны ответить еще на пару вопросов, чтобы завершить процесс планирования.

Первый вопрос: «Как нам туда попасть?» Ответ на этот вопрос предполагает, что мы в состоянии определить действия, которые нам необходимо предпринять для достижения поставленной цели. Способов разработки необходимых мероприятий огромное множество. Лично мне нравится инструмент, разработанный в рамках Теории ограничений, который называется «Дерево предпосылок». Я его использую и при разработке структуры продукта, и при составлении планов проекта. В любом удобном случае, когда у меня есть четкое представление, что я хочу получить в итоге, и нужно определить необходимый и достаточный набор действий для достижения планируемого результата.

Второй вопрос, на который должен быть получен ответ в процессе планирования: «Какие ресурсы необходимы, чтобы выполнить запланированные действия?» Любое действие требует для своего выполнения некоторых ресурсов. Часть из них у нас уже есть, другие нужно найти, приобрести, привлечь на каких-либо условиях.

Соответственно, мы можем говорить о завершении этапа планирования, когда у нас:

• поставлены цели;

• определены способы их достижения;

• найдены необходимые ресурсы для выполнения соответствующих действий;

• доступность ресурсов проверена, и определены способы и ресурсы, необходимые для их привлечения (то есть выполнен цикл планирования внутри планирования; что поделаешь, управленческие функции — это такие странные функции, которые, как фрактал, повторяются сами в себе).

В рамках Теории ограничений существует следующая исходная посылка: планирование и исполнение живут по разным правилам.

Собственно говоря, разница между планом и прогнозом в обычных компаниях находится в голове. На мой взгляд, есть два принципиальных отличия:

1. Величина ошибки. Мы можем считать, что план хороший, если величина ошибки планирования составляет до 10%. Всё, что имеет ошибку более 10%, является не планом, а прогнозом. То есть первая разница между понятиями «план» и «прогноз» — это величина ошибки. Большая ошибка — это прогноз, маленькая — это план.

2. План — это такой прогноз, который мы по каким-либо причинам решили воплотить или способствовать его воплощению в реальность. Прогноз — это попытка что-то предсказать, а план — это, помимо величины ошибки, взятые на себя обязательства. Это обозначенное и зафиксированное намерение достигнуть результата. С этой точки зрения все бюджеты являются планами. Но бюджетирование не является темой данной книги.

Позволю себе короткое замечание по поводу бюджетирования. Если мы хотим иметь минимальный набор бюджетов, то бюджетирование должно состоять из трех слоев:

1) план,

2) факт,

3) а между ними — сценарий превращения плана в факт.

Последний сценарий чаще всего используется только для одного измерения, которое называется «платежный календарь». Платежный календарь — это способ превращения плана поступления и выплат денег в факт.

Но в бюджетном управлении есть еще два измерения, которые крайне важны: бюджет доходов и расходов (БДР), или отчет о прибылях и убытках (ОПУ/P&L), и бюджет по балансовому листу (управленческий баланс). Как правило, в этих разделах бюджетирования переходный сценарий, который превращает план в факт, не используется. Поэтому мы кое-как попадаем в остальные бюджеты.

Бюджет — это прогноз, превратившийся в план, если мы говорим о финансовых показателях. Нормальная ошибка бюджетного планирования — 10–20%. 80–90% — нормальная точность бюджета, даже если речь идет о годовом бюджете. При форс-мажоре (например, как в ситуации с COVID-19) мы, конечно, в исходный бюджет никогда не попадем, потому что исходные базовые посылки, на которых строились изначальные бюджеты, оказались не валидными.

Компании всегда стараются сделать план как можно точнее. Не хочется никого расстроить, но эта попытка обречена на провал.

Значительно лучше работает сценарное планирование.

Почему?

Потому что задача планирования:

a) оценить возможность достижения этих результатов — можем или нет;

b) определить, какие ресурсы потребуются для достижения запланированных результатов.

Если говорить о сценарном планировании, существует странная традиция делать планы в трех сценариях: оптимистическом, пессимистическом и реалистическом. Зачем делают реалистический — непонятно. Все, о чем мы можем судить с вероятностью 90%, — это то, что обязательно попадет в диапазон между пессимистическим и оптимистическим прогнозами. Где мы точно окажемся — невозможно предсказать в принципе. Я вслед за Эли Шрагенхаймом повторю: «Этого делать и не нужно». Но диапазон определить крайне важно!

В своих публикациях Эли советует два сценария планирования.

