Ю. Ю. Смольникова

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ.
КОНСПЕКТ ЛЕКЦИЙ

Учебное пособие

---

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 657(075.8)

ББК 65.052я73

С51

Автор:

Смольникова Ю. Ю. — доцент кафедры управленческого и финансового учета и отчетности Санкт-Петербургского государственного экономического университета (СПбГЭУ).

Конспект лекций составлен по программе курса «Бухгалтерский учет» и включает в себя материал по основам бухгалтерского учета и по бухгалтерскому финансовому учету в организациях.

Учебный материал расположен по темам бухгалтерского учета. Каждый раздел конспекта включает изложение нормативных документов по учету, изучение основных первичных документов по каждой теме, а также изучение бухгалтерских счетов и проводок.

Законодательство приведено по состоянию на февраль 2015 г.

Конспект лекций предназначен для студентов высших учебных заведений, учащихся колледжей, а также для всех специалистов, интересующихся ведением бухгалтерского учета на предприятии.

УДК 657(075.8)

ББК 65.052я73

© Смольникова Ю. Ю., 2015

© Колотилова Е. А., дизайн обложки, 2014

© ООО «Проспект», 2015

ВВЕДЕНИЕ

Многие студенты, приходя впервые на лекцию по бухгалтерскому учету, сразу спрашивают: «А вы расскажете, как уходить от налогов?» В сознании человека, не знакомого с бухгалтерским учетом, бухгалтер — скучный офисный работник, единственной заботой которого является решение вопроса, как заплатить поменьше налогов государству.

Однако для знающих бухгалтерию эта наука отнюдь не кажется скучной. Учетная работа основана на использовании логики и математики, она требует широкого кругозора и умения выявить причинно-следственные связи. Наконец, бухгалтер, должен быть не только педантом, но и творческим человеком, чтобы за правильным и своевременным оформлением документов не потерять живую деятельность своего предприятия. Недаром многие известные ученые в области бухгалтерского учета были также поэтами, музыкантами, писателями.

Кроме того, ведение бухгалтерского учета тренирует память, развивает мышление, а также мотивирует постоянно учиться. Невозможно быть грамотным и успешным бухгалтером, если не читать специальную литературу, не следить за изменениями в российском законодательстве, да и просто не общаться с такими же специалистами на семинарах, в интернет-форумах, лично.

Может быть, когда вы начнете изучать бухгалтерский учет, он покажется вам тяжелым и неинтересным, а обилие специальных терминов и правил перепутается у вас в голове. Тогда отложите эту книгу, выпейте крепкого чаю с шоколадом... и вернитесь в мир бухгалтерского учета с новыми силами. И наступит день, когда бухгалтерия раскроется перед вами как ракушка-жемчужница, содержащая драгоценное зерно понимания.

Глава 1. ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

1.1. Сущность бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет – это формирование документированной систематизированной информации об объектах учета в соответствии с требованиями, установленными законодательством, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Основным документом, регулирующим ведение бухгалтерского учета в Российской Федерации, является Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Объектами бухгалтерского учета организации, согласно данному Федеральному закону, являются:

1) факты хозяйственной жизни;

2) активы;

3) обязательства;

4) источники финансирования его деятельности;

5) доходы;

6) расходы;

7) иные объекты, когда это установлено федеральными стандартами.

Таким образом, объектом применения бухгалтерского учета является предприятие как субъект хозяйственной деятельности.

Основными задачами бухгалтерского учета являются:

1) формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, на основе которой внутренние и внешние пользователи бухгалтерской отчетности будут принимать управленческие решения;

2) обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей с целью осуществления контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при выполнении хозяйственных операций, за их целесообразностью, а также за наличием и движением имущества и обязательств и использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов;

3) предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление ее внутрихозяйственных резервов обеспечения финансовой устойчивости.

Кроме бухгалтерского учета, хозяйственную деятельность предприятия охватывают также другие виды хозяйственного учета, представленные на рис. 1.

Рис. 1. Виды хозяйственного учета

В отличие от бухгалтерского учета, статистический учет изучает явления, имеющие массовый характер в экономике, с целью их анализа и дальнейшего прогнозирования: движение рабочей силы, доходы и численность населения, рыночные цены и т. д.

Оперативный учет фиксирует факты хозяйственной жизни непосредственно на местах их совершения (в цехе, на складе, в розничной торговой точке и т. д.). Информация оперативного учета, которая может быть получена не только в письменном виде, но и устно, используется для повседневного текущего руководства и управления предприятием. Как правило, эта информация не выходит за рамки предприятия.

Между оперативным, бухгалтерским и статистическим учетом существует тесная взаимосвязь: данные, получаемые в рамках оперативного учета, используются для включения в бухгалтерскую информацию. В свою очередь, данные бухгалтерского учета и отчетности служат базой для статистического учета.

1.2. Предмет и метод бухгалтерского учета

Предметом бухгалтерского учета является производственно-хозяйственная деятельность организации. Производственно-хозяйственная деятельность охватывает хозяйственные операции, отражающие движение имущества предприятия и источников средств. Состав и классификация имущества и источников средств представлены на рис. 2.

Метод бухгалтерского учета – это совокупность приемов и способов, позволяющих вести учетную работу.

Бухгалтерский учет охватывает факты хозяйственной жизни, происходящие с имуществом и источниками средств. Эти факты называют хозяйственными операциями.

Метод бухгалтерского учета включает использование восьми элементов:

1) документация;

2) инвентаризация;

3) оценка;

4) калькуляция;

5) система счетов бухгалтерского учета;

6) двойная запись;

7) бухгалтерский баланс;

8) отчетность.

Элементы метода бухгалтерского учета используются в тесной взаимосвязи, что обеспечивает всестороннее отражение операций и полный охват объектов учета.

Рис. 2. Имущество и источники средств предприятия

1.3. Метод документации

Метод документации означает, что все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, имеющими юридическую силу.

Для первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете используются первичные учетные документы.

Первичные учетные документы составляются в момент проведения хозяйственной операции или непосредственно после ее окончания. Первичные документы чаще всего составляются по унифицированным формам, утвержденным Министерством финансов в виде Альбомов унифицированных форм. Однако, согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете», организация может разработать и использовать свои формы первичных документов. Такие формы должны иметь все обязательные реквизиты, а также должны быть утверждены организацией в виде приложения к учетной политике.

Первичные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

– наименование организации, составившей документ;

– наименование самого документа;

– дата составления документа;

– содержание хозяйственной операции;

– измерители хозяйственной операции;

– наименование должностей лиц, оформивших документ;

– личные подписи и их расшифровка лиц, составивших документ.

Перечень лиц, имеющих право подписывать первичные учетные документы, утверждается руководителем предприятия по согласованию с главным бухгалтером.

Обобщающими документами являются регистры бухгалтерского учета, которые предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в первичных учетных документах, для отражения этой информации на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Регистры бухгалтерского учета могут составляться в виде книг, ведомостей, карточек и т. д. Они не имеют унифицированной формы и могут разрабатываться самим предприятием. Содержание бухгалтерских регистров является коммерческой тайной.

Регистры бухгалтерского учета должны содержать следующие обязательные реквизиты:

– наименование организации, составившей регистр;

– наименование самого регистра;

– дата начала и окончания ведения регистра или период, который охватывает данный регистр;

– хронологическая или систематическая группировка данных учета;

– величина денежной единицы измерения, применяемой в данном регистре;

– наименование должностей лиц, ответственных за ведение регистра;

– личные подписи и их расшифровка лиц, ответственных за ведение данного регистра бухгалтерского учета.

Первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета составляются на бумажном носителе или в форме электронного документа, заверенного электронной подписью.

Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете», при отражении фактов хозяйственной жизни в регистрах бухгалтерского учета не допускаются пропуски или изъятие информации, а также регистрация мнимых и притворных объектов учета.

Мнимым объектом является несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете только для вида (например, реально не существующая кредиторская задолженность).

Притворным объектом является объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью сокрытия последнего (например, отражение материалов вместо объекта основных средств).

Организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры и бухгалтерскую отчетность не менее 5 лет после отчетного года.

Исключение составляют документы, имеющие отношение к заработной плате и стажу работников: такие документы должны храниться не менее 75 лет.

Ответственность за организацию хранения документов несет руководитель предприятия. При ликвидации организации документы, подлежащие длительному хранению, необходимо сдать в городской архив.

1.4. Метод инвентаризации

Инвентаризация имущества и обязательств — это проверка и документальное подтверждение наличия, состояния и оценки объектов учета на определенную дату.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяет руководитель предприятия, кроме случаев, когда проведение инвентаризации обязательно по законодательству:

1) при реорганизации или ликвидации предприятия;

2) перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

3) при смене материально-ответственных лиц;

4) при выявлении фактов хищения, злоупотребления, порчи имущества;

5) после чрезвычайных ситуаций или стихийных бедствий.

Результаты инвентаризации представлены на рис. 3.

Рис. 3. Результаты инвентаризации

Результаты инвентаризации должны отражаться в бухгалтерском учете предприятия следующим образом:

1) обнаруженный излишек имущества оценивается по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и относится в доход организации;

2) недостача и порча имущества в пределах норм естественной убыли относятся на расходы предприятия;

3) недостача и порча имущества сверх норм естественной убыли, как правило, относится на виновное (материально ответственное) лицо. При отсутствии виновных лиц или если судом отказано во взыскании убытков с них недостача и порча имущества списывается на убыток предприятия. Также на убыток относится недостача и порча имущества, полученная в результате стихийных бедствий;

4) пересортица возникает среди товаров или материалов, похожих внешне. При пересортице один вид товарно-материальных ценностей оказывается в излишке, а другой – в недостаче. Одинаковое количество товара перезачитывается, а разница в их стоимости отражается как доходы или убытки предприятия.

Для проведения инвентаризации на предприятии создается комиссия в составе не менее трех человек. По результатам инвентаризации комиссия оформляет сличительные ведомости, инвентаризационные описи, акты.

Таким образом, метод инвентаризации дополняет метод документации и служит для приведения учетных данных в соответствие с действительностью.

1.5. Оценка и калькуляция

Оценка и калькуляция используются для отражения объектов бухгалтерского учета в едином денежном измерителе.

Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете», бухгалтерский учет в Российской Федерации производится в национальной валюте – в рублях.

Для перевода объектов учета в денежное выражение в бухгалтерском учете используется пять правил оценки:

1) оценка имущества, приобретенного за плату, производится путем суммирования фактических расходов на его приобретение;

2) оценка имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования имущества;

3) оценка имущества, произведенного на самом предприятии, осуществляется по сумме фактических затрат на его изготовление;

4) оценка имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте, производится на основании пересчета иностранной валюты в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату совершения операции;

5) оценка имущества, полученного от учредителей в качестве вклада в уставной капитал или в совместную деятельность, производится по соглашению сторон.

Более конкретно порядок оценки отдельных видов имущества и обязательств регулируется Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ).

Калькуляция – это определение себестоимости единицы продукции или работ и услуг, изготовленных в организации, на основе сбора и распределения фактических затрат на изготовление.

При помощи метода калькуляции определяют себестоимость готовой продукции, полуфабрикатов, выполненных работ и услуг. Для калькулирования себестоимости необходимо правильно определить состав затрат, а также стоимостное выражение этих затрат.

1.6. Счета бухгалтерского учета

Счет бухгалтерского учета — это способ группировки и текущего отражения информации об объектах учета и их движении.

Счета позволяют получать сведения о движении имущества и обязательствах для управления хозяйственными процессами и осуществления контроля за ними.

Все изменения, происходящие с имуществом и источниками средств, предоставляют собой либо их увеличение, либо уменьшение. С целью раздельного учета увеличения и уменьшения объекта учета счет делится на две части: левая сторона счета называется «дебет», правая — «кредит».

Структура счета представлена на рис. 4.

Объект учета
Дебет	Кредит
Сальдо на начало периода (Сн)	Сальдо на начало периода (Сн)
Операции по дебету счета	Операции по кредиту счета
Оборот дебетовый (ОбД) = сумма операций по дебету счета	Оборот кредитовый (ОбК) = сумма операций по кредиту счета
Сальдо на конец периода (Ск)	Сальдо на конец периода (Ск)

Рис. 4. Схема счета

В зависимости от объектов учета счета делятся на три вида, представленные на рис. 5:

– активные счета;

– пассивные счета;

– активно-пассивные счета.

Рис. 5. Характеристика счетов бухгалтерского учета в зависимости от объектов учета

Активные счета предназначены для учета движения имущества предприятия. Сальдо активного счета расположено в дебете. В бухгалтерском балансе активные счета, как правило, располагаются в активе баланса. Схема активного счета представлена на рис. 6.

Объект имущества
Дебет	Кредит
Сальдо на начало периода (Сн)	–
Приход имущества (увеличение счета)	Расход имущества (уменьшение счета)
Оборот дебетовый (ОбД) = сколько всего поступило за период	Оборот кредитовый (ОбК) = сколько всего выбыло за период
Сальдо на конец периода (Ск)	–

Рис. 6. Схема активного счета

Сальдо на конец периода в активном счете определяют по формуле:

Ск = Сальдо на начало периода + Оборот по дебету - Оборот по кредиту.

Пассивные счета предназначены для учета движения источников средств предприятия. Сальдо пассивного счета расположено в кредите. В бухгалтерском балансе пассивные счета, как правило, располагаются в пассиве баланса. Схема пассивного счета представлена на рис. 7.

Источник средств
Дебет	Кредит
—	Сальдо на начало периода (Сн)
Выбытие источника (уменьшение счета)	Поступление источника (увеличение счета)
Оборот дебетовый (ОбД) = сколько всего выбыло за период	Оборот кредитовый (ОбК) = сколько всего прибыло за период
—	Сальдо на конец периода (Ск)

Рис. 7. Схема пассивного счета

Сальдо на конец периода в пассивном счете определяют по формуле:

Ск = Сальдо на начало периода + Оборот по кредиту - Оборот по дебету

Активно-пассивные счета предназначены для учета расчетов с контр­агентами и финансовых результатов. Сальдо активно-пассивного счета – плавающее. Например, в начале периода сальдо может располагаться в дебете и счет становится активным. В конце периода, после совершения операций, сальдо переходит в кредит и счет становится пассивным.

В качестве примера рассмотрим активно-пассивный счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (рис. 8). На начало периода сальдо счета располагалось в кредите (была кредиторская задолженность поставщикам за товар), то есть счет был пассивным. Сальдо на конец периода, рассчитанное по формуле пассивного счета, показало отрицательную величину. Знак «минус» показывает, что сальдо перешло на другую сторону счета (в дебет), то есть появилась дебиторская задолженность поставщиков перед организацией. Счет в конце периода стал активным.

Рис. 8. Пример активно-пассивного счета

По уровню отражения информации счета бухгалтерского учета делятся на три вида:

1) синтетические счета;

2) субсчета;

3) аналитические счета.

Синтетические счета отражают обобщенную информацию об объектах учета, ведутся только в денежном выражении.

Субсчета открываются в уточнение синтетических счетов. Они отражают информацию по группам и видам имущества и источников средств. Субсчета ведутся преимущественно в денежном выражении.

Аналитические счета отражают информацию о конкретных объектах учета, ведутся в натуральном и денежном выражении.

Между синтетическими счетами, субсчетами и аналитическими счетами существует тесная взаимосвязь: суммы оборотов по дебету и кредиту и сальдо синтетического счета должны быть равны суммам оборотов по дебету и кредиту (и сальдо) всех аналитических счетов (субсчетов), относящихся к нему. Пример соотношения синтетических счетов, субсчетов и аналитических счетов представлен на рис. 9.

Рис. 9. Соотношение синтетических счетов, субсчетов и аналитических счетов

По отношению к бухгалтерскому балансу счета бухгалтерского учета бывают двух видов:

1) балансовые счета;

2) забалансовые счета.

Балансовые счета отражают информацию об объектах учета, принадлежащих предприятию. Эти счета располагаются в активе или пассиве бухгалтерского баланса.

Забалансовые счета предназначены для учета наличия и движения имущества, не принадлежащего предприятию. Такое имущество находится в аренде или на ответственном хранении и не отражается в балансе предприятия. Забалансовые счета не корреспондируют с балансовыми счетами!

В российском учете названия синтетических счетов бухгалтерского учета и их нумерация определены Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, который утвержден приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. На основе общегосударственного плана счетов каждое предприятие утверждает в начале года рабочий план счетов бухгалтерского учета, в котором перечисляются все синтетические счета и субсчета, используемые для ведения учета на данном предприятии. Предприятие может самостоятельно открывать необходимые для работы субсчета или дополнительные синтетические счета.

1.7. Метод двойной записи

Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете», бухгалтерский учет необходимо вести посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета.

Метод двойной записи впервые описал математик Лука Пачоли, который в 1494 г. в Венеции издал книгу «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», в которой содержалась глава «Трактат о счетах и записях», посвященная бухгалтерскому учету.

Суть метода двойной записи состоит в том, что каждая хозяйственная операция отражается на двух взаимосвязанных счетах — по дебету одного счета и кредит другого — в одинаковой сумме.

Взаимосвязь между счетами, возникающая при регистрации хозяйственных операций, называется корреспонденцией счетов, а сами счета называют корреспондирующими счетами.

Краткая запись корреспонденции счетов в стоимостном выражении называется бухгалтерской проводкой. Бухгалтерская проводка показывает: дебет и кредит каких счетов «работают» в данной операции, а также сумму операции. Пример бухгалтерской проводки:

Дебет	Кредит	Сумма	Содержание операции
10 «Материалы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	10 000 руб.	Поступили материалы от поставщиков на сумму 10 000 руб.

Метод двойной записи имеет большое контрольное значение: сумма дебетовых оборотов всех использованных счетов должна быть равна сумме кредитовых оборотов этих счетов.

Все хозяйственные операции с точки зрения изменений, которые они вызывают в балансе, подразделяются на четыре типа:

1. Происходит изменение в структуре актива баланса: одна статья актива увеличивается, другая — уменьшается на эту же сумму. Итог (валюта) баланса при этом не изменяется. Например, с расчетного счета получены деньги в кассу предприятия в сумме 5000 руб.:

Д-т 50 «Касса» К-т 51 «Расчетные счета» 5000 руб.

2. Происходит изменение в структуре пассива баланса: одна статья пассива увеличивается, другая — уменьшается на эту же сумму. Итог баланса при этом также не изменяется. Например, за счет нераспределенной прибыли предприятия образован резервный капитал в сумме 200 000 руб.:

Д-т 84 «Нераспределенная прибыль» К-т 83 «Резервный капитал» 200 000 руб.

3. Происходит поступление имущества и источника средств, что приводит к одновременному увеличению актива и пассива баланса. Валюта баланса также увеличивается на сумму хозяйственной операции. Например, на расчетный счет получен краткосрочный кредит банка на сумму 100 000 руб.:

Д-т 51 «Расчетные счета» К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» 100 000 руб.

4. Происходит выбытие имущества и источника средств, что приводит к одновременному уменьшение актива и пассива баланса. Валюта баланса уменьшается на сумму хозяйственной операции. Например, с расчетного счета погашен краткосрочный кредит банка в сумме 100 000 руб.:

Д-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» К-т 51 «Расчетные счета» 100 000 руб.

Для построения бухгалтерской проводки можно воспользоваться следующим алгоритмом:

1) по содержанию хозяйственной операции определить два объекта учета, которые подверглись изменениям, подобрать к ним счета бухгалтерского учета;

2) определить характеристику выбранных счетов (активные, пассивные, активно-пассивные);

3) определить, что происходит с выбранными счетами: какой из них увеличивается, а какой уменьшается;

4) записать бухгалтерскую проводку, опираясь на схемы счетов и характеристику выбранных счетов.

1.8. Бухгалтерский баланс

Баланс в общем смысле означает равенство двух частей: имущества предприятия и источников этого имущества.

Бухгалтерский баланс — это система показателей, отражающих имущественное и финансовое положение предприятия в денежном выражении на определенную дату. Показатели состояния хозяйственных средств и источников, содержащиеся в балансе предприятия, являются базой для анализа хозяйственной деятельности и финансового состояния предприятия.

Бухгалтерский баланс представляет собой двустороннюю таблицу, левая сторона которой содержит имущество предприятия и называется «Актив», правая сторона содержит источники средств и называется «Пассив». Итоговая строка называется «валюта баланса».

Внутри баланса применяется группировка имущества и источников по разделам: имущество делится на внеоборотные активы и оборотные активы, источники средств — на собственные и заемные, долгосрочные и краткосрочные пассивы. Каждый отдельный вид имущества или источников средств называется «статья баланса».

Основным признаком баланса является равенство суммы актива и пассива, так как они отражают одни и те же средства предприятия в разной группировке.

Пример баланса представлен на рис. 10.

Бухгалтерский баланс на 01.12.200_ г.

АКТИВ		ПАССИВ
Статьи	Сумма, тыс. руб.	Статьи	Сумма, тыс. руб.
Раздел I. Внеоборотные активы		Раздел III. Капитал и резервы
Основные средства	1200	Уставный капитал	10
Нематериальные активы	450	Резервный капитал	100
Итого по разделу I	1650	Нераспределенная прибыль	360
		Итого по разделу III	470
Раздел II. Оборотные активы		Раздел IV. Долгосрочные обязательства
Запасы	800	Долгосрочный кредит	1300
Дебиторская задолженность покупателей	320	Итого по разделу IV	1300
Касса	10	Раздел V. Долгосрочные обязательства
Расчетные счета	150	Кредиторская задолженность поставщикам	780
Краткосрочные финансовые вложения	200	Задолженность по налогам и сборам	120
Итого по разделу II	1480	Задолженность перед персоналом по оплате труда	460
		Итого по разделу V	1360
БАЛАНС	3130	БАЛАНС	3130

Рис. 10. Пример бухгалтерского баланса

Бухгалтерский баланс также является формой отчетности предприятия. Форма бухгалтерского баланса, применяемого в составе отчетности, утверждена приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н (в редакции приказа от 05.10.2011 № 124н). Сумма статей, приведенных в бухгалтерском балансе, как правило, отражается в тысячах рублей (исключая десятичные знаки). Если же предприятие имеет активы и пассивы, сумма которых значительно превышает тысячи рублей, то данные в балансе могут приводиться в миллионах рублей (исключая десятичные знаки). В настоящее время как форма отчетности применяется баланс-нетто, который показывает чистую стоимость активов и обязательств предприятия.

1.9. Бухгалтерская (финансовая) отчетность

Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете», бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период. Бухгалтерская отчетность необходима пользователям для принятия экономических (управленческих) решений.

Пользователями бухгалтерской отчетности являются следующие заинтересованные лица:

– руководство предприятия;

– учредители и акционеры предприятия;

– контролирующие органы (МИФНС, территориальные органы статистики);

– поставщики, покупатели и другие контрагенты.

Бухгалтерская отчетность составляется на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, по формам, определенным федеральным и отраслевым законодательством.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в валюте Российской Федерации — в тысячах или миллионах рублей. Отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем предприятия. Бухгалтерская отчетность организации является публичной и в некоторых случаях подлежит обязательному аудиту.

Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете», бухгалтерская (финансовая) отчетность в России включает следующие формы:

1) бухгалтерский баланс;

2) отчет о финансовых результатах;

3) приложения к бухгалтерскому балансу, к которым относятся отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств и другие приложения.

Формы бухгалтерской отчетности утверждены Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н.

Если компания подлежит обязательному аудиту в соответствии с Федеральным законом № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008, то вместе с отчетностью пользователям должно предоставляться аудиторское заключение.

Отчетным периодом, за который необходимо формировать бухгалтерскую (финансовую) отчетность, в России для всех предприятий является календарный год, т. е. период с 1 января по 31 декабря включительно. Предприятия также обязаны составлять в течение года промежуточную — квартальную или ежемесячную — отчетность. Промежуточная отчетность составляется для внутренних потребностей предприятия и не предоставляется в контролирующие органы.

Бухгалтерская отчетность составляется нарастающим итогом с начала отчетного года (рис. 11).

Годовую бухгалтерскую отчетность необходимо предоставить в налоговые органы и территориальные органы статистики в срок не позднее трех месяцев после окончания отчетного года, то есть не позднее 31 марта.

Рис. 11. Составление бухгалтерской отчетности нарастающим итогом

В соответствии с федеральными законами, некоторые организации обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность в средствах массовой информации или на сайтах. Например, обязаны публиковать отчетность акционерные общества, коммерческие банки, организации, публично размещающие облигации и другие эмиссионные ценные бумаги. Если организация подлежит обязательному аудиту, то вместе с бухгалтерской (финансовой) отчетностью публикуется аудиторское заключение.

1.10. Организация и ведение бухгалтерского учета на предприятии

Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете», бухгалтерский учет обязаны вести все предприятия и организации, кроме индивидуальных предпринимателей, а также филиалов и представительств иностранных организаций, если они ведут учет доходов и расходов или иных объектов налогообложения.

Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации.

Субъекты малого предпринимательства, а также некоммерческие организации вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, а также формировать упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Ответственность за ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета несет руководитель организации. В зависимости от объема учетной работы руководитель организации может реализовать следующие способы ведения бухгалтерского учета:

1) возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера (бухгалтера);

2) заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета со специализированной фирмой или бухгалтером-специалистом;

3) вести бухгалтерский учет самостоятельно, если организация является субъектом малого или среднего предпринимательства.

Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете», главный бухгалтер крупной компании должен отвечать следующим требованиям:

1) иметь высшее образование в области бухгалтерского учета и аудита и стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской отчетности или в аудиторской деятельности, не менее трех лет из последних пяти календарных лет;

2) иметь непрофильное высшее образование и стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской отчетности или в аудиторской деятельности, не менее пяти лет из последних семи календарных лет;

3) не иметь неснятой или непогашенной судимости за экономические преступления.

В случае возникновения разногласий между руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) в отношении ведения бухгалтерского учета, факты хозяйственной деятельности принимаются к учету на основании письменного распоряжения руководителя, который несет полную ответственность за достоверность созданной в результате этого бухгалтерской отчетности.

1.11. Учетная политика организации

Каждое предприятие обязательно формирует учетную политику, которая представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского учета.

Учетная политика утверждается руководителем организации в начале финансового года и применяется последовательно из года в год. Предприятие может изменить положения учетной политики в следующих случаях:

1) при изменении требований законодательств Российской Федерации в области бухгалтерского учета;

2) при разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приведет к повышению качества учетной информации;

3) при существенном изменении условий деятельности предприятия. При этом не считается существенным изменением условий деятельности появление новых фактов хозяйственной жизни или осуществление новых видов деятельности компании.

Изменение учетной политики может производиться только с начала финансового года, если нет веской причины для иного.

Требования к составу учетной политики установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

Учетная политика разрабатывается главным бухгалтером и утверждается в начале финансового года приказом (распоряжением) руководителя предприятия. Принятая организацией учетная политика вступает в действие с 1 января отчетного года. Вновь созданная организация, а также организация, возникшая в результате реорганизации, утверждает­ учетную политику в срок не позднее 90 дней со дня государственной регистрации. Принятая таким образом учетная политика считается действующей со дня государственной регистрации предприятия.

Принятая организацией учетная политика должна удовлетворять следующим допущениям и требованиям, представленным в табл. 1.

Таблица 1

Допущения и требования к учетной политике организации

Допущения и требования	Сущность допущений и требований
Допущения
Допущение имущественной обособленности	Имущество и обязательства самой организации являются обособленными от имущества и обязательств собственников организации, а также имущества и обязательств других организаций
Допущение непрерывности деятельности	Организация собирается продолжать свою деятельность в обозримом будущем и не имеет намерения и необходимости ликвидации или существенного сокращения масштабов деятельности. Организация будет погашать свои обязательства в обычном порядке
Допущение последовательности применения учетной политики	Принятая организацией учетная политика должна применяться последовательно из года в год
Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности	Хозяйственные операции деятельности организации отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими операциями
Требования
Требование полноты	В бухгалтерском учете организации должны отражаться все имевшие место факты хозяйственной деятельности
Требование своевременности	Факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в том периоде, в котором они имели место.
Требование осмотрительности	Организация должна иметь бо`льшую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов
Требование приоритета содержания перед формой	Факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете и отчетности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования
Требование непротиворечивости	В бухгалтерском учете предприятия должно соблюдаться тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца
Требование рациональности	Организация должна вести бухгалтерский учет рационально и экономно, исходя из условий хозяйственной деятельности и масштаба организации

В составе учетной политики организации должны утверждаться:

1) рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в организации;

2) формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

3) положения о порядке проведения инвентаризации активов и обязательств предприятия;

4) способы оценки активов и обязательств;

5) правила документооборота (график документооборота) и технология обработки учетной информации;

6) положения о порядке контроля за хозяйственными операциями;

7) другие решения, необходимые для организации и правильного ведения бухгалтерского учета.

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об учетной политике:

– принятые способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности;

– информацию об изменении учетной политики по сравнению с предыдущим отчетным периодом;

– порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности.

Таким образом, учетная политика является локальным нормативным актом, регулирующим организацию и ведение бухгалтерского учета в конкретной организации.

Глава 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ

2.1. Учет денежных средств в кассе предприятия

Денежные средства являются наиболее ликвидной частью активов предприятия. К денежным средствам относятся: наличные денежные средства в кассе предприятия, безналичные средства на счетах в банках, денежные документы.

Основными задачами учета денежных средств являются:

– своевременное и правильное оформление документации по движению денежных средств;

– осуществление оперативного контроля за сохранностью наличных денежных средств и денежных документов в кассе предприятия;

– осуществление контроля за использованием денежных средств по целевому назначению.

Порядок ведения кассовых операций регулируется Указанием Центрального банка Российской Федерации от 11.03.2014 № 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства».

За сохранность денежных средств в кассе, правильность оформления кассовых документов и ведение кассовой книги отвечает кассир, с которым должен быть заключен договор о полной материальной ответственности.

Размер наличных денежных средств, находящихся в кассе предприятия, ограничен лимитом кассы. Предприятие самостоятельно определяет лимит остатка наличных денег, который может храниться в кассе предприятия на конец рабочего дня, и утверждает данный лимит приказом руководителя. Лимит денежных средств могут не утверждать индивидуальные предприниматели и малые предприятия.

Организация может хранить деньги в кассе сверх установленного лимита в дни выплаты заработной платы, а также в выходные, нерабочие праздничные дни в случае ведения в эти дни кассовых операций.

В остальное время накопление предприятием наличных денег в кассе сверх установленного лимита остатка наличных денег не допускается. Свободные денежные средства предприятия необходимо сдавать в банк для зачисления на банковский счет предприятия.

В соответствии с Федеральным законом Российской Федерации от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт», предприятия, осуществляющие прием в кассу наличной денежной выручки, обязаны использовать контрольно-кассовую технику (ККТ). Разрешенная к использованию на территории Российской Федерации контрольно-кассовая техника включена в Государственный реестр ККТ. Кассовая техника обязательно регистрируется в налоговых органах по месту использования.

Контроль за соблюдением правил использования контрольно-кассовых машин, а также за полнотой учета выручки осуществляют налоговые органы. Одним из грубых нарушений при осуществлении кассовых операций является невыдача кассового чека. Согласно ст. 14.5 Кодекса об административных правонарушениях, административный штраф за невыдачу кассового чека составляет:

– для юридических лиц — от 30 000 до 40 000 руб.;

– для граждан — в размере от 1500 до 2000 руб.;

– для должностных лиц — от 3000 до 4000 руб.

Кассовые операции оформляются первичными учетными документами унифицированной формы, которые утверждены постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации». Исправления в кассовых документах не допускаются.

Прием денежных средств в кассу предприятия осуществляется с применением приходного кассового ордера (форма КО-1). Приходный кассовый ордер выписывается в одном экземпляре бухгалтером (кассиром), подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным. Квитанция к приходному кассовому ордеру подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным, и кассиром, заверяется печатью предприятия и выдается на руки лицу, сдавшему деньги, а сам приходный кассовый ордер остается в кассе. Приходные кассовые ордера нумеруются по порядку с начала и до конца года.

Выдача денег из кассы производится с применением расходного кассового ордера (форма КО-2). Ордер выписывается в одном экземпляре бухгалтером (кассиром), подписывается руководителем организации и главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным, а также лицом, получившим деньги. Расходные кассовые ордера также нумеруются по порядку с начала и до конца года.

Кассир выдает наличные деньги получателю при предъявлении паспорта или другого документа, удостоверяющего личность. Выдача наличных денег производится кассиром непосредственно получателю наличных денег, указанному в расходном кассовом ордере или в доверенности. Доверенность на получение наличных денежных средств за другое лицо прикладывается к расходному кассовому ордеру.

Расходными кассовыми документами также являются платежные и расчетно-платежные ведомости на оплату труда.

Регистром бухгалтерского учета по кассовым операциям является кассовая книга (форма КО-4), которая применяется для учета поступлений и выдач наличных денежных средств в кассе. На предприятии должна быть только одна кассовая книга.

Записи в кассовую книгу производятся кассиром по каждому приходному и расходному кассовому ордеру. В конце рабочего дня кассир сверяет данные, содержащиеся в кассовой книге, с данными кассовых документов, выводит в кассовой книге сумму остатка наличных денег и подписывает книгу. Затем кассовая книга проверяется главным бухгалтером (бухгалтером), которые по окончании проверки также ставят свою удостоверяющую подпись.

Если в течение рабочего дня кассовые операции не проводились, записи в кассовую книгу не производятся.

Контроль за ведением кассовой книги возлагается на главного бухгалтера или, при его отсутствии, — на руководителя.

Кассовая книга должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана печатью предприятия на последней странице, где делается запись: «В этой книге пронумеровано и прошнуровано _______ листов». Общее количество прошнурованных листов в кассовой книге заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера организации.

Лист кассовой книги состоит из двух частей: «Вкладной лист кассовой книги» и «Отчет кассира». Экземпляры вкладных листов остаются в кассовой книге. Отчеты кассира в конце операционного дня отрываются и сдаются в бухгалтерию с приложенными приходными и расходными кассовыми документами.

Если на предприятии существует несколько операционных касс (ККМ), то в каждой из них необходимо вести журнал кассира-операциониста (форма КМ-4). Форма журнала и порядок его заполнения утверждены постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций».

Журнал кассира-операциониста применяется для учета операций по приходу и расходу наличных денег по каждой контрольно-кассовой машине организации, а также является контрольно-регистрационным документом показаний счетчиков.

Журнал должен быть прошнурован, пронумерован и скреплен подписями налогового инспектора, руководителя и главного бухгалтера и печатью организации. Все записи в журнале ведутся кассиром-операционистом ежедневно в хронологическом порядке без помарок. Если в журнал вносятся исправления, то они должны оговариваться и заверяться подписями кассира-операциониста, руководителя и главного бухгалтера организации. В конце рабочего дня кассир составляет кассовый отчет и вместе с ним сдает выручку по приходному кассовому ордеру в общую кассу предприятия.

При выдаче денег из кассы необходимо соблюдать предельный размер расчетов наличными деньгами, который установлен указанием ЦБ РФ от 07.10.2013 № 3073-У «Об осуществлении наличных расчетов». В настоящее время можно производить расчеты между юридическими лицами наличными деньгами в суммах, не превышающих 100 000 рублей в рамках одного договора. Если расчеты производятся в иностранной валюте, то предельный размер наличных расчетов не может превышать сумму в иностранной валюте, эквивалентную 100 000 рублей по официальному курсу Банка России на дату проведения наличных расчетов.

Для учета движения наличных денежных средств организации используется активный счет 50 «Касса». Сальдо счета показывает сумму наличных денежных средств и денежных документов в кассе предприятия. По дебету счета отражается поступление наличных денежных средств в кассу предприятия. По кредиту счета отражаются суммы, выданные наличными из кассы организации.

К счету 50 «Касса» могут быть открыты следующие субсчета: 50.1 «Касса организации», 50.2 «Операционная касса», 50.3 «Денежные документы», 50.11 «Валютная касса» и др.

Типовые операции по счету 50 «Касса»

50 «Касса»
Дебет	Кредит
Сн = остаток наличных денежных средств и денежных документов в кассе предприятия
Поступление денежных средств:	Выдача денежных средств:
получены наличные средства со счета в банке (51, 52, 55);	сданы наличные средства на счета в банк (51, 52, 55);
возвращены средства поставщиком (60);	произведена оплата поставщикам (60);
оприходована наличная выручка от покупателей (62, 90);	возвращены денежные средства покупателям (62);
получены кредиты, займы (66, 67);	погашены кредиты, займы, уплачены проценты по ним (66, 67);
возвращена неизрасходованная сумма подотчетным лицом (71);	выданы средства под отчет (71);
оприходованы поступления от работников в возмещение материального ущерба, возврат займов (73);	выдана заработная плата (70); предоставлены займы работникам предприятия (73);
внесены средства учредителей в качестве вклада в уставный капитал (75);	выплачены доходы учредителям предприятия (75);
получены средства от прочих дебиторов (76);	выдана депонированная заработная плата (76);
оприходован излишек денежных средств, обнаруженный во время инвентаризации кассы (91)	выявлена недостача денежных средств, обнаруженная во время инвентаризации кассы (94)

Периодически, в сроки, установленные руководителем предприятия, производится внезапная инвентаризация кассы. Инвентаризация кассы проводится комиссией, назначенной приказом руководителя ­организации, в присутствии кассира. При этом полистно проверяются наличные деньги, денежные документы, ценные бумаги, бланки строгой отчетности. Результаты инвентаризации оформляются актом инвентаризации наличных денежных средств (форма № ИНВ-15). На оборотной стороне акта материально ответственное лицо пишет объяснение о причинах излишков или недостач, установленных инвентаризацией, а руководитель организации по результатам инвентаризации принимает решение об их регулировании.

Результаты инвентаризации оформляются следующими проводками.

1. Излишек денежных средств и других ценностей, обнаруженный в кассе, относится в доход предприятия:

Д-т 50 «Касса» К-т 91.1 «Прочие доходы».

2. Выявленная недостача денежных средств списывается на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» по фактической стоимости, а затем регулируется в зависимости от причин недостачи:

Д-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К-т 50 «Касса».

2.1. Недостача, допущенная по вине кассира, относится на материально ответственное лицо:

Д-т 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» К-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

В дальнейшем материально ответственное лицо возмещает сумму недостачи в кассу наличными деньгами:

Д-т 50 «Касса» К-т 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»,

либо данная сумма удерживается из заработной платы материально ответственного лица:

Д-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» К-т 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».

2.2. Недостача, связанная с чрезвычайными обстоятельствами (пожар, наводнение, ограбление), а также связанная с отсутствием виновного лица, относится на убыток предприятия:

Д-т 91.2 «Прочие расходы» К-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

2.2. Учет денежных средств на расчетном счете

Согласно законодательству, расчеты между юридическими лицами должны осуществляться преимущественно безналичным путем, т. е. перечислением денежных средств со счета плательщика на счет покупателя.

Предприятие самостоятельно открывает расчетный счет в любом банке по своему усмотрению. Количество расчетных счетов для предприятия не ограничено.

Для открытия расчетного счета предприятие предоставляет в банк следующие документы:

1) заявление на открытие счета по форме банка;

2) копии учредительных документов, заверенные нотариально (устав, протокол собрания учредителей и др.);

3) копии документов о регистрации в налоговом органе и о постановке на налоговый учет, заверенные нотариально;

4) выписка из единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ), оригинал;

5) приказы о назначении директора и главного бухгалтера (оригинал);

6) две банковские карточки с образцами подписей директора и главного бухгалтера, с оттиском печати предприятия, одна карточка заверяется нотариально.

7) другие документы по требованию банка.

После проверки и одобрения документов между банком и предприятием заключается договор на расчетно-кассовое обслуживание и предприятию присваивается номер расчетного счета.

Полные платежные реквизиты предприятия включают:

– наименование предприятия (так, как оно указано в банковской карточке);

– ИНН, КПП предприятия;

– номер расчетного счета предприятия;

– наименование банка и его местонахождение;

– корреспондентский счет банка;

– БИК банка.

В бухгалтерском учете предприятия операции по расчетному счету отражаются на основании выписок банка и прилагаемых к ним платежных документов. Банк выдает выписку за каждый день, в который проводились какие-либо операции. Выписка отражает проведенные за день операции следующим образом:

– поступление денег на расчетный счет отражается в колонке «Кредит»;

– списание средств с расчетного счета отражается в колонке «Дебет».

Поступление денег на расчетный счет предприятия оформляется следующими первичными документами:

1) платежные поручения других предприятий — применяются при безналичном поступлении денег;

2) объявление на взнос наличными применяется для внесения наличных средств из кассы предприятия на расчетный счет.

Списание денег с расчетного счета оформляется следующими первичными документами.

1) Чек предназначен для получения наличных денег в кассу предприятия. Чек представляет собой лист чековой книжки, которую предприятие может при необходимости получить в обслуживающем банке.

На оборотной стороне чека указывается назначение средств (на выплату зарплаты, на командировочные, хозяйственные расходы и др.). Денежные средства, полученные по чеку, должны быть выданы только на цели, указанные в чеке. За нецелевое использование денежных средств банк вправе оштрафовать предприятие в трехкратном размере снятых средств.

2) Платежное поручение — это письменное распоряжение банку о перечислении определенной суммы со счета предприятия на счет получателя.

По платежным поручениям денежные средства перечисляются на различные цели: в оплату товаров (работ, услуг); в качестве предоплаты за предстоящие поставки; оплата налогов и других платежей в бюджетную систему Российской Федерации; выплата заработной платы через карточные счета работников и др.

Платежные поручения исполняются банком в порядке очередности (срочности). Очередность безналичных платежей установлена пунктом 1 ст. 855 Гражданского кодекса РФ.

1 очередность предусматривает списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов.

2 очередность охватывает списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности.

3 очередность включает списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), поручениям налоговых органов на списание и перечисление задолженности по уплате налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации, а также поручениям органов контроля за уплатой страховых взносов на списание и перечисление сумм страховых взносов в бюджеты государственных внебюджетных фондов.

4 очередность охватывает списание по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований.

5 очередность охватывает списание по другим платежным документам в порядке календарной очередности.

Списание средств по требованиям внутри одной очереди производится в порядке календарной очередности поступления документов. При недостатке денег на расчетном счете платежные поручения помещаются в картотеку и исполняются банком по мере поступления средств.

3) Инкассовое поручение — это требование о списании денежных средств со счета должника в безакцептном порядке.

Инкассовые поручения применяют налоговые органы, внебюджетные фонды, служба судебных приставов, таможенные органы­. Однако предприятия в расчетах между собой также могут применять инкассовые поручения.

Инкассовые поручения применяют в следующих случаях:

– когда бесспорный порядок взыскания денежных средств установлен законодательством, например для взыскания денежных средств контролирующими органами;

– для взыскания средств по исполнительным документам;

– если сторонами по основному договору предусмотрено предоставление обслуживающему банку права на списание денежных средств со счета плательщика без его распоряжения (акцепта).

Для учета наличия и движения денежных средств организации на расчетном счете используется активный счет 51 «Расчетные счета». Сальдо счета показывает сумму денежных средств на расчетных счетах предприятия. По дебету счета отражается поступление денежных средств на расчетный счет согласно выписке банка. По кредиту счета отражаются суммы, перечисленные с расчетного счета или выданные наличными деньгами в кассу.

Типовые операции по счету 51 «Расчетные счета»

51 «Расчетные счета»
Дебет	Кредит
Сн = остаток денежных средств на расчетных счетах предприятия
Поступление денежных средств:	Выдача денежных средств:
поступили денежные средства от покупателей (62);	выданы наличные денежные средства по чеку в кассу (50);
получены денежные средства с другого счета в банке (51, 57);	перечислены денежные средства на другие счета (51, 57);
возвращены средства поставщиком (60);	перечислена оплата поставщикам (60, 76);
на расчетный счет внесены наличные денежные средства из кассы (50);	возвращены денежные средства покупателям (62, 76);
получены кредиты, займы (66, 67);	погашены кредиты, займы, уплачены проценты по ним (66, 67);
возвращена переплата налогов и взносов, получено возмещение расходов от ФСС (68, 69);	перечислены налоги и другие платежи в бюджет (68, 69); перечислена заработная плата на карточные счета работников (70);
получено целевое финансирование (86);	перечислены средства на карточный счет подотчетному лицу (71); предоставлены займы работникам предприятия (73);
оприходованы безвозмездно поступившие денежные средства (98);	выплачены доходы учредителям предприятия (75);
получены средства от прочих дебиторов (76);	перечислены денежные средства на депозит (58), аккредитив (55);
получены штрафы, пени от контрагентов, проценты банка (91.1)	перечислено банку за расчетно-кассовое обслуживание (91.2)

2.3. Учет денежных средств на валютном счете

Для учета движения валютных средств предприятие открывает валютный счет. Порядок открытия валютного счета аналогичен порядку открытия расчетного счета. На каждый вид валюты открывается отдельный валютный счет.

Порядок ведения валютных операций регламентируется следующими нормативными документами:

– ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н;

– Федеральным законом РФ от 10.12.2003 №173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».

Согласно ПБУ 3/2006, стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете организации должна быть пересчитана в рубли. Пересчет иностранной валюты в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ.

Пересчет валютных денежных средств в кассе организации или на банковских счетах (банковских вкладах), также денежных и платежных документов, ценных бумаг, средств в расчетах в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на каждую отчетную дату. Датой совершения операций по валютным банковским счетам является дата поступления денежных средств на валютный счет (банковский вклад) организации или их списания с валютного счета.

Пересчет стоимости валютных денежных средств в кассе организации и на банковских счетах (банковских вкладах) может также производиться по мере изменения курса валюты.

При пересчете иностранной валюты в рубли в бухгалтерском учете возникает курсовая разница как разница в стоимости валюты на текущую дату и дату предыдущего пересчета иностранной валюты в рубли.

Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Курсовая разница относится на финансовые результаты деятельности организации как прочие доходы или расходы.

Синтетический учет движения денежных средств организации на валютном счете ведется с использованием активного счета 52 «Валютные счета». Сальдо счета показывает сумму валютных средств предприятия в рублевом эквиваленте на отчетную дату. По дебету счета отражается поступление денежных средств на валютный счет согласно выписке банка. По кредиту счета отражается перечисление денежных средств с валютного счета согласно выписке банка. Учет операций по валютному счету ведется как в иностранной валюте, так и в рублевом эквиваленте.

Типовые операции по счету 52 «Валютные счета»

52 «Валютные счета»
Дебет	Кредит
Сн = остаток денежных средств на валютных счетах предприятия в рублевом эквиваленте
Поступление денежных средств:	Выдача денежных средств:
поступили денежные средства от покупателей (62);	выдана наличная валюта по чеку в кассу (50);
получены валютные средства, приобретенные на валютном рынке (57);	перечислены валютные средства банку на продажу (57);
возвращены средства поставщиком (60);	перечислена оплата поставщикам (60, 76);
на валютный счет возвращена наличная валюта из кассы предприятия (50);	возвращены денежные средства покупателям (62, 76);
получены кредиты, займы в иностранной валюте (66, 67);	погашены кредиты, займы, полученные в иностранной валюте, уплачены проценты по ним (66, 67);
внесен вклад в уставный капитал в иностранной валюте (75);	перечислена заработная плата на карточные счета работников-нерезидентов (70);
получено целевое финансирование в валюте (86);	перечислены средства на карточный счет подотчетному лицу (71);
оприходованы безвозмездно поступившие валютные средства (98);	выплачены доходы учредителям предприятия в иностранной валюте (75);
получены средства от прочих дебиторов (76);	перечислены денежные средства на депозит (58), аккредитив (55);
отражена положительная курсовая разница (91.1)	отражена отрицательная курсовая разница (91.2)

Для раздельного учета операций по покупке и продаже валюты к валютному счету могут быть открыты следующие субсчета:

– субсчет 52.1 «Текущий валютный счет» — предназначен для учета валютных средств, находящихся в распоряжении предприятия;

– субсчет 52.2 «Транзитный валютный счет» — предназначен для учета экспортной валютной выручки до ее обязательной продажи;

– субсчет 52.3 «Специальный транзитный валютный счет» — предназначен для учета валюты, приобретенной на внутреннем валютном рынке.

Согласно инструкции ЦБ Российской Федерации от 30.03.2004 № 111-И «Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации», предприятия-экспортеры должны осуществлять обязательную продажу части поступающей валютной выручки. Однако указанием ЦБ РФ от 29.03.2006 г. № 1676-У установлено, что обязательная продажа части валютной выручки предприятий-экспортеров осуществляется в размере 0 процентов суммы валютной выручки. Тем не менее поступившая экспортеру валютная выручка зачисляется банком на транзитный валютный счет. В течение 7 дней предприятие-экспортер предоставляет банку распоряжение на обязательную продажу валюты и на перечисление оставшейся части валютной выручки на текущий валютный счет. С текущего валютного счета предприятие затем может осуществлять все необходимые валютные операции: производить оплату поставщикам, добровольную продажу валюты, получение наличной валюты в кассу предприятия для использования на загранкомандировки.

Поступление валютной выручки и обязательная и добровольная продажа валюты оформляются следующими бухгалтерскими проводками, представленными в табл. 2.

Таблица 2

Бухгалтерские проводки по учету валютной выручки и продаже валюты

Содержание операции	Дебет	Кредит
Поступила на транзитный валютный счет валютная выручка	52.2	62
Банку направлено распоряжение о продаже части валютной выручки на внутреннем рынке	57	52.2
Оставшаяся часть валютной выручки зачислена на текущий валютный счет	52.1	52.2
Зачислены на расчетный счет предприятия средства, поступившие от продажи валютной выручки	51	57
Отражена положительная курсовая разница, возникшая при продаже валюты	57	91.1
Отражена отрицательная курсовая разница, возникшая при продаже валюты	91.2	57
Начислены комиссионные банка за проведение валютных операций	91.2	76
Перечислены с расчетного счета комиссионные банку	76	51

Предприятие может приобретать валюту на внутреннем рынке через уполномоченные банки для следующих целей:

– для оплаты поставщику по импортному контракту за товары (работы, услуги);

– для выдачи работникам при направлении в заграничные служебные командировки;

– на другие цели, например для выплаты заработной платы работникам посольств и т. д.

