И.А. Цинделиани, А.В. Чуряев

Налоговые споры. Особенности рассмотрения в судах общей юрисдикции

Научно-практическое пособие

---

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 336.22

ББК 64.402

Ц63

Авторы:

Цинделиани И. А., заведующий кафедрой финансового права ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия», профессор кафедры, кандидат юридических наук, доцент, член Научно-консультативного совета при Верховном Суде Российской Федерации;

Чуряев А. В., доцент кафедры административного и финансового права Орловского государственного университета им. И. С. Тургенева, кандидат юридических наук.

В пособии рассмотрены особенности применения норм материального и процессуального права при рассмотрении налоговых споров в судах общей юрисдикции. Раскрываются материально-правовые и процессуально-правовые особенности данной категории споров.

Законодательство приведено по состоянию на 1 апреля 2017 г.

Для студентов, магистров, аспирантов и практикующих юристов.

УДК 336.22

ББК 64.402

© Цинделиани И. А., Чуряев А. В., 2017

© ООО «Проспект», 2017

Введение

Согласно данным судебной статистики, размещенным на официальном сайте Судебного департамента при Верховном Суде РФ, налоговые споры традиционно занимают значительную долю в количестве дел, рассматриваемых судами общей юрисдикции. Например, за 2015 г. количество гражданских и административных дел, поступивших в суды общей юрисдикции по первой инстанции, составило 15 928 860, из них дел, связанных с нарушением налогового законодательства по искам (заявлениям) налоговых органов о взыскании налогов и сборов с физических лиц, — 3 607 599, по искам физических лиц к налоговым органам — 41201. За 2016 г. эта цифра уменьшилась, но все равно является значительной: за первое полугодие окончено гражданских и административных дел в количестве 7 460 532, из них о взыскании налогов с физических лиц — 1 069 9422.

Из приведенных статистических данных видно, что подавляющее большинство дел, связанных с применением законодательства о налогах и сборах, — это дела по взысканию с налогоплательщиков неуплаченных ими налогов, пеней, штрафов. Такой объем дел не случаен и обусловлен особым подходом законодателя к регулированию налоговых отношений с участием налогоплательщиков — физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность. Законодательством о налогах и сборах предусмотрен так называемый судебный порядок взыскания налоговых платежей с указанных налогоплательщиков, что предполагает обязательный судебный контроль за правомерностью такого взыскания как необходимое условие для возбуждения в отношении них исполнительных производств. У некоторых может сложиться впечатление, что такие дела не слишком сложные, поскольку налоговые органы предоставляют в суд уже отработанные материалы, содержащие доказательства неуплаты налогоплательщиками сумм налогов, пеней, штрафов. Однако, как показывает практика, налогоплательщики зачастую не соглашаются с исчисленными суммами налоговых платежей, что требует от судов самого внимательного подхода к оценке законности требований налоговых органов. Да и сам суд, независимо от активности налогоплательщика, в силу предусмотренного законодательством подхода, должен критически относиться к каждому заявлению налогового органа, внимательно изучать основания взыскания налогов, пеней, штрафов, а также проверять соблюдение налоговыми органами процедуры взыскания этих платежей. Осуществляя правосудие по данной категории дел, суды сталкиваются с большим количеством проблем. Несмотря на закрепленный в ст. 3 Налогового кодекса РФ (НК РФ) принцип ясности и понятности законодательства о налогах и сборах для каждого налогоплательщика, в настоящее время сложности с толкованием положений НК РФ возникают не то что у рядовых налогоплательщиков, но и у профессионалов. Разъяснения Министерства финансов РФ по поводу положений законодательства о налогах и сборах нередко противоречат друг другу и идут вразрез со складывающейся судебной практикой, которая также не всегда единообразна. Немало проблем возникает и с разрешением налоговых споров, возникающих на стыке законодательства о налогах и сборах и смежного законодательства (например, гражданского, семейного, трудового, земельного и т. п.).

В книге, которую вы держите в руках, авторы постарались решить обозначенные проблемы. В ней проведен анализ сложившейся практики судов общей юрисдикции по рассмотрению различных дел, связанных с применением законодательства о налогах и сборах, — как инициированных органами власти (главным образом налоговыми органами), так и налогоплательщиками. В обзор авторов попали постановления судов по всей территории Российской Федерации — прежде всего апелляционные, кассационные и надзорные акты. Все они были подробно изучены, обобщены и систематизированы в зависимости от отраженных в них правовых позиций. Этим самым в книге, с одной стороны, сглажены многие противоречия, возникающие в правоприменительной деятельности налоговых органов и судов, и, с другой стороны, разъяснены наиболее сложные нормы законодательства о налогах и сборах, применяемые в отношении физических лиц, не занимающихся предпринимательской деятельностью.

В связи с этим представляется, что материалы настоящей книги могут иметь большую практическую пользу.

Во-первых, они будут полезны для судей судов общей юрисдикции, рассматривающих налоговые споры в порядке административного и гражданского судопроизводства. Авторами проанализированы наиболее типичные дела, с которыми сталкиваются суды, и на основе этого приведены правовые позиции, сложившиеся в судебной практике. По наиболее сложным и неоднозначным спорам авторы предлагают свои аргументированные комментарии.

Во-вторых, они могут быть востребованы налогоплательщиками. Выше уже указывалось, что налогоплательщики — физические лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью, ввиду низкой юридической подготовки недостаточно активно защищают свои права в судах. Причем это проявляется как в делах по обжалованию актов (решений), действий и бездействия налоговых органов и их должностных лиц, так и по делам по взысканию налогов, пеней, штрафов. В такой ситуации правовые позиции, выработанные судами, помогут физическим лицам знать, в каких случаях у них есть возможность противодействовать налоговым органам и их должностным лицам при принятии ими незаконных актов (решений) и совершении незаконных действий, бездействия, а также как это сделать.

В-третьих, очевидна необходимость материалов книги и для налоговых органов. Письмом Министерства финансов РФ от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 налоговым органам рекомендовано в целях формирования единой правоприменительной практики и снижения числа налоговых споров, возникающих в связи с различной трактовкой отдельных положений законодательства о налогах и сборах, руководствоваться решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда РФ, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке. Кроме этого, в приказе Федеральной налоговой службы (ФНС России) от 9 февраля 2011 г. № ММВ-7-7/147@ содержится требование к нижестоящим налоговым органам при принятии решений о направлении апелляционных, кассационных и надзорных жалоб учитывать сложившуюся устойчивую судебную практику. В качестве примера реализации этого требования можно привести письмо ФНС России от 25 декабря 2015 г. № БС-4-11/22869@, в котором Служба отозвала из нижестоящих налоговых органов свои более ранние письма с позициями, противоречащими позициям Верховного Суда РФ. Все это в совокупности подтверждает потребность налоговых органов и их должностных лиц учитывать в своей работе складывающуюся судебную практику.

