К. В. Маслов

Система правового обеспечения налоговой безопасности государства

---

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 347.73:336.2

ББК 64.402

М31

Автор:
Маслов К. В., кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры государственного и муниципального права Омского государственного университета им. Ф. М. Достоевского.

Рецензенты:
Костюков А. Н., доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист Российской Федерации, заведующий кафедрой государственного и муниципального права Омского государственного университета им. Ф. М. Достоевского;
Пауль А. Г., доктор юридических наук, доцент, профессор кафедры финансового права Воронежского государственного университета.

Монография представляет собой результат комплексного исследования правового обеспечения налоговой безопасности государства как практической управленческой деятельности по противодействию угрозам в налоговой системе, осуществляемой с использованием правовых средств различной отраслевой принадлежности. Определено место налоговой безопасности государства в системе национальной безопасности и выявлена сущность ее правового обеспечения. Выделены и проанализированы ключевые элементы системы такого обеспечения: принципы, формы, методы. Предложена классификация органов публичной власти и иных субъектов в зависимости от их роли в противодействии угрозам в рассматриваемой сфере. Охарактеризованы правовые средства, способствующие реализации основных управленческих функций по обеспечению налоговой безопасности государства (информационной, координационной, плановой, контрольной).

Законодательство приведено по состоянию на 1 октября 2022 г.

Монография адресована научным работникам, студентам, магистрантам, аспирантам, преподавателям юридических и экономических вузов, специалистам налоговых органов и всем интересующимся проблематикой экономической и налоговой безопасности.

Текст публикуется в авторской редакции.

УДК 347.73:336.2

ББК 64.402

© Маслов К. В., 2023

© ООО «Проспект», 2023

ВВЕДЕНИЕ

Поступления в виде налогов и страховых взносов составляют ежегодно от 70% до 80% доходов федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов1, что предопределяет их ключевую роль в стабильного развития экономики и обеспечения национальной безопасности.

Новые внешние угрозы национальной безопасности и усиление их взаимосвязи с внутренними угрозами обоснованно оцениваются как наиболее значимые с точки зрения научно-технологического развития Российской Федерации большие вызовы2. Существенное влияние на налоговые отношения оказывают тенденции, обусловленные как природой налогообложения, так и внешними факторами. Сбалансированность бюджета в современных условиях снижения основных макроэкономических показателей и враждебной экономической политики ряда зарубежных столкнулась с новыми вызовами и угрозами, подрывающими экономическую и, в целом, национальную бе­зопасность страны. При всем этом, как верно отмечал Президент РФ в одном из посланий Федеральному собранию, «фискальные интересы государства должны обеспечиваться не за счет нагнетания налогового бремени на хозяйствующие субъекты, а за счет создания необходимых условий для роста объемов производства и расширения налогооблагаемой базы»3.

Налоговые поступления в бюджетную систему страны за период с 2017 по 2021 годы выросли на 58% — с 23,1 трлн руб. до 36,6 трлн руб.4, при том что рост ВВП за аналогичный период составил лишь 13%5. Подобные диспропорции вызывают справедливые сомнения в том, не создает ли налоговое администрирование самостоятельную угрозу экономической активности и налоговым поступлениям в долгосрочной перспективе6. Налоги и налоговая политика с отрывом лидирует в перечне препятствий для ведения бизнеса в России согласно опросам руководителей компаний7.

Противодействие рискам и угрозам в различных сферах общественной жизни осмысляется философской концепцией безопасности. Безопасность определена руководством страны в качестве одного из приоритетных направлений развития науки, техники и технологий в России8. Создание системы управления рисками и развитие инструментов риск-анализа названы в качестве стратегических задач Федеральной налоговой службы9. Риск-ориентированный подход фактически широко используется в налоговом контроле; количество выездных налоговых проверок неуклонно снижается (на 75% с 2017 по 2021 год), при сопоставимом росте налоговых поступлений. Между тем в силу неучета достижений теории безопасности в правовой науке управление рисками в налоговом администрировании не получило правового осмысления, а потому осуществляется бессистемно, во многом за рамками «правового поля»: категории «риски» и «угрозы» не известны Налоговому кодексу РФ; подзаконные нормативные акты, посвященные данному вопросу, единичны. Система управления рисками обозначена в качестве одной из методологических основ Федерального закона от 31.07.2020 № 248-ФЗ «О государственном контроле (надзоре) и муниципальном контроле в Российской Федерации», который не регулирует осуществление налогового контроля, хотя применяется к некоторым иным видам контрольно-надзорной деятельности, опосредованно влияющим на сбор налогов в бюджетную систему (например, к федеральному государственному контролю (надзору) за соблюдением законодательства РФ о применении контрольно-кассовой техники). То есть наблюдаются различия в принципиальных подходах к правовому регулированию государственной управленческой деятельности, влияющей на налогообложение.

Потому в современных условиях проблемы влияния права на противодействие рискам и угрозам в налоговой сфере в контексте обеспечения национальной безопасности приобретают первостепенное значение для государства и требуют системного научного анализа.

Несмотря на наличие большого количества работ, посвященных национальной безопасности и ее отдельным видам, в том числе в юридическом аспекте10, в настоящее время практически отсутствуют фундаментальные исследования, как монографические, так и диссертационные, где предметом правового анализа выступало бы обеспечение именно налоговой безопасности.