Приобретенная на внутреннем рынке валюта зачисляется банком на специальный транзитный валютный счет, откуда затем переводится на текущий валютный счет. Бухгалтерские проводки по учету приобретения валюты представлены в табл. 3.

Таблица 3

Бухгалтерские проводки по учету приобретения валюты

Содержание операции	Дебет	Кредит
С расчетного счета уполномоченному банку перечислены денежные средства на покупку валюты	57	51
Приобретенная валюта зачислена на специальный транзитный валютный счет	52.3	57
Отражена положительная курсовая разница, возникшая при покупке валюты	57	91.1
Отражена отрицательная курсовая разница, возникшая при покупке валюты	91.2	57
Приобретенная валюта зачислена на текущий валютный счет	52.1	52.3

2.4. Учет материально-производственных запасов

Учет материально-производственных запасов на предприятиях Российской Федерации регулируется положением бухгалтерского учета­ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н.

Материально-производственные запасы используются в производственном процессе в качестве предметов труда. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

К материально-производственным запасам относятся активы предприятия, используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции (работ, услуг), или для управленческих нужд организации, либо предназначенные для продажи (готовая продукция и товары).

Состав материально-производственных запасов представлен на рис. 12.

Рис. 12. Состав материально-производственных запасов

Согласно ПБУ 5/01, материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Чаще всего материально-производственные запасы организация приобретает у поставщиков за плату. В этом случае фактическая себестоимость ­запасов складывается из суммы фактических затрат организации на их приобретение (за исключением НДС и других возмещаемых налогов). Фактические затраты включают:

– суммы, уплаченные по договору купли-продажи поставщику;

– суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, вознаграждения посредникам, связанные с приобретением материалов;

– таможенные сборы и пошлины, невозмещаемые налоги, связанные с приобретением материалов;

– затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования (затраты по содержанию заготовительных и складских подразделений, транспортные расходы, проценты по коммерческим кредитам, расходы по страхованию грузов в пути и т. д.);

– затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, пригодного к использованию (затраты по доработке, фасовке, сортировке, усреднению, взятию химических проб и т. д.);

– прочие затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Основой правильной организации бухгалтерского учета материально-производственных запасов являются правильно оформленные первичные документы.

Поступление материалов на склад предприятия оформляется следующими документами, в зависимости от источника поступления:

1. Материалы, поступающие от поставщика в виде централизованной поставки, сопровождаются товарными накладными (форма ­ТОРГ-12) или накладными (форма М-15), которые выписаны поставщиком.

Поступающий материал проверяется на соответствие ассортименту, количеству и качеству по документам поставщика. При полном соответствии лицо, принимающее материалы, выписывает приходный ордер (форма М-4). В случае расхождения с данными сопроводительных документов, лицо, принимающее материалы, вместе с представителем поставщика оформляет акт о приемке материалов (форма М-7). Данный акт является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику или перевозчику. Акт (форма М-7) составляется также при приемке материалов, поступивших без документов поставщика.

Приходные документы должны быть составлены в день поступления материалов на склад предприятия.

2. Материалы могут поступать от подотчетных лиц, которые приобретают их за наличный расчет в магазинах, на рынках или у населения.

Подотчетное лицо предоставляет авансовый отчет (форма АО-1), к которому прикладываются документы, подтверждающие покупку:

– товарный и кассовый чек;

– накладная, кассовый чек, счет-фактура;

– акт, подтверждающий покупку ценностей у населения.

При сдаче ценностей от подотчетного лица на склад лицо, принимающее материалы, оформляет приходный ордер (форма М-4).

3. При возврате материалов из собственного производства или при поступлении от ликвидации основных средств подразделение-сдатчик оформляет требование-накладную (форма М-11). При поступлении материалов на склад ответственное лицо составляет приходный ордер (форма­ М-4).

На складе на каждый вид материала открывается карточка складского учета материалов (форма М-17), в которой фиксируется каждая приходная и расходная операция с данным материалом. Карточка является аналитическим регистром. В конце месяца остатки по карточкам складского учета сверяются с оборотно-сальдовой ведомостью по счету 10 «Материалы».

Материалы отпускаются со склада на производственное потребление, на хозяйственные нужды или на сторону для переработки и реализации.

Отпуск материалов в производство или на хозяйственные нужды оформляется требованием-накладной (форма М-11). Отгрузка материалов на сторону для продажи или переработки оформляется накладной на отпуск материалов на сторону (форма М-15). При наличии НДС выписывается счет-фактура.

Согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», при отпуске в производство или ином выбытии материально-производственные запасы могут оцениваться в бухгалтерском учете одним из трех способов, представленных на рис. 13.

Рис. 13. Методы оценки материально-производственных запасов при их выбытии

Метод оценки, который использует организация, должен быть указан в ее учетной политике. Рассмотрим сущность каждого метода оценки.

Сущность метода оценки по себестоимости каждой единицы запасов заключается в том, что запасы списываются при выбытии в той оценке, в которой они поступили на склад предприятия, включая транспортно-заготовительные расходы.

Для оценки запасов по средней себестоимости необходимо рассчитать средневзвешенную себестоимость материалов по формуле (1):

(1)

где Q_i — количество материалов в i-той партии, единиц;

C_i — себестоимость материалов i-той партии, руб.

В течение отчетного периода все материально-производственные запасы списываются по этой средней себестоимости, независимо от того, по каким ценам они были приобретены.

При оценке материально-производственных запасов по себестоимости первых по времени приобретения запасов (методу ФИФО) материалы списываются на производство продукции в той же последовательности, в какой они поступали на склад предприятия с учетом стоимости ценностей, числящихся на начало месяца. При применении данного метода оценка материалов, находящихся на складе на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости последних по времени закупок, а в себестоимости продукции учитывается стоимость ранних по времени запасов.

Для учета материально-производственных запасов применяют следующие синтетические счета:

– счет 10 «Материалы»;

– счет 11 «Животные на выращивании и откорме»;

– счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;

– счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;

– счет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей».

Забалансовый учет материальных ценностей ведется на счетах:

– счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»;

– счет 003 «Материалы, принятые в переработку».

Для синтетического учета материалов прежде всего предназначен активный счет 10 «Материалы». На предприятиях для более удобного ведения учета к счету 10 «Материалы» открывают субсчета по видам материалов:

– 10.1 «Сырье»;

– 10.3 «Топливо»;

– 10.4 «Тара и тарные материалы»;

– 10.6 «Прочие материалы» и т. д.

Типовые операции по счету 10 «Материалы»

10 «Материалы»
Дебет	Кредит
Сн = фактическая себестоимость материалов на складах, в цехах и в пути
Поступление материалов:	Выбытие материалов:
поступили материалы от поставщиков (60);	отпущены материалы на производство продукции (работ, услуг) (20, 23);
поступили материалы от подотчетных лиц (71);	отпущены материалы на обслуживание производственных подразделений (25);
оприходован возврат материалов из собственного производства (20, 23);	отпущены материалы на хозяйственные нужды (26);
поступили материалы от учредителей в качестве взноса в уставный капитал (75);	израсходованы материалы на исправление брака продукции (28);
оприходованы материалы, полученные от ликвидации основных средств (91.1);	отпущены материалы на коммерческие нужды (44);
оприходованы излишки материалов, выявленные при инвентаризации (91.1);	отпущены материалы на строительство основных средств и создание нематериальных активов (08);
оприходованы материалы, полученные безвозмездно (98);	списана недостача и порча материалов, выявленная при инвентаризации (94);
оприходованы транспортно-заготовительные расходы (ТЗР), относимые в себестоимость материалов (60, 76, 71, 70, 69...)	списаны транспортно-заготовительные расходы (ТЗР), приходящиеся на израсходованные материалы (20, 23, 25, 26, 44...)

В бухгалтерском учете предприятия учет материалов можно вести одним из двух способов:

1) только на счете 10 «Материалы» без применения счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»;

2) с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей».

Выбранный организацией вариант учета материальных запасов необходимо отразить в учетной политике.

Бухгалтерские записи по учету материалов с использованием только счета 10 «Материалы» представлены в табл. 4.

Таблица 4

Бухгалтерские записи по учету материалов с использованием только счета 10 «Материалы»

Содержание операции	Дебет	Кредит
Оприходованы материалы, поступившие от поставщиков, по фактической себестоимости	10	60
Отражен НДС по поступившим материалам на основании счетов-фактур поставщиков	19	60
Принят к возмещению из бюджета НДС по поступившим материалам	68	19
Оприходованы транспортно-заготовительные расходы, относимые в стоимость материалов	10.ТЗР	60, 76, 71...
Отпущены материалы на производство, на хозяйственные или другие нужды по фактической себестоимости	20, 23, 25, 26, 44…	10
Списаны транспортно-заготовительные расходы за отчетный период, приходящиеся на израсходованные материалы	20, 23, 25, 26, 44…	10.ТЗР

Бухгалтерские записи по учету материалов с использованием счетов 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» представлены в табл. 5.

Таблица 5

Бухгалтерские записи по учету материалов с использованием счетов 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»

Содержание операции	Дебет	Кредит
Оприходованы материалы, поступившие от поставщиков, по нормативной (плановой) себестоимости	10	15
Оприходована фактическая себестоимость материалов, поступивших от поставщиков, на основании товарно-транспортных документов	15	60
Отражен НДС по поступившим материалам на основании счетов-фактур поставщиков	19	60
Принят к возмещению из бюджета НДС по поступившим материалам	68	19
Отражено отклонение в стоимости материалов между нормативной (плановой) и фактической себестоимостью	16	15
	15	16
Отпущены материалы на производство, на хозяйственные или другие нужды	20, 23, 25, 26, 44...	10
Списано отклонение в стоимости материалов за отчетный период, приходящееся на израсходованные материалы, – прямой проводкой	20, 23, 25, 26, 44...	16
– проводкой «сторно»	20, 23, 25, 26, 44...	16

Излишние или неиспользуемые материалы предприятие может продать или подарить. Реализация и безвозмездная передача материалов на сторону оформляется с использованием активно-пассивного счета 91 «Прочие доходы и расходы». Бухгалтерские записи по учету реализации материалов представлены в табл. 6.

Таблица 6

Бухгалтерские записи по учету реализации и безвозмездной передачи материалов

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражена выручка от реализации материалов с НДС	62	91.1
Начислен НДС по реализации или безвозмездной передаче материалов	91.2	68
Списана фактическая себестоимость реализованных (переданных) материалов	91.2	10
Списаны транспортно-заготовительные расходы за отчетный период, приходящиеся на реализованные (переданные) материалы	91.2	10.ТЗР, 16
Списаны дополнительные расходы, связанные с реализацией или безвозмездной передачей материалов	91.2	60, 76, 70, 69, 68...
Списан финансовый результат от реализации (безвозмездной передачи) материалов: – прибыль	91.9	99
– убыток	99	91.9

Инвентаризация материальных запасов на складах должна проводиться не реже одного раза в месяц. Сроки проведения инвентаризации и состав инвентаризационной комиссии определяются руководителем предприятия. Выявленные при инвентаризации ценности комиссия заносит в инвентаризационную опись (форма ИНВ-3). На основе данных учета и инвентаризационных описей в бухгалтерии составляются сличительные ведомости инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма ИНВ-19).

В результате инвентаризации могут быть выявлены:

– соответствие фактического наличия материально-производственных запасов данным учета;

– излишки ценностей, которые подлежат оприходованию и включению в сумму дохода организации;

– недостача и порча материально-производственных запасов;

– пересортица.

По всем выявленным расхождения материально ответственные лица предоставляют письменные объяснения в бухгалтерию предприятия.

Недостача и потери от порчи материальных ценностей учитываются на активном счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Аналитический учет недостач, хищений и порчи материально-производственных запасов ведут по счету 94 по каждому виду материально-производственных запасов. При этом по ценностям, которые числятся в недостаче и на которые установлены нормы естественной убыли, рассчитывается недостача в пределах норм естественной убыли. Недостача в пределах норм естественной убыли списывается на издержки производства, а сверх установленных норм — относится, как правило, на материально ответственное лицо, что должно быть подтверждено приказом руководителя организации.

Естественная убыль — это потеря количества или веса материальных ценностей вследствие изменения его биологических или физико-химических свойств. Убыль может быть вызвана усушкой, утруской, испарением и т. д.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием запасов и данными бухгалтерского учета отражаются бухгалтерскими проводками, представленными в табл. 7.

Таблица 7

Бухгалтерские записи по учету результатов инвентаризации материальных запасов

Содержание операции	Дебет	Кредит
Оприходован излишек материалов по рыночной стоимости	10	91.1
Отражена недостача материальных ценностей по фактической себестоимости	94	10
Списаны транспортно-заготовительные расходы за отчетный период, приходящиеся на пропавшие ценности	94	10.ТЗР, 16
Списана сумма недостачи материалов в пределах норм естественной убыли	20, 23, 25, 26, 44	94
Списана сумма недостачи материалов на материально ответственное (виновное) лицо	73	94
На материально ответственное (виновное) лицо отнесена разница между рыночной и фактической стоимостью недостающих ценностей	73	98
Недостача возмещена материально ответственным (виновным) лицом:
– путем удержания суммы недостачи из заработной платы	70	73
– путем внесения наличных денег в кассу предприятия	50	73
– путем возврата ценностей	10	73
Списана сумма недостачи материалов при отсутствии виновного лица или утраченная в связи с чрезвычайными обстоятельствами	91.2	94
Производится перезачет ценностей вследствие пере­сортицы	10. излишек	10. недостача
Разница в стоимости перезачитываемых материалов относится на финансовые результаты предприятия:
– на доходы	10. излишек	91.1
– на расходы	91.2	10. недостача

В случае недостачи, порчи или хищений материальных ценностей до момента отпуска их в производство сумма оприходованного при их приобретении НДС, не подлежащего в соответствии с налоговым законодательством возмещению, относится в сумму недостачи следующей бухгалтерской проводкой:

Д-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К-т 19 «НДС по приобретенным ценностям».

В случае обнаружения недостачи, порчи или хищений материалов до момента отпуска их в производство сумма оприходованного при их приобретении НДС, не подлежащая в соответствии с налоговым законодательством зачету, но ранее уже возмещенная из бюджета, восстанавливается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». При этом оформляются следующая запись на счетах бухгалтерского учета:

Д-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам».

2.5. Учет основных средств

Основным нормативным документом, регламентирующим учет основных средств, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств», к основным средствам относят активы предприятия, удовлетворяющие следующим условиям:

– активы используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг или для управленческих нужд организации;

– активы используются в течение длительного периода времени (более 12 месяцев);

– не предполагается последующая перепродажа данных активов;

– активы способны приносить предприятию доход в будущем.

Активы, удовлетворяющие этим признакам, но имеющие невысокую стоимость (не более 40 000 руб. за единицу), могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий оперативный контроль за их движением.

Для целей бухгалтерского учета применяется классификация основных средств по следующим признакам.

I. В зависимости от назначения в производственно-хозяйственной деятельности основные средства делятся на:

– производственные основных средства, которые используются в производственном процессе или для хранения и перемещения предметов и средств труда;

– непроизводственные основные средства, которые используются для социальных, культурных и бытовых нужд.

Деление основных средств по данному признаку во многом зависит от вида деятельности предприятия и целей его создания.

II. По степени использования в производственном процессе основные средства подразделяются на следующие виды:

– средства, находящиеся в запасе — это объекты, находящиеся в упакованном виде на складе предприятия или в монтаже;

– средства, находящиеся в эксплуатации — это объекты, непосредственно участвующие в производственном процессе;

– средства, находящиеся на консервации, т. е. временно выведенные из производственного процесса.

III. По принадлежности предприятию выделяют:

– собственные основные средства, которые принадлежат предприятию на праве собственности, оперативного управления или хозяйственного ведения и отражаются в балансе предприятия;

– арендованные основные средства, которые получены во временное пользование на определенный период. Такие объекты отражаются на забалансовых счетах.

IV. Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов, основные средства делятся на 9 групп:

1) здания (корпуса цехов, складские помещения, производственные лаборатории и т. п.);

2) сооружения (инженерно-строительные объекты, создающие условия для осуществления процесса производства: эстакады, автомобильные дороги, туннели, мосты и т. п.);

3) жилища (помещения, пригодные для жилья, здания жилые);

4) машины и оборудование, в том числе:

4.1) силовые машины и оборудование (генераторы, электродвигатели, паровые машины, турбины и т. п.);

4.2) рабочие машины и оборудование (металлорежущие станки, прессы, электропечи и т. п.);

4.3) измерительные и регулирующие приборы и устройства, лабораторное оборудование;

4.4) вычислительная техника;

4.5) прочие машины и оборудование;

5) транспортные средства (автомобили, суда, железнодорожные вагоны, самолеты, тележки и т. п.);

6) производственный и хозяйственный инвентарь (ковры, контейнеры, мебель, бытовые приборы, тара, спортивный инвентарь и т. п.);

7) рабочий, продуктивный и племенной скот;

8) многолетние насаждения;

9) прочие материальные основные фонды (библиотечные фонды, предметы искусства, фото- и кинодокументы, животные цирков и зоопарков, капитальные затраты на улучшение земель и т. п.).

Согласно ПБУ 6/01, основные средства принимаются к учету по их первоначальной стоимости (Сперв), которая представляет собой сумму фактических затрат предприятия на приобретение или создание основных средств, за исключением НДС и других возмещаемых налогов.

К фактическим затратам относятся:

1) суммы, уплачиваемые по договору купли-продажи поставщику;

2) суммы, уплачиваемые строительной организации за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

3) суммы, уплачиваемые за доставку объекта, его монтаж и приведение в состояние, пригодное к использованию;

4) суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

5) регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с получением прав на объект;

6) таможенные пошлины и сборы;

7) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

8) вознаграждение посреднику, проценты за кредит, взятый на приобретение объекта, прочие затраты, связанные с приобретением или созданием основных средств.

Первоначальная стоимость выявляется в момент ввода объекта основных средств в эксплуатацию. Она остается неизменной в течение всего срока службы объекта, за исключением случаев переоценки имущества в соответствии с законодательством:

– достройка, дооборудование или реконструкция объекта;

– частичная ликвидация объекта;

– переоценка основных средств.

Коммерческая организация может ежегодно (на конец отчетного года) производить переоценку основных средств, в результате чего объект­ приобретает текущую (восстановительную) стоимость (Свосст). При переоценке объекта производится пересчет его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (если этот объект переоценивался ранее) и суммы амортизации, начисленной за время эксплуатации объекта. В дальнейшем основные средства необходимо переоценивать ежегодно, без перерыва.

Сумма дооценки объекта основных средств относится в добавочный капитал организации. Сумма уценки объекта основных средств относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

Если в результате предыдущей переоценки объект был уценен и сумма уценки была отнесена на прочие расходы, то при последующей переоценке объекта сумма его дооценки, равная ранее сделанной уценке, должна быть учтена в качестве прочих доходов.

Если в результате предыдущей переоценки объект был дооценен и сумма дооценки была отнесена на добавочный капитал, то при последующей переоценке сумма уценки объекта основных средств должна быть отнесена в уменьшение добавочного капитала организации. Превышение суммы уценки объекта над суммой ранее сделанной дооценки учитывается в качестве прочих расходов.

При выбытии основных средств в бухгалтерском учете рассчитывается их остаточная стоимость (Сост) по формуле (2):

(2)

где С_перв (С_восст) — первоначальная или восстановительная стоимость объекта, руб.;

А — сумма накопленной амортизации за весь срок эксплуатации объекта, руб.

Согласно ПБУ 6/01, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. В качестве инвентарного объекта признается предмет или комплекс предметов, выполняющих вместе одну функцию (работу). Комплекс предметов, признаваемый в качестве инвентарного объекта, должен иметь общие приспособления и принадлежности, общее управление, быть смонтированным на одном фундаменте. В результате этого каждый предмет, входящий в данный комплекс, может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Поступление основных средств на предприятие оформляется актом о приеме-передаче объекта основных средств (форма ОС-1, ОС-1а, ­ОС-1б). Акт составляется отдельно на каждый инвентарный объект. Акт оформляется членами приемочной комиссии в двух экземплярах. К нему прилагается техническая документация, сопровождающая принимаемый объект: чертежи, планы, технический паспорт, документ о регистрации права собственности и т. д.).

На основании акта о приеме-передаче на каждый инвентарный объект­ бухгалтерией открывается инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма ОС-6, ОС-6а, ОС-6б), которая служит регистром аналитического учета. Инвентарная карточка хранится на предприятии в специальной картотеке в течение всего срока службы данного объекта. В инвентарной карточке отмечают все операции, происходящие с объектом: переоценка объекта, перемещение внутри предприятия, модернизация и реконструкция, проведение ремонта, ликвидация объекта.

Выбытие объекта может оформляться актом о списании объекта основных средств (форма ОС-4, ОС-4а, ОС-4б) или актом о приеме-передаче объекта основных средств (форма ОС-1, ОС-1а, ОС-1б). Последний документ составляют при реализации или безвозмездной передаче ­основного средства. Документы на выбытие объекта оформляются членами комиссии по выбытию основных средств, которые подтверждают непригодность объекта к дальнейшему использованию и целесообразность его ликвидации.

В качестве регистров аналитического учета на предприятии ежемесячно ведут ведомости учета основных средств и начисления амортизации.

Для синтетического учета основных средств в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрены следующие счета:

– счет 01 «Основные средства»;

– счет 02 «Амортизация основных средств»;

– счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности»;

– счет 07 «Оборудование к установке»;

– счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Основные средства, не принадлежащие предприятию, должны учитываться на забалансовых счетах 001 «Арендованные основные средства», 005 «Оборудование, принятое для монтажа».

Поступление основных средств на предприятие оформляется с использованием активного счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Типовые операции по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы»

08 «Вложения во внеоборотные активы»
Дебет	Кредит
Сн = фактическая стоимость незавершенных капитальных вложений
Поступление капитальных вложений:	Выбытие капитальных вложений:
– поступили основные средства, не требующие монтажа, от поставщика (60);	– списана первоначальная стоимость основного средства, введенного в эксплуатацию (01);
– отражены расходы на приобретение или создание основных средств, включаемые в первоначальную стоимость объекта (02, 10, 60, 76, 67, 70, 69...);	– списана фактическая стоимость объекта, реализованного или переданного безвозмездно (91.2);
– поступило оборудование в монтаж (07);	– списана фактическая стоимость объекта, обнаруженного в недостаче или испорченного (94);
– поступили основные средства по договору дарения (98);
– поступили основные средства в качестве вклада в уставный капитал (75);
– оприходованы неучтенные капитальные вложения, выявленные в результате инвентаризации (91.1)

Поступление на предприятие оборудования, требующего монтажа, оформляется с использованием активного счета 07 «Оборудование к установке».

Типовые операции по счету 07 «Оборудование к установке»

07 «Оборудование к установке»
Дебет	Кредит
Сн = фактическая стоимость оборудования, предназначенного для монтажа, на складе предприятия
Поступление оборудования:	Выбытие оборудования:
– поступило оборудование, предназначенное для монтажа, от поставщика (60);	– списана фактическая стоимость оборудования, переданного в монтаж (08);
– отражены расходы по доставке оборудования, включаемые в первоначальную стоимость объекта (02, 10, 60, 76, 70, 69...);	– списана фактическая стоимость оборудования, реализованного или переданного безвозмездно (91.2);
– поступило оборудование, предназначенное для монтажа, по договору дарения (98);	– списана фактическая стоимость оборудования, обнаруженного в недостаче или испорченного (94);
– поступило оборудование, предназначенное для монтажа, от учредителей в качестве вклада в уставный капитал (75);
– оприходовано неучтенное оборудование, выявленное в результате инвентаризации (91.1)

Бухгалтерские записи по учету поступления основных средств представлены в табл. 8.

Таблица 8

Бухгалтерские записи по учету поступления основных средств

Содержание операции	Дебет	Кредит
Поступление основных средств, не требующих монтажа
Поступил объект основных средств от поставщика	08	60
Отражен НДС по поступившему основному средству на основании счет-фактуры поставщика	19	60
Отражены расходы на приобретение или создание основных средств, включаемые в первоначальную стоимость объекта	08	02, 10, 60, 76, 70, 69...
Объект основного средства введен в эксплуатацию и рассчитана его первоначальная стоимость	01	08
Принят к возмещению из бюджета НДС после ввода основного средства в эксплуатацию	68	19
Поступление основных средств, требующих монтажа
Поступило оборудование от поставщика	07	60
Отражен НДС по поступившему оборудованию на основании счет-фактуры поставщика	19	60
Отражены расходы на доставку оборудования на склад, включаемые в первоначальную стоимость объекта	07	02, 10, 60, 76, 70, 69...
Оборудование передано в монтаж по фактической стоимости	08	07
Отражены расходы на монтаж объекта, включаемые в его первоначальную стоимость	08	02, 10, 60, 76, 70, 69...
Объект основного средства введен в эксплуатацию и рассчитана его первоначальная стоимость	01	08
Принят к возмещению из бюджета НДС после ввода основного средства в эксплуатацию	68	19

Для синтетического учета основных средств предприятия предназначен активный счет 01 «Основные средства». На счете 01 объекты основных средств отражаются по первоначальной или восстановительной стоимости.