В-четвертых, книга также будет полезна для студентов юридических и экономических специальностей — при изучении ими таких учебных дисциплин, как «Налоговое право», «Финансовое право», «Налоги и налогообложение» и др.

Структурно книга состоит из четырех глав. В первой главе сформулировано определение налоговых споров, установлен их предмет, а также проведена классификация налоговых споров по различным основаниям. Во второй главе проанализированы процессуальные аспекты рассмотрения судами общей юрисдикции налоговых споров в порядке административного судопроизводства; причем отдельно рассмотрены споры при взыскании налогов, пеней, штрафов и споры по обжалованию незаконных актов (решений), действий и бездействия налоговых органов и их должностных лиц. В третьей главе акцентировано внимание на материально-правовых нормах законодательства о налогах и сборах об исчислении и уплате налога на доходы физических лиц, транспортного налога, земельного налога и налога на имущество физических лиц, с толкованием которых сталкиваются суды при рассмотрении налоговых споров. В четвертой главе рассмотрены особенности рассмотрения судами общей юрисдикции налоговых споров в порядке гражданского (искового) производства.

Настоящее издание приведено в соответствие с изменившимся в 2016 г. законодательством. Для этого, например, во второй главе выделен отдельный параграф, посвященный рассмотрению налоговых споров мировыми судьями в порядке приказного производства. Кроме того, данное пособие пополнилось большим количеством правовых позиций судов общей юрисдикции и Верховного Суда РФ, сформированных за 2016 г. И наконец, еще одним заметным отличием является то, что появилась отдельная глава, посвященная рассмотрению налоговых споров в порядке гражданского (искового) производства.

Глава 1.
Роль судов общей юрисдикции в рассмотрении налоговых споров

1.1. Понятие и виды налоговых споров

Как известно, неотъемлемым признаком любого государства являются налоги. Как любой общественный коллектив существует главным образом на взносы его членов, так и государство не может существовать и выполнять свое предназначение без соответствующей материальной основы, формируемой его населением. Государство, предоставляя населяющим его гражданам поддержку и защиту, требует от них взамен определенную плату для финансирования основной части государственных расходов. Эта плата и облекается в форму налогов.

Подчеркивая важное социальное значение налоговой обязанности, Конституционный Суд РФ неоднократно в своих решениях указывал на то, что «налоговая обязанность имеет особый, публично-правовой характер, а ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой; налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы»3.

Однако очевидно, что подобная публичная направленность фискального законодательства не может быть абсолютной. При установлении и взимании налогов должны также учитываться частные интересы налогоплательщиков. Государству при налогообложении нужно не только покрыть соответствующий размер государственных расходов, но и не нарушить при этом принадлежащее всем налогоплательщикам естественное и неотъемлемое право собственности, которое не допускает произвольного лишения граждан имеющегося у них имущества.

В этой связи законодатель при формулировании правовых норм, регламентирующих отношения в сфере налогообложения, должен, во-первых, учитывать способность налогоплательщиков к уплате установленных налогов (это требование главным образом вытекает из закрепленного в ст. 3 НК РФ принципа экономического обоснования налогов) и, во-вторых, предусматривать для налогоплательщиков систему гарантий по обеспечению их прав и законных интересов (например, право на участие в рассмотрении материалов налоговых проверок, право на обжалование незаконных актов, действий и бездействия налоговых органов и их должностных лиц и т. п.).

Не меньший объем ответственности по обеспечению частных интересов налогоплательщиков и плательщиков сборов лежит и на субъектах, применяющих законодательство о налогах и сборах. Правоприменение (и прежде всего деятельность налоговых органов, судов) должно ориентироваться не только на достижение публичных целей налого­обложения, но и на соблюдение при этом прав и законных интересов налогоплательщиков.

Н. М. Коркунов в свое время писал, что каждая юридическая норма есть непременно норма разграничения интересов. При этом, по его мнению, одно и то же разграничение интересов в зависимости от субъективного отношения к нему может быть признано то правым, справедливым, то неправым, несправедливым4. В особенности этот вывод распространяется на налогово-правовые нормы. Регулируемые ими общественные связи, возникающие между частными и публичными субъектами, носят многоаспектный, комплексный характер и по своему социальному, политическому и правовому содержанию изначально конфликтны5. Причем, как отмечает М. В. Карасева, конфликтность налоговых отношений проистекает из существования объективного противоречия в этих отношениях. Здесь интерес частного субъекта к увеличению и самостоятельному распоряжению своей собственностью находится в противоречии с объективной необходимостью ее отчуждения на «общие нужды». Налогоплательщики стараются по минимуму заплатить налоги и по максимуму воспользоваться льготами, а налоговые органы, наоборот, нацелены на то, чтобы, осуществив контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах и выявив нарушения, взыскать все недоимки, пени и штрафы в бюджетную систему Российской Федерации6. На этой конфликтной основе возникает огромное количество споров, которые принято именовать налоговыми.

Поскольку налоговые споры не имеют законодательного определения, их содержательная характеристика является предметом преимущественно научных исследований. Причем анализ доступных источников показывает наличие у авторов различных подходов в определении налоговых споров, многие из которых неоправданно сужают рассматриваемое понятие.

Например, С. М. Миронова определяет налоговый спор как налогово-правовое отношение, отражающее противоречие интересов государства и налогоплательщиков, иных участников налоговых правоотношений по поводу применения норм налогового права, разрешаемое уполномоченным юрисдикционным органом или по согласованию сторон7. При этом автор особо подчеркивает, что предмет налогового спора образует исключительно уплата налогов, а не любых обязательных платежей8. Однако, на наш взгляд, ограничение предмета налогового спора лишь уплатой налогов не совсем оправданно — прежде всего потому, что в этом случае из сферы налоговых споров выпадают не менее распространенные на практике споры по взысканию налоговых штрафов и пеней. Как правило, такие платежи производны от налогов, но иногда все же подлежат уплате налогоплательщиком независимо от наличия у него обязанности по уплате налога. Так, в соответствии со ст. 119 НК РФ непредставление в налоговый орган в установленный срок налоговой декларации с нулевой суммой налога к уплате влечет взыскание с налогоплательщика штрафа в размере 1000 рублей. На наш взгляд, споры, возникающие по поводу обоснованности привлечения налогоплательщика в этом случае к налоговой ответственности, также должны рассматриваться в качестве налоговых споров. Кроме того, вряд ли обоснованно исключать из предмета налоговых споров и споры по уплате сборов, поскольку налоги и сборы рассматриваются как смежные публично-правовые платежи, о чем прежде всего свидетельствует единство законодательства, регулирующего их исчисление и уплату.