Теоретической разработке правовой концепции налоговой бе­зопасности была посвящена монография автора «Налоговая безопасность государства как объект правового обеспечения»11.

Целью настоящей работы выступает, в первую очередь, обоснование системы правового обеспечения налоговой безопасности государства, ее сущности и состава входящих элементов.

Для достижения поставленной цели в настоящей работе:

– определены сущность и содержание правового обеспечения налоговой безопасности государства;

– структурированы элементы системы правового обеспечения налоговой безопасности государства (включая принципы, субъекты, формы, методы);

– выделены правовые средства, способствующие реализации основных управленческих функций по обеспечению налоговой бе­зопасности государства (информационной, координационной, плановой, контрольной).

Надеемся, что положения и выводы, изложенные в работе, позволят расширить теоретические представления о налоговой безопасности, послужат базой для дальнейшего научного изучения проблем ее правового обеспечения, будут использованы в преподавательской и исследовательской работе в области административного, финансового права, экономической безопасности и налогового администрирования.

Глава 1.
СУЩНОСТЬ И ОСНОВНЫЕ ЭЛЕМЕНТЫ СИСТЕМЫ ПРАВОВОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БЕЗОПАСНОСТИ ГОСУДАРСТВА

1.1. Сущность правового обеспечения налоговой безопасности государства

Системный подход является одним из самых необходимых методологических средств познания закономерностей управления в целом и публичного управления в частности12. Без применения системного анализа невозможны научное осмысление и практическая реализация управленческой деятельности в сфере публичных финансов13. Безопасность сущностно представляет собой результат деятельности по обеспечению состояния отсутствия угроз и опасностей14. Налоговая безопасность государства — это результат целенаправленной деятельности участников налоговых и иных общественных отношений в системе публичного управления (уровень их развития), выражающийся в минимизации внутренних и внешних угроз сбору такого количества налоговых доходов, которое соответствует запланированному с учетом необходимости осуществления всех функций и задач государства и муниципальных образований как в текущем периоде, так и в целях перспективного развития. Поскольку деятельность по обеспечению налоговой безопасности государства осуществляется посредством публичного управления (рассматриваемого в широком смысле), потому значение системного подхода в этой сфере сложно переоценить.

Для уяснения системы правовых элементов, гарантирующих налоговую безопасность государства, необходимо в первую очередь определить сущность ее правового обеспечения. Оно выступает разновидностью обеспечения безопасности как более общего, родового явления.

А. А. Козырев понимает под обеспечением безопасности систему мер, оказывающих регулятивное воздействие на экономику и противодействующих внешним и внутренним угрозам с целью защиты общенациональных интересов15. В приведенной дефиниции подчеркиваются деятельностная сущность (мера здесь используется в значении «мероприятие, способ действия»16), а также регулятивная и охранительная функции обеспечения безопасности. Как комплексную деятельность российского государства обеспечение безопасности понимает А. И. Стахов17.

Сама семантика термина «обеспечение» указывает на деятельностную сущность обозначаемого им явления, которая подчеркивается в официальных документах, где под обеспечением безопасности понимается «реализация органами публичной власти во взаимодействии с институтами гражданского общества и организациями политических, правовых, военных, социально-экономических, информационных, организационных и иных мер, направленных на противодействие угрозам национальной безопасности»18.

Между тем понимание обеспечения безопасности только как реализации тех или иных мер, без учета деятельности по организации их осуществления не просто обедняет сущность исследуемого явления, но может сказаться на эффективности практической деятельности, несомненно, требующей подготовки и отладки. Характеристика обеспечения безопасности как организационной системы исполнительной, законодательной и судебной власти19 подчеркивает первостепенное значение организации деятельности управленческих институтов в деле минимизации угроз безопасности, однако является неполной.

Интегративное определение системы обеспечения безопасности, сочетающее институциональные и динамические компоненты предлагает С. А. Тропин, который понимает под ней «организационную совокупность специальных органов, служб, применяемых ими средств, методов и мероприятий, обеспечивающих защиту жизненно важных интересов личности, общества и государства от внутренних и внешних угроз»20. Такую дефиницию, между тем, сложно признать полной, так как в ней среди всех элементов системы обеспечения выделены лишь субъекты, средства и мероприятия.

Вопрос о составе элементов системы обеспечения безопасности и отдельных ее видов является дискуссионным.

Анализ научных источников позволяет выделить два подхода к описанию управленческих систем. В рамках первого такая система рассматривается как набор компонентов, взаимосвязанных и структурированных для достижения цели управления21. Данный подход можно условно именовать статическим. При рассмотрении с позиций второго подхода внимание уделяется функционированию управленческой системы, направлениям и процессу взаимодействия ее элементов друг с другом и внешними факторами. Такой подход конвенционально определим как динамический. Указанные идеи находят отражение и в отраслевых исследованиях.