Типовые операции по счету 01 «Основные средства»

01 «Основные средства»
Дебет	Кредит
Сн = первоначальная стоимость основных средств предприятия
Поступление основных средств:	Выбытие основных средств:
– отражена первоначальная стоимость объекта, введенного в эксплуатацию (08);	– списана первоначальная стоимость выбывающего объекта (01);
– отражена дооценка основного средства (83, 91.1);	– списана накопленная амортизация выбывающего объекта (02);
– списана первоначальная стоимость выбывающего объекта (01);	– списана остаточная стоимость выбывающего объекта (91.2);
– оприходованы неучтенные основные средства, выявленные в результате инвентаризации (91.1)	– списана остаточная стоимость основного средства, обнаруженного в недостаче (94);
	– отражена уценка основного средства (83, 91.2)

Так как основные средства являются долгослужащими объектами, они переносят свою стоимость на стоимость готовой продукции (работ, услуг) частями посредством начисления амортизации.

Согласно ПБУ 6/01, амортизация не начисляется по следующим объектам основных средств:

– по объектам, находящимся на консервации;

– по основным средствам некоммерческих организаций;

– по объектам жилищного фонда, если они не учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности (не используются для сдачи в аренду);

– по объектам, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и т. д.).

Для начисления амортизации необходимо определить срок полезного использования объекта. Согласно ПБУ 6/01, срок полезного использования объекта должен определяться организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из следующих данных:

– из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

– из ожидаемого физического износа, определяемого режимом эксплуатации объекта, естественными условиями и влиянием агрессивной среды, системой проведения ремонтов;

– из нормативно-правовых и других ограничений эксплуатации этого объекта (например, из срока аренды).

Для определения срока полезного использования объекта можно также руководствоваться постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». Данный документ определяет начисление амортизации основных средств для целей налогового учета, но его также можно применять для начисления амортизации для целей бухгалтерского учета.

Начисление амортизации производится в течение всего срока службы основного средства по нормам, утвержденным законодательством. Амортизация начисляется ежемесячно и относится в затраты предприятия.

Амортизацию начинают начислять с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, и начисляют до полного погашения стоимости объекта либо до его списания с учета. Амортизацию прекращают начислять с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта либо списания его с учета.

В бухгалтерском учете предприятия амортизация основных средств может начисляться одним из четырех способов, представленных на рис. 14.

Рис. 14. Способы начисления амортизации основных средств для целей бухгалтерского учета

Начисление амортизации линейным способом производится равными суммами, исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта и нормативного срока его использования. Годовая амортизация основного средства рассчитывается по формуле (3):

(3)

где А_год — годовая амортизация, руб.;

Т_сл — нормативный срок службы объекта, лет.

Ежемесячная амортизация рассчитывается по формуле (4):

(4)

где 12 — количество месяцев в календарном году.

Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка производится, исходя из остаточной стоимости объекта на начало года и нормативного срока его использования. При этом может использоваться коэффициент ускорения амортизации не выше 3. Годовая амортизация основного средства рассчитывается по формуле (5):

(5)

где С_ост — остаточная стоимость объекта основных средств на начало года, руб.;

k — коэффициент ускорения.

Начисление амортизации способом списания по сумме чисел лет срока полезного использования объекта производится, исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта, умноженной на дробь, в числителе которой указано число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта. Годовая амортизация основного средства рассчитывается по формуле (6):

(6)

где T_i — число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта;

∑T_i — сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Начисление амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) производится, исходя из первоначальной стоимости объекта, умноженной на дробь, в числителе которой отражается фактический объем произведенной продукции (работ, услуг) за отчетный период, а в знаменателе — предполагаемый или максимально возможный к производству объема продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования объекта основных средств. Годовая амортизация основного средства рассчитывается по формуле (7):

(7)

где V_ф — фактический объем произведенной продукции (работ, услуг) за отчетный период, единиц;

V_max — предполагаемый или максимально возможный к производству объема продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования объекта, единиц.

Выбранный метод начисления амортизации основных средств должен быть отражен в учетной политике предприятия. Предприятие может устанавливать разные методы амортизации для разных групп объектов.

Для синтетического учета амортизации основных средств используется пассивный счет 02 «Амортизация основных средств». Сальдо счета показывает сумму амортизации основных средств, накопленную в течение всего срока их эксплуатации.

Типовые операции по счету 02 «Амортизация основных средств»

02 «Амортизация основных средств»
Дебет	Кредит
	Сн = накопленная амортизация ­основных средств предприятия
Списание амортизации:	Начисление амортизации:
списана накопленная амортизация выбывающего основного средства (01);	начислена амортизация основных производственных фондов (20, 23);
отражена уценка основного средства (83, 91.1)	начислена амортизация производственных фондов общецехового назначения (25);
	начислена амортизация основных фондов общехозяйственного назначения (26);
	начислена амортизация основных фондов торгового предприятия (44);
	начислена амортизация основных средств, используемых в процессе создания капиталовложений (08);
	отражена дооценка основного средства (83, 91.2)

Для нормального функционирования основных средств необходимо периодически осуществлять их ремонт. Целью любого ремонта является поддержание объекта основных средств в рабочем состоянии, без улучшения его технических характеристик или приобретения новых качеств.

Расходы на все виды ремонтов включаются в затраты предприятия на производство и реализацию продукции (работ, услуг). Первичными документами по оформлению ремонтов являются:

– дефектная ведомость, в которой указываются причины для проведения ремонта и объект ремонта;

– приказ руководителя предприятия о проведении ремонта;

– плановая смета затрат на ремонт;

– договор подряда и акт о приемке выполненных работ (оказанных услуг), если ремонт проводится сторонней организацией-подрядчиком;

– «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств» (форма ОС-3).

По объему затрат различают текущий, средний и капитальный ремонт. По способу проведения ремонт может осуществляться подрядным (с привлечением организации-подрядчика) или хозяйственным способом.

Расходы по текущему ремонту относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) в том отчетном периоде, в котором они были произведены. Бухгалтерские записи по отражению расходов на текущий ремонт основных средств представлены в табл. 9, 10.

Таблица 9

Бухгалтерские записи по учету расходов на текущий ремонт, проведенный подрядным способом

Содержание операции	Дебет	Кредит
На основании акта выполненных работ оприходована стоимость ремонтных работ, выполненных подрядчиком	20, 23, 25, 26, 44	60
Отражен НДС по выполненным ремонтным работам на основании счет-фактуры подрядчика	19	60
Принят к возмещению из бюджета НДС по выполненным ремонтным работам	68	19

Таблица 10

Бухгалтерские записи по учету расходов на текущий ремонт, проведенный хозяйственным способом

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списана фактическая себестоимость материалов, затраченных на ремонт	23	10
Начислена заработная плата работникам, осуществляющим ремонт	23	70
Начислены страховые взносы на заработную плату работников, осуществляющих ремонт	23	69
Начислена амортизация основных средств, привлеченных для ремонта	23	02
На основании акта выполненных работ оприходованы услуги подрядчиков	23	60
Отражен НДС по выполненным ремонтным работам на основании счет-фактуры подрядчика	19	60
Принят к возмещению из бюджета НДС по выполненным ремонтным работам	68	19
Списаны произведенные затраты на ремонт в себестоимость продукции (работ, услуг)	20, 25, 26, 44	23

Расходы по капитальному ремонту могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) несколькими способами:

1) с помощью образования расходов будущих периодов. При данном способе расходы на ремонт собираются на активном счете 97 «Расходы будущих периодов» и списываются в себестоимость продукции (работ, услуг) равными долями в течение отчетного периода;

2) с помощью образования ремонтного фонда на пассивном счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Резерв на ремонт основных средств создается с помощью ежемесячных начислений. Общая сумма резерва определяется исходя из сметной стоимости планируемого капитального ремонта.

Бухгалтерские записи по отражению расходов на капитальный ремонт основных средств представлены в табл. 11, 12.

Таблица 11

Бухгалтерские записи по отражению расходов на капитальный ремонт через расходы будущих периодов

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списана фактическая себестоимость материалов, затраченных на ремонт	97	10
Начислена заработная плата работникам, осуществляющим ремонт	97	70
Начислены страховые взносы на заработную плату работников, осуществляющих ремонт	97	69
Начислена амортизация основных средств, привлеченных для ремонта	97	02
На основании акта выполненных работ оприходованы услуги подрядчиков	97	60
Отражен НДС по выполненным ремонтным работам на основании счет-фактуры подрядчика	19	60
Принят к возмещению из бюджета НДС по выполненным ремонтным работам	68	19
Списываются произведенные расходы на ремонт в себестоимость продукции (работ, услуг) равными долями в течение отчетного периода	20, 25, 26, 44	97

Таблица 12

Бухгалтерские записи по отражению расходов на капитальный ремонт через ремонтный фонд

Содержание операции	Дебет	Кредит
Произведено начисление средств в ремонтный фонд	20, 25, 26, 44	96
Списана фактическая себестоимость материалов, затраченных на ремонт	96	10
Начислена заработная плата работникам, осуществляющим ремонт	96	70
Начислены страховые взносы на заработную плату работников, осуществляющих ремонт	96	69
Начислена амортизация основных средств, привлеченных для ремонта	96	02
На основании акта выполненных работ оприходованы услуги подрядчиков	96	60
Отражен НДС по выполненным ремонтным работам на основании счет-фактуры подрядчика	19	60
Принят к возмещению из бюджета НДС по выполненным ремонтным работам	68	19
Списаны фактические расходы на ремонт, превышающие сумму ранее образованного резерва	91.2	10, 70, 69, 02, 60...
Списана излишне начисленная сумма резерва по окончании ремонтных работ	96	91.1

Выбытие основных средств производится в следующих случаях:

– реализация или безвозмездная передача объекта;

– прекращение использования вследствие морального или физического износа;

– ликвидация при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;

– передача в виде вклада в уставный капитал другой организации или по договору о совместной деятельности;

– передача по договору мены;

– при выявлении недостачи или порчи объектов при их инвентаризации и т. д.

Для отражения выбывающих основных средств к счету 01 «Основные средства» необходимо открыть специальный субсчет 01.9 «Выбытие основных средств». Учет реализации и прочего выбытия основных средств производится с использованием активно-пассивного счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Бухгалтерские записи по учету ликвидации или списания объекта основных средств представлены в табл. 13.

Таблица 13

Бухгалтерские записи по учету ликвидации (списания) объекта основных средств

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списана первоначальная стоимость выбывающего ­объекта основных средств	01.9	01.1
Списана накопленная амортизация выбывающего ­объекта основных средств	02	01.9
Списана остаточная стоимость амортизации выбывающего объекта основных средств	91.2	01.9
Восстановлен НДС от остаточной стоимости не полностью амортизированного объекта	91.2	68
Списаны другие расходы, связанные с реализацией или безвозмездной передачей объекта	91.2	10, 60, 76, 70, 69, 71...
Оприходованы материальные ценности, полученные от ликвидации основного средства	10	91.1
Оприходовано страховое возмещение, полученное вследствие ликвидации объекта	76	91.1
Списан финансовый результат от ликвидации (списания­) объекта основных средств:
прибыль	91.9	99
убыток	99	91.9

Бухгалтерские записи по учету реализации и безвозмездной передаче основных средств представлены в табл. 14.

Таблица 14

Бухгалтерские записи по учету реализации и безвозмездной передаче основных средств

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списана первоначальная стоимость выбывающего ­объекта основных средств	01.9	01.1
Списана накопленная амортизация выбывающего ­объекта основных средств	02	01.9
Списана остаточная стоимость амортизации выбывающего объекта основных средств	91.2	01.9
Отражена выручка от продажи объекта основных средств с НДС	62	91.1
Начислен НДС по реализации объекта основных средств или его безвозмездной передаче	91.2	68
Списаны другие расходы, связанные с реализацией или безвозмездной передачей объекта	91.2	10, 60, 76, 70, 69, 71...
Списан финансовый результат от реализации (безвозмездной передачи) объекта основных средств:
прибыль	91.9	99
убыток	99	91.9

Инвентаризация основных средств должна проводиться на предприятии не реже, чем один раз в пять лет. Для проведения инвентаризации основных средств приказом руководителя утверждается комиссия.

До начала инвентаризации комиссия проводит проверку:

– инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета;

– технических паспортов или другой технической документации;

– документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение.

Для отражения фактического наличия основных средств в местах нахождения и на всех этапах их движения в организации применяется «Инвентаризационная опись основных средств» (форма ИНВ-1).

На основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т. п.).

Для отражения результатов инвентаризации основных средств, по которым выявлены отклонения от бухгалтерских данных, применяют «Сличительную ведомость результатов инвентаризации основных средств, нематериальных активов» (форма ИНВ-18).

Бухгалтерские записи по учету неучтенного объекта (излишка) основных средств, выявленного при инвентаризации, представлены в табл. 15.

Таблица 15

Бухгалтерские записи по учету неучтенного объекта (излишка) основных средств, выявленного при инвентаризации

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражена рыночная стоимость неучтенного объекта ОС, выявленного при инвентаризации	01.1	91.1
Списана прибыль, образовавшаяся при принятии к учету неучтенного объекта основных средств	91.9	99

Так как по объектам основных средств утвержденных норм естественной убыли не существует, то все их недостачи должны рассматриваться как сверхнормативные и относиться на виновных лиц.

Если виновные лица отсутствуют, то данное обстоятельство должно подтверждаться соответствующими документами. В документах, представляемых для оформления списания недостачи, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц. Такие решения могут быть получены как до, так и после или во время инвентаризации. После выяснения всех обстоятельств возникновения недостач основных средств руководитель организации принимает решение о порядке их списания. С виновного лица может быть взыскана рыночная стоимость недостающих основных средств.

Бухгалтерские проводки по отражению недостачи объектов основных средств и взысканию ее с виновного лица представлены в табл. 16.

Таблица 16

Бухгалтерские записи по отражению недостачи основных средств и взысканию ее с виновного лица

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списана первоначальная стоимость недостающего ­объекта основных средств, выявленного при инвентаризации	01.9	01.1
Списана сумма амортизации, накопленной по данному объекту основных средств к моменту списания	02	01.9
Списана остаточная стоимость недостающего объекта основных средств	94	01.9
Фактическая сумма ущерба отнесена на виновное лицо	73	94
Отражено превышение суммы ущерба, подлежащей взысканию с виновного лица, над фактической суммой ущерба	73	98
Сумма ущерба, подлежащая взысканию, удержана из заработной платы виновного лица	70	73
Внесены денежные средства виновным лицом в погашение задолженности по возмещению ущерба	50	73
Учтена в составе прочих доходов положительная разница между суммой ущерба, подлежащей взысканию с виновного лица, и фактической суммой ущерба (по мере погашения ущерба)	98	91.1
Списан финансовый результат (прибыль) от погашения ущерба виновным лицом	91.9	99

При отсутствии конкретных виновников, а также при наличии недостачи основных средств, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков, списание недостач и потерь от порчи основных средств производится с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». В данном случае отнесенная на финансовые результаты сумма убытка в бухгалтерском учете отражается, но не учитывается в составе убытков организации для целей налогообложения прибыли.

Бухгалтерские проводки по отражению недостачи объектов основных средств при отсутствии виновного лица представлены в табл. 17.

Таблица 17

Бухгалтерские записи по отражению недостачи основных средств при отсутствии виновного лица

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списана первоначальная стоимость недостающего ­объекта ОС, выявленного при инвентаризации	01.9	01.1
Списана сумма амортизации, начисленная по объекту ОС к моменту списания	02	01.9
Списана остаточная стоимость недостающего объекта ОС	94	01.9
Списан ущерб от недостачи объекта ОС (в связи с отказом суда во взыскании ущерба с виновного лица вследствие необоснованности иска)	91.2	94
Списан финансовый результат (убыток), образовавшийся вследствие недостачи объекта основных средств	99	91.9

2.6. Учет нематериальных активов

Основным нормативным документом, регламентирующим учет нематериальных активов, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н.

Согласно ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», к нематериальным активам относят активы предприятия, удовлетворяющие следующим условиям:

– активы используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг или для управленческих нужд ­организации;

– активы не имеют материально-вещественной формы;

– активы используются в течение длительного периода времени (более 12 месяцев);

– не предполагается последующая перепродажа данных активов в течение ближайших 12 месяцев;

– организация имеет юридическое право на сами активы и на результаты их использования;

– активы возможно отделить от других активов предприятия, таких как основные средства, незавершенное производство и т. д.;

– фактическая стоимость актива может быть достоверно опреде­лена.

К нематериальным активам, таким образом, относятся активы, представленные на рис. 15.

Рис. 15. Состав нематериальных активов

Согласно ПБУ 14/2007, нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости (С_перв), которая складывается из суммы фактических затрат предприятия на приобретение или создание актива, за исключением НДС и других возмещаемых налогов.

К фактическим затратам на приобретение или создание нематериального актива относятся:

1) суммы, уплачиваемые по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

2) суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением актива;

3) государственные и патентные пошлины, невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

4) таможенные пошлины и сборы;

5) суммы, уплачиваемые сторонним организациям по договорам подряда, договорам авторского заказа или договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ при создании нематериального актива;

6) оплата труда работников, непосредственно связанных с созданием нематериального актива, а также страховые взносы по оплате труда этих работников;

7) расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования и других основных средств, использованных при создании нематериального актива;

8) амортизация научно-исследовательского оборудования и других основных средств, а также нематериальных активов, использованных при создании нематериального актива;

9) вознаграждение посреднику и другие затраты, связанные с приобретением и созданием нематериальных активов.

Первоначальная стоимость выявляется в момент принятия нематериального актива к бухгалтерскому учету. Она остается неизменной в течение всего срока службы объекта, за исключением случаев переоценки или обесценения актива. Коммерческая организация может ежегодно (на конец отчетного года) производить переоценку нематериальных активов по их текущей рыночной стоимости, которая определяется по данным активного рынка нематериальных активов.

Переоценка нематериальных активов производится с помощью индексирования их остаточной стоимости.

Сумма дооценки нематериальных активов относится в добавочный капитал организации. Сумма уценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

Если в результате предыдущей переоценки объект был уценен и сумма уценки была отнесена на прочие расходы, то при последующей переоценке объекта сумма его дооценки, равная ранее сделанной уценке, должна быть учтена в качестве прочих доходов.

Если в результате предыдущей переоценки объект был дооценен и сумма дооценки была отнесена на добавочный капитал, то при последующей переоценке сумма уценки нематериального актива должна быть отнесена в уменьшение добавочного капитала организации. Превышение суммы уценки объекта над суммой ранее сделанной дооценки учитывается в качестве прочих расходов.

При выбытии нематериального актива сумма ранее произведенной дооценки переводится со счетов добавочного капитала на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

Согласно ПБУ 14/2007, единицей бухгалтерского учета нематериальных активов признается инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов является совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства или договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности, которые предназначены для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может быть признан сложный объект, включающий несколько самостоятельных результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, театральный спектакль, шоу, мультимедийный продукт и т. д.).

Особым объектом нематериальных активов является деловая репутация, которая рассчитывается как разница между ценой покупки предприятия как имущественного комплекса и суммой активов и обязательств по бухгалтерскому балансу приобретаемого предприятия на дату его покупки. В качестве нематериального актива учитывается положительная деловая репутация. Отрицательная деловая репутация списывается в момент приобретения компании в качестве прочих расходов.

Поступление нематериальных активов на предприятие оформляется актом о приеме-передаче объекта основных средств (форма ОС-1). Акт составляется отдельно на каждый инвентарный объект. К нему прилагается техническая и юридическая документация, сопровождающая объект: договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности, печатная форма патента или свидетельства, фактическая смета затрат на создание нематериального актива и т. д.

На основании акта о приеме-передаче на каждый инвентарный объект­ бухгалтерией открывается карточка учета нематериальных активов (форма НМА-1). Карточка служит регистром аналитического учета и хранится на предприятии в течение всего срока службы данного актива. В карточке указываются первичные сведения об объекте, а также отмечаются все операции происходящие с нематериальным активом: переоценка актива, уточнение срока полезного использования актива, выбытие актива.

Выбытие нематериального актива может оформляться актом о списании объекта основных средств (форма ОС-4) или актом о приеме-передаче объекта основных средств (форма ОС-1).

В качестве регистра аналитического учета на предприятии ежемесячно оформляется ведомость учета нематериальных активов и начисления амортизации.

Для синтетического учета нематериальных активов в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрены счета:

– счет 04 «Нематериальные активы»;

– счет 05 «Амортизация нематериальных активов»;

– счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Поступление нематериальных активов или их создание в организации оформляется с использованием активного счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». По дебету счета 08 предприятие отражает фактические затраты, включаемые в первоначальную стоимость нематериального актива. При постановке готового нематериального актива на учет сформированная первоначальная стоимость актива списывается с кредита счета 08 в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

Для синтетического учета нематериальных активов организации предназначен активный счет 04 «Нематериальные активы», на котором объекты отражаются по первоначальной стоимости.

Типовые операции по счету 04 «Нематериальные активы»

04 «Нематериальные активы»
Дебет	Кредит
Сн = первоначальная стоимость нематериальных активов организации
Поступление нематериальных активов:	Выбытие нематериальных активов:
отражена первоначальная стоимость принятого к учету нематериального актива, приобретенного за плату или созданного в организации (08);	списана накопленная амортизация выбывающего нематериального актива (05);
поступил нематериальный актив в качестве вклада в уставный капитал (75);	списана остаточная стоимость выбывающего нематериального актива (91.2);
поступил нематериальный актив по договору дарения (98);	списана остаточная стоимость нематериального актива, обнаруженного в недостаче (94);
отражена дооценка нематериального актива (83, 91.1);	отражена уценка нематериального актива (83, 91.2)
оприходованы ранее неучтенные нематериальные активы, выявленные в результате инвентаризации (91.1)

Бухгалтерские проводки по учету поступления или создания нематериальных активов представлены в табл. 18.

Таблица 18

Бухгалтерские проводки по учету поступления или создания нематериальных активов

Содержание операции	Дебет	Кредит
Поступил нематериальный актив по договору договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности, лицензионному договору	08	60
Отражен НДС по поступившему нематериальному активу на основании счет-фактуры поставщика	19	60
Отражены расходы на приобретение или создание нематериального актива, включаемые в его первоначальную стоимость	08	02, 10, 60, 76, 70, 69...
Нематериальный актив принят к учету и рассчитана его первоначальная стоимость	04	08
Принят к возмещению из бюджета НДС после принятия нематериального актива к учету	68	19

Нематериальные активы являются долгосрочными объектами, поэтому они, так же как основные средства, переносят свою стоимость на стоимость готовой продукции (работ, услуг) частями посредством начисления амортизации.

Для начисления амортизации необходимо определить срок полезного использования объекта, то есть период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив и получать от его использования выгоду. Срок полезного использования нематериального актива устанавливается в месяцах.

Согласно ПБУ 14/2007, срок полезного использования нематериального актива должен определяться организацией при принятии актива к бухгалтерскому учету, исходя из следующих факторов:

– из срока действия юридических прав организации на данный ­актив или периода контроля над ним;

– из ожидаемого срока, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив и получать от его использования выгоду.

Срок полезного использования нематериального актива необходимо ежегодно проверять и уточнять.

Согласно ПБУ 14/2007, если организация не может надежно определить срок полезного использования нематериального актива, то такой актив признается активом с неопределенным сроком полезного использования и амортизация по нему не начисляется. Кроме того, не амортизируются нематериальные активы, принадлежащие некоммерческим организациям.

Начисление амортизации производится в течение всего срока использования нематериального актива. Амортизация начисляется ежемесячно и относится в затраты предприятия.

Амортизацию начинают начислять с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету на счете 04 «Нематериальные активы», и начисляют до полного погашения стоимости актива либо списания его с учета. Амортизацию прекращают начислять с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости нематериального актива либо списания его с учета.

В бухгалтерском учете предприятия амортизация нематериальных активов может начисляться одним из трех способов, представленных на рис. 16.

Рис. 16. Способы начисления амортизации нематериальных активов для целей бухгалтерского учета

Выбранный метод начисления амортизации нематериальных активов должен быть отражен в учетной политике предприятия. Предприятие может устанавливать разные методы амортизации для разных групп нематериальных активов.

Исключением является приобретенная деловая репутация организации: она амортизируется в течение 20 лет только линейным способом.

Для синтетического учета амортизации нематериальных активов в Плане счетов бухгалтерского учета используется пассивный счет 05 «Амортизация нематериальных активов». Сальдо счета показывает сумму амортизации нематериальных активов, накопленную в течение всего срока их полезного использования.