Некоторые авторы ограничивают содержание налоговых споров кругом участвующих в них субъектов. Например, по мнению Н. Л. Бартунаевой, налоговый спор образует не разрешенный в административном порядке конфликт налогового органа с налогоплательщиком по поводу объема налоговых прав и обязанностей в заявленный период по видам налогообложения, применения норм налогового права, а также установления фактических обстоятельств и подлежащий разрешению в порядке, предусмотренном процессуальным законом9. Иными словами, указанный автор ограничивает содержание налоговых споров, во-первых, исчерпывающим составом конфликтующих субъектов (т. е. налоговыми органами и налогоплательщиками) и, во-вторых, исчерпывающим перечнем субъектов, уполномоченных на рассмотрение этих споров (а именно судами). Представляется, что и в том и в другом случае приведенные ограничения являются неоправданными. Если рассматривать в качестве участников налоговых споров лишь налоговые органы и налогоплательщиков, то возникает неясность относительного того, к какому виду споров относить юридические конфликты между налоговыми органами и налоговыми агентами, налоговыми органами и кредитными организациями (выступающими не в качестве налогоплательщиков, а в качестве субъектов, способствующих налоговым органам в осуществлении налогового контроля) и т. п. Полагаем, что споры между этими субъектами также должны охватываться понятием налоговых споров, поскольку они возникают по поводу применения правовых норм, регулирующих налоговые отношения. Не поддается критике, на наш взгляд, и идея о возложении полномочий по рассмотрению налоговых споров лишь на суды. Им, безусловно, отводится важная роль при разрешении рассматриваемых конфликтов, но называть их единственными субъектами, разрешающими налоговые споры, вряд ли правильно. Как следует из п. 1 ст. 138 НК РФ, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд. Из приведенной нормы следует, что налоговые споры помимо судов могут рассматривать и вышестоящие налоговые органы. Более того, в силу п. 2 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера ФНС России, действий или бездействия ее должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган. Иными словами, закон устанавливает обязательный досудебный порядок урегулирования налоговых споров, т. е. указанные споры могут быть переданы на разрешение судов только после их рассмотрения вышестоящими налоговыми органами. Кроме того, нужно учитывать положения ст. 101 НК РФ, из которых следует, что налоговые споры могут возникать и на этапе рассмотрения материалов налоговых проверок. В этом случае субъектами, которые уполномочены на их разрешение, являются руководители налоговых органов или их заместители. К участникам налоговых отношений следует отнести и таможенные органы, которые наделены функциями по взиманию налога на добавленную стоимость и акцизов при ввозе товаров на таможенную территорию, а также по контролю правильности их исчисления и своевременности уплаты. Нельзя забывать и о том, что согласно Федеральному закону от 17 января 1992 г. № 2202-1 «О прокуратуре Российской Федерации», а также приказу Генпрокуратуры РФ от 9 июня 2009 г. № 193 «Об организации прокурорского надзора за исполнением законодательства о налогах и сборах» органы прокуратуры обладают полномочиями на выдачу представлений должностным лицам налоговых органов, следовательно, их также, на наш взгляд, возможно отнести к субъектам, рассматривающим налоговые споры. Более того, по нашему мнению, к налоговым спорам полноценно можно отнести и производства по уголовным делам о налоговых преступлениях (ст. 198, 199, 199.1 УК РФ). Данную группу отношений вообще не принято обсуждать применительно к рассмотрению вопроса о налоговых спорах. Но, как представляется, она составляет важную часть рассматриваемых споров. Ведь как на досудебном, так и в судебном производствах по уголовному делу неизбежно обсуждается вопрос о правильности применения подозреваемым, обвиняемым и подсудимым законодательства о налогах и сборах. Таким образом, к участникам налоговых споров можно отнести также следователей Следственного комитета РФ, расследующих налоговые преступления, и прокуроров, которые представляют государственное обвинение по данным уголовным делам в судах.

Иным образом определяет содержание налогового спора Д. А. Шинкарюк. По его мнению, налоговый спор представляет собой разногласие, возникающее на основе специфических юридических фактов между налогоплательщиком (налоговым агентом) и уполномоченным государственным органом (образованием) по поводу рассмотрения законности ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) последнего10. Однако за рамками налоговых споров, выделяемых в приведенном определении, остаются споры, связанные с принудительным взысканием неуплаченных сумм налогов, пеней и штрафов. На наш взгляд, их также следует относить к налоговым спорам, несмотря на то что они инициированы не налогоплательщиками (налоговыми агентами) или иными «обязанными» субъектами, а налоговыми (таможенными) органами.

Следовательно, по нашему мнению, налоговый спор следует рассматривать наиболее широким образом и понимать под ним любой спор участников налоговых отношений по поводу применения законодательства о налогах и сборах.

При этом следует учитывать, что не любой спор, который возникает, например, между налоговым органом и налогоплательщиком, является налоговым, а только тот, который вытекает из налоговых отношений, указанных в ст. 2 НК РФ. В иных спорах, возникающих между налоговыми органами и налогоплательщиками, признаки налоговых споров отсутствуют. В частности, налоговыми не признаются споры о порядке ведения кассовых операций, о применении контрольно-кассовой техники, споры о государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Однако даже несмотря на указанное исключение, круг налоговых споров является самым разнообразным.

Например, в зависимости от субъектов, участвующих в налоговых спорах, последние делятся на споры, возникающие между налоговыми (таможенными) органами и налогоплательщиками, между налоговыми органами и налоговыми агентами, между уполномоченными органами (или их должностными лицами) и плательщиками сборов, между налоговыми органами и иными участниками налоговых отношений (например, кредитными организациями), между налогоплательщиками и налоговыми агентами, между следственными органами, прокурорами и налогоплательщиками, налоговыми агентами. Следует учитывать также, что прокурор в интересах Российской Федерации вправе обращаться в суд с требованиями о взыскании с граждан недоимки и финансовых санкций по налогам и сборам11. Следовательно, не исключены и налоговые споры между прокурором и налогоплательщиком. Таким образом, налоговые споры, как правило, возникают с участием публичных субъектов, однако не исключаются и налоговые споры между «обязанными» субъектами (например, между налогоплательщиком и налоговым агентом).