О. А. Челпаченко относит к элементам системы обеспечения бе­зопасности лишь меры и средства, а также взаимодействие федеральных органов исполнительной власти22. Подобный подход представляется чрезвычайно узким, поскольку полномочия по взаимодействию характеризуют лишь часть правового статуса отдельных субъектов обеспечения безопасности, реализуемого в различных формах. Потому систему управления безопасностью любого вида нельзя ограничивать ни только лишь разнопрофильными федеральными органами исполнительной власти и приданными им силами и средствами, как это делает А. В. Пылин23, ни государственными органами, их территориальными подразделениями и органами местного самоуправления, как И. В. Фирсов24, ни органами и институтами, на которые указывает Р. Г. Халиуллин25, ни в целом субъектами и мерами обеспечения26. Безопасность, в том числе налоговая, обеспечивается взаимодействием органов публичной власти всех уровней как друг с другом, так и с частными субъектами, при реализации широкого спектра функций, осуществляемого в различных формах. Среди элементов системы обеспечения экономической безопасности как явления более общего характера по отношению к бе­зопасности налоговой некоторые ученые выделяют субъектов; объект; средства; методы; формы27. Иные исследователи дополняют приведенные элементы: предметом, целью и задачами28. Между тем «средства» и «методы» являются не просто однородными, а идентичными в своей сущности категориями, определяются в науке государственного управления друг через друга.

Система обеспечения налоговой безопасности в литературе определяется как «система уполномоченных компетентных органов, действующая на основании норм закона в целях создания благоприятных условий для функционирования налоговой системы государства, а также как совокупность средств, направленных на предупреждение, выявление и пресечение существующих в налоговой сфере угроз»29. Полагаем, акцент только на субъектах и методах обеспечения вкупе с неявно выраженной целью не учитывает всей сложности исследуемой системы деятельности, обеспечивающей реализацию всех функций и задач государства в разнообразных формах.

При изучении обеспечения налоговой безопасности в качестве деятельности на первый план выходят характеристики таких ее элементов, как объект, цели и результаты, субъекты, принципы, формы и методы, функции. При этом невнимание к любому из таких элементов ведет к неполному, а значит, ошибочному восприятию изучаемого явления.

Специфическим объектом обеспечения налоговой безопасности государства выступает система общественных отношений, складывающихся в связи с функционированием налоговой системы страны. Налоговая система признается наиболее значимой частью финансовой системы. Потому налоговую безопасность обоснованно связывают с состоянием налоговой системы30. А. А. Цвилий-Букланова и иные ученые, характеризуя налоговую безопасность как защиту от угроз в налоговой сфере, описывают последнюю как часть финансовой системы, то есть имеют в виду налоговую систему31.

Налоговая безопасность позволяет обеспечить поступление в бюджетную систему налогов как главного источника доходов бюджетов всех уровней32, необходимого для осуществления расходных обязательств государства и муниципальных образований при реализации различных публичных функций. Потому она тесно связана с бюджетной безопасностью33. Интересы, защищаемые этими видами безопасности, взаимообусловлены, потому некоторые ученые выделяют общую бюджетно-налоговую (либо налогово-бюджетную) безопасность в качестве самостоятельного базисного сегмента финансовой безопасности34. Такой подход сложно признать обоснованным, поскольку в один вид объединяется защищенность двух разных объектов: бюджетной и налоговой систем государства, чем нарушаются логические законы классификации.

Вследствие применения такого подхода нередко в науке к числу угроз в налоговой сфере относят нарушение принципов бюджетной системы, и наоборот35. Между тем налоговая система не сводится к бюджетной, и наоборот, каждая подвергается воздействию специфических угроз. В налоговой системе институционализирована аккумулирующая функция публичной финансовой деятельности, в то время как в бюджетной – в первую очередь, распределительная. «Цель и особенность бюджетной безопасности заключается в обеспечении эффективного и целевого использования бюджетных средств»36. Более того, налоги и управление налого­обложением, помимо фискальной, обеспечивающей наполнение бюджета, реализуют также дополнительные функции (регулирующая, социальная и иные)37, игнорирование либо недостаточный учет которых может привести к подрыву различных направлений деятельности государства.

Смешение разнородных угроз бюджетной и налоговой безопасности недопустимо, поскольку приводит к неправильному подбору средств реагирования и, как следствие, неэффективному правовому регулированию отношений.

Налоговая система в любой стране представляет собой экономическую базу для существования государства38. Потому следует поддержать позицию, согласно которой налоговая безопасность является основным, неотъемлемым сегментом, стержнем39 не только финансовой40 и экономической безопасности государства и отдельных лиц41, но и национальной безопасности в целом42.

Цели обеспечения налоговой безопасности государства включают два уровня: первый — устойчивость существования, эффективное функционирование и динамичное развитие непосредственно налоговой системы государства; второй — надлежащее выполнение всех функций и задач государства.

Непосредственной целью обеспечения налоговой безопасности выступает эффективное противодействие угрозам налоговой системе не только со стороны налогоплательщиков и иных частных участников отношений, связанных с налогообложением, но и возникающих в деятельности налоговой администрации и иных органов публичного управления.

Между тем значение обеспечения налоговой безопасности не исчерпывается обозначенной целью. Состояние налоговой системы часто обоснованно рассматривается как средство обеспечения либо фактор экономической безопасности43, важнейшая составляющая системы обеспечения национальной безопасности44. Своевременное и полное взимание налогов и сборов Конституционный Суд РФ признает условием надлежащего обеспечения функций публичной власти45. Как следует из ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, установление налогов является разумным ограничением права частной собственности, поскольку это необходимо «в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства»46. И. И. Кучеров и А. И. Кикин справедливо замечают, что «обеспечение исполнения налоговых обязанностей — необходимое условие финансовой самостоятельности государства, а следовательно, его экономической безопасности»47. Обоснованность подобных утверждений не исключает, а подчеркивает целесообразность узконаправленного анализа налоговой безопасности как самостоятельной разновидности национальной безопасности, исходя из специфики ее свойств.