Первый сценарий: обоснованно пессимистический, в котором мы оцениваем достижение наших базовых показателей при пессимистическом развитии событий.

Второй сценарий: обоснованно оптимистический.

Он часто более важен, чем пессимистический. Если пессимистический прогноз должен ответить на вопрос «Какие потенциальные потери мы можем понести при худшем развитии событий?», то оптимистический нужен вовсе не для того, чтобы порадоваться, как нам станет сладко, если все будет развиваться в позитивном ключе.

Оптимистический сценарий нужен для того, чтобы определить, хватит ли ресурсов, если позитивный прогноз оправдается (или ситуация окажется даже лучше). В диапазоне от оптимистического до пессимистического вы можете достичь показателя OTIF[1] в приемлемом для клиентов диапазоне 90–95%. Что произойдет, если ситуация вдруг начнет развиваться лучше, чем вы оптимистически оценили? Вам может не хватить мощностей и ресурсов. В результате вы перестанете справляться с заказами, процент заказов, выполненных в срок и в полном объеме, упадет, вы увеличите количество недовольных клиентов и создадите шикарную питательную базу для конкурентов.

Поэтому оптимистическое планирование делается не для того, чтобы радоваться, а чтобы определить верхний предел ваших возможностей. Дальше, когда вы составили план и, пользуясь Теорией ограничений, превратили это в видимые границы буфера, показали всем, кто будет принимать решения, вы отслеживаете свое местонахождение в этом диапазоне, и, если вы двигаетесь к оптимистическому сценарию, вы понимаете, что надо предпринимать дополнительные усилия по увеличению мощности. Не когда он наступил, а когда движение наметилось. Эта схема поддерживает классический механизм Теории ограничений, который называется «Управление буфером», только буфер здесь очень необычный. Таким образом, эта схема позволяет с помощью планирования оценивать свои ресурсы, а также потенциальные угрозы и выгоды. Но она же дает нам на уровне исполнения сигнал о том, насколько реальность соответствует нашим представлениям, потому что любые наши планы — это всегда гипотеза.

Четвертая базовая исходная посылка Теории ограничений звучит так: «Никогда не говори „я знаю“ и никогда не говори „я не знаю“». Она совершенно четко показывает, что все наши планы — это гипотеза о том, какой будет реальность. Кому интересно, на YouTube можно найти выступление Эли Шрагенхайма в Санкт-Петербурге «Основные открытия Теории ограничений»[2].

Механизм видимых буферов своевременно информирует нас о том, что наше представление о реальности неадекватно. Самую большую ошибку мы совершаем, начав отстаивать мнение, что наши представления о реальности верны, когда реальность сигнализирует, что мы ошибаемся.

Если кто-то почил на лаврах, когда пробита планка оптимистического сценария и он вывалился за пределы своих мощностей, возникает патовая ситуация, равная худшему пессимистическому сценарию. Это важный момент, и вся система учета должна помогать давать ответы.

Исполнение или организация исполнения

После того как мы определились с целями, средствами и ресурсами, можно считать задачу планирования выполненной. Но гарантирует ли наличие качественного плана достижение результата?

Если бы это было так, то сколько прекрасных достижений мы могли бы с вами наблюдать вокруг. К сожалению, в реальной жизни даже самые прекрасные и продуманные планы самостоятельно в жизнь не воплощаются. Хорошо составленный план — это в конечном счете просто бумажка, которая хранится у кого-то в файлах на компьютере, облачном хранилище данных или распечатана, красиво оформлена и положена на соответствующую полочку. Но сам по себе план в реальность не воплотится, если никто не будет действовать в соответствии с этим планом.

При этом мы прекрасно понимаем, что планирование и исполнение живут по разным правилам. План — это некое предвидение, прогноз будущего состояния, для достижения которого мы намерены предпринять некоторые, возможно немалые, усилия. Если основная задача планирования — это оптимизация глобального результата компании, то главная задача на этапе исполнения — максимально реализовать первоначальный план, несмотря на сложности и неопределенности, с которыми мы сталкиваемся в жизни, а также старого доброго Мерфи, который давным-давно всем объяснил, что если что-то может пойти не так, то обязательно так и случится.

Но реализация плана не произойдет сама по себе, она требует управленческого действия, которое называется организация исполнения. В бытность мою заместителем начальника отдела организационного развития в очень крупной компании мне довелось прочитать, отредактировать и согласовать огромное количество положений о подразделениях, должностных инструкций и стандартов предприятия, где в разных грамматических формах использовалось понятие «организовать/организация». И главный вопрос, который я задавал тем, кто эти документы разрабатывал: «Организовывать — это что делать?»