В зависимости от субъектов, рассматривающих налоговые споры, последние делятся на споры, разрешаемые руководителем налогового органа или его заместителем, вышестоящим налоговым органом, органом прокуратуры или судом. В связи с этим в одних случаях для разрешения споров используются процессуальные нормы НК РФ, в других — Федерального закона «О прокуратуре Российской Федерации», в-третьих — Кодекса административного судопроизводства РФ (КАС РФ), Гражданского процессуального кодекса РФ (ГПК РФ), Арбитражного процессуального кодекса РФ (АПК РФ) и Уголовного процессуального кодекса РФ (УПК РФ). Различны и полномочия субъектов, рассматривающих налоговые споры. Руководитель налогового органа (или его заместитель) при разрешении налогового спора вправе назначить дополнительные мероприятия налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ), вынести решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ). Вышестоящий налоговый орган, как и суд, при разрешении налоговых споров уполномочен отменить решение налогового органа, а также признать действия или бездействие должностного лица налогового органа незаконным (п. 3 ст. 140 НК РФ, ст. 227 КАС РФ, ст. 201 АПК РФ). Кроме этого суд также вправе взыскать с налогоплательщиков и плательщиков сборов налоги, сборы, пени и штрафы (ст. 105 НК РФ, гл. 26 АПК РФ, ст. 290 КАС РФ), приговорить налогоплательщика, налогового агента к уголовному наказанию (гл. 39 УПК РФ). Органы прокуратуры вправе выдавать должностным лицам налоговых органов представления об устранении нарушений закона, протесты на противоречащие закону правовые акты налоговых органов, предостережения о недопустимости нарушения закона налоговыми органами и их должностными лицами, а также могут обращаться в суды с обращенными к налогоплательщикам требованиями о взыскании в пользу публично-правовых образований налоговых платежей (ст. 23, 24, 25.1, 35 Федерального закона «О прокуратуре Российской Федерации»).

В зависимости от предмета налоговых споров можно выделить споры об оценке законности актов, действий или бездействия налоговых (таможенных) органов, их должностных лиц, а также споры об оценке правомерности поведения налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и иных участников налоговых отношений — при взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов, при привлечении их к уголовной ответственности, а также при проведении прокурорской проверки. Значение этой классификации среди прочего проявляется и в том, что она позволяет установить, по чьей инициативе возникает налоговый спор — по инициативе публичного субъекта (налогового или таможенного органа, органа прокуратуры, следственного органа) либо по инициативе «обязанного» субъекта (налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента и т. п.).

При желании приведенную классификацию можно продолжать и далее, например выделяя в первой из выделенных групп споры по оспариванию требований об уплате налогов, сборов, пеней и штрафов, решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, действий по зачету излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, сборов, пеней и штрафов и т. п. Также можно дифференцировать и споры об оценке правомерности поведения налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и иных участников налоговых отношений при взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов.

Например, Г. В. Петрова подразделяет налоговые споры на следующие группы: 1) налоговые споры о характере и уровне административного, инвестиционного, торгового или иного взаимодействия субъектов налоговых отношений; 2) споры об обеспечении единого подхода ко всем налогоплательщикам при расчете типичных расходов; 3) споры об обязательном представлении налоговой декларации; 4) споры, связанные с порядком осуществления налоговых проверок и оформлением их результатов; 5) споры о сроках давности взыскания налоговых санкций; 6) споры в связи с несвоевременным представлением авансовых платежей; 7) споры в связи с неумышленным (ошибочным) занижением налоговой базы налогоплательщиком; 8) споры, вытекающие из коллизий налогового законодательства и законодательства о пенсионном страховании12.

И. В. Цветков предлагает разграничивать налоговые споры на следующие три основные категории: 1) споры по вопросам права — это такие споры, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия связаны с различным толкованием и (или) применением отдельных норм материального права (налогового, гражданского и иного законодательства); 2) споры по вопросам факта — это такие споры, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия связаны с различной оценкой фактических обстоятельств дела, имеющих прямое или косвенное отношение к налогооблагаемой деятельности налогоплательщика; 3) процедурные споры — это споры, в которых налогоплательщик ссылается на допущенные налоговым органом нарушения законодательно установленной процедуры проведения мероприятий налогового контроля и (или) производства по делам о налоговых правонарушениях13.

Предлагаются в литературе и иные классификации налоговых споров14.

Учитывая широкое содержание налоговых споров, которое мы обосновали выше, следует сделать несколько вводных замечаний в отношении дальнейшего изложения материала в настоящей книге. Прежде всего заметим, что мы будем акцентировать внимание лишь на той группе налоговых споров, которые попадают на рассмотрение судов общей юрисдикции и разрешаются ими в порядке административного и гражданского судопроизводства. Налоговые споры, рассматриваемые судами общей юрисдикции в рамках уголовного судопроизводства, во многом носят специфический характер (ввиду особой процессуальной формы), и поэтому их целесообразно рассматривать отдельно. В то же время изложенный в книге материал полноценно может быть использован при расследовании и рассмотрении судами уголовных дел в части квалификации налоговых преступлений. Кроме того, мы намеренно не стали рассматривать налоговые споры, возникающие по поводу исчисления и уплаты сборов, иначе книга увеличилась бы в своих размерах в несколько раз. Таким образом, предметом нашего дальнейшего внимания будут только те налоговые споры, которые возникают по поводу исчисления и уплаты налогов и рассматриваются судами общей юрисдикции в порядке административного и гражданского судопроизводства.

1.2. Подведомственность дел о налоговых спорах судам общей юрисдикции

Судебная защита является одной из важнейших форм защиты прав и законных интересов участников налоговых отношений. Этот тезис — основополагающий в Концепции судебной защиты прав и свобод человека и гражданина15, в которой отмечено, что судебный порядок есть наиболее совершенный из всех известных мировой человеческой цивилизации методов и средств обеспечения прав личности.

Конституционной основой судебной защиты прав и законных интересов участников налоговых отношений выступает ст. 46 Конституции РФ, согласно которой каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод. Конституционный Суд РФ при характеристике права на судебную защиту рассматривает его как одно из основных неотчуждаемых прав человека и одновременно гарантию и средство обеспечения всех других прав и свобод16. Это право гарантируется каждому, т. е. им могут воспользоваться как российские граждане и их объединения, так и иностранные физические и юридические лица, а также лица без гражданства17.