Налоговую безопасность следует понимать не как безопасность взимания налогов, а как защищенность интересов общества и государства: (национальных интересов), обеспечиваемую посредством защиты от угроз взиманию достаточного количества налоговых доходов. Таким образом, налоговая безопасность — это не безопасность налогов, а безопасность государства, достигаемая посредством надлежащего функционирования налоговой системы. Соответственно, налоговая безопасность направлена на гарантированную защиту и гармоничное, социально-направленное развитие не только «финансовой системы и всей совокупности финансовых отношений и процессов в государстве»48, а государства как системы в целом. Налоговая безопасность обеспечивается мерами по корректировке не только налоговой системы, но всей системы публичного управления, поскольку развитие только экономики либо самой по себе налоговой системы не может полностью исключить риски потери налоговых доходов.

Таким образом, основными тактическими задачами обеспечения налоговой безопасности для государства являются: прогнозирование, предупреждение, выявление, оценка и минимизация угроз налоговой системе, а также ликвидация последствий их реализации. Стратегическим результатом — поступление достаточных налоговых доходов для осуществления функций и задач государства и муниципальных образований в текущим периоде и в перспективе.

Такие элементы системы обеспечения налоговой безопасности государства, как субъекты, принципы, формы и методы, специфичны для каждого вида обеспечения, выделяемого в зависимости от превалирующего средства. К числу таких видов относятся: правовое, экономическое, дипломатическое, техническое, военное иные типы обеспечения налоговой безопасности государства. А. И. Стахов верно отмечает, что право является средством (инструментом) достижения безопасности49. Поскольку основная масса угроз налоговой безопасности имеет социальную природу, а налоговые отношения могут существовать исключительно в правовой форме, именно право как эффективный регулятор общественных отношений занимает ведущее место в системе средств минимизации таких угроз.

Роль права в обеспечении безопасности в условиях рыночной экономики заключается в законодательном установлении не просто таких правоотношений между субъектами хозяйствования, которые «в наибольшей степени обеспечивают мотивацию экономической деятельности»50, но в обеспечении одновременного соблюдения интересов общества в целом. Посредством правового воздействия формируется результирующая воля государственно-организованного общества совместно с его экономически активными членами. Эффективная стратегия безопасности страны не может быть выстроена без соответствующей правовой основы, поскольку уровень безопасности предопределяется эффективностью правовых механизмов51.

Уяснение взаимодействия права и безопасности не должно ограничиваться однобоким утилитарным походом к праву. Отношение права и безопасности характеризуется взаимопроникновением и взаимообогащением. Понимание правового регулирования отношений в сфере налогообложения не просто как средства упорядочения общественных отношений, а как инструмента обеспечения безопасности путем минимизации ее угроз способно повысить эффективность правового воздействия. Такое понимание права делает более конкретными, понятными и измеримыми цели правового регулирования и облегчает внесение коррективов в механизм правового регулирования с учетом состояния индикаторов налоговой безопасности государства. Выступая объектом правового обеспечения, безопасность предопределяет содержание механизма правового регулирования: постановку целей и задач, определение способов правового воздействия и учет критериев его эффективности. То есть безопасность следует рассматривать не просто как объект правового обеспечения, но и как методологическую основу правового регулирования отношений, в том числе в сфере налогообложения.

Проведенный В. М. Редкоусом анализ научных взглядов на сущность правового обеспечения показывает, что оно часто понимается как правовое регулирование общественных отношений определенного вида или в соответствующей области государственного управления, принятие и реализация системы мер (средств, приемов и способов) юридической регуляции общественных отношений либо как система нормативных правовых актов, регулирующих организацию и деятельность субъектов государственного управления52. Первый подход подчеркивает безусловную регулятивную сущность правового обеспечения безопасности, но не позволяет весьма установить его специфику. Второй же подход обедняет правовое обеспечение, сводя его лишь к одному из элементов механизма правового регулирования (нормативным актам), воздействующему только на одну из сфер управления (внутреннее государственное управление).

Правовое обеспечение безопасности некоторые ученые понимают как деятельность государства, осуществляемую в правовой форме с целью осуществления функций государства по противодействию угрозам безопасности, в совокупности с осуществляющими ее органами53. Такая дефиниция верно подчеркивает деятельностную сущность правового обеспечения, обоснованную ранее, но, в большей степени, характеризует систему обеспечения безопасности, а не само обеспечение. Кроме того, реализация функций государства по противодействию угрозам составляет не только цель обеспечения безопасности, но и его содержание.

Таким образом, правовое обеспечение налоговой безопасности государства можно определить как практическую деятельность органов налогового администрирования в координации с иными органами публичной власти по осуществлению управленческих функций в налоговой сфере в нормотворческой и правоприменительной форме с использованием юридических средств различной отраслевой принадлежности, направленную на противодействие угрозам сбору такого количества налоговых доходов бюджетов, которое соответствует запланированному с учетом необходимости полного финансирования функций и задач государства и муниципальных образований как в текущем периоде, так и в целях перспективного развития.