Типовые операции по счету 05 «Амортизация нематериальных активов»

05 «Амортизация нематериальных активов»
Дебет	Кредит
	Сн = накопленная амортизация нематериальных активов организации
Списание амортизации:	Начисление амортизации:
списана накопленная амортизация выбывающего нематериального актива (04)	начислена амортизация нематериальных активов, используемых для производственных целей (20, 23);
	начислена амортизация нематериальных активов, используемых для управленческих целей (26);
	начислена амортизация нематериальных активов торгового предприятия (44);
	начислена амортизация нематериальных активов, используемых в процессе создания основных средств или других нематериальных активов (08)

Выбытие нематериальных активов производится в следующих случаях:

– реализация или безвозмездная передача актива по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности;

– прекращение использования вследствие морального износа;

– прекращение срока действия юридических прав организации на данный актив;

– передача в виде вклада в уставный капитал другой организации или по договору о совместной деятельности;

– передача по договору мены;

– при выявлении недостачи активов при их инвентаризации и т. д.

Учет реализации и прочего выбытия нематериальных активов производится с использованием активно-пассивного счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Бухгалтерские записи по учету списания нематериальных активов представлены в табл. 19.

Таблица 19

Бухгалтерские записи по учету списания нематериальных активов

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списана накопленная амортизация выбывающего нематериального актива	05	04
Списана остаточная стоимость амортизации выбывающего нематериального актива	91.2	04
Восстановлен НДС от остаточной стоимости не полностью амортизированного актива	91.2	68
Списаны другие расходы, связанные с выбытием нематериального актива	91.2	10, 60, 76, 70, 69, 71...
Отражен убыток от списания нематериального актива	99	91.9

Бухгалтерские записи по учету реализации и безвозмездной передаче нематериальных активов представлены в табл. 20.

Таблица 20

Бухгалтерские записи по учету реализации и безвозмездной передаче нематериальных активов

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списана накопленная амортизация выбывающего нематериального актива	05	04
Списана остаточная стоимость амортизация выбывающего нематериального актива	91.2	04
Отражена выручка от продажи нематериального актива с НДС	62	91.1
Начислен НДС по реализации нематериального актива или его безвозмездной передаче	91.2	68
Списаны другие расходы, связанные с реализацией или безвозмездной передачей актива	91.2	10, 60, 76, 70, 69, 71...
Списан финансовый результат от реализации (безвозмездной передачи) нематериального актива:
прибыль	91.9	99
убыток	99	91.9

Инвентаризация нематериальных активов, как и инвентаризация основных средств, должна проводиться на предприятии не реже, чем один раз в пять лет. Для проведения инвентаризации приказом руководителя утверждается комиссия.

Для отражения фактического наличия нематериальных активов в организации применяется «Инвентаризационная опись основных средств» (форма ИНВ-1). Для отражения результатов инвентаризации применяют «Сличительную ведомость результатов инвентаризации основных средств, нематериальных активов» (форма ИНВ-18).

Так как по объектам нематериальных активов отсутствуют нормы естественной убыли, то все недостачи нематериальных активов должны рассматриваться как сверхнормативные и относиться на виновных лиц. Недостача или порча нематериальных активов имеет место в том случае, если нематериальный актив составляет единое целое с его носителем (картина, научный прибор и т. д.).

При отсутствии конкретных виновников, а также при наличии недостачи и порчи нематериальных активов, во взыскании по которым отказано судом, списание недостач и потерь от порчи нематериальных активов производится с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». Сумма убытка от данной операции в бухгалтерском учете отражается, но не учитывается в составе убытков организации для целей налогообложения прибыли.

Бухгалтерские проводки по учету результатов инвентаризации нематериальных активов представлены в табл. 21.

Таблица 21

Бухгалтерские проводки по учету результатов инвентаризации нематериальных активов

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражена рыночная стоимость неучтенных нематериальных активов, выявленных при инвентаризации (излишек)	04	91.1
Списана прибыль, образовавшаяся при принятии к учету неучтенных нематериальных активов	91.9	99
Списана сумма накопленной амортизации нематериального актива, обнаруженного в недостаче или испорченного	05	04
Списана остаточная стоимость нематериального актива, обнаруженного в недостаче или испорченного	94	04
Фактическая сумма ущерба отнесена на виновное лицо	73	94
Отражено превышение суммы ущерба, подлежащей взысканию с виновного лица, над фактической суммой ущерба	73	98
Сумма ущерба, подлежащая взысканию, удержана из заработной платы виновного лица	70	73
Внесены денежные средства виновным лицом в погашение задолженности по возмещению ущерба	50	73
Учтена в составе прочих доходов положительная разница между суммой ущерба, подлежащей взысканию с винов­ного лица, и фактической суммой ущерба (по мере погашения ущерба)	98	91.1
Списан финансовый результат (прибыль) от погашения ущерба виновным лицом	91.9	99
Списан ущерб от недостачи и порчи нематериального актива в связи с отказом суда во взыскании ущерба с виновного лица	91.2	94
Списан финансовый результат (убыток), образовавшийся вследствие недостачи и порчи нематериального актива	99	91.9

2.7. Учет труда и заработной платы

Учет труда и заработной платы регулирует целый спектр нормативно-правовых актов:

1) Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 № 197-ФЗ;

2) Федеральный закон от 24.03.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»;

3) Федеральный закон от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством»;

4) Федеральный закон от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»;

5) Постановление Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы».

Кроме того, регулирование оплаты труда осуществляется локальными нормативными актами самого предприятия, такими как:

• коллективный договор;

• индивидуальные трудовые договоры работников;

• Положение о премировании работников;

• Правила внутреннего трудового распорядка и т. д.

Оплата труда — это система отношений, связанных с оплатой работодателем труда работников в соответствии с законами, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.

Виды, системы оплаты труда, размеры тарифных ставок, окладов, премий, иных поощрительных выплат определяются работодателем самостоятельно и фиксируются в локальных нормативных актах и трудовых договорах.

Согласно Трудовому кодексу РФ, месячная оплата труда работника, полностью отработавшего норму рабочего времени (40 часов) и выполнившего свои трудовые обязательства, не может быть меньше минимального размера оплаты труда (МРОТ). С 01.01.2015 г. МРОТ составляет 5 965 руб.

Заработная плата представляет собой вознаграждение, выплачиваемое за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные и стимулирующие выплаты. К компенсационным выплатам относятся доплаты и надбавки за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера. Стимулирующими выплатами являются доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты.

Сумма заработной платы, причитающейся работнику, определяется также формой и системой оплаты труда, установленной для данного работника. Существующие формы и системы оплаты труда представлены на рис. 17.

Рис. 17. Формы и системы оплаты труда

При сдельной форме оплаты труда заработная плата сотрудника зависит от количества произведенной продукции (работ, услуг) и расценки за каждую единицу, установленной в зависимости от качества продукции, сложности работы и условий труда.

При повременной форме оплаты труда заработная плата сотрудника зависит от количества отработанного времени и тарифной ставки, установленной в зависимости от квалификации сотрудника и условий труда.

Помимо заработной платы, начисленной по сдельной системе и тарифным ставкам, предприятия выплачивают работникам компенсационные и стимулирующие доплаты. Размеры доплат и условия их выплат устанавливаются предприятием самостоятельно и фиксируются в локальных нормативных актах или индивидуальных трудовых договорах. При этом размер доплат не может быть ниже установленного ТК РФ минимума. К таким доплатам относятся следующие выплаты:

– за работу в сверхурочное время;

– за работу в ночное время;

– за работу в праздники и выходные дни;

– за совмещение профессий;

– за работу во вредных условиях труда;

– за простой по вине работодателя и др.

Для оформления учета труда и заработной платы применяются следующие первичные документы.

1. Приказ (распоряжение) о приеме работника на работу (форма Т-1) — применяется для оформления работников, принимаемых на работу по трудовому договору в штатный состав или по совместительству.

2. Личная карточка работника (форма Т-2) — содержит сведения о работнике, заполненные на основании представленных личных документов (паспортные данные, образование, стаж работы, поощрения, замечания и др.).

3. Штатное расписание (форма Т-3) — представляет собой перечень всех должностей, которые должны быть на предприятии, с указанием их окладов или тарифных ставок и планируемой численности работников на каждой должности.

4. Приказ (распоряжение) о переводе работникана другую работу (форма Т-5) — используется для оформления перемещения внутри организации.

5. Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику (Т-6) — применяется для оформления отпуска, предоставляемого работнику в соответствии с его заявлением.

6. График отпусков (форма Т-7) — содержит перечень всех работников с указанием предполагаемых сроков предоставления отпусков в календарном году.

7. Приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении) (форма Т-8) — представляет собой приказ на увольнение работника с указанием причины увольнения.

8. Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (форма Т-9) — применяется для оформления направления работника в служебную командировку.

9. Приказ (распоряжение) о поощрении работника (форма Т-11) — используется для начисления премий, не включаемых в систему оплаты труда.

10. Табель учета рабочего времени (форма Т-13) — применяется для учета отработанного и неотработанного сотрудниками времени, для контроля за соблюдением работниками режима труда и отдыха.

11. Расчетно-платежная ведомость (форма Т-49) — используется для начисления и выплаты заработной платы работникам предприятия.

12. Расчетная ведомость (форма Т-51) — используется для начисления заработной платы работникам предприятия.

13. Платежная ведомость (форма Т-53) – используется для выплаты заработной платы работникам наличными средствами через кассу предприятия.

14. Лицевой счет (форма Т-54) — применяется для ежемесячного учета сведений о заработной плате сотрудника в течение календарного года.

15. Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику (форма Т-60) — используется для расчета отпускных выплат или компенсаций за неиспользованный отпуск.

16. Записка-расчет при прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении) (форма Т-61) — применяется для расчета заработной платы и других выплат, которые должны быть выданы работнику при увольнении.

17. Акт о приеме работ, выполненных по срочному трудовому договору, заключенному на время выполнения определенной работы (форма Т-73) — используется для оформления приема-сдачи работ и начисления заработной платы работникам, работающим по договорам гражданско-правового характера.

Для учета расчетов с работниками по заработной плате предназначен активно-пассивный счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». По кредиту счета отражается начисление заработной платы всем категориям работников, по дебету счета отражаются удержания из заработной платы сотрудников и выплата заработной платы.

Типовые операции по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Дебет	Кредит
Сн = задолженность работников предприятию по выплаченной авансом заработной плате	Сн = задолженность предприятия своим работникам по начисленной оплате труда
Удержания и выплата заработной платы:	Начисление заработной платы:
из заработной платы работников удержан налог на доходы физических лиц (68);	начислена заработная плата работникам разных категорий (20, 23, 25, 26, 44, 08...);
из заработной платы работников произведены удержания подотчетных сумм (71);	начислены пособия по временной нетрудоспособности и другие пособия за счет средств Фонда социального страхования (69);
из заработной платы работников произведены удержания за нанесенный предприятию ущерб (73);	начислены отпускные выплаты работникам за счет ранее созданного резерва на оплату отпусков (96);
из заработной платы работников произведены удержания за товары, выданные в кредит (73);	начислены дивиденды работникам предприятия (84)
из заработной платы работников произведены удержания по исполнительным листам, алименты и другие удержания по заявлениям работников (76);
выплачена работникам заработная плата (50, 51);
депонированная заработная плата сдана в банк (76);

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) удерживается из суммы заработной платы, начисленной работнику за отчетной период. Правила расчета НДФЛ регулируются НК РФ, гл. 23 «Налог на доходы физических лиц».

НДФЛ рассчитывается по формуле (8):

НДФЛ = (ЗП – СВ) × 13 %

(8)

где ЗП — сумма заработной платы работника за отчетный месяц, руб.;

СВ — стандартные вычеты, руб.

Стандартные вычеты представляют собой льготу в виде необлагаемой налогом в отчетном периоде суммы в зависимости от категории налогоплательщика.

В настоящее время НК РФ определено два вида стандартных вычетов по НДФЛ:

1) стандартный вычет на работника в размере 500 или 3000 руб. в месяц предоставляется в зависимости от категории налогоплательщика. Этот вычет предоставляется работникам льготных категорий: инвалидам, участникам ликвидации аварии на Чернобыльской АЭС, участникам войны в Афганистане и т. д.

2) вычет на детей предоставляется родителям или опекунам в размере:

– 1400 руб. в месяц — на первого и второго ребенка;

– 3000 руб. в месяц — на третьего и последующих детей.

Вычет предоставляется на каждого несовершеннолетнего ребенка (в возрасте до 18 лет) или на учащегося дневной формы обучения до 24 лет. Для получения данного вычета родители (опекуны) подают в бухгалтерию предприятия заявление, копию свидетельства о рождении ребенка, справку из учебного заведения. Вычет предоставляется работнику до тех пор, пока его совокупный доход в течение календарного года не превысит 280 000 руб.

НДФЛ учитывается на активно-пассивном счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» на отдельном субсчете «Расчеты по НДФЛ». НДФЛ отражается в учете следующими проводками:

Д-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» К-т 68.1 «Расчеты по НДФЛ» — удержан НДФЛ из заработной платы работника;

Д-т 68.1 «Расчеты по НДФЛ» К-т 51 «Расчетные счета» — перечислен НДФЛ в бюджет.

Страховые взносы являются налогом, который платит работодатель за работников. Начисление страховых взносов регулируется Федеральным законом от 24.03.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования».

Страховые взносы имеют социальную направленность и начисляются от суммы начисленной заработной платы работника по следующим ставкам:

– взносы в Пенсионный фонд — по ставке 22%;

– взносы в Фонд социального страхования — 2,9%;

– взносы в Фонд обязательного медицинского страхования — 5,1%.

Эти ставки применяются для работников, совокупный доход которых нарастающим итогом с начала календарного года не превысил 670 000 руб. (с 01.01.2015). Если совокупный доход превысил указанную предельную величину, то страховые взносы начисляются только в Пенсионный фонд по ставке 10%.

Страховые взносы в Фонд социального страхования на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний регулируются Федеральным законом от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Ставка взносов (от 0,2 до 8,5%) устанавливается каждому предприятию индивидуально Территориальным управлением ФСС на один календарный год.

Страховые взносы и взносы в ФСС на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются ежемесячно и уплачиваются работодателем не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем начисления заработной платы.

Страховые взносы и взносы в ФСС на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний учитываются на активно-пассивном счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Для каждого вида взносов на счете 69 открывается отдельный субсчет.

Типовые операции по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
Дебет	Кредит
Сн = задолженность внебюджетных фондов предприятию по излишне уплаченным страховым взносам	Сн = задолженность предприятия внебюджетным фондам по начисленным страховым взносам
Выплата страховых взносов:	Начисление страховых взносов:
зачтены расходы, произведенные за счет средств Фонда социального страхования (70);	начислены страховые взносы на заработную плату работников разных категорий (20, 23, 25, 26, 44, 08...);
перечислены страховые взносы во внебюджетные фонды (51)	начислены страховые взносы на отпускные выплаты работникам за счет ранее созданного резерва на оплату отпусков (96)

За счет средств ФСС работодатель может выплатить работнику следующие виды пособий:

1) пособие по временной нетрудоспособности;

2) пособие по беременности и родам;

3) единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских организациях в ранние сроки беременности;

4) единовременное пособие при рождении ребенка;

5) ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста 1,5 лет;

6) социальное пособие на погребение.

Начисление и выплата этих пособий регулируется Федеральным законом от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством».

Наиболее распространенным видом выплат является пособие по временной нетрудоспособности. Пособие по временной нетрудоспособности начисляется работнику в случае:

– его болезни или болезни членов его семьи;

– ухода в отпуск по беременности и родам.

Основанием для назначения пособия по временной нетрудоспособности, пособия по беременности и родам является выданный лечебным учреждением больничный лист. Размер пособия зависит от заработной платы сотрудника за предыдущие два календарных года и страхового стажа работника, который исчисляется по его трудовой книжке.

Для исчисления пособия по временной нетрудоспособности, пособия по беременности и родам необходимо рассчитать средний дневной заработок сотрудника по формуле (9):

(9)

где СДЗ — средний дневной заработок сотрудника, руб.;

∑ЗП_i — сумма заработной платы сотрудника за предыдущие два календарных года, руб.;

730 — число календарных дней за предыдущие два календарных года.

Если средний дневной заработок работника превышает 1632,88 рубля (с 01.01.2015), то пособие по временной нетрудоспособности исчисляется из этой предельной величины.

Пособие по временной нетрудоспособности, а также пособие по беременности и родам за период нетрудоспособности исчисляется по формуле (10):

П_вн = СДЗ × k × Д

(10)

где П_вн — пособие по временной нетрудоспособности, руб.;

k — корректирующий коэффициент, зависящий от страхового стажа работника, %;

Д — количество календарных дней временной нетрудоспособности.

Корректирующий коэффициент, в зависимости от страхового стажа работника, имеет следующие значения:

– если страховой стаж работника менее 5 лет — 60%;

– страховой стаж работника составляет от 5 до 8 лет — 80%;

– страховой стаж работника превышает 8 лет — 100%.

В размере 100%, независимо от страхового стажа работника, начисляется пособие по беременности и родам, пособие по временной нетрудоспособности при наличии трех и более детей в возрасте до 18 лет, при трудовом увечье и профессиональном заболевании.

Пособие по временной нетрудоспособности за первые три дня болезни оплачивает работодатель. Начисление пособия производится такой же бухгалтерской проводкой, как и начисление заработной платы сотруднику:

Д-т 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на сбыт» К-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Пособие по временной нетрудоспособности за последующие дни болезни оплачивается за счет ФСС. В бухгалтерском учете предприятия эта часть пособия начисляется проводкой:

Д-т 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет «Расчеты по социальному страхованию» К-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Пособие по уходу за ребенком до достижения им 1,5 лет выплачивается работодателем на основании заявления работника и предоставления копии свидетельства о рождении ребенка. Пособие начисляется и выплачивается ежемесячно. Пособие начисляется в размере 40% от среднего заработка сотрудника, который рассчитывается также по формуле (9). Само ежемесячное пособие по уходу за ребенком рассчитывается по формуле (11):

П_рб = СДЗ × 0,4 × 30,4

(11)

где П_рб — пособие по уходу за ребенком, руб.;

30,4 — среднее количество календарных дней в месяце.

Минимальное ежемесячное пособие по уходу за первым ребенком с 01.01.2015 составляет 2 718,34 рублей, за вторым и последующими детьми — 5 436,67 рублей. Максимальный размер пособия составляет 19 855,52 рубля.

Кроме рассмотренных пособий, за счет средств ФСС выплачиваются следующие пособия:

1) единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности. Размер указанного пособия с 01.01.2015 составляет 543,67 руб.;

2) единовременное пособие при рождении ребенка. Размер данного пособия с 01.01.2015 составил 14 497,80 руб.;

3) социальное пособие на погребение, размер которого с 01.01.2015 г. составил 5 277,28 руб.

По среднему заработку рассчитываются также следующие компенсационные выплаты работникам:

– отпускные выплаты;

– компенсации за неиспользованный отпуск;

– время нахождения в командировке;

– время простоя не по вине работника и т. д.

Расчет среднего заработка для оплаты таких компенсаций регулируется постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы».

Согласно данному Постановлению, для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда выплаты, применяемые у работодателя, независимо от источников этих выплат (заработная плата, премии, надбавки и доплаты к тарифным ставкам и т. д.). Не учитываются при расчете выплаты социального характера (материальная помощь) и выплаты, не относящиеся к оплате труда (оплата стоимости питания, проезда и т. д.).

Расчет среднего заработка работника производится, исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. Расчет среднего заработка производится по формуле (12):

(12)

где СДЗ — средний дневной заработок сотрудника, руб.;

∑ЗП_i — сумма заработной платы сотрудника за предыдущие двенадцать календарных месяцев, руб.;

29,3 — среднемесячное число календарных дней;

n — количество полностью отработанных месяцев (среди предыдущих двенадцати);

М — количество дней, отработанных сотрудником в не полностью отработанных месяцах, которое рассчитывается для каждого месяца по формуле (13):

(13)

где Д_м — количество календарных дней в рассматриваемом месяце (30, 31, 28);

Д_ф — количество календарных дней, приходящееся на время, фактически отработанное сотрудником в данном месяце.

Не полностью отработанными месяцами являются те, в течение которых:

а) за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством Российской Федерации (командировка и др.);

б) работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам;

в) работник не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;

г) работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;

д) работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;

е) имели место другие случаи освобождения от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты (отпуск за свой счет, учебный отпуск и т. д.).

При исчислении среднего заработка начисленные за это время суммы исключаются из суммы заработной платы за предыдущие 12 календарных месяцев, а также из расчетного периода исключается неотработанное время.

Компенсационные выплаты, определяемые по среднему заработку, рассчитываются по формуле (14):

В = СДЗ × Д

(14)

где В — сумма компенсационной выплаты, руб.;

Д — количество календарных дней, за которые должна быть начислена данная выплата.

Согласно законодательству, из заработной платы работника могут быть произведены различные удержания:

– удержания по исполнительным документам в виде алиментов или штрафов;

– удержание излишне выплаченных вследствие ошибок сумм;

– возврат неиспользованных подотчетных сумм;

– удержание за неотработанные дни отпуска;

– возмещение материального ущерба, нанесенного предприятию;

– профсоюзные взносы;

– взносы в Пенсионный фонд и т. д.

Согласно ст. 138 ТК РФ, общая сумма удержаний из заработной платы работника не может превышать 20% заработной платы, причитающейся работнику. В отдельных случаях размер удержаний может быть увеличен до 50% заработной платы или, в случае уплаты алиментов, — до 70% заработной платы, причитающейся работнику за месяц.

2.8. Учет текущих обязательств и расчетов

В хозяйственной деятельности предприятия неизбежно возникает необходимость ведения расчетов с другими предприятиями и организациями, а также с физическими лицами.

Под расчетами понимают возникновение обязательств контрагентов или погашение обязательств в результате каких-либо сделок. В результате проведения расчетов у сторон возникают обязательства в виде дебиторской или кредиторской задолженности.

Порядок расчетов между предприятием и его партнерами определяется положением ЦБ РФ от 19.06.2012 № 383-П «Положение о правилах осуществления перевода денежных средств».

Для учета расчетов в Плане счетов предназначены счета раздела 6 «Расчеты»:

– счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

– счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

– счет 63 «Резервы по сомнительным долгам»;

– счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

– счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

– счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

– счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

– счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;

– счет 75 «Расчеты с учредителями»;

– счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

– счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

К поставщикам и подрядчикам относятся организации, поставляющие сырье и другие товарно-материальные ценности, а также оказывающие различные услуги и выполняющие различные виды работ.

Поступление материальных ценностей от поставщиков, выполнение работ и оказание услуг подрядчиками производятся на основании заключенных предприятием договоров поставки, подряда, поручения, энергоснабжения и др.

Первичными документами по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками являются товарные накладные (форма ТОРГ-12), акты оказания услуг, счета-фактуры и другие документы, выданные поставщиками и подрядчиками, а также банковские и кассовые платежные документы.

Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками ведется на активно-пассивном счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Авансы, выданные поставщикам и подрядчикам, также учитываются на счете 60, на отдельном субсчете «Авансы выданные».

Типовые операции по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Дебет	Кредит
Сн = задолженность поставщиков за выданные авансы	Сн = задолженность предприятия поставщикам за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги
Оплата поставщикам:	Поступление от поставщиков:
произведена оплата (предоплата) поставщику за товары (работы, услуги) (50, 51, 52, 55);	поступили товары (работы, услуги) от поставщика (07, 08, 10, 15, 16, 20, 23, 25, 26, 41, 44, 58...);
произведен зачет аванса выданного (60);	выделен НДС по поступившим товарам (работам, услугам) (19);
проведен зачет взаимных требований с поставщиком, если поставщик является одновременно и покупателем (62);	поставщиком возвращены ранее уплаченные денежные средства за несостоявшуюся сделку (50, 51, 52);
списана кредиторская задолженность поставщику, по которой истек срок исковой давности (91.1)	произведен зачет аванса выданного (60);
	предъявлена претензия поставщику за обнаруженную при приемке ценностей (работ, услуг) недостачу, несоответствие цен, нарушение условий договоров (76);
	списана дебиторская задолженность поставщика по авансам выданным, по которой истек срок исковой давности или нереальная к взысканию (63, 91.2)

В бухгалтерском учете также необходимо иметь информацию о расчетах с покупателями и заказчиками, которым была отгружена продукция, для которых выполнены работы или услуги, а также были реализованы прочие активы. Первичными документами по учету расчетов с покупателями и заказчиками являются товарные накладные (форма ТОРГ-12), акты оказания услуг, счета-фактуры и другие документы, выданные покупателям и заказчикам, а также банковские и кассовые платежные документы.

Учет расчетов с покупателями и заказчиками ведется на активно-пассивном счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Учет авансов, полученных от покупателей, также ведется на счете 62, на отдельном субсчете «Авансы полученные».