Судебной защите подлежат любые права и свободы, где бы они ни были закреплены — в Конституции РФ, отраслевых законах, других нормативных или в индивидуальных правовых актах. Не являются исключениями в этом смысле и права, предоставленные участникам налоговых отношений. Часть 2 ст. 46 Конституции РФ предоставляет возможность обжалования в суде решений и действий (или бездействия) органов любых государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц.

Конституционный Суд РФ не раз подчеркивал значимость судебной защиты прав участников налоговых отношений. В постановлении от 16 июля 2004 г. № 14-П Конституционный Суд РФ сформулировал основополагающую для данной категории дел позицию. Он указал, что «несмотря на то что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), которые действуют в рамках предоставленных им законом дискреционных полномочий, необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере как сфере властной деятельности государства предполагает возможность проверки законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля, — о проведении встречных проверок, истребовании документов, назначении экспертизы и т. д.». С учетом этого предназначение судебного контроля как способа разрешения правовых споров предопределяет право налогоплательщика обратиться в суд за защитой от возможного произвольного правоприменения.

Основываясь на этом, Конституционный Суд РФ неоднократно поддерживал налогоплательщиков в их праве на обжалование незаконных актов, действий и бездействия налоговых органов и их должностных лиц. Например, в определении от 16 марта 2006 г. № 70-О Конституционный Суд РФ поддержал право налогоплательщиков на судебную защиту от неправомерных действий налоговых органов в ходе контрольных налоговых мероприятий, а в определениях от 5 ноября 2002 г. № 319-О, от 20 октября 2005 г. № 442-О и от 3 апреля 2007 г. № 363-О-О Суд признал право налогоплательщиков на обжалование в суде актов Министерства финансов РФ, затрагивающих их права в налоговой сфере.

Еще более велика роль судов при разрешении налоговых споров, инициированных налоговыми органами. Из ст. 48 НК РФ следует, что взыскание налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) — физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, осуществляется только в судебном порядке. Это требование проистекает из ч. 3 ст. 35 Конституции РФ, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда, и направлено на недопустимость произвольного лишения налогоплательщиков, не занимающихся предпринимательской деятельностью, принадлежащего им имущества. В отличие от юридических лиц и индивидуальных предпринимателей обычные физические лица не всегда могут профессионально защитить свои права, у них в штате нет юристов и бухгалтеров. Именно поэтому законодатель предусмотрел для них предварительный судебный контроль процедуры взыскания налоговых платежей. Рассуждая в этом же духе, Конституционный Суд РФ в определении от 4 июня 2009 г. № 1032-О-О отметил, что различный порядок взыскания налоговых платежей с физических и юридических лиц направлен не на то, чтобы поставить их в неравное положение в сфере налоговых отношений (обязанности платить налоги), а на то, чтобы не допустить административного вмешательства в права личности тогда, когда вопрос может быть разрешен лишь посредством судебного разбирательства. Взыскание налоговых платежей с физических лиц в бесспорном порядке явилось бы выходом за рамки собственно налоговых публично-правовых отношений и вторжением в иные отношения, в том числе гражданско-правовые, в которых стороны не находятся в состоянии власти — подчинения, и поэтому одна сторона по отношению к другой не может действовать властнообязывающим образом.

Учитывая структуру судебной системы Российской Федерации, налоговые споры в нашей стране уполномочены разрешать суды общей юрисдикции и арбитражные суды. Конституционный Суд РФ, хотя и является важнейшим элементом судебной системы, объективно не вписывается в систему этих судебных органов, поскольку рассматриваемые им дела не отвечают признакам налоговых споров. В налоговой сфере Конституционный Суд РФ лишь уполномочен разрешать дела о соответствии Конституции РФ положений законодательства о налогах и сборах, которые не носят индивидуальный характер18.

Подведомственность гражданских и административных дел судам общей юрисдикции определена в ГПК РФ и КАС РФ. В ст. 22 ГПК РФ сформулировано общее правило, согласно которому суды общей юрисдикции рассматривают и разрешают все дела, за исключением дел, отнесенных к ведению арбитражных судов.

В частности, к гражданским делам, рассматриваемым судами общей юрисдикции, относятся: а) исковые дела с участием граждан, организаций, органов государственной власти, органов местного самоуправления о защите нарушенных или оспариваемых прав, свобод и законных интересов, по спорам, возникающим из гражданских, семейных, трудовых, жилищных, земельных, экологических и иных правоотношений; б) дела, разрешаемые в порядке приказного производства; в) дела особого производства; г) дела об оспаривании решений третейских судов и о выдаче исполнительных листов на принудительное исполнение решений третейских судов; д) дела о признании и приведении в исполнение решений иностранных судов и иностранных арбитражных решений.

Кроме того, суды общей юрисдикции в силу ст. 17 КАС РФ рассматривают и разрешают административные дела, связанные с защитой нарушенных или оспариваемых прав, свобод и законных интересов граждан, прав и законных интересов организаций, а также другие административные дела, возникающие из административных или иных публичных правоотношений и связанные с осуществлением судебного контроля за законностью и обоснованностью осуществления государственных или иных публичных полномочий, за исключением дел, отнесенных федеральными законами к компетенции Конституционного Суда РФ, конституционных (уставных) судов субъектов Российской Федерации и арбитражных судов. К их числу относятся дела: а) об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части; б) об оспаривании актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами; в) об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, иных государственных органов, органов военного управления, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих; г) об оспаривании решений, действий (бездействия) некоммерческих организаций, наделенных отдельными государственными или иными публичными полномочиями, в том числе саморегулируемых организаций; д) об оспаривании решений, действий (бездействия) квалификационных коллегий судей; е) об оспаривании решений, действий (бездействия) Высшей экзаменационной комиссии по приему квалификационного экзамена на должность судьи и экзаменационных комиссий субъектов Российской Федерации по приему квалификационного экзамена на должность судьи; ж) о защите избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации; з) о присуждении компенсации за нарушение права на судопроизводство в разумный срок по делам, рассматриваемым судами общей юрисдикции, или права на исполнение судебного акта суда общей юрисдикции в разумный срок. Кроме того, к числу административных дел, связанных с осуществлением обязательного судебного контроля за соблюдением прав и свобод человека и гражданина, прав организаций при реализации отдельных административных властных требований к физическим лицам и организациям, относятся дела о взыскании денежных сумм в счет уплаты установленных законом обязательных платежей и санкций с физических лиц (в том числе налогов, пеней и штрафов).

Полномочия арбитражных судов предусмотрены главным образом в АПК РФ. Согласно общей норме, закрепленной в ст. 28 АПК РФ, арбитражные суды рассматривают в порядке искового производства возникающие из гражданских правоотношений экономические споры и другие дела, связанные с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями.