В оценке влияния той или иной отрасли права на обеспечение экономической безопасности в юридической науке встречаются полярные мнения.

Основным условием эффективного функционирования любой системы является взаимосвязь всех ее элементов, имеющих наибольшую функциональную значимость. Налоговая безопасность государства может быть достигнута только тогда, когда эти меры будут действовать согласованно и взаимодополняя друг друга с учетом целей и принципов обеспечения безопасности.

И. И. Кучеров, рассматривая финансовую безопасность как явление более общего по отношению к налоговой безопасности порядка, справедливо отмечает, что для ее обеспечения необходимо задействовать весь арсенал правовых средств, нейтрализующих риски и угрозы в финансовой сфере и устраняющих негативные последствия воздействия последних54.

Оценивая место налоговой безопасности государства в системе национальной безопасности, выделим следующую иерархию важнейших элементов по обеспечиваемому объекту от общего к частному: национальная безопасность — экономическая безопасность — финансовая безопасность — налоговая безопасность. Соответственно, в правовом обеспечении налоговой безопасности необходимо учитывать не только средства налогово-правового регулирования, но и общие принципы и механизмы правового регулирования отношений, связанных с национальной безопасностью в целом и экономической и финансовой бе­зопасностью в частности. Потому налоговая безопасность государства не является сферой исключительно налогово-правовой регламентации, а обеспечивается посредством согласованных механизмов финансово-правового и публично-правового регулирования в целом.

В системе мер по обеспечению налоговой безопасности могут быть выделены правовые элементы в зависимости от соответствующих отраслей права: например, конституционно-правовые, международно-правовые, уголовно-правовые, административно-правовые и финансово-правовые меры обеспечения налоговой безопасности государства.

Важнейшую роль в правовом обеспечении налоговой безопасности как деятельности органов публичной власти в экономическом обороте играют административное и финансовое право. Финансово-правовое и административно-правовое обеспечение налоговой безопасности, как две стороны одной медали, реализуют общую цель минимизации угроз налоговой безопасности посредством правовой регламентации публичной финансовой деятельности, но действуют в смежных сферах («внутреннего» и «внешнего» государственного управления налогообложением) различными средствами.

Элементы механизма правового регулирования каждой из упомянутых отраслей права (но в первую очередь административного и финансового права) под воздействием специфической цели образуют прямые и обратные связи с ключевыми элементами системы публичного управления: субъектами, принципами, формами, методами, функциями — вследствие чего все они приобретают новые свойства и наполняют содержанием систему правового обеспечения налоговой безопасности государства.

1.2. Принципы правового обеспечения налоговой безопасности государства

Важнейшим элементом, придающим единство всей системе обеспечения безопасности в любой сфере, но редко упоминаемым в юридических исследованиях, выступают ее принципы. Применительно к исследуемой сфере их можно предварительно определить как основные начала построения и функционирования системы правового обеспечения налоговой безопасности государства. Принципы, по верному замечанию Н. А. Поветкиной, сделанному применительно к обеспечению финансовой устойчивости, но относимому и к налоговой безопасности в силу пересечения объекта, «выступают своего рода правовыми аксиомами для всех задействованных в ее обеспечении субъектов, требующими безусловной реализации»55, в том числе и в отсутствие каких-либо специальных гарантий их соблюдения и применения.

Потому значение принципов для правового обеспечения налоговой безопасности не ограничивается их общими онтологической, аксиологической, гносеологической и педагогической ролями, но и проявляется в сугубо прикладных функциях: конфликтологической, герменевтической и непосредственно регулятивной. «Следование принципам позволяет осуществлять научное управление системой безопасности в направлении сохранения ее целостности, обеспечения устойчивого развития, гарантируя при этом эффективное управление»56. Определение и нормативная фиксация принципов обеспечения безопасности позволяет четко организовать государственное управление налогообложением и повысить его эффективность. Необходимо при этом учитывать, что система принципов, безусловно, не является статической, а может подвергаться разумной корректировке, поскольку испытывает влияние национальных приоритетов на том или ином этапе развития государства и возникающих угроз.

В целях выявления сущности исследуемого явления рассмотрим дефиниции принципов правового обеспечения безопасности в целом как более общей категории.

А. И. Стахов определяет принципы административно-публичного обеспечения безопасности как «основополагающие идеи, исходные начала, на которых строится деятельность государственных органов и органов местного самоуправления по обеспечению исполнения общеобязательных условий и требований безопасности, связанная с непосредственным вмешательством в административно-хозяйственную, организационно-распорядительную и иную деятельность физических и юридических лиц, организационно неподчиненных данным органам»57. Ученый акцентирует внимание на весьма значимом внешнем воздействии органов публичной власти на иных лиц, но не меньшую важность имеет надлежащая организация и осуществление внутриуправленческих функций в органах государства и местного самоуправления.

Одно из наиболее точных определений принципов правового режима безопасности применительно к промышленной безопасности опасных производственных объектов предложил Н. Г. Кутьин58. Исходя из данной дефиниции, принципы правового обеспечения налоговой безопасности можно описать как исходные определяющие идеи, положения и установки, составляющие концептуальную и организационную основу реализации правоотношений, складывающихся внутри и вне системы публичной власти в связи с защитой жизненно важных интересов личности и общества от непоступления в бюджетную систему такого количества налогов, которое соответствует запланированному с учетом необходимости полного финансирования функций и задач государства как в текущем периоде, так и в целях перспективного развития.