Типовые операции по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Дебет	Кредит
Сн = задолженность покупателей за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги	Сн = задолженность предприятия покупателям за полученные авансы
Отгрузка покупателям:	Оплата от покупателей:
произведена отгрузка продукции, товаров, оказание услуг, сдача выполненных работ покупателям (90.1);	поступила от покупателей оплата (предоплата) за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги (50, 51, 52);
произведена отгрузка других ценностей (основных средств, нематериальных активов, материалов) покупателям (91.1);	проведен зачет взаимных требований с покупателем, если он является одновременно и поставщиком (60);
произведен зачет аванса полученного (62);
произведен возврат денежных средств покупателям при несостоявшейся сделке (50, 51, 52);	произведен зачет аванса полученного (62);
списана кредиторская задолженность покупателям по авансам полученным, по которой истек срок исковой давности (91.1)	списана дебиторская задолженность покупателей, по которой истек срок исковой давности или нереальная к взысканию (63, 91.2)

Часто встречается ситуация, когда поставщик товаров (работ, услуг) одновременно является покупателем продукции (товаров, работ, услуг) у предприятия. В этом случае погашение взаимных долгов организации и контрагента может быть проведено путем зачета взаимных требований (взаимозачета). Для проведения взаимозачета должны выполняться следующие условия:

1) наличие встречных задолженностей, признанных сторонами;

2) однородность встречных требований, например в виде денежной суммы;

3) наступление срока погашения обязательств.

Взаимозачет проводится на сумму, одинаковую для обеих сторон.

Зачет взаимных требований оформляется следующими первичными документами:

– акт сверки взаимных расчетов;

– заявление о зачете взаимных требований;

– акт зачета взаимных требований.

В бухгалтерском учете зачет взаимных требований отражается проводкой:

Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В условиях кризиса любая организация может столкнуться с тем, что дебиторы (покупатели) не смогут оплатить свои долги. В этом случае на балансе организации формируется сомнительная задолженность.

Сомнительной считается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залогом, поручительством и т. д). Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, организации должны создавать резерв по сомнительным долгам.

Для выявления сомнительной задолженности необходимо провести инвентаризацию расчетов путем сверки с контрагентами и оформления актов сверки взаимных расчетов.

Порядок и сроки создания резерва по сомнительным долгам утверждаются в учетной политике предприятия. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от платежеспособности контрагента и оценки вероятности погашения долга. Для максимального сближения бухгалтерского и налогового учета предприятие может создавать резерв в таком же порядке, который предусмотрен статьей 266 НК РФ:

1) резерв создается в полном размере задолженности, если просрочка в ее погашении превышает 90 календарных дней с даты возникновения обязанности покупателя оплатить товар (работы, услуги), установленной в договоре;

2) резерв создается в размере 50% от суммы задолженности, если просрочка в ее погашении составляет от 45 до 90 календарных дней, так же с даты, указанной в договоре.

Резерв по сомнительным долгам создается только по расчетам за продукцию (товары, работы, услуги). Организация не может включить в резерв задолженность по оплате признанной или присужденной неустойки, не возвращенным работниками подотчетным суммам, задолженности по возврату предоставленного займа и т. д.

Сомнительная задолженность, которая не будет погашена (например, в связи с истечением срока исковой давности или ликвидации должника), списывается за счет ранее созданного по этой задолженности резерва. Сумма задолженности, превышающая сумму резерва, списывается в прочие расходы организации.

Резерв по сомнительным долгам создается на один год. Если до конца года, следующего за годом создания резерва, он не будет полностью использован, то неизрасходованные суммы резерва списывают в прочие доходы предприятия.

Учет резерва по сомнительным долгам ведется на пассивном счете 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Типовые операции по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам»

63 «Резервы по сомнительным долгам»
Дебет	Кредит
	Сн = сумма неиспользованного резерва
Использование резерва:	Создание резерва:
списана дебиторская задолженность покупателей, по которой истек срок исковой давности или нереальная к взысканию (62);	создан резерв по сомнительным долгам (91.2);
списан остаток недоиспользованного резерва в конце года (91.1)

Любое предприятие выступает в той или иной мере в роли налогоплательщика. Общие правила начисления и уплаты налогов и сборов, а также санкции за нарушения налогового законодательства регулируются НК РФ.

Для учета расчетов по налогам и сборам используется активно-пассивный счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». На каждый вид налогов, уплачиваемых предприятием, к счету 68 открывается отдельный субсчет.

Типовые операции по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»

68 «Расчеты по налогам и сборам»
Дебет	Кредит
Сн = задолженность налоговых органов предприятию по излишне уплаченным налогам и сборам	Сн = задолженность предприятия налоговым органам по начисленным налогам и сборам
Оплата налогов:	Начисление налогов:
предъявлен к возмещению из бюджета НДС по приобретенным ценностям (19);	начислен НДС за отчетный квартал (90.3, 91.2, 76.АВ);
перечислены налоги и сборы с расчетного счета предприятия (51)	начислен налог на прибыль организаций (99);
	удержан НДФЛ из заработной платы работников (70);
	начислены акцизы за отчетный квартал (90.4);
	начислены местные налоги: налог на имущество юридических лиц, транспортный налог и др. (20, 25, 26, 44);
	получена из бюджета сумма излишне уплаченного налога (51)

Подотчетными лицами являются работники предприятия, получившие авансом наличные денежные средства на предстоящие хозяйственные и командировочные расходы.

Порядок выдачи денежных средств под отчет регулируется указанием ЦБ РФ от 11.03.2014 № 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства».

Список лиц, имеющих право получать денежные средства на хозяйственные расходы, ежегодно утверждается руководителем предприятия. Работнику аванс выдается в пределах сумм предстоящих расходов. Средства должны быть израсходованы строго по назначению. Не допускается передача подотчетных сумм одним лицом другому.

Выдача денежных средств под отчет оформляется расходным кассовым ордером (форма КО-2) на основании письменного заявления подотчетного лица. Заявление составляется в произвольной форме, в нем указывается необходимая сумма наличных денег и срок, на который выдаются наличные деньги. Заявление подписывается руководителем предприятия. Выдача наличных денег под отчет проводится при условии полного погашения подотчетным лицом задолженности по ранее полученной под отчет сумме.

В течение трех рабочих дней после истечения срока, на который были выданы денежные средства, подотчетное лицо обязано отчитаться за произведенные расходы. С этой целью подотчетным лицом составляется авансовый отчет (форма АО-1), к которому прилагаются документы, подтверждающие произведенные расходы:

– товарные и кассовые чеки;

– товарные накладные, акты выполненных работ, квитанции к приходным кассовым ордерам;

– акты, подтверждающие закупку товарно-материальных ценностей у населения.

Правила оформления командировок и возмещения командировочных расходов регулируются постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749 «Об особенностях направления работников в служебные командировки».

Служебной командировкой считается поездка работника по распоряжению руководителя предприятия для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. За время нахождения в командировке за работником сохраняется заработная плата по месту постоянной работы.

При направлении работника в командировку необходимо оформить приказ о направлении работника в командировку (форма Т-9, Т-9а). В течение трех дней после возвращения из командировки работник обязан отчитаться за израсходованные суммы, для чего он составляет авансовый отчет (форма АО-1), к которому прилагаются следующие документы:

– авиа- и железнодорожные билеты и другие проездные документы;

– документы о найме жилого помещения в пункте командировки;

– документы об оплате товаров, работ, услуг и т. д.

Фактический срок пребывания работника в месте командировки определяется по проездным документам, которые работник предоставляет после возвращения из служебной командировки.

За время нахождения в командировке работнику выплачиваются суточные. Суточные полагаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздники, а также за дни нахождения в пути. Размер суточных утверждается приказом руководителя предприятия. Суточные выплаты, превышающие 700 рублей в сутки по российским командировкам и 2500 рублей в сутки по заграничным командировкам, облагаются НДФЛ по ставке 13%.

Учет расчетов с подотчетными лицами ведется на активно-пассивном счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

Типовые операции по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами»

71 «Расчеты с подотчетными лицами»
Дебет	Кредит
Сн = задолженность подотчетного лица за полученную сумму	Сн = задолженность предприятия подотчетному лицу за произведенные расходы
Оплата подотчетному лицу:	Представленные расходы:
выданы денежные средства работнику под отчет (50, 51);	представлен авансовый отчет работника по израсходованным суммам (07, 08, 10, 15, 16, 20, 23, 25, 26, 41, 44);
списана кредиторская задолженность подотчетного лица, по которой истек срок исковой давности (91.1)	подотчетным лицом возвращен в кассу неиспользованный аванс (50);
	удержана подотчетная сумма из заработной платы работника (70);
	списана дебиторская задолженность подотчетного лица, по которой истек срок исковой давности или нереальная к взысканию (91.2)

Кроме отношений по оплате труда и получению и возврату подотчетных сумм, работники предприятия могут вступать с предприятием в кредитные отношения, а также в отношения по поводу нанесенного ущерба.

Учет расчетов с персоналом по прочим операциям ведется на активно-пассивном счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». На данном счете раскрывается информация обо всех видах расчетов с работниками предприятия, кроме расчетов по оплате труда, расчетов по подотчетным суммам и депоненту. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета, к счету 73 можно открыть следующие субсчета:

– 73.1 «Расчеты по предоставленным займам»;

– 73.2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» и др.

Типовые операции по счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»

73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»
Дебет	Кредит
Сн = задолженность работника за нанесенный ущерб или выданный займ	Сн = задолженность предприятия работнику по излишне уплаченным суммам
Выдача работнику:	Возврат от работника:
выдан займ работнику организации (50, 51);	погашен займ или нанесенный ущерб работником денежными средствами (50, 51);
списана на виновное лицо сумма нанесенного ущерба (94);	поступили от работника товарно-материальные ценности в счет погашения займа или нанесенного ущерба (10, 41...);
списана кредиторская задолженность работника, по которой истек срок исковой давности (91.1)	удержана сумма нанесенного ущерба из заработной платы работника (70);
	списана дебиторская задолженность работника, по которой истек срок исковой давности или нереальная к взысканию (91.2)

Активно-пассивный счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» предназначен для обобщения информации о расчетах с дебиторами и кредиторами, которые не отражаются на счетах 60–75.

К счету 76 могут быть открыты следующие субсчета:

– 76.1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»;

– 76.2 «Расчеты по претензиям»;

– 76.3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»;

– 76.4 «Расчеты по депонированным суммам» и т. д.

Типовые операции по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Дебет	Кредит
Сн = задолженность дебиторов предприятию	Сн = задолженность предприятия кредиторам
произведены платежи по договору страхования (50, 51, 52);	начислены страховые взносы по договорам страхования (20, 23, 25, 26, 44, 91.2);
списана стоимость ущерба при наступлении страхового случая (94);	получено страховое возмещение при наступлении страхового случая (50, 51);
начислена оплата за лечение сотрудника при наступлении страхового случая (73);	списаны потери от страховых случаев (91.2);
выставлена претензия поставщикам или другим контрагентам (60, 91.1);	оплачена контрагентами выставленная претензия (50, 51, 52);
выдана ранее депонированная заработная плата (50);	депонирована неполученная вовремя заработная плата (70);
начислены дивиденды и другие доходы предприятию (91.1);	получены дивиденды или другие доходы, причитающиеся предприятию (50, 51, 52, 10, 58...);
списана задолженность кредиторам, по которой истек срок исковой давности (91.1)	списана задолженность дебиторов, по которой истек срок исковой давности или нереальная к взысканию (91.2)

2.9. Учет затрат на производство продукции (работ, услуг)

Себестоимость продукции (работ, услуг) отражает текущие затраты предприятия на производство и сбыт продукции (работ, услуг).

Основным нормативным документом, регламентирующим состав затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), является Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), которое утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации», все затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываются в разрезе пяти элементов:

1) материальные затраты, которые включают затраты сырья и материалов всех видов, топлива, энергии, услуги производственного характера, за вычетом возвратных отходов;

2) оплата труда всех видов, включая оклады, надбавки, премии, пособия и др.;

3) страховые взносы, начисляемые на оплату труда;

4) амортизация основных средств и нематериальных активов;

5) прочие затраты, к которым относятся услуги непроизводственного характера, командировочные расходы, представительские расходы, налоги включаемые в себестоимость, проценты за кредит и т. д.

Расчет себестоимости продукции (работ, услуг) оформляется калькуляционным листом. Калькуляционный лист составляется по статьям затрат. Форма документа и состав калькуляционных статей определяется отраслевыми инструкциями. Пример калькуляционного листа представлен в табл. 22.

Таблица 22

Калькуляционный лист

№ п/п	Статьи затрат	На единицу продукции		На весь объем производства
		Кол-во	Сумма, руб.	Кол-во	Сумма, руб.
1	Материалы
2	Возвратные отходы (-)
3	Покупные полуфабрикаты
4	Вспомогательные материалы
5	Топливо и энергия на технологические цели
	Итого материальные расходы
6	Основная заработная плата производственных рабочих
7	Дополнительная заработная плата производственных рабочих
8	Страховые взносы
9	Затраты на подготовку и освоение производства
10	Потери от брака
11	Общепроизводственные расходы
	Производственная себестоимость
12	Общехозяйственные расходы
13	Расходы на продажу
	Полная себестоимость

Для синтетического учета затрат на производство продукции (работ, услуг) применяются счета раздела 3 «Затраты на производство» Плана счетов бухгалтерского учета:

– счет 20 «Основное производство»;

– счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства»;

– счет 23 «Вспомогательное производство»;

– счет 25 «Общепроизводственные расходы»;

– счет 26 «Общехозяйственные расходы»;

– счет 28 «Брак в производстве»;

– счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;

– счет 97 «Расходы будущих периодов».

В течение отчетного периода затраты, поступающие на предприятие или осуществляемые в организации, классифицируются на текущие затраты и расходы будущих периодов. К расходам будущих периодов относятся расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущему времени (например, затраты на подписные издания). Такие расходы относятся на счет 97 «Расходы будущих периодов» и списываются с него в себестоимость текущего периода ежемесячно в сумме, относящейся к отчетному периоду.

Текущие расходы в отчетном периоде относятся на различные счета (20, 23, 25, 26), исходя из назначения затрат. Для расчета фактической себестоимости продукции (работ, услуг) затраты, собранные на счетах 23, 25 и 26, списывают в конце месяца на счет 20 «Основное производство». Схема учета затрат на производство продукции (работ, услуг) представлена на рис. 18.

Рис. 18. Схема учета затрат на производство продукции (работ, услуг)

Фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) непосредственно исчисляется на активном калькуляционном счете 20 «Основное производство».

Типовые операции по счету 20 «Основное производство»

20 «Основное производство»
Дебет	Кредит
Сн = фактическая себестоимость незавершенного производства
Затраты на производство:	Выпуск продукции (работ, услуг):
начислена амортизация основных средств и нематериальных активов основного производства (02, 05);	выпущена из производства готовая продукция по фактической себестоимости (40, 43);
отпущены материалы на производство продукции (работ, услуг) (10, 16);	выпущены из производства полуфабрикаты собственного изготовления (21);
начислена заработная плата основного производственного персонала (70);	выпущена из производства бракованная продукция (28);
начислены страховые взносы на зарплату основного производственного персонала (69);	списана фактическая себестоимость работ и услуг, оказанных заказчикам (90)
отпущены на производство полуфабрикаты (21);
списана себестоимость окончательного брака (28);
получены услуги производственного характера (60, 76);
начислены налоги, относящиеся в себестоимость продукции (работ, услуг) (68);
списана часть расходов будущих периодов, относящихся к текущему периоду (97);
списаны в себестоимость продукции (работ, услуг) затраты вспомогательного производства (23);
списаны в себестоимость и распределены по видам продукции (работ, услуг) общепроизводственные расходы (25);
списаны в себестоимость и распределены по видам продукции (работ, услуг) общехозяйственные расходы (26)

На крупных предприятиях в организационной структуре могут быть выделены вспомогательные подразделения, занимающиеся обслуживанием основного производства и, как правило, не производящие продукции. Например, к вспомогательным производствам относятся энергетические цеха, транспортное хозяйство, ремонтные мастерские и т. д. Тем не менее вспомогательные производства могут также оказывать услуги сторонним покупателям.

Для учета затрат вспомогательного производства предназначен активный калькуляционный счет 23 «Вспомогательное производство».

Типовые операции по счету 23 «Вспомогательное производство»

23 «Вспомогательное производство»
Дебет	Кредит
Сн = фактическая себестоимость незавершенного производства
Затраты на производство:	Оказание услуг:
начислена амортизация основных средств и нематериальных активов вспомогательного цеха (02, 05);	списана фактическая себестоимость услуг вспомогательного производства, оказанных основному производству (20);
отпущены материалы на нужды вспомогательного цеха (10, 16);	списана фактическая себестоимость услуг вспомогательного производства, оказанных сторонним заказчикам (90)
начислена заработная плата персонала вспомогательного производства (70);
начислены страховые взносы на зарплату персонала вспомогательного производства (69);
получены услуги производственного характера (60, 76);
списана часть расходов будущих периодов, относящихся к текущему периоду (97)

Счет 25 «Общепроизводственные расходы» предназначен для учета затрат по обслуживанию основного производства. Здесь собираются расходы по содержанию и эксплуатации производственного оборудования, затраты на ремонт производственных основных средств, расходы по содержанию производственных объектов, расходы по управлению производственным подразделением и т. д. Счет является активным, сальдо на конец отчетного периода не имеет. Расходы, собранные в течение текущего периода по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы», в конце месяца списываются на счет 20 «Основное производство» и распределяются между видами продукции (работ, услуг) пропорционально установленной базе.

Типовые операции по счету 25 «Общепроизводственные расходы»

25 «Общепроизводственные расходы»
Дебет	Кредит
—	—
Расходы на обслуживание производства:	Списание расходов:
начислена амортизация основных средств и нематериальных активов производственного подразделения (02, 05);	списаны в себестоимость и распределены по видам продукции (работ, услуг) общепроизводственные расходы (20)
отпущены материалы на производственные нужды (10, 16);
начислена заработная плата цехового персонала (70);
начислены страховые взносы на зарплату цехового персонала (69);
получены услуги производственного характера (60, 76);
начислены налоги, относящиеся в себестоимость продукции (работ, услуг) (68);
приняты командировочные расходы производственного персонала (71);
списана часть расходов будущих периодов, относящихся к текущему периоду (97)

Счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для учета затрат по управлению предприятием. Здесь собираются расходы по содержанию и эксплуатации основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, затраты на их ремонт, расходы по содержанию офисных зданий и сооружений, расходы по оплате труда управленческого персонала и т. д. Счет является активным, сальдо на конец отчетного периода не имеет. Расходы, собранные в течение текущего периода по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы», в конце месяца списываются одним из двух способов:

1) расходы списываются в дебет счета 20 «Основное производство» и распределяются между видами продукции (работ, услуг) пропорционально установленной базе;

2) расходы списываются в дебет счета 90 «Продажи» без распределения по видам продукции (работ, услуг) (метод директ-костинг).

В учетной политике предприятия необходимо указать способ списания расходов, собранных на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Типовые операции по счету 26 «Общехозяйственные расходы»

26 «Общехозяйственные расходы»
Дебет	Кредит
—	—
Расходы на управление производством:	Списание расходов:
начислена амортизация основных средств и нематериальных активов общехозяйственного назначения (02, 05);	списаны в себестоимость и распределены по видам продукции (работ, услуг) общехозяйственные расходы (20);
отпущены материалы на хозяйственные нужды (10, 16);	общехозяйственные расходы списаны на себестоимость продаж без распределения по видам продукции (работ, услуг) (90);
начислена заработная плата управленческого персонала (70);
начислены страховые взносы на зарплату управленческого персонала (69);
получены услуги непроизводственного характера (60, 76);
начислены налоги, относящиеся в себестоимость продукции (работ, услуг) (68);
приняты командировочные расходы управленческого персонала (71);
списана часть расходов будущих периодов, относящихся к текущему периоду (97)

По способу отнесения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) затраты делятся на прямые и косвенные (рис. 19).

Рис. 19. Классификация затрат по способу отнесения в себестоимость продукции (работ, услуг)

Прямые затраты непосредственно связаны с производством конкретных видов продукции (работ, услуг) и могут быть отнесены в себестоимость этой продукции непосредственно. Как правило, прямые затраты собираются на счете 20 «Основное производство».

Косвенные затраты связаны с производством нескольких видов продукции (работ, услуг) и не могут быть отнесены на производство конкретного вида продукции (работ, услуг) непосредственно. Такие затраты собираются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и в конце отчетного месяца, при списании на счет 20 «Основное производство», распределяются между видами продукции (работ, услуг) пропорционально принятой в учетной политике базе. Наиболее распространенными базами распределения косвенных затрат являются:

– сумма израсходованных сырья и материалов;

– сумма основной заработной платы производственных рабочих;

– сумма расходов по переделу;

– выручка от реализации продукции;

– сумма прямых затрат по каждому виду продукции (работ, услуг) и др.

На предприятиях полного цикла, где сырье проходит несколько стадий обработки (переделов), для учета произведенных в каждом переделе полуфабрикатов может использоваться активный счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Полуфабрикатом считается продукция, законченная обработкой в одном переделе и направленная на доработку в следующий передел или реализованная на сторону.

Типовые операции по счету 21 «Полуфабрикаты собственного производства»

21 «Полуфабрикаты собственного производства»
Дебет	Кредит
Сн = фактическая себестоимость полуфабрикатов на складе предприятия
Поступление полуфабрикатов:	Расход полуфабрикатов:
приняты на склад полуфабрикаты по фактической (плановой) себестоимости (20);	переданы полуфабрикаты для дальнейшей переработки в основное производство (20);
оприходован излишек полуфабрикатов, обнаруженный при инвентаризации на складе (91.1)	списана фактическая себестоимость полуфабрикатов, реализованных на сторону (90);
	выявлена недостача полуфабрикатов на складе (94);

В процессе изготовления продукции предприятие может выпустить брак — готовые изделия и полуфабрикаты, не соответствующие определенным стандартам качества, техническим условиям или условиям договоров. Брак подразделяется на исправимый и неисправимый (окончательный) в зависимости от степени обнаруженных дефектов.

Исправимым браком является продукция и полуфабрикаты, которые после исправления могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически возможно и экономически целесообразно.

Неисправимым (окончательным) браком является продукция и полуфабрикаты, исправление которых технически невозможно и экономически нецелесообразно, так как даже в этом случае они не могут быть использованы по прямому назначению. Такие изделия списывают, реализуют по ценам возможного использования или используют в качестве вторичного сырья для изготовления другой продукции.

Для учета потерь от брака продукции используется активный счет 28 «Брак в производстве».

Типовые операции по счету 28 «Брак в производстве»

28 «Брак в производстве»
Дебет	Кредит
Сн = фактическая себестоимость брака, предназначенного для исправления
Поступление бракованных изделий:	Расход бракованных изделий:
выпущена из производства бракованная продукция по фактической (плановой) себестоимости (20);	списана фактическая себестоимость бракованных изделий, использованных в качестве вторичного сырья (10);
отражены дополнительные расходы на исправление брака продукции (10, 23, 25, 70, 69, 60...);	списана фактическая себестоимость окончательного брака при отсутствии виновных лиц (20);
оприходована бракованная продукция, обнаруженная при инвентаризации (91.1)	выпущены полуфабрикаты или готовая продукция из исправленного брака (21, 43);
	списана фактическая себестоимость окончательного брака на виновных лиц (73);
	выявлена недостача бракованных изделий на складе (94)

Под методом учета затрат понимают совокупность приемов документирования затрат и отражения их в учете, обеспечивающих расчет себестоимости как всей товарной продукции, так и отдельных ее видов.

В зависимости от особенностей производства учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) может осуществляться методами, представленными на рис. 20.

Рис. 20. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Простой (однопередельный) метод учета затрат используется, как правило, в однопродуктовых производствах, выпускающих ограниченную номенклатуру изделий (услуг). Такое предприятие не имеет переделов, незавершенное производство либо отсутствует, либо имеет небольшие размеры.

Попередельный метод учета затрат применяется в производствах, где обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько технологических стадий обработки (переделов). Каждый передел выпускает­ полуфабрикат, готовую продукцию выпускает только последний в технологической цепочке передел. При передаче полуфабрикатов, изготовленных в одном переделе, в следующий передел определяется их себестоимость.

В зависимости от потребностей предприятия в точности учета фактической себестоимости полуфабрикатов различают полуфабрикатный метод учета затрат и бесполуфабрикатный метод.

При полуфабрикатном методе калькулируется себестоимость не только готовой продукции, но и себестоимость полуфабрикатов на каждом переделе. Этот метод предполагает учет использование для учета полуфабрикатов счета 21 «Полуфабрикаты собственного изготовления». Как правило, полуфабрикатный метод применяют предприятия, реализующие полуфабрикаты на сторону.

Бухгалтерские проводки по учету затрат на производство продукции при полуфабрикатном методе представлены в табл. 23.

Таблица 23

Бухгалтерские проводки по учету затрат на производство продукции при полуфабрикатном методе

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отпущено сырье на обработку в первый передел	20	10
Отражены расходы передела по обработке сырья	20	02, 70, 69, 60, 25...
Выпущены из передела полуфабрикаты по фактической себестоимости	21	20
Отпущены полуфабрикаты в последующий передел по фактической себестоимости	20	21
Выпущена готовая продукция по фактической себестоимости из последнего технологического передела	43, 40	20

Бесполуфабрикатный метод предполагает расчет себестоимости только готовой продукции. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражают. Себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта. Счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства» при данном методе в учете не используется.

Бухгалтерские проводки по учету затрат на производство продукции при бесполуфабрикатном методе представлены в табл. 24.