Как очень часто бывает, самые простые вопросы вызывают самые большие трудности при ответе. Методично прорабатывая этот вопрос, мы в конечном итоге пришли к следующей формулировке:

Организовать — это обеспечить наличие в нужном месте в нужное время технологий, ресурсов и инструкций по их применению.

Таким образом, любой управленец должен понимать, что это его ответственность — вооружить исполнителя всем необходимым для реализации плана, и только после этого исполнение станет возможным.

Контроль

Мы с вами вместе сделали уже три шага по циклу управления, но учета так и не встретили.

Не волнуйтесь — мы уже рядом. Мы добрались до второй, самой популярной управленческой функции — контроля.

Что значит контролировать? Что включает в себя понятие «контроль»?

Здесь, как и с определением стратегии, сколько авторов, столько и мнений. Поэтому я предлагаю свое, сугубо субъективное мнение: контроль включает в себя фиксацию фактических данных и план-фактных отклонений.

Первое действие иначе можно обозначить словом «учет» — учет фактических данных. Таким образом, учет является первым необходимым условием для выполнения управленческой функции контроля. Без учета контроль невозможен. Прямое следствие этого: то, что не учитывается, не контролируется; то, что не контролируется, не управляется.

Однако наличие учета необходимое, но недостаточное условие существования контроля в организации.

Есть такой старый анекдот:

— Штурман, приборы?!

— Пятнадцать!

— Что «пятнадцать»?!

— А что «приборы»?

Сам по себе учет фактических данных еще не обеспечивает контроля. В книге «Синдром стога сена» д-р Голдратт дает такие определения понятий «данные» и «информация»:

«Данные — это любой набор символов».

«Информация — это ответ на заданный вопрос».

Чтобы собранные нами в процессе учета данные стали информацией, необходимо, чтобы они отвечали на заданные менеджментом вопросы и в первую очередь: а попадаем ли мы туда, куда планировали? То есть нам нужен не просто учет фактических данных, а учет фактических данных в сравнении с плановыми значениями. Нам нужен учет план-фактных отклонений. Отсюда вывод: формат учета должен совпадать с форматом планирования.

И вот в этой части с «учетом в целях принятия управленческих решений» — управленческим учетом — возникает целый ряд трудностей, которые связаны прежде всего с тем, кто определяет формат и структуру данных такого учета.

Чаще всего это поручают финансовой службе, сотрудники которой обычно имеют бухгалтерский опыт. И тогда компания получает совершенно правильный финансовый учет с точки зрения бухгалтера. Вопрос только в том, будет ли этот учет отвечать на самые злободневные и больные вопросы менеджмента компании. Даже если «продвинутый» финансовый директор построит учет на принципах МСФО, то это совершенно не означает, что данные, которые вы будете получать, станут полноценной информацией для принятия управленческих решений, поскольку задача учета в соответствии с требованиями МСФО — дать ответы на вопросы потенциальных инвесторов и кредиторов, которых, как правило, не волнует операционная деятельность компании, их интересует прежде всего потенциальная ее стоимость[3].

Но о выборе принципов управленческого учета мы поговорим в соответствующем разделе. А сейчас продолжим наше движение по циклу управленческих функций.

Анализ

Часто приходится слышать такое словосочетание: «анализ план-фактных отклонений». Мне всегда хочется спросить: а что вы собираетесь там анализировать? Проценты? Величины?

Но ведь план-фактные отклонения — это просто фиксация уже свершившегося факта. Дай бог, чтобы не результаты патологоанатомической экспертизы, ибо план-фактные отклонения всегда посмертные. В проектном управлении есть очень полезное правило, которое, на мой взгляд, было бы неплохо экстраполировать на управление организацией вообще: мы не управляем прошлым, мы ищем ответ на вопрос, что мы можем сделать в сложившейся ситуации для успешного завершения проекта. Нас не интересует, кто прав, кто виноват, пока проект не завершен.

Для «разбора полетов» есть отдельно выделенный «этап» проекта, который носит в разных технологиях разные названия: «ревью», «ретроспектива» — и который предназначен для того, чтобы проанализировать причины возникновения проблем и разработать действия по их недопущению в следующем проекте.