В правовой литературе представлены различные подходы к классификации принципов обеспечения отдельных видов безопасности. Так, Н. А. Босхамджиева принципы административно-правового обеспечения общественной безопасности предлагает делить на конституционные, административно-правовые; принципы деятельности государственного аппарата; принципы реализуемых форм и методов управленческой деятельности органов государства59. Представляется, что при таком подходе не выдерживается единое основание классификации, смешиваются общеправовые, отраслевые и институциональные принципы, происходит дублирование основных начал управленческой деятельности в целом и отдельных ее элементов (форм и методов). Е. Н. Майорова в обеспечении экономической безопасности выделяет (не называя единого основания для этого) общеправовые принципы, конституционные принципы рыночной экономики и принципы обеспечения безопасности60. Выделяемые И. Ю. Тимофеевой принципы налоговой безопасности включают в себя только основные начала установления налогов, базирующиеся на идеях выдающихся экономистов (например, А. Смита)61. Такой подход следует признать чересчур узким, поскольку отношения, в процессе которых обеспечивается налоговая безопасность, не ограничиваются установлением налогов.

Принципы обеспечения налоговой безопасности, выступая аксиоматической системой в сфере правового регулирования публичных правоотношений, должны удовлетворять не только общефилософским логическим требованиям: содержательность, формальная непротиворечивость, дедуктивная полнота, взаимонезависимость62, — но и специальным, обусловленным спецификой объекта обеспечения (социальными интересами и угрожающими им явлениями) и существующими управленческими технологиями.

Учитывая особенности такого объекта, принципы правового обеспечения налоговой безопасности государства можно выявить на стыке основных начал права, государственного управления, обеспечения национальной безопасности и налогообложения.

Для их упорядочения целесообразно принять за основу подход к систематизации принципов государственного управления, разработанный Г. В. Атаманчуком. Так, можно выделить следующие группы интересующих нас принципов:

1) общественно-политические, или общесистемные принципы;

2) структурно-целевые принципы;

3) структурно- функциональные принципы;

4) структурно-организационные принципы;

5) структурно-процессуальные, или принципы государственно-управленческой деятельности63. Отчасти пересекается с приведенной классификация А. И. Стахова, который выделяет общие, субъектные, предметные, функциональные и ситуационные законодательные принципы административно-публичного обеспечения безопасности64.

К числу общесистемных следует отнести почти все основные принципы, закрепленные в ст. 2 Федерального закона «О безопасности» № 390-ФЗ и повторяемые в литературе65:

– соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина;

– законность;

– системность и комплексность применения органами публичной власти политических, организационных, социально-экономических, информационных, правовых и иных мер обеспечения безопасности;

– приоритет предупредительных мер в целях обеспечения бе­зопасности.

Принцип законности подразумевает подчиненность Конституции РФ и законам всех иных нормативных и индивидуальных правовых актов, принимаемых в рамках отношений по управлению налогообложением. Содержание принципа законности, по верному замечанию И. И. Веремеенко, должно раскрываться и конкретизироваться в регулировании применительно ко всем направлениям деятельности органов власти и их должностных лиц66. Если рассматривать реализацию принципа законности применительно к отраслевому регулированию безопасности, в качестве специального налогово-правового принципа обеспечения налоговой безопасности следует выделить ограничение подзаконного налогово-правового регулирования определенными в законе основаниями. Такое начало регулирования обоснованно закреплено в п. 1 ст. 4 Налогового кодекса РФ, исходя из правовой природы налогообложения как сферы народовластия, прерогативы представительной ветви власти, способной делегировать отдельные полномочия по своему усмотрению ветви исполнительной.

Административно-правовое обеспечение налоговой безопасности основывается на ином начале, который можно именовать принципом комплементарности подзаконного и законодательного регулирования. Он означает, что налоговая безопасность в отношениях субъектов публичного управления друг с другом (внутриуправленческих) обеспечивается посредством подзаконного регулирования в той мере, в которой они не упорядочены на уровне федеральных законов, законов субъектов федерации, актов представительных органов муниципальных образований. Такие отношения регулируются законами (например, законами о налоговых органах, об общих принципах организации публичной власти в субъектах Российской Федерации, об общих принципах организации местного самоуправления). Но базисный характер такого регулирования требует заполнения пробелов посредством ведомственного нормотворчества (преимущественно, актами финансовых и налоговых органов). Эти уровни правотворчества используются во внутриуправленческих отношениях совместно, дополняя друг друга. Потому сложно согласиться с С. Н. Максимовым, выделившим в качестве специального административно-правового принципа в сфере экономической бе­зопасности исключительно подзаконный характер регулирования67.