В ст. 29 АПК РФ конкретизируется подведомственность арбитражным судам экономических споров и других дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений. В ней предусмотрено, что арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства возникающие из административных и иных публичных правоотношений экономические споры и иные дела, связанные с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности, а именно, дела: а) об оспаривании нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти; б) об оспаривании затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, наделенных федеральным законом отдельными государственными или иными публичными полномочиями, должностных лиц; в) об административных правонарушениях, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда; г) о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок их взыскания; д) другие дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда.

Основополагающие разъяснения по применению указанных процессуальных норм содержатся в постановлении Пленума Верховного Суда РФ № 12 и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 12 от 18 августа 1992 г. «О некоторых вопросах подведомственности дел судам и арбитражным судам». В частности, Пленумы двух высших судов рекомендовали для разграничения полномочий между судами общей юрисдикции и арбитражными судами исходить из субъектного состава участников спора и характера сложившихся между ними правоотношений. Иными словами, определение подведомственности зависит от двух взаимосвязанных и взаимодополняющих критериев: содержательного и субъектного. Содержательный критерий указывает на характер сложившихся отношений, из которых возник правовой спор: связаны ли они с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности либо не связаны. Субъектный критерий указывает на участников спора: относятся ли к ним субъекты предпринимательской (или иной экономической) деятельности — юридические лица или индивидуальные предприниматели. При этом для определения подведомственности дела оба указанных критерия должны рассматриваться в совокупности.

С учетом изложенного налоговые споры подлежат рассмотрению арбитражными судами в том случае, когда, во-первых, их участниками (права и законные интересы которых нарушены) являются юридические лица или индивидуальные предприниматели и, во-вторых, когда спор возник из применения законодательства о налогах и сборах в сфере осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Если хотя бы одно из указанных условий не соблюдается, то налоговый спор подлежит рассмотрению судом общей юрисдикции.

Однако, несмотря на кажущуюся простоту этих процессуальных правил, с их применением на практике возникает немало проблем.

1. Так, некоторые сомнения могут возникнуть с определением судебной системы, уполномоченной рассматривать налоговые споры с участием некоммерческих организаций. Как известно, некоммерческими организациями признаются юридические лица, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной своей цели (ст. 49 ГК РФ). Из этого следует, что деятельность некоммерческих организаций не является предпринимательской (за исключением некоторых случаев, установленных законом). На основе этого может сложиться мнение, что налоговые споры с их участием должны рассматривать суды общей юрисдикции. Однако этот вывод будет неверным без анализа сложившейся практики арбитражных судов.

Прежде всего имеются в виду постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15 ноября 2005 г. по делу № А40-42161/04-128-482, от 11 апреля 2006 г. по делу № А40-4505/05-118-54, принятые по налоговым спорам с участием коллегий адвокатов, являющихся некоммерческими организациями. Арбитражный суд надзорной инстанции в обоих случаях указал, что дела об оспаривании коллегиями адвокатов решений налоговых органов о привлечении к налоговой ответственности не связаны со спором в сфере адвокатской деятельности, а носят экономический характер в сфере налоговых правоотношений. Поскольку споры возникли в связи с исполнением коллегиями адвокатов обязанностей, имеющих экономическое содержание, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ пришел к выводу о подведомственности этих дел арбитражному суду.

Практика нижестоящих арбитражных судов подтверждает преемственность такого подхода. Арбитражные суды повсеместно принимают и рассматривают заявления об оспаривании некоммерческими организациями актов, действий и бездействия налоговых органов и их должностных лиц19. Такой же практики придерживается и Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ20.

При этом арбитражные суды исходят из того, что дела, связанные с исчислением и уплатой некоммерческими организациями налогов, хотя и не вытекают из предпринимательской деятельности, но имеют экономический характер, что свидетельствует об их подведомственности арбитражным судам. Примечательно, что данный подход можно рассматривать исключительно как результат судебного усмотрения, поскольку содержание экономических споров не имеет ни законодательного закрепления, ни научного обоснования.

2. Однако наибольшее количество споров, связанных с подведомственностью рассматриваемых дел, возникает из правоотношений с участием физических лиц, занимающихся (или занимавшихся ранее) предпринимательской деятельностью.

Например, судами сформирована устойчивая практика, согласно которой в случае прекращения деятельности физического лица в качестве индивидуального предпринимателя все налоговые споры с его участием должны рассматриваться судами общей юрисдикции. Это правило подлежит применению даже в случае, когда налоговый спор касается исчисления и уплаты налогов, сборов, пеней и штрафов за период, когда это физическое лицо было зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя. Именно поэтому судебная практика полна примеров, когда суды общей юрисдикции оценивают законность доводов налоговых органов о нарушениях физическими лицами законодательства о налогах и сборах, допущенных в период осуществления ими предпринимательской деятельности, т. е., по сути, вынуждены давать оценку законности уплаты (или неуплаты) налогов, сборов, пеней и штрафов в сфере предпринимательской деятельности21.

Основу для этой судебной практики составляет п. 13 постановления Пленума Верховного Суда РФ № 6, Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 8 от 1 июля 1996 г. «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации». Как следует из содержащегося в этом документе разъяснения, с момента прекращения действия государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя, в частности в связи с истечением срока действия свидетельства о государственной регистрации, аннулированием государственной регистрации и т. п., дела с участием указанных граждан, в том числе и связанные с осуществлявшейся ими ранее предпринимательской деятельностью, подведомственны судам общей юрисдикции, за исключением случаев, когда такие дела были приняты к производству арбитражным судом с соблюдением правил о подведомственности до наступления указанных выше обстоятельств.

С учетом изложенного определяющим моментом, на который должен ориентироваться суд при определении подведомственности дела по налоговому спору с участием физического лица, прекратившего деятельность в качестве индивидуального предпринимателя, является момент подачи административного искового заявления в суд, т. е. момент возникновения процессуальных отношений между административным истцом и административным ответчиком22. Если на момент подачи такого заявления физическое лицо утратило статус индивидуального предпринимателя, то дело подлежит рассмотрению судом общей юрисдикции. Если же на момент подачи административного искового заявления физическое лицо является индивидуальным предпринимателем, то суд общей юрисдикции должен отказать в его принятии как не подлежащего рассмотрению и разрешению судом в порядке административного судопроизводства, поскольку это заявление должно быть рассмотрено и разрешено арбитражным судом (п. 1 ч. 1 ст. 128 КАС РФ).