Таблица 24

Бухгалтерские проводки по учету затрат на производство продукции при бесполуфабрикатном методе

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отпущено сырье на обработку в первый передел	20	10
Отражены расходы передела по обработке сырья	20	02, 70, 69, 60, 25…
Выпущены из передела полуфабрикаты по фактической себестоимости	40	20
Отпущены полуфабрикаты в последующий передел по фактической себестоимости (проводка «сторно»)	40	20
Выпущена готовая продукция по фактической себестоимости из последнего технологического передела	43, 40	20

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в мелкосерийных и индивидуальных производствах.

Объектом калькулирования затрат является отдельный заказ. Для учета затрат на каждый заказ к счету 20 «Основное производство» открывают отдельный субсчет или аналитический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов, отражающих выработку, расход материалов и т. п., с обязательным указанием соответствующего шифра заказа. После выполнения заказа рассчитывается себестоимость готовых изделий как сумма всех затрат, учтенных по данному заказу.

Нормативный метод учета затрат применяется в крупносерийных и в массовых производствах. Метод основан на применении норм затрат, отражении в учете изменений норм затрат и отклонений от норм. Применение нормативного метода учета затрат обеспечивает оперативный контроль за формированием себестоимости продукции (работ, услуг). При применении нормативного метода учета затрат может использоваться весь спектр счетов затрат, рассмотренных в данном разделе.

2.10. Учет выпуска и реализации продукции (работ, услуг)

Учет готовой продукции на предприятиях Российской Федерации регулируется Положением бухгалтерского учета 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н.

Готовой продукцией считается продукция, представляющая собой конечный результат производственного цикла, полностью законченная обработкой, укомплектованная, прошедшая необходимые испытания, соответствующая стандартам или техническим условиям, сданная на склад или отгруженная заказчикам.

Согласно ПБУ 5/01, готовая продукция отражается в учете по фактической себестоимости, которая складывается из суммы фактических затрат, связанных с производством этой продукции. Однако фактическая себестоимость готовой продукции может быть выявлена только после полного завершения и учета всех хозяйственных операций, то есть в конце месяца или квартала.

Для текущего учета движения готовой продукции используется плановая (нормативная) себестоимость. Плановая (нормативная) себестоимость также позволяет контролировать процесс производства и оперативно оценивать отклонения, возникающие в процессе производства. Отклонения, возникающие в процессе контроля себестоимости продукции, представлены на рис. 21.

Рис. 21. Классификация отклонений, возникающих в процессе контроля себестоимости продукции

Выпуск готовой продукции из производства и передача ее на склад оформляется накладной на передачу готовой продукции в места хранения (форма МХ-18), приемо-сдаточными накладными.

Отгрузка готовой продукции покупателям оформляется товарной накладной (форма ТОРГ-12). Если предприятие является плательщиком НДС, также оформляется счет-фактура. Отгрузочные документы оформляются в двух экземплярах.

Для синтетического учета готовой продукции и ее реализации предназначены следующие счета:

– счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;

– счет 43 «Готовая продукция»;

– счет 44 «Расходы на продажу»;

– счет 45 «Товары отгруженные»;

счет 90 «Продажи». При выпуске готовой продукции из производства она отражается по фактической, или плановой (нормативной), себестоимости на активном счете 43 «Готовая продукция».

Типовые операции по счету 43 «Готовая продукция»

43 «Готовая продукция»
Дебет	Кредит
Сн = фактическая себестоимость готовой продукции на складе предприятия
Поступление готовой продукции:	Списание готовой продукции:
выпущена из производства готовая продукция по фактической (плановой) себестоимости (20, 28, 40);	отгружена покупателям готовая продукция без перехода права собственности (45);
оприходован излишек готовой продукции, обнаруженный при инвентаризации на складе (91.1)	реализована покупателям готовая продукция с одновременным переходом права собственности (90);
	выявлена недостача или порча готовой продукции на складе (94);
	списана фактическая себестоимость готовой продукции, израсходованной в целях рекламы (44)

При учете готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости определяется внутрипроизводственный результат работы предприятия — экономия или перерасход в затратах на производство. Для наглядного учета экономии или перерасхода в бухгалтерском учете организации можно использовать активно-пассивный счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Типовые операции по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»

40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
Дебет	Кредит
—	—
Фактическая себестоимость готовой продукции:	Плановая (нормативная) себестоимость готовой продукции:
оприходована фактическая себестоимость выпущенной из производства готовой продукции (20, 28);	выпущена из производства готовая продукция по плановой (нормативной) себестоимости (43);
	списан перерасход в конце месяца на стоимость реализованной (готовой) продукции (43, 45, 90);
	списана экономия в конце месяца на стоимость реализованной (готовой) продукции проводкой «сторно» (43, 45, 90)

Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» является контрольно-результативным: по дебету счета указывается фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции, а по кредиту — нормативная (плановая) себестоимость. Путем сопоставления оборотов по дебету и кредиту выявляется отклонение фактической производственной себестоимости от плановой (нормативной). Перерасход списывается дополнительной проводкой, а экономия сторнируется. Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» ежемесячно закрывается и сальдо не имеет.

В бухгалтерском учете предприятия учет готовой продукции можно вести одним из двух методов:

1) с использованием комбинации счетов 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и счета 43 «Готовая продукция»;

2) без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», только на счете 43 «Готовая продукция».

Выбранный метод учета необходимо указать в учетной политике предприятия.

Бухгалтерские проводки по учету выпуска готовой продукции с использованием ее оценки по плановой (нормативной) себестоимости представлены в табл. 25.

Таблица 25

Бухгалтерские проводки по учету выпуска готовой продукции с использованием оценки по плановой (нормативной) себестоимости

Содержание операции	Дебет	Кредит
С использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)
Выпущена из производства готовая продукция по плановой (нормативной) себестоимости	43	40
Списана плановая (нормативная) себестоимость готовой продукции, отгруженной покупателям без перехода права собственности	45	43
Списана плановая (нормативная) себестоимость готовой продукции, реализованной покупателям с одновременным переходом права собственности	90.2	43
Оприходована фактическая себестоимость выпущенной в течение месяца готовой продукции	40	20
Списан в конце месяца перерасход в затратах на производство	43, 45, 90	40
Списана в конце месяца экономия в затратах на производство проводкой «сторно»	43, 45, 90	40
Без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)
Выпущена из производства готовая продукция по плановой (нормативной) себестоимости	43	20
Списана плановая (нормативная) себестоимость готовой продукции, отгруженной покупателям без перехода права собственности	45	43
Списана плановая (нормативная) себестоимость готовой продукции, реализованной покупателям с одновременным переходом права собственности	90.2	43
Списан в конце месяца перерасход в затратах на производство	43	20
Списана в конце месяца экономия в затратах на производство проводкой «сторно»	43	20

Кроме того, согласно ПБУ 5/01, при списании со склада готовой продукции, имеющей разную себестоимость, необходимо произвести оценку готовой продукции одним из выбранных способов:

– по себестоимости каждой единицы продукции;

– по средней себестоимости;

– по себестоимости первых по времени поступления партий готовой продукции (метод ФИФО).

Выбранный способ оценки готовой продукции необходимо также указать в учетной политике предприятия.

Для учета готовой продукции, отгруженной покупателям на особых условиях (без перехода права собственности на продукцию при отгрузке ее со склада) применяется активный счет 45 «Товары отгруженные».

Типовые операции по счету 45 «Товары отгруженные»

45 «Товары отгруженные»
Дебет	Кредит
Сн = фактическая себестоимость готовой продукции (товаров), на которые право собственности еще не перешло к покупателю
Отгрузка готовой продукции (товаров):	Списание готовой продукции (товаров):
отгружена покупателям готовая продукция (товары) без перехода права собственности (43);	отгруженная продукция (товар) признана реализованной после перехода права собственности (90);
списан перерасход в конце месяца на стоимость отгруженной продукции (40);	выявлена недостача или порча готовой продукции (товаров) в пути (94);
списана экономия в конце месяца на стоимость отгруженной продукции проводкой «сторно» (40)

Учет реализации готовой продукции, а также товаров, работ и услуг осуществляется с использованием активно-пассивного счета 90 «Продажи».

Типовые операции по счету 90 «Продажи»

90 «Продажи»
Дебет	Кредит
—	—
Расходы, связанные с продажей:	Доходы, связанные с продажей:
начислены НДС и акцизы по реализации продукции (товаров, работ, услуг) в бюджет (68);	оприходована выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) с НДС (62, 50);
списана фактическая себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг) (40, 41, 43, 45, 20, 23);
списаны расходы на продажу за отчетный период (44);
общехозяйственные расходы списаны на себестоимость продаж без распределения по видам продукции, работ, услуг (26)
списана прибыль от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (99)	списан убыток от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (99)

Счет 90 «Продажи» является финансово-результатным. По дебету счета отражается совокупность затрат на производство и реализацию готовой продукции, по кредиту счета отражается сумма полученных от сделки доходов. Разница между оборотами дебета и кредита счета­ 90 «Продажи» представляет собой финансовый результат от реализации продукции (прибыль или убыток). Этот результат ежемесячно списывается на счет 99 «Прибыли и убытки» и, таким образом, счет 90 «Продажи» закрывается и не имеет сальдо.

Для раздельного учета доходов и расходов к счету 90 «Продажи» открывают следующие субсчета:

– субсчет 90.1 «Выручка»;

– субсчет 90.2 «Себестоимость»;

– субсчет 90.3 «Налог на добавленную стоимость»;

– субсчет 90.4 «Акцизы»;

– субсчет 90.7 «Расходы на продажу»;

– 90.8 «Управленческие расходы»;

– субсчет 90.9 «Прибыль (убыток) от продаж».

Бухгалтерские проводки по учету реализации готовой продукции (товаров, работ, услуг) представлены в табл. 26.

Таблица 26

Бухгалтерские проводки по учету реализации готовой продукции (товаров, работ, услуг)

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражена выручка от продажи продукции (товаров, работ, услуг) с НДС	62, 50	90.1
Начислен НДС по реализации продукции (товаров, работ, услуг) в бюджет	90.3	68
Начислены акцизы по реализации продукции (товаров) в бюджет	90.4	68
Списана фактическая себестоимость готовой продукции, реализованной покупателям	90.2	43, 40
Списана фактическая себестоимость товаров, реализованных покупателям	90.2	41
Списана фактическая себестоимость продукции (товаров), ранее отгруженных покупателям без перехода права собственности	90.2	45
Списана фактическая себестоимость оказанных покупателям услуг, выполненных работ	90.2	20, 23
Списаны расходы на продажу отчетного периода	90.7	44
Списаны общехозяйственные расходы методом «директ-костинг»	90.8	28
Списан финансовый результат от реализации продукции (товаров, работ, услуг):
прибыль	90.9	99
убыток	99	90.9

Предприятие, оказывающее услуги или выполняющее работы, не использует для ведения бухгалтерского учета счета 43 «Готовая продукция» и 45 «Товары отгруженные». Себестоимость работ и услуг при реализации списывается непосредственно со счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» в дебет счета 90 «Продажи».

При сбыте продукции возникают различные внепроизводственные расходы, которые называют коммерческими расходами:

– расходы на тару и упаковку готовой продукции;

– расходы по доставке до потребителя, погрузочно-разгрузочные работы;

– комиссионные вознаграждения посредническим организациям;

– таможенные сборы и пошлины;

– расходы по хранению готовой продукции в местах ее реализации;

– оплата труда продавцов;

– рекламные и представительские расходы и т. д.

Для учета коммерческих расходов предназначен активный счет 44 «Расходы на продажу». По окончании месяца коммерческие расходы распределяются между суммой реализованной продукции и остатком продукции на складе.

Типовые операции по счету 44 «Расходы на продажу»

44 «Расходы на продажу»
Дебет	Кредит
Сн = сумма коммерческих расходов, приходящихся на нереализованную продукцию
Коммерческие расходы:	Списание коммерческих расходов:
отпущены материалы на упаковку продукции и другие коммерческие нужды (10, 16);	списаны на себестоимость продаж коммерческие расходы, относящиеся к реализованной продукции (90)
начислена заработная плата торгового персонала (70);
начислены страховые взносы на зарплату торгового персонала (69);
получены услуги непроизводственного характера, связанные со сбытом продукции (транспортировка, рекламные услуги, вознаграждение посредникам и т. д.) (60, 76);
начислены таможенные сборы и пошлины (68);
приняты командировочные расходы торгового персонала, представительские расходы (71)

2.11. Учет финансовых результатов и распределения прибыли

Основными нормативными документами, регулирующими формирование и учет финансовых результатов деятельности предприятия, являются:

– Положение бухгалтерского учета 9/99 «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 № 32н;

– Положение бухгалтерского учета 10/99 «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 № 33н.

Согласно ПБУ 9/99, доходами организации является увеличение экономических выгод в результате поступления активов или погашения обязательств, которое привело к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников организации.

Не признаются доходами организации следующие поступления:

– сумма НДС, акцизов, экспортных пошлин и других обязательных платежей;

– поступления по договорам комиссии, агентским и аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. д.;

– сумма предоплаты, полученная за продукцию (товары, работы, услуги);

– суммы задатка или залога;

– суммы, полученные в погашение кредита, займа выданного.

Согласно ПБУ 10/99, расходами организации является уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов или возникновения обязательств, которое привело к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников организации.

Не признается расходами организации следующее выбытие активов:

– оплата или затраты активов, связанные с приобретением (созданием) основных средств, капитальных вложений, нематериальных активов и других внеоборотных активов;

– перечисление средств или передача активов в качестве вклада в уставный капитал другой организации, приобретение акций и других ценных бумаг не для перепродажи;

– перечисление средств или передача активов по договорам комиссии, агентским и аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;

– оплата денежных средств в виде предоплаты за материалы, товары, работы, услуги;

– передача активов в виде задатка в счет договоров;

– сумма погашения кредита или займа, полученного организацией.

Доходы и расходы организации в зависимости от их характера делятся на следующие виды, представленные на рис. 22.

Рис. 22. Классификация доходов и расходов в бухгалтерском учете

Доходами от обычных видов деятельности признается выручка от продажи продукции (товаров, работ, услуг). Расходами по обычным видам деятельности признаются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ или оказанием услуг. Такие доходы и расходы аккумулируются на активно-пассивном счете 90 «Продажи».

К прочим доходам и расходам относятся все остальные доходы и расходы, отличные от доходов и расходов по основной деятельности. Перечень прочих доходов и расходов представлен в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Прочие доходы и расходы аккумулируются на активно-пассивном счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Типовые операции по счету 91 «Прочие доходы и расходы»

91 «Прочие доходы и расходы»
Дебет	Кредит
—	—
Прочие расходы:	Прочие доходы:
списаны расходы по содержанию имущества, сдаваемого в аренду (02, 05, 10, 60, 70, 69, 68...);	получена выручка с НДС от сдачи имущества в аренду (62);
списаны расходы, связанные с участием в уставном капитале других организаций (50, 51, 52, 60, 76);	получены доходы, связанные с участием в уставном капитале других организаций, в том числе проценты и дивиденды по ценным бумагам (50, 51, 52, 76);
отражены расходы, связанные с продажей или списанием основных средств и других активов (01, 04, 07, 08, 60, 70, 69, 68...);	оприходована прибыль, полученная в результате совместной деятельности (50, 51, 76);
начислены проценты по кредитам, займам полученным (66, 67);	получена выручка с НДС от продажи основных средств и других активов (62, 76);
списаны расходы, связанные с оплатой услуг кредитных организаций, в том числе услуг расчетно-кассового обслуживания банков (51, 60, 76);	получены проценты по кредитам, займам выданным (50, 51, 52, 76);
уплачены штрафы, пени, неустойки контрагентам за нарушение условий договоров (50, 51, 52, 60, 62, 76);	получены штрафы, пени, неустойки от контрагентов за нарушение условий договоров (50, 51, 52, 60, 62, 76);
произведены отчисления в оценочные резервы (14, 59, 63);	оприходованы активы, полученные по договору дарения, безвозмездно (98);
перечислены средства в возмещение причиненных организацией убытков (50, 51, 70, 76);	получены средства в возмещение причиненных организации убытков (50, 51, 73, 76);
списаны убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году (02, 05, 10, 16, 20, 41...);	оприходована прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году (10, 16, 41, 62...);
списана сумма дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности или нереальной к взысканию (60, 62, 70, 71, 73, 76);	списана сумма кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности (60, 62, 66, 67, 71, 76);
отражена отрицательная курсовая разница (50, 52, 57, 60, 62, 71);	отражена положительная курсовая разница (50, 52, 57, 60, 62, 71);
начислена сумма уценки активов (01, 04, 10, 41, 58);	начислена сумма дооценки активов (01, 04, 10, 41, 58);
списаны расходы, возникшие как последствия чрезвычайных ситуаций и стихийных бедствий (94, 10, 60, 70, 69, 76...)	отражены поступления активов, возникшие как последствия чрезвычайных ситуаций и стихийных бедствий (10, 08, 50, 51, 76...);
перечислены средства на благотворительность, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдых, развлекательные и культурно-просветительские мероприятия (51, 60, 71, 76...);
списана прибыль от прочих операций (99)	списан убыток от прочих операций (99)

Счет 91 «Прочие доходы и расходы» является финансово-результатным. По дебету счета отражается совокупность прочих расходов, по кредиту счета учитывается совокупность прочих доходов. Разница между оборотами дебета и кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы» представляет собой финансовый результат от прочих операций (прибыль или убыток). Этот результат ежемесячно списывается на счет 99 «Прибыли и убытки» и, таким образом, счет 91 «Прочие доходы и расходы» закрывается и не имеет сальдо.

Для раздельного учета доходов и расходов к счету 91 «Прочие доходы и расходы» открывают следующие субсчета:

– субсчет 91.1 «Прочие доходы»;

– субсчет 91.2 «Прочие расходы»;

– субсчет 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Для обобщения информации об итоговом финансовом результате деятельности предприятия в отчетном году используется активно-пассивный счет 99 «Прибыли и убытки».

Итоговый финансовый результат деятельности предприятия за отчетный год складывается из финансового результата от обычных видов деятельности и сальдо прочих доходов и расходов. Сальдо счета 99 «Прибыли и убытки» отражается нарастающим итогом с начала и до конца отчетного года.

По состоянию на 31 декабря отчетного года счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается, а накопленное на нем сальдо переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Таким образом, прибыль (убыток) отчетного года переводится в прибыль (убыток) прошлых лет. Эта операция называется реформация баланса.

Типовые операции по счету 99 «Прибыли и убытки»

99 «Прибыли и убытки»
Дебет	Кредит
Сн = накопленный убыток отчетного периода	Сн = накопленная прибыль отчетного периода
Убытки отчетного периода:	Прибыль отчетного периода:
списан убыток от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (90.9);	списана прибыль от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (90.9);
списан убыток от прочих операций (91.9);	списана прибыль от прочих операций (91.9);
начислен налог на прибыль за отчетный период (68);
списана накопленная прибыль отчетного года при реформации баланса (84)	списан накопленный убыток отчетного года при реформации баланса (84)

Активно-пассивный счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для отражения финансового результата деятельности предприятия за весь период его работы, с момента регистрации и до ликвидации компании. Счет пополняется во время проведения реформации баланса, то есть в конце отчетного года. Распоряжаться накопленной прибылью предприятия могут только его собственники.

Распределение прибыли осуществляется на основании решения общего собрания акционеров (участников) компании, оформленного в виде протокола собрания участников. Направления расходования чистой прибыли оговариваются законодательством (Федеральными законами «Об акционерных обществах», «Об обществах с ограниченной ответственностью» и др.). Основными направлениями расходования нераспределенной прибыли являются:

– формирование резервного капитала;

– выплата дивидендов участникам общества;

– увеличение уставного капитала общества;

– формирование фонда акционирования;

– погашение непокрытого убытка;

– создание фондов специального назначения;

– иные цели.

Типовые операции по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Дебет	Кредит
Сн = накопленный непокрытый убыток предприятия	Сн = накопленная прибыль организации
Непокрытый убыток и использование прибыли:	Нераспределенная прибыль и покрытие убытка:
списан накопленный убыток отчетного года при реформации баланса (99)	списана накопленная прибыль отчетного года при реформации баланса (99)
за счет нераспределенной прибыли сформирован резервный капитал (82);	погашен непокрытый убыток за счет дополнительных взносов участников общества (75);
начислены дивиденды учредителям (70, 75);	за счет уменьшения уставного капитала погашен непокрытый убыток (80);
за счет нераспределенной прибыли увеличен уставный капитал общества (80);	погашен непокрытый убыток за счет резервного капитала (82)
за счет нераспределенной прибыли увеличен добавочный капитал (83)

Если на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» образовался непокрытый убыток, то собственники (акционеры) компании в некоторых случаях обязаны его погасить. Законодательством предусмотрен случай, когда погашение непокрытого убытка производится за счет средств уставного капитала. Если стоимость чистых активов общества становится меньше величины его уставного капитала по окончании финансового года, общество не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года должно принять одно из следующих решений:

1) уменьшить уставный капитал до величины, не превышающей стоимости его чистых активов;

2) ликвидировать общество.

2.12. Учет торговых операций

Учет товаров регулируется Положением бухгалтерского учета 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н.

Товары — это часть материально-производственных запасов, приобретенных у других лиц и предназначенных для перепродажи.

При осуществлении бухгалтерского учета товаров и торговых операций необходимо различать такие виды торговой деятельности, как оптовая и розничная торговля (рис. 23).

Рис. 23. Виды торговой деятельности

Под оптовой торговлей понимается продажа товара юридическим лицам, независимо от количества или стоимости товара. Розничная торговля подразумевает продажу товара физическим лицам (населению), также независимо от количества или стоимости товара.

Согласно ПБУ 5/01, товары отражаются в учете по фактической себестоимости, которая складывается из суммы фактических затрат, связанных с приобретением товаров, за исключением НДС и других возмещаемых налогов. Однако торговые организации могут включать затраты по заготовке и доставке товаров не в себестоимость товаров, а в расходы на продажу, что необходимо указать в учетной политике предприятия.

Согласно ПБУ 5/01, торговая организация может оценивать товары одним из двух способов, представленных на рис. 24.

Рис. 24. Способы оценки товаров в торговле

Оценку товаров по покупной стоимости применяют, как правило, организации оптовой торговли. Организациям розничной торговли разрешено производить оценку товаров по продажной стоимости (рис. 25). Выбранный способ оценки товаров необходимо указать в учетной политике предприятия.

Рис. 25. Формирование покупной и продажной стоимости товара

Согласно ПБУ 5/01, при отпуске в продажу или списании товаров, учитываемых по покупной стоимости, их оценка производится одним из следующих способов:

– по себестоимости каждой единицы товара;

– по средней себестоимости;

– по себестоимости первых по времени приобретения товаров (метод ФИФО).

Выбранный способ оценки товаров при их выбытии необходимо указать в учетной политике предприятия.

Для оформления операций движения товаров применяются следующие первичные документы:

1) акт о приемке товаров (форма ТОРГ-1) — применяется для оформления приемки товаров по количеству, качеству и ассортименту в соответствии с правилами приемки товаров и условиями договора. Акт составляется членами приемной комиссии;

2) акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товаров (форма ТОРГ-2) — применяется для оформления приемки товаров, имеющих количественные и качественные расхождения по сравнению с данными сопроводительных документов поставщика. Данный акт является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику товара;

3) акт об оприходовании тары, не указанной в счете поставщика (форма ТОРГ-5) — применяется для приемки и оприходования тары и упаковочных материалов, полученных при распаковке товаров в том случае, когда они не показываются отдельно в счете поставщика и их стоимость включена в цену товара;

4) товарная накладная (форма ТОРГ-12) — применяется для оформления продажи товара в оптовой торговле;

5) накладная на внутреннее перемещение товаров и тары (форма ТОРГ-13) — применяется для оформления движения товаров внутри организации (между подразделениями или материально-ответственными лицами);

6) акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей (форма ТОРГ-15) — применяется для оформления возникшего по каким-либо причинам боя, порчи, лома товаров, подлежащих уценке или списанию;

7) акт о списании товаров (форма ТОРГ-16) — применяется при оформлении порчи, потери качества товаров, не подлежащих дальнейшей реализации;

8) товарный отчет (форма ТОРГ-29) — применяется для учета приходных и расходных товарных документов за отчетный период в организациях розничной торговли.

Для синтетического учета товаров и торговых операций предназначены следующие счета:

– счет 41 «Товары»;

– счет 42 «Торговая наценка»;

– счет 44 «Расходы на продажу»;

– счет 45 «Товары отгруженные»;

– счет 90 «Продажи».

Учет движения товаров ведется на активном счете 41 «Товары», к которому могут быть открыты следующие субсчета:

– субсчет 41.1 «Товары на складах»;

– субсчет 41.2 «Товары в розничной торговле»;

– субсчет 41.3 «Тара под товаром и порожняя» и др.