Системность и комплексность применения органами публичной власти мер обеспечения безопасности, обоснованно выделяемая в качестве принципа обеспечения экономической безопасности68 и финансовой устойчивости69, весьма значима и для безопасности налоговой. Реализация данного принципа гарантирует согласованное функционирование элементов системы публичного управления, способных противостоять угрозам в налоговой сфере. Он основывается на целостности, взаимообусловленности, внутриструктурной иерархии и непротиворечивости законодательства, обеспечивающего налоговую безопасность как в межотраслевом аспекте, так и в рамках правового регулирования отдельными отраслями права. Комплексность также означает одновременное применение политических, организационных, социально-экономических, информационных, технических, правовых мер обеспечения безопасности в том сочетании, которое наиболее адекватно проявляющимся угрозам налоговой безопасности на соответствующем этапе развития общества. Следование данному принципу позволяет направить мотивацию деятельности различных социальных групп (предпринимателей, менеджеров, специалистов, непосредственных участников производственно-хозяйственных процессов, государственных служащих) на достижение общественно необходимых экономических результатов70.

Такие формулируемые некоторыми учеными принципы обеспечения отдельных видов безопасности, как справедливость, разумность и обоснованность71, применительно к налоговой безопасности, обусловленной сочетанием разнонаправленных интересов множества субъектов, представляются чересчур неконкретными, а потому не обладающими прескриптивным потенциалом в ее обеспечении. Так, например, отдельные исследователи считают, что принципу справедливости будет отвечать «максимально широкий охват налогоплательщиков контрольными мероприятиями с целью недопущения различной степени жесткости в применении налогового законодательства к плательщикам различных категорий»72. Такая позиция не учитывает различий в сущности и целях между контролем и ответственностью. Более того, возложение равного бремени административных издержек на сопровождение контрольных мероприятий на всех налогоплательщиков, как добросовестных, так и ранее уличенных в злоупотреблениях, не только несправедливо, но и неэффективно. В число руководящих принципов успешных налоговых реформ, разработанных Департаментом по фискальным вопросам Международного валютного фонда, включена дифференциация налогоплательщиков в их взаимоотношениях с налоговыми органами73. Адекватный подход к контролю, как представляется, основывается на единстве критериев для применения форм контроля и максимальном охвате тех налогоплательщиков, чья деятельность создает максимальную угрозу охраняемым интересам (поступлению в бюджетную систему причитающихся налоговых доходов). Иными словами, при всех противоречиях в оценке принципа справедливости, его реализации в обеспечении налоговой безопасности отвечает риск-ориентированный подход.

Легально сформулированные общесистемные принципы обеспечения налоговой безопасности дополняются конституционными началами любого вида безопасности: взаимной ответственности государства и личности, федерализма, равенства граждан перед законом и правоприменителем74. Эти принципы относятся к общеправовым и особенным образом преломляются в обеспечении налоговой безопасности демократического федеративного правового государства посредством конкретизации в рамках иных групп принципов.

Публичные, корпоративные и частные интересы в контексте проблемы обеспечения национальной безопасности взаимно обусловлены, потому, по справедливому замечанию В. А. Колокольцева, «государственная забота о названных интересах есть условие бе­зопасности самого государства»75. «Основой же для диалектического единения государственного и частного интересов является соблюдение принципа взаимной ответственности личности и государства»76. Взаимная ответственность обусловливается осознанностью принимаемых решений, а потому требует реальной открытости власти, общественного обсуждения публичных управленческих инициатив и практики их реализации. Недаром ответственность в управлении публичными финансами (наряду с открытостью в установлении целей фискальной политики, ее стабильностью, справедливостью для различных социальных групп и будущих поколений и эффективностью) закреплена в числе ключевых принципов фискального управления в Кодексе финансовой стабильности Великобритании77. Как представляется, реализация данного принципа связана не только и не столько с формированием высокой нравственности, профессионализма и моральной ответственности служащих за принимаемые решения перед будущими поколениями78. Учитывая низкий уровень правосознания и распространение правового нигилизма, а также общественную опасность дефектных управленческих решений в сфере налогообложения, данный принцип реализуется в установлении и реализации политической и юридической (дисциплинарной, материальной, административной, уголовной) ответственности за последствия принимаемых управленческих решений. Законодательное закрепление составов таких правонарушений, сбалансированных санкций и процессуальных норм — условия налоговой безопасности страны.

Целевые принципы обусловлены основополагающей ролью цели обеспечения налоговой безопасности в государственном управлении налогообложением, потому ключевым таким принципом выступает адекватность управленческой деятельности характеру и масштабу угроз79. Применительно к обеспечению общественной безопасности Н. А. Босхамджиева именует его принципом целеполагания и видит его содержание в нормативной фиксации конкретных целей и задач обеспечения безопасности, интегрирующих интересы личности, общества и государства80. Такое понимание применимо и для настоящего исследования. В силу выявленной ранее взаимосвязи безопасности и права цель обеспечения безопасности является общеправовой и предопределяет отраслевые принципы, являющиеся ее проявлениями в регулировании различных сфер общественной жизни, а потому не теряющие фундаментального характера.

Цели обеспечения налоговой безопасности должны фиксироваться не только в документах стратегического планирования, но и непременно конкретизироваться в актах о полномочиях конкретных органов налогового администрирования81. Необходим принципиально новый подход к определению и правовому закреплению задач органов налогового администрирования в современных условиях, в котором преобладающее место должны занимать идентификация, превенция и минимизация угроз налоговой безопасности на каждом этапе общественного развития, а также работа над преодолением последствий их реализации. Укрепление законности и правопорядка служит надежным средством выполнения этих задач в соответствии с адекватно определенными приоритетами всей функциональной деятельности органов налогового администрирования. Недаром широкое внедрение риск-ориентированного подхода определено в качестве одной из основных задач обеспечения экономический безопасности в одноименной Стратегии82.