В связи с этим при разрешении споров, связанных с исчислением и уплатой налогов от осуществления предпринимательской деятельности физическими лицами, утратившими статус индивидуального предпринимателя, судам общей юрисдикции следует запрашивать надлежащие доказательства, свидетельствующие о прекращении деятельности таких физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей. Допустимым доказательством в таком случае является свидетельство о прекращении физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя.

Таким образом, оставление заявления без рассмотрения возможно только в том случае, если физическое лицо официально зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя (т. е. сведения о нем содержатся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей). Если будет установлено, что физическое лицо в отсутствие регистрации в качестве индивидуального предпринимателя фактически осуществляет предпринимательскую деятельность, то суд общей юрисдикции не вправе отказать такому лицу в принятии заявления и должен рассмотреть его по существу. Такая ситуация, как правило, возникает в случае привлечения физических лиц к ответственности за осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации (ст. 14.1 КоАП РФ) с одновременным взысканием налогов, пеней, штрафов, подлежащих уплате в связи с осуществлением предпринимательской деятельности. В связи с этим обжалование физическими лицами решений налоговых органов о привлечении их к налоговой ответственности за осуществление предпринимательской деятельности без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя и без уплаты налога также должно осуществляться в судах общей юрисдикции23.

Похожая ситуация наблюдается и в случае признания индивидуального предпринимателя банкротом. В соответствии с п. 1 ст. 216 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» с момента принятия арбитражным судом решения о признании индивидуального предпринимателя банкротом и об открытии конкурсного производства утрачивает силу государственная регистрация гражданина в качестве индивидуального предпринимателя. Однако в период конкурсного производства предпринимательская деятельность от имени индивидуального предпринимателя, как правило, продолжает осуществляться назначенным арбитражным судом конкурсным управляющим. Соответственно, все налоговые споры, возникшие в период проведения конкурсного производства, несмотря на то что они связаны с осуществлением предпринимательской деятельности физического лица, должны разрешаться судами общей юрисдикции24.

3. Следует также учитывать, что не являются предпринимателями лица, осуществляющие профессиональную деятельность, приравненную к предпринимательской (адвокаты, нотариусы, арбитражные управляющие и т. п.). В связи с этим взыскание с них налогов в судебном порядке осуществляется в судах общей юрисдикции. В этих же судах должно производиться обжалование ими решений, действий и бездействия налоговых органов и их должностных лиц.

Показательным в этой связи является дело № 33-9149, рассмотренное Московским городским судом (определение от 7 февраля 2008 г.). Суды в этом деле дали оценку законности решения налогового органа о взыскании налога учредителем адвокатского кабинета. Суд первой инстанции прекратил производство по заявлению адвоката, сославшись на то, что дело об оспаривании учредителем адвокатского кабинета решения налогового органа о взыскании налога не связано со спором в сфере адвокатской деятельности, а имеет экономический характер и относится к сфере налоговых правоотношений, в связи с чем подведомственно арбитражному суду. Московский городской суд не согласился с этим выводом. Суд обратил внимание на то, что ст. 11 НК РФ приравнивает к индивидуальным предпринимателям частных нотариусов, адвокатов, учредивших адвокатский кабинет, и физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, однако это не означает, что с процессуальной точки зрения при обжаловании актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов указанными лицами спор подлежит разрешению арбитражным судом. По смыслу п. 2 ст. 11 НК РФ адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, рассматриваются как индивидуальные предприниматели только для целей налогообложения, а не в целях придания им того или иного процессуального статуса. С учетом изложенного определение суда первой инстанции о прекращении производства по делу было признано незаконным и необоснованным.

4. Выше было отмечено, что из действующего законодательства вытекает два критерия определения круга дел, подведомственным судам общей юрисдикции, — содержательный и субъектный. Арбитражный суд рассматривает возникший спор при условии, что, во-первых, его участником является юридическое лицо или индивидуальный предприниматель и, во-вторых, спор возник из осуществления ими предпринимательской и иной экономической деятельности. При несоблюдении любого из указанных условий спор подлежит рассмотрению судом общей юрисдикции.

Однако судебной практикой из этого общего правила выработано исключение, обусловленное участием в судебном споре прокурора. В соответствии со ст. 45 ГПК РФ прокурор вправе обратиться в суд с заявлением в защиту прав, свобод и законных интересов граждан, неопределенного круга лиц или интересов Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований. Суды при толковании этой нормы исходят из того, что прокурор может реализовать закрепленное в ней право независимо от того, кто является ответчиком по делу, — юридическое лицо, индивидуальный предприниматель или физическое лицо, не занимающееся предпринимательской деятельностью. По мнению Верховного Суда РФ, спор, инициированный по обращению прокурора в защиту публичных интересов, не относится к категории экономических споров, вытекающих из предпринимательской деятельности25.

Кроме того, суды нередко в обоснование правомерности обращения прокурора в суд общей юрисдикции ссылаются на то, что ст. 52 АПК РФ содержит исчерпывающий перечень исков, с которыми прокурор может обратиться в арбитражный суд. Это иски о признании недействительными сделок, совершенных органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления, государственными и муниципальными унитарными предприятиями, государственными учреждениями, а также юридическими лицами, в уставном капитале (фонде) которых есть доля участия Российской Федерации, доля участия субъектов Российской Федерации, доля участия муниципальных образований. Учитывая ограниченные возможности прокурора посредством арбитражного судопроизводства выступить в защиту прав и интересов неопределенного круга лиц, когда участвующими в деле лицами выступают юридическое лицо и индивидуальный предприниматель, в уставном капитале которых нет доли участия Российской Федерации или ее субъекта, суды считают возможным реализовать эту возможность в рамках гражданского судопроизводства26.

Этот подход суды применяют и при разрешении налоговых споров. В качестве примера можно привести апелляционное определение Забайкальского краевого суда от 21 апреля 2016 г. по делу № 33-1516/2016. Из материалов этого дела следует, что прокурор обратился в суд с иском об обязании индивидуального предпринимателя предоставить в налоговый орган налоговые декларации по налогу на доходы физических лиц и налогу на добавленную стоимость в связи с тем, что было установлено получение ответчиком налогооблагаемого дохода, который не был задекларирован. Суд первой инстанции прекратил производство по делу, поскольку посчитал, что дело в силу его субъектного состава должно рассматриваться в арбитражном суде. Суд апелляционной инстанции с этим выводом не согласился. Он обратил внимание на то, что поскольку прокурор обратился в суд с требованием в защиту публичных интересов, то этот спор должен рассматриваться судом общей юрисдикции. Кроме того, Забайкальский краевой суд обратил внимание на то, что ст. 52 АПК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень случаев, когда прокурор может обратиться в арбитражный суд с исковым заявлением (заявлением) либо вступить в дело, рассматриваемое арбитражным судом. Поскольку право прокурора на обращение в суд с требованием об обязании налогоплательщика совершить определенное действие в ст. 52 АПК РФ не упоминается, Забайкальский краевой суд на основании ч. 3 ст. 22 ГПК РФ посчитал, что споры по искам прокурора, заявленные в защиту интересов Российской Федерации, не отнесены к ведению арбитражных судов, в связи с чем подведомствены суду общей юрисдикции.