Так вот, этап управленческого цикла под названием «анализ» — это регулярная ретроспектива, целью которой является поиск причин возникновения неожиданных план-фактных отклонений (мы еще обсудим сценарные подходы к планированию и оценке достигнутых результатов, которые учитывают обычную, присущую бизнес-реальности неопределенность, а также способы работы с этой неопределенностью).

Главная задача этого этапа не выявление или, упаси боже, «назначение» виноватых, главная задача — понять, какие ошибочные убеждения или парадигмы мышления, паттерны поведения привели к тому, что полученные фактические результаты оказались неожиданными для менеджмента компании. Рассмотрение механизмов такого анализа выходит далеко за рамки этой книги. Тем, кому это интересно, я могу порекомендовать статью Эли Шрагенхайма «Научение на одном событии» и другие его публикации на эту тему, а также обзор инструментов Теории ограничений, сделанный автором в 2018 году.

Принятие решения

Принятие решения — это естественное продолжение этапа анализа. Нам мало установить причины, нам необходимо определить, какие корректирующие действия нужно предпринять.

Я уже описывал выше цикл принятия управленческого решения, который включает в себя:

• формулирование задачи (оценку реального и желаемого состояния);

• сбор информации;

• структурирование информации;

• определение возможных альтернативных действий;

• выбор наилучшей из рассмотренных альтернатив.

Если мы посмотрим на этот список внимательно, то легко заметить, что он включает в себя цикл управления в миниатюре. Если мы рассматриваем его как часть большого цикла управления, то у нас к этому моменту первые три пункта уже выполнены и нам остается выполнить последние два.

При этом важно учесть то обстоятельство, что человек, который принимает решение, находится под влиянием набора факторов, которые мы обозначим как детерминанты принятия решения :

• целевая функция лица, принимающего решение (мотивы, структура потребностей, ожидания);

• информационная структура (состав и собственно значения доступной информации);

• множество альтернатив;

• возможные результаты (последствия альтернативных действий);

• функция прогнозирования (оценка вероятности возможных результатов);

• модель принятия решений.

Маловероятно, чтобы кто-то из ЛПР действовал таким образом, чтобы решения, которые он принимает, наносили ему ущерб. Также маловероятен (за исключением случаев, когда компания серьезно обидела сотрудника) сценарий, когда сознательно принимается решение, цель которого — причинение ущерба организации. Чаще всего сотрудник, занимающийся управлением и принимающий решения, выбирает лучший вариант из тех, которые доступны ему в момент принятия решения, и основными факторами, приводящими к «ошибочному» решению, являются:

• неполнота информации;

• система оценки сотрудника (система мотивации, хоть и не люблю я этого словосочетания);

• парадигмы принятия решений, существующие в компании.

Я могу ошибаться, но, по-моему, Демингу принадлежит высказывание, что 98% поведения сотрудников определяется системой и только 2% — личностными характеристиками.

В Теории ограничений есть устоявшийся афоризм, принадлежащий д-ру Голдратту: «Скажите, как вы будет меня оценивать, и я скажу, как я буду себя вести». Если оценка ЛПР связана с оптимизацией локальных, а не глобальных показателей компании, то он будет принимать решения исходя из локальных оптимумов, а не с позиции максимальной пользы для компании. Также сильно оказывают влияние на принимаемые решения общепринятые в компании/отрасли парадигмы мышления. К тому же часто мы оцениваем решения наших коллег с позиции «послезнания», то есть обладая полной информацией о последствиях, которой у ЛПР не было в момент принятия решения.

Все это вместе взятое приводит к тому, что решения, на выработку которых было потрачено множество управленческих ресурсов, оказываются неоптимальными, а иногда даже приносящими компании убыток. «Хотели как лучше, а получилось как всегда» ©. Судя по литературе, которая доступна, это не уникальная особенность нашей страны.

Поэтому при построении системы управленческого учета в компании мы должны обеспечить наших управленцев соответствующей информацией, стимулами, парадигмами и политикой, которые обеспечивали бы наиболее полезные с точки зрения развития организации управленческие решения.

Резюме о целях и задачах управленческого учета

Подведем краткие промежуточные итоги.

Сам по себе учет — это просто фиксация тех или иных фактов, которые имели место в действительности. И совершенно не важно, были ли эти факты экономическими/неэкономическими, событиями или показателями. Учет — это летопись, в процессе которой накапливаются какие-то данные. Эти данные могут стать, а могут и не стать информацией. И это зависит только от понимания того, на какие вопросы мы намерены получить ответы с помощью превращения учтенных нами фактических данных в информацию.