Более того, как верно отмечено в исследовании Всемирного Банка, избежание создания действиями государства рисков и неопределенности является самостоятельным принципом публичного управления83, тем более актуальным для налоговой безопасности в силу превалирующей роли государства в ее обеспечении. Еще выдающийся дореволюционный правовед И. Т. Тарасов указывал, что «предпринимая меры борьбы с определенной опасностью, необходимо взвесить предварительно, не может ли данная мера… послужить в то же время причиной для какой-либо новой опасности»84. «Меры [безопасности] должны применяться против основных причин, порождающих опасность», они «не должны действовать долее необходимого срока, и они не должны стеснять большего круга лиц, чем это оправдывается целесообразностью»85.

При этом целевые принципы обеспечения налоговой безопасности государства обусловлены также экономической основой налогообложения. Это предопределяется действием общего для всех видов безопасности принципа соответствия направления и содержания управленческих воздействий системы безопасности объективным условиям ее существования86. В условиях рынка экономическая эффективность управленческой деятельности влияет на содержание общесистемных принципов, таких как законность, обусловливая существо вводимых прав, обязанностей и запретов. Потому одним из ключевым среди целевых принципов является обеспечение экономической свободы87 и стимулирования предпринимательского поведения налогоплательщиков в сочетании с принципом поощрения добросовестной конкуренции, способствующей сохранению баланса интересов личности и государства. Конституционный Суд РФ неоднократно обращал внимание на то, что при организации сбора доходов в бюджет органы государственной власти должны руководствоваться принципами «баланса публичных и частных интересов», «соразмерности», «разумной достаточности»88. Улучшение инвестиционного климата, повышение привлекательности российской юрисдикции для осуществления предпринимательства, оптимизация регулятивной и налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты с учетом необходимости обеспечения устойчивого развития экономики страны справедливо определены в качестве основных задач Стратегии экономической безопасности страны89. Как верно отмечал Президент РФ в одном из посланий Федеральному собранию, «фискальные интересы государства должны обеспечиваться не за счет нагнетания налогового бремени на хозяйствующие субъекты, а за счет создания необходимых условий для роста объемов производства и расширения налогооблагаемой базы»90.

Цели обеспечения экономической (и в том числе налоговой) безопасности государства не могут ограничиваться исключительно защитой государственной собственности как основы этой безопасности и национального суверенитета, как предлагают некоторые ученые91. Государство, безусловно, являясь основой экономической системы, не изолировано от иных ее субъектов, чье благополучие напрямую предопределяет базу для формирования публичных финансов.

При этом обеспечение экономической безопасности самих хозяйствующих субъектов не является самостоятельной целью органов власти, последние призваны, как верно отмечает С. Н. Максимов, лишь создать условия для нормативно-правового, информационного, научного и иного обеспечения деятельности частных лиц, снижения уровня ее внешних угроз и рисков92.

Вне зависимости от обстоятельств первоочередному стимулированию подлежит предпринимательская активность, сопряженная с инвестициями именно в национальную экономику, поскольку они как прямо, так и косвенно влекут увеличение налоговой базы по всем российским налогам и страховым взносам. Это соответствует основным задачам обеспечения экономической безопасности страны: деофшоризации национальной экономики, модернизации ее производственно-технологической базы, противодействию переводу безналичных денежных средств в теневой оборот, предотвращению преднамеренных банкротств93. Существует потребность во внедрении в практику налогового законотворчества и налогового администрирования принципа поддержки инновационного развития, с позиций которого публичные управленческие решения в налоговой сфере при подготовке и реализации подлежат всестороннему изучение и оценку с точки зрения содействия активности инноваторов94. Стимулированию подлежат такие направления предпринимательства, развитие которых в наибольшей степени отвечает интересам государства в каждый конкретный период времени, например, производство вооружений и обмундирования во время проведения длительных военных операций.

Наблюдаемая коррекция либеральной рыночной модели хозяйствования влечет потребность в регулятивном сопряжении ценностей либеральной рыночной экономики, акцентирующих внимание на правах и свободах частных собственников, с ценностями неолиберальной модели — безопасности общества и социального государства95. Такое соединение актуализирует, при этом диалектически усложняя, развитие концепций борьбы со злоупотреблением правом со стороны любых участников налоговых отношений.

Реализация вышеуказанного принципа во взаимодействии с принципом законности означает не только отказ от индивидуальных налоговых льгот в правотворчестве, но и недопустимость избирательного и непредсказуемого правоприменения. Вредность такого широкого усмотрения отмечали еще в XVII веке, указывая, что из-за обложения сбором посредством произвольного отнесения плательщиков к большей или меньшей ставке в зависимости от благоустройства жилья все стараются жить победнее, иметь дома похуже96. Недопустимость злоупотребления правом связана таким признаком законности, как ее единство, предполагающим, что понимание и применение нормативных правовых актов должно быть одинаковым на всей территории их действия97.

Причем подлинное обеспечение экономической свободы представляется невозможным без исключения избират

...