Типовые операции по счету 41 «Товары»

41 «Товары»
Дебет	Кредит
Сн = остаток товаров на складе или в торговой точке, оцененный по покупной или продажной стоимости
Поступление товаров:	Списание товаров:
поступили товары по закупочной стоимости (60, 71);	отгружены покупателям товары без перехода права собственности (45);
оприходованы транспортно-заготовительные расходы, включаемые в стоимость товаров (60, 76, 71, 70, 69, 68...);	реализованы покупателям товары с одновременным переходом права собственности (90);
начислена торговая наценка на поступивший товар (42);	выявлена недостача или порча товаров на складе или в торговой точке (94);
приняты товары, возвращенные покупателями, по продажной стоимости (76);	списана фактическая себестоимость товаров, израсходованных в целях рекламы (44)
оприходован излишек товаров, обнаруженный при инвентаризации на складе или в торговой точке (91.1)

Для отражения движения товаров по продажной стоимости необходимо учесть торговую наценку, которая аккумулируется на пассивном счете 42 «Торговая наценка».

Типовые операции по счету 42 «Торговая наценка»

42 «Торговая наценка»
Дебет	Кредит
	Сн = сумма торговой наценки, приходящейся на нереализованный товар
	Начисление и списание торговой наценки:
	начислена торговая наценка на поступивший товар (41);
	списана реализованная торговая наценка при продаже товара проводкой «сторно» (90);
	сторнирована торговая наценка, приходящаяся на испорченный или пропавший товар (94);
	сторнирована торговая наценка при снижении цены на товар (41)

Бухгалтерские проводки по учету поступления товаров представлены в табл. 27.

Таблица 27

Бухгалтерские проводки по учету поступления товаров

Содержание операции	Дебет	Кредит
Оприходованы товары, поступившие от поставщиков, по закупочной стоимости	41	60
Отражен НДС по поступившим товарам на основании счетов-фактур поставщиков	19	60
Принят к возмещению из бюджета НДС по поступившим товарам	68	19
Оприходованы транспортно-заготовительные расходы, относимые в стоимость товаров	41	60, 76, 71...
Начислена торговая наценка на поступившие товары, если они учитываются по продажной стоимости	41	42

Для учета реализации товаров в оптовой и розничной торговле используется активно-пассивный счет 90 «Продажи».

Бухгалтерские проводки по учету реализации товаров в организациях­ оптовой торговли представлены в табл. 28.

Таблица 28

Бухгалтерские проводки по учету реализации товаров в организациях оптовой торговли

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражена выручка от реализации товаров с НДС	62	90.1
Начислен НДС по реализации товаров в бюджет	90.3	68
Начислены акцизы по реализации товаров в бюджет	90.4	68
Списана себестоимость реализованных товаров (товары учитываются по покупной стоимости)	90.2	41
Списана себестоимость товаров, ранее отгруженных покупателям без перехода права собственности	90.2	45
Списаны издержки обращения отчетного периода	90.7	44
Списан финансовый результат от реализации товаров:
прибыль	90.9	99
убыток	99	90.9

Бухгалтерские проводки по учету реализации товаров в организациях­ розничной торговли представлены в табл. 29.

Таблица 29

Бухгалтерские проводки по учету реализации товаров в организациях розничной торговли

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражена выручка от реализации товаров кассовым методом	50	90.1
Начислен НДС по реализации товаров в бюджет	90.3	68
Начислены акцизы по реализации товаров в бюджет	90.4	68
Списана стоимость реализованных товаров (товары учитываются по продажной стоимости)	90.2	41
Списана реализованная торговая наценка при продаже товара проводкой «сторно»	90.2	42
Списаны издержки обращения отчетного периода	90.7	44
Списан финансовый результат от реализации товаров:
прибыль	90.9	99
убыток	99	90.9

Затраты торговых предприятий, связанные с приобретением и продажей товаров, называются издержки обращения. В состав издержек обращения входят следующие расходы:

– транспортные расходы;

– расходы на оплату труда торгового персонала, отчисления на социальное страхование;

– расходы на аренду помещений;

– расходы на содержание зданий, сооружений, инвентаря;

– амортизация торгового оборудования, зданий, сооружений;

– расходы на ремонт основных средств;

– расходы на хранение, доработку, сортировку, упаковку товаров;

– расходы на санитарную одежду и спецодежду;

– представительские расходы, расходы на рекламу;

– командировочные расходы;

– расходы на тару;

– потери товаров и т. д.

Синтетический учет издержек обращения ведется на активном счете 44 «Расходы на продажу». По окончании месяца издержки обращения списываются в себестоимость продаж (на счет 90) полностью, кроме транспортных расходов, которые распределяются пропорционально между реализованным товаром и остатком товаров на конец месяца.

Типовые операции по счету 44 «Расходы на продажу» в торговой организации

44 «Расходы на продажу»
Дебет	Кредит
Сн = сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток товара на складе
Поступление издержек обращения:	Списание издержек обращения:
начислена амортизация основных средств и нематериальных активов торгового предприятия (02, 05);	списаны на себестоимость продаж издержки обращения отчетного периода (90)
отпущены материалы на упаковку товаров и другие нужды (10, 16);
списана стоимость выданной санитарной и специальной одежды (10);
начислена заработная плата торгового персонала (70);
начислены страховые взносы на зарплату торгового персонала (69);
получены услуги, связанные с поступлением или реализацией товаров (транспортировка, рекламные услуги, вознаграждение посредникам, аренда помещений и т. д.) (60, 76);
начислены таможенные сборы и пошлины (68);
приняты командировочные расходы торгового персонала, представительские расходы (71);
списана недостача и порча товаров в пределах нормы естественной убыли (94)

В торговой деятельности нередко возникают ситуации, когда покупатель возвращает товар поставщику по каким-либо причинам. Обоснованными причинами возврата товара считаются причины, перечисленные в Гражданском кодексе Российской Федерации:

– товар передан в меньшем количестве, чем указано в договоре;

– ассортимент товара не соответствует указанному в договоре;

– поставлен неукомплектованный товар и продавец в разумный срок не выполнил требований покупателя о доукомплектации товара;

– передан некачественный товар в ненадлежащей упаковке и эти нарушения нельзя устранить в разумные сроки.

В случае возврата товара по вышеперечисленным причинам в бухгалтерском учете производится сторнирование сделки на основании претензии, присланной покупателем товара.

Возврат товара по всем прочим основаниям (товар не пользуется спросом, истек срок годности товара и т. д.) производится на основании соглашения сторон, если такой возврат предусмотрен договором. В этом случае возврат товара оформляется как обратная реализация товара покупателем продавцу.

В розничной торговле возврат товара производится в виде сторнирования сделки. Основанием для возврата товара является заявление покупателя, к которому необходимо приложить кассовый или товарный чек, а также оформить товарную накладную.

Бухгалтерские проводки по учету возврата товаров в организациях розничной торговли представлены в табл. 30.

Таблица 30

Бухгалтерские проводки по учету возврата товаров в организациях розничной торговли

Содержание операции	Дебет	Кредит
Поступил товар, возвращенный покупателем, по покупной стоимости	41	76
Возвращены из кассы денежные средства покупателю	76	50
Сторнирована выручка от продажи товара	90.2	90.1
Сторнирован НДС при возврате товара	90.3	68
Восстановлена торговая наценка по возвращенному товару	90.2	42
Списан финансовый результат от возврата товара:
убыток	99	90.9

Наличие и состояние товаров на складах и в торговых точках должно периодически проверяться с помощью проведения инвентаризации. В розничной торговле инвентаризация должна проводиться не реже двух раз в год, внезапно. Сроки проведения инвентаризации и состав инвентаризационной комиссии определяются руководителем предприятия.

Выявленные при инвентаризации ценности комиссия заносит в инвентаризационную опись (форма ИНВ-3). На основе данных учета и инвентаризационных описей в бухгалтерии составляются сличительные ведомости инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма ИНВ-19).

В результате инвентаризации могут быть выявлены:

– соответствие фактического наличия товаров учетным данным;

– излишки товаров, которые подлежат оприходованию и включению в состав прочих доходов организации;

– недостача и порча товаров;

– пересортица товаров.

По всем выявленным расхождениям материально ответственные лица предоставляют письменные объяснения в бухгалтерию предприятия.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием товаров и данными бухгалтерского учета отражаются бухгалтерскими проводками, представленными в табл. 31.

Таблица 31

Бухгалтерские записи по учету результатов инвентаризации товаров

Содержание операции	Дебет	Кредит
Оприходован излишек товаров по рыночной стоимости	41	91.1
Отражена недостача товаров по покупной или продажной стоимости	94	41
Сторнирована торговая наценка, приходящаяся на испорченный или пропавший товар, который учитывался по продажной стоимости	94	42
Восстановлен НДС по недостающему товару	94	68
Списана сумма недостачи товаров в пределах норм естественной убыли	44	94
Списана сумма недостачи товаров на материально ответственное (виновное) лицо	73	94
На материально ответственное (виновное) лицо отнесена разница между рыночной и фактической стоимостью недостающих товаров	73	98
Недостача возмещена материально ответственным (виновным) лицом:
путем удержания суммы недостачи из заработной платы	70	73
путем внесения наличных денег в кассу предприятия	50	73
путем возврата товаров	41	73
Списана сумма недостачи материалов при отсутствии виновного лица или утраченная в связи с чрезвычайными обстоятельствами	91.2	94
Производится перезачет товаров вследствие пересортицы	41. излишек	41. недостача
Разница в стоимости перезачитываемых товаров относится на финансовые результаты предприятия:
на доходы	41. излишек	91.1
на расходы	91.2	41. недостача

2.13. Учет финансовых вложений

Основным нормативным документом, регулирующим учет финансовых вложений, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденное приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.

К финансовым вложениям организации относятся следующие активы:

– государственные и муниципальные ценные бумаги;

– ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги (облигации, векселя);

– вклады в уставные капиталы других организаций;

– выданные другим организациям займы;

– депозитные вклады в кредитных организациях;

– дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и др.

Активы, принимаемые к учету в качестве финансовых вложений, должны удовлетворять следующим условиям:

1) имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие юридическое право организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

2) к организации, имеющей право на финансовые вложения, перешли финансовые риски, связанные с данными вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

3) активы способны приносить организации экономические выгоды в будущем в виде процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

В составе финансовых вложений организации не отражаются следующие активы:

– собственные акции, выкупленные у акционеров и предназначенные для последующей перепродажи или аннулирования;

– векселя, выданные векселедателем организации-продавцу при расчетах за товары (продукцию, работы, услуги);

– недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, которое предприятие сдает в аренду;

– драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности;

– основные средства, материально-производственные запасы, нематериальные активы.

В зависимости от срока действия прав организации на данные финансовые вложения они делятся на два вида, представленные на рис. 26.

Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей учета финансовых вложений может быть любая однородная их совокупность: серия, партия и т. п.

Рис. 26. Классификация финансовых вложений по сроку обращения

Согласно ПБУ 19/02, финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая складывается из суммы затрат на приобретение финансовых вложений, за исключением НДС. Фактическими затратами признаются:

– суммы, уплачиваемые по договору продавцу;

– суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением финансовых вложений;

– вознаграждения посреднической организации;

– другие затраты, непосредственно связанные с приобретением финансовых вложений.

В целях правильной последующей оценки финансовых вложений они делятся на две группы, представленные на рис. 27.

Рис. 27. Классификация финансовых вложений по оценке

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость отсутствует, отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости и переоценке не подлежат.

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость может быть определена, должны отражаться в бухгалтерском учете на конец отчетного периода именно по текущей рыночной стоимости. Следовательно, такие финансовые вложения необходимо переоценивать на конец каждого месяца или квартала. Сумму переоценки финансовых вложений необходимо учесть в составе прочих доходов или прочих расходов организации на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Согласно ПБУ 19/02, при выбытии финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость отсутствует, стоимость актива может быть рассчитана одним из трех способов:

– по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений;

– по средней первоначальной стоимости;

– по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (метод ФИФО).

Выбранный метод необходимо указать в учетной политике предприятия.

При выбытии финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость может быть определена, их стоимость определяется организацией по последней рыночной оценке.

Основными первичными документами по учету операций с финансовыми вложениями являются договора, акты приема-передачи финансовых вложений, сертификаты эмиссионных ценных бумаг, выписки с депозитных счетов, выписка из реестра акционеров и др.

Для синтетического учета движения финансовых вложений предназначен активный счет 58 «Финансовые вложения», к которому могут быть открыты субсчета по видам финансовых вложений.

Типовые операции по счету 58 «Финансовые вложения»

58 «Финансовые вложения»
Дебет	Кредит
Сн = первоначальная или текущая рыночная стоимость финансовых вложений
Поступление финансовых вложений:	Списание финансовых вложений:
поступили финансовые вложения, приобретенные за плату (50, 51, 52, 60, 76);	списана стоимость выбывающих финансовых вложений (91.2);
учтены вклады в уставный капитал дочерних обществ (01, 04, 07, 08, 10, 20, 41, 50, 51...)	возвращены средства, переданные в качестве вклада в уставный капитал дочернего общества (01, 04, 07, 08, 10, 20, 41, 50, 51...);
поступили финансовые вложения в качестве вклада в уставный капитал организации (75);	произведен возврат займа, выданного от заемщика (50, 51, 52);
учтены займы, выданные другим организациям (50, 51, 52);	отражена уценка финансовых вложений до текущей рыночной стоимости (91.2);
отражена дооценка финансовых вложений до текущей рыночной стоимости (91.1)	отражено обесценение финансовых вложений за счет резерва (59)

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не может быть определена, должны проверяться организацией на обесценение. Если проверка условий на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация должна создать резерв под обесценение финансовых вложений. Сумма резерва формируется из разницы между учетной (первоначальной) стоимостью финансовых вложений и расчетной их стоимостью. Порядок создания резерва необходимо подробно описать в учетной политике предприятия.

Учет резерва под обесценение финансовых вложений ведется на пассивном счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложенийи».

Типовые операции по счету 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»

59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»
Дебет	Кредит
	Сн = сумма неиспользованного резерва
Использование резерва:	Создание резерва:
списана первоначальная стоимость финансовых вложений при их выбытии за счет обесценения (58, 76);	создан резерв под обесценение вложений в ценные бумаги (91.2)
восстановлен резерв под обесценение вложений в ценные бумаги (91.1)

Бухгалтерские проводки по учету финансовых вложений представлены в табл. 32.

Таблица 32

Бухгалтерские проводки по учету финансовых вложений

Содержание операции	Дебет	Кредит
Учет паев, акций, долговых ценных бумаг
Перечислены денежные средства за приобретаемые ценные бумаги	76	50, 51, 52
Оприходованы приобретенные ценные бумаги по первоначальной стоимости	58	76
Отражена дооценка ценных бумаг до текущей рыночной стоимости на конец отчетного периода	58	91.1
Отражена уценка ценных бумаг до текущей рыночной стоимости на конец отчетного периода	91.2	58
Начислен доход организации по ценным бумагам	76	91.1
Получен доход организации по ценным бумагам	50, 51, 52	76
Создан резерв под обесценение вложений в ценные бумаги по тем финансовым вложениям, которые показывают устойчивое существенное снижение стоимости	91.2	59
Списана первоначальная стоимость ценных бумаг при их выбытии за счет обесценения	59	58
Учет займов выданных
Выдан займ другой организации	58	50, 51, 52
Начислены проценты по займу выданному	76	91.1
Получены проценты по займу выданному	50, 51, 52	76
Возвращен заемщиком займ	50, 51, 52	58

Выбытие финансовых вложений включает их погашение, продажу, безвозмездную передачу, передачу в виде вклада в уставный капитал других организаций, передачу в счет вклада по договору простого товарищества и т. д. Учет выбытия финансовых вложений производится с использованием активно-пассивного счета 91 «Прочие доходы и расходы». Бухгалтерские записи по учету выбытия финансовых вложений представлены в табл. 33.

Таблица 33

Бухгалтерские записи по учету выбытия финансовых вложений

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражена продажная стоимость финансовых вложений	76	91.1
Списана балансовая стоимость выбывающих финансовых вложений	91.2	58
Списаны дополнительные расходы, связанные с передачей финансовых вложений	91.2	51, 76, 68...
Списан финансовый результат от выбытия финансовых вложений: прибыль	91.9	99
убыток	99	91.9

2.14. Учет капитала предприятия

Собственный капитал организации включает:

– уставный капитал;

– добавочный капитал;

– резервный капитал;

– нераспределенную прибыль.

Формирование собственного капитала организации регулируется ГК РФ, а также следующими федеральными законами:

– Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»;

– Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»;

– Федеральный закон от 08.05.1996 № 41-ФЗ «О производственных кооперативах»;

– Федеральный закон от 09.07.1999 № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» и др.

В зависимости от организационно-правовой формы, уставный капитал компании может иметь разный размер, распределение по долям собственников, даже разное название (складочный капитал, уставный фонд и т. д.). Для синтетического учета уставного капитала предприятия используется пассивный счет 80 «Уставный капитал». Операции по данному счету проводятся только по решению учредителей при внесении изменений в учредительные документы предприятия.

Типовые операции по счету 80 «Уставный капитал»

80 «Уставный капитал»
Дебет	Кредит
	Сн = сумма уставного капитала предприятия, зарегистрированная в соответствии с учредительными документами
Уменьшение уставного капитала:	Увеличение уставного капитала:
уменьшен уставный капитал на сумму вкладов, возвращенных учредителям (75);	сформирован уставный капитал при регистрации предприятия (75);
уменьшен уставный капитал на номинальную стоимость аннулированных акций, выкупленных у акционеров (81);	увеличен уставный капитал за счет дополнительных взносов учредителей, дополнительной эмиссии акций (75);
за счет уменьшения уставного капитала погашен непокрытый убыток (84)	увеличен уставный капитал за счет добавочного капитала (83);
	за счет нераспределенной прибыли увеличен уставный капитал организации (84)

При формировании уставного капитала возникает задолженность учредителей перед предприятием по вкладам в уставный капитал. Эта задолженность может быть погашена учредителями с помощью денежных средств, внеоборотных активов, другого имущества. Синтетический учет расчетов с учредителями ведется с использованием активно-пассивного счета 75 «Расчеты с учредителями». Для раздельного ведений учета операций с учредителями к счету 75 «Расчеты с учредителями» открываются следующие субсчета:

– субсчет 75.1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»;

– субсчет 75.2 «Расчеты по выплате доходов».

Типовые операции по счету 75 «Расчеты с учредителями»

75 «Расчеты с учредителями»
Дебет	Кредит
Сн = задолженность учредителей предприятию по вкладам в уставный капитал	Сн = задолженность предприятия учредителям по начисленным дивидендам и другим доходам
Дебиторская задолженность учредителей:	Кредиторская задолженность учредителей:
сформирован уставный капитал при регистрации предприятия (80);	учредителем внесен вклад в уставный капитал (01, 04, 07, 10, 41, 50, 51, 52);
увеличен уставный капитал за счет дополнительных взносов учредителей, дополнительной эмиссии акций (80);	уменьшен уставный капитал на сумму вкладов, возвращенных учредителям (80);
отражен эмиссионный доход акционерного общества, образовавшийся за счет превышения продажной стоимости акций над их номинальной стоимостью (83);	начислены дивиденды и другие доходы учредителям (84)
удержан налог на доходы физических лиц с доходов учредителей (68);
выплачены начисленные дивиденды и другие доходы учредителям (50, 51, 52, 91)

В процессе хозяйственной деятельности у предприятия может образоваться добавочный капитал, источниками формирования которого являются:

– эмиссионный доход, возникающий при продаже акций предприятия по цене, превышающей их номинальную стоимость;

– переоценка основных средств и нематериальных активов;

– курсовая разница, образовавшаяся при внесении взносов в уставный капитал иностранной валютой.

Для синтетического учета добавочного капитала используется пассивный счет 83 «Добавочный капитал».

Типовые операции по счету 83 «Добавочный капитал»

83 «Добавочный капитал»
Дебет	Кредит
	Сн = сумма добавочного капитала предприятия
Уменьшение добавочного капитала:	Увеличение добавочного капитала:
отражена уценка основных средств, нематериальных активов (01, 04);	отражена дооценка основных средств, нематериальных активов (01, 04);
отражена дооценка амортизации основных средств (02);	отражена уценка амортизации основных средств (02);
отражена отрицательная курсовая разница, образовавшаяся при внесении взносов в уставный капитал иностранной валютой (75);	отражен эмиссионный доход акционерного общества, образовавшийся за счет превышения продажной стоимости акций над их номинальной стоимостью (50, 51, 52, 75);
увеличен уставный капитал за счет добавочного капитала (80)	отражена положительная курсовая разница, образовавшаяся при внесении взносов в уставный капитал иностранной валютой (75);
	за счет нераспределенной прибыли увеличен добавочный капитал (84)

Резервный капитал предприятия представляет собой источник финансирования, предназначенный для возмещения убытков от хозяйственной деятельности и также для выплаты доходов учредителям и выкупа акций и облигаций, если на эти цели недостаточно накопленной прибыли предприятия.

Согласно законодательству, в обязательном порядке создают резервный капитал акционерные общества, а также совместные предприятия с иностранными инвестициями. Минимальный размер резервного капитала акционерного общества установлен Федеральным законом от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» и составляет не менее 5% суммы уставного капитала общества. Минимальный размер резервного капитала для предприятий с иностранными инвестициями составляет не менее 25% от суммы уставного капитала. Предприятия других организационно-правовых форм могут создавать резервный капитал по желанию, что должно быть прописано в Уставе предприятия.

Синтетический учет резервного капитала ведется на пассивном счете 82 «Резервный капитал».

Типовые операции по счету 82 «Резервный капитал»

82 «Резервный капитал»
Дебет	Кредит
	Сн = сумма резервного капитала предприятия
Уменьшение резервного капитала:	Увеличение резервного капитала:
погашен непокрытый убыток за счет резервного капитала (84);	за счет нераспределенной прибыли сформирован резервный капитал предприятия (84)
за счет резервного капитала погашены облигации предприятия (66, 67);
начислены дивиденды и другие доходы учредителям за счет резервного капитала (70, 75);
увеличен уставный капитал за счет резервного капитала (80)

2.15. Учет кредитов и займов

Кредиты и займы служат заемными источниками формирования имущества предприятия.

Основным нормативным документом, регулирующим учет кредитов и займов, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 № 107н.

В зависимости от срока кредитования кредиты и займы делятся на два вида, представленные на рис. 28.

Рис. 28. Классификация кредитов и займов по сроку кредитования

Согласно ПБУ 15/2008, кредиты и займы отражаются в бухгалтерском учете организации-заемщика как кредиторская задолженность в сумме, указанной в договоре займа или кредитном договоре. Помимо тела кредита, заемщик отражает в бухгалтерском учете:

– проценты, причитающиеся к оплате кредитору;

– суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с получением кредита и займа;

– суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа или кредитного договора;

– другие дополнительные расходы, непосредственно связанные с получением кредитов и займов.

Проценты и дополнительные расходы по кредитам и займам отражаются в бухгалтерском учете заемщика в составе прочих расходов (по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы»), кроме тех, которые включаются в первоначальную стоимость основных средств (согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств»), нематериальных активов (согласно ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов) и материально-производственных запасов (согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»).

Для синтетического учета кредитов и займов полученных, а также процентов по ним используются пассивные счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Для раздельного учета тела кредита (займа) и процентов, начисленных по нему, к счетам 66 и 67 открываются специальные субсчета.

Типовые операции по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
Дебет	Кредит
	Сн = остаток задолженности по кредитам и займам
Погашение кредитов и займов:	Поступление кредитов и займов:
погашены кредиты и займы (50, 51, 52);	получены кредиты и займы (50, 51, 52);
погашены проценты по кредитам и займам (50, 51, 52)	начислены проценты по кредитам и займам, полученным для приобретения материально-производственных запасов (10, 15);
	начислены проценты по кредитам и займам по инвестиционным активам (07, 08);
	начислены проценты по кредитам и займам (91.2)

Долгосрочные кредиты и займы могут отражаться в бухгалтерском учете предприятия двумя способами:

1) полностью на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и зай­мам» до истечения срока их погашения;

2) на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» до тех пор, пока до срока их погашения останется 365 дней. После этого срока сумма кредита переводится на счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и далее учитывается там до истечения срока их погашения.

Выбранный порядок учета долгосрочных кредитов и займов необходимо отразить в учетной политике предприятия.

Дополнительные расходы по кредитам и займам в бухгалтерском учете предприятия отражаются в составе прочих расходов проводкой:

Д-т 91.2 «Прочие расходы» К-т 51 «Расчетные счета», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. д.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Ч. I, II, III, IV: по состоянию на 31.12.2014.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. I, II: по состоянию на 29.12.2014.

3. Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 № 197-ФЗ.

4. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденное приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.

7. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н.

8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденное приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н.

9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

10. Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденное приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н.

11. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

12. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

13. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н.

14. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.

15. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

16. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденное приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.

17. Бухгалтерский учет и психология: монография / под ред. Н. Каморджановой. М.: Проспект, 2015. С. 192.

18. Бухгалтерский учет. Интенсивный курс за 7 дней / под ред. Н. Каморджановой. СПб.: Питер, 2009. С. 336.

19. Бухгалтерский учет. Просто о сложном. Самоучитель по формуле «три в одном» / под ред. Г. Ю. Касьяновой. М.: АБАК, 2015. С. 728.

20. Рогалева И. А. Бухгалтерский учет: учеб. пособие / И. А. Рогалева. СПб.: СПбГИЭУ, 2008. С. 347.