Когда мы говорим об управленческом учете, мы изначально предполагаем, что информация, создаваемая в процессе учета, позволит нам легче или быстрее пройти весь цикл управления. Позволит оценить адекватность и релевантность наших целей, спланировать средства и ресурсы, а также без искажений отразит то, насколько окружающая нас действительность с учетом нашего на нее воздействия соответствует нашим же представлениям о ней.

Поэтому построение управленческого учета в компании любого масштаба начинается с формулирования вопросов, которые будут ждать нашего ответа. Именно эти вопросы и будут определять структуру данных, аналитических разрезов и правила интерпретации учитываемых показателей.

Предлагаю попытаться эти вопросы сформулировать.

 On-Time-In-Full — «выполнение в срок и в полном объеме».

 https://www.youtube.com/watch?v=8n57by6wHJw

 Из более чем 40 стандартов МСФО операционной деятельности посвящены один-два.

Главные вопросы управления

Основные вопросы, которые стоят перед менеджментом компании

Основные вопросы, которыми задаются руководители разного уровня, то есть те, кого мы обычно подразумеваем под «менеджментом компании», сводятся к тому, приведут ли принимаемые ими решения к достижению цели компании, не нанесут ли они вреда компании и им лично.

Правда, мой коллега Денис Лучанский в комментарии к публикации в социальных сетях заметил, что часто последовательность вопросов с точки зрения менеджмента и собственников компании различается. Менеджмент сначала оценивает потенциальные риски для себя лично, потом риски для компании (так как негативные результаты рикошетом отразятся и на нем лично) и лишь в последнюю очередь — достижение цели компании. А собственники чаще выстраивают приоритеты так, как я описал выше. Ну что ж, моим наблюдениям этот комментарий не противоречит. Действительно, часто приоритеты расставляются именно так.

И тем не менее…

Главные вопросы, которые стоят перед менеджментом компании:

1. Какие действия нам следует предпринять, чтобы достичь поставленных целей или избежать потенциальной угрозы для компании?

2. Каких действий нам не следует предпринимать, чтобы не помешать достижению поставленных целей или не вызвать негативных последствий для компании?

Все очень просто: нужно делать правильные действия и не делать неправильных.

Проблема в мелочах. И в случае компании главная «мелочь» — это как отличить действия правильные от неправильных.

Любое решение, которое мы принимаем, должно отвечать двум обязательным условиям:

1. Оно должно способствовать лучшему достижению целей, стоящих перед компанией.

2. Оно не должно ставить под угрозу безопасность и финансовую стабильность компании.

При этом надо понимать, что менеджеры находятся под сумасшедшим давлением. Управленческие решения всегда принимаются в условиях неполноты информации. В момент, когда принимается решение, всей необходимой информации, чтобы оценить выгодность/невыгодность, просто нет: не хватает данных, данные неполные, неопределенность высокая.

Начинается самое страшное. Оценивать менеджера будут не в тех обстоятельствах, когда он принимал решение. Он столкнется с тем, что его решение будут оценивать из той точки, куда компания придет в результате его решения. Оценивать его будут исходя из «послезнания».

У историков есть правило: нельзя оценивать исторические личности или исторические решения из состояния «послезнания». Мы-то знаем, чем все закончилось, мы-то смотрим на ситуацию, когда уже все свершилось, а в тот момент, когда человек делал выбор, у него этого знания не было. Эта история относится ко всему менеджменту, и в этом кроется базовый страх и базовый конфликт менеджеров. Нам нужно принять решение, которое бьется в дилемме выбора, отраженного в типовом конфликте менеджмента: не упускать ни одной возможности для роста или обеспечивать безопасность и стабильность. В Теории ограничений это называется «двигаться по „зеленой“ или „красной“ кривой» (рисунок 2).

«Зеленая» кривая — это стабильность и сохранение результата. Здесь действует классический закон экономической теории — уменьшение предельной прибыли. Если сохраняется стабильная ситуация, то уровень рентабельности, который мы можем получить, снижается. Если мы рискуем и пробуем новый вариант, то возникает вероятность быстрого, экспоненциального роста прибыли. Действия, которые направлены на стабильность, и действия, которые направлены на развитие, в голове менеджеров находятся в конфликте. Типовые деревья стратегии и тактики, которые я описываю в своей книге «Управление запасами в цепях поставок: как обеспечить наличие и не морозить деньги в запасах?», как базовую вещь рассматривают обеспечение роста без риска для стабильности.

В большинстве случаев эти требования воспринимаются как противоречащие друг другу, порождающие конфликт, довлеющий над любым менеджером. Однако это ошибочное восприятие. В книге «Теория ограничений. Основные подходы, инструменты и решения», в главе, посвященной анализу основных исходных посылок, лежащих в основе решений по Теории ограничений, я уже показывал, что противоречий в реальности не существует. А также тот факт, что, когда мы воспринимаем противонаправленные требования как конфликт, это не означает, что: а) конфликт реально существует; б) этот конфликт неразрешим.

Чаще всего конфликт существует только потому, что в нашей модели действительности отсутствует понимание, как сочетать с максимальной выгодой эти кажущиеся противоречивыми требования. На самом деле выбор между этими двумя условиями отсутствует. Вопрос не стоит как «или не упускать ни одной возможности по достижению цели, или защищать безопасность и стабильность компании».

Не существует никакого «или»!

В реальности есть только условие «и»: максимально использовать открывающиеся возможности по достижению цели и не ставить под угрозу безопасность и стабильность компании. И только относительно этого условия и проверяются все основные решения, принимаемые менеджерами.

Это означает, что наши менеджеры, принимая решение, ищут ответ на один и тот же вопрос в разных формулировках: какие действия мы должны предпринимать и какие действия мы не должны предпринимать для того, чтобы обеспечить максимально полное достижение цели и при этом не поставить под угрозу безопасность и стабильность компании.

Напомню, что компания находится в мире, который стал характеризоваться как VUCA[1]. Это акроним, образованный из английских слов:

volatility — «нестабильность»;

uncertainty — «неопределенность»;

complexity — «сложность»;

ambiguity — «неоднозначность».

Принимая решение в таких условиях, менеджеры по должности обязаны отвечать за последствия. Именно поэтому пользуются популярностью различные сложные методы прогнозирования и попытки дальше и глубже развивать прогностику. Если ты знаешь, что будешь принимать решение в условиях неопределенности, а оценивать тебя будут по конечным результатам и при этом количество факторов, влияющих на достижение результатов, так велико, что все не учесть, то понятно человеческое желание подстелить соломку — обезопасить себя каким-нибудь документом, прикрыться прогнозом.

Но у всех прогнозов есть фундаментальная проблема — ошибка прогноза. Каким бы прогнозом вы ни пользовались, он дает вам некий прогнозный показатель, рассчитанный «по правилам», исходя из среднего или центрального математического значения: среднеарифметическое, среднегармоническое, среднегеометрическое, медиана, модуль — зависит от распределения, по которому вы строите гипотезу. И дальше вы задаете некий диапазон ошибки, который сразу закладываете в прогноз. Так, например, за последние 50 лет точность прогнозов в Coca-Cola не изменилась. Как была 60%, так и осталась. Надежность прогнозов в 60% считается очень хорошей.

Но, несмотря на ненадежность прогнозов, ответственность с руководителей за последствия принятия решений никто не снимал. В соответствии с действующим законодательством ответственность (административная, гражданская или даже уголовная) может наступить вследствие действия или бездействия, которое нанесло ущерб компании или привело к нарушению закона.

При этом надо учитывать, что, принимая решение, любой менеджер учитывает не только интересы организации, но и свои личные интересы, которые могут быть поставлены под угрозу или, наоборот, защищены последствиями принятого решения.

На практике нужно еще учитывать, что описанное выше «противоречие» может существовать в сознании всех вышестоящих руководителей и собственников компании. И переключения с одного приоритета на другой могут происходить достаточно часто и, с точки зрения подчиненных, неожиданно, в зависимости от сложившихся внешних обстоятельств и восприятия результата постфактум.

Напомню, что в момент принятия решения нам чаще всего недоступна вся информация, мы принимаем решение в условиях недостатка информации и неопределенности, когда неизвестны все факторы, влияющие на последствия и достигнутые результаты.

Поэтому главный вопрос:

Какие действия мы должны предпринять и какие действия мы не должны предпринимать, чтобы обеспечить максимальное полное достижение цели компании и не поставить под угрозу ее безопасность и стабильность, в условиях неполноты информации и существующей неопределенности?

Все остальные вопросы, которые задает менеджмент, являются производными от этого главного вопроса:

• Будет выгодным или невыгодным запуск нового продукта?

• Будет выгодной или невыгодной промоакция или иная маркетинговая активность?