С сугубо теоретической точки зрения с приведенной аргументацией, на наш взгляд, можно поспорить. Основной аргумент, используемый судами, заключается в том, что спор, инициированный по обращению прокурора в защиту публичных интересов, не относится к категории экономических споров, вытекающих из предпринимательской деятельности. Действительно, обращаясь в суд с требованием в защиту публичных интересов, прокурор никаких предпринимательских целей не преследует. Однако, на наш взгляд, это обстоятельство не меняет предпринимательского (экономического) характера правоотношения. Ведь, требуя исполнить какую-либо налоговую обязанность, прокурор вмешивается в предпринимательскую (экономическую) деятельность юридического лица или индивидуального предпринимателя. К тому же отсутствие в АПК РФ права прокурора обращаться с подобными исками в арбитражный суд может свидетельствовать не о том, что прокурор может восполнить этот пробел путем обращения в суд общей юрисдикции в порядке гражданского судопроизводства, а о том, что законодатель намеренно ограничил право прокуроров на обращение в суды с подобными исками.

В то же время, несмотря на дискуссионность высказанной судами позиции, следует признать, что сложившаяся судебная практика продолжает основываться на следующем правиле: в случае когда прокурор обращается с требованием в защиту публичных интересов к юридическому лицу или к индивидуальному предпринимателю, то это дело подлежит рассмотрению в суде общей юрисдикции.

5. Еще одно исключение из сформулированного выше общего правила определения подведомственности действует применительно к спорам, возникшим на стыке применения законодательства о налогах и сборах и законодательства о несостоятельности (банкротстве). Имеются в виду споры, инициированные налоговыми органами (как уполномоченным органом в деле о банкротстве) или иными лицами в соответствии со ст. 10 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)», по поводу: а) привлечения руководителя организации, имеющей проблемы со своей платежеспособностью, к субсидиарной ответственности по долгам организации (в том числе по обязательным платежам) в связи с нарушением обязанности по подаче заявления должника о банкротстве в арбитражный суд; б) привлечения контролирующего должника лица к субсидиарной ответственности по долгам (в том числе по обязательным платежам) должника в связи с тем, что должник признан несостоятельным (банкротом) вследствие действий и (или) бездействия контролирующего должника лица; в) взыскания с руководителя должника или учредителя (участника) должника, собственника имущества должника — унитарного предприятия, членов органов управления должника, членов ликвидационной комиссии (ликвидатора) убытков в случае нарушения ими положений Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)».

В силу п. 5 ст. 10 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» заявление о привлечении контролирующих должника лиц к субсидиарной ответственности, а также заявление о возмещении должнику убытков, причиненных ему его учредителями (участниками) или его органами управления (членами его органов управления), по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации, рассматривается арбитражным судом в деле о банкротстве должника. То есть, несмотря на то что ответчиками по этим искам, как правило, выступают физические лица, в силу закона предъявляемые к ним требования рассматриваются арбитражными судами (поскольку именно эти суды могут рассматривать требования к должнику в рамках дела о банкротстве).

Однако в отличие от требований о привлечении контролирующих должника лиц к субсидиарной ответственности, которые в силу п. 5 ст. 10 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» заявляются только в ходе конкурсного производства (т. е. в рамках дела о банкротстве), требования о привлечении к субсидиарной ответственности руководителя должника в связи с неисполнением им обязанности по подаче заявления должника о банкротстве могут быть заявлены как в ходе дела о банкротстве, так и вне его (т. е. до возбуждения дела о банкротстве и в случае прекращения дела о банкротстве в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве). Учитывая данное обстоятельство, Президиум Верховного Суда РФ в Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ за четвертый квартал 2013 г. отметил, что исходя из характера возникающих правоотношений и их субъектного состава указанное требование налогового органа в случае, если ко времени рассмотрения дела судом производство по делу о банкротстве в отношении должника не возбуждалось либо было прекращено в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве, подлежит рассмотрению судом общей юрисдикции.

6. Немало сложностей на практике вызывают также вопросы определения подведомственности дел, связанных с исчислением и уплатой физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, транспортного налога, земельного налога и налога на имущество физических лиц.

Так, в соответствии со ст. 357 НК РФ налогоплательщиками по транспортному налогу признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения. Постановлением Правительства РФ от 12 августа 1994 г. № 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации» и приказом МВД России от 24 ноября 2008 г. № 1001 «О порядке регистрации транспортных средств» предусмотрена регистрация транспортных средств на юридическое или физическое лицо. При этом в силу ст. 362 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют сумму налога и сумму авансового платежа по налогу самостоятельно, а сумма налога, подлежащая уплате налогоплательщиками — физическими лицами, исчисляется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств на территории Российской Федерации.

Таким образом, из действующего законодательства следует, что особенностей уплаты транспортного налога индивидуальными предпринимателями не предусмотрено. Они уплачивают этот налог как физические лица.

Учитывая такую особенность, многие суды общей юрисдикции при разрешении вопроса о подведомственности дел по взысканию с индивидуальных предпринимателей транспортного налога, а также по оспариванию индивидуальными предпринимателями актов, действий или бездействия налогового органа, связанных с исчислением и уплатой транспортного налога, указывают на необходимость рассмотрения таких дел судами общей юрисдикции27.

Однако такая правовая позиция не является единственной в судебной практике. Некоторые суды (чаще всего арбитражные) указывают на необходимость установления характера использования принадлежащих индивидуальным предпринимателям транспортных средств — в предпринимательской деятельности или для личных (некоммерческих) нужд. Например, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от 19 октября 2004 г. по делу № А65-9928/2004-СА1-7 подчеркнул: «То обстоятельство, что нормами налогового законодательства не установлен иной порядок расчета транспортного налога для индивидуальных предпринимателей, чем для физических лиц, то есть расчет налога в обоих случаях является единым, не свидетельствует о неподведомственности данного спора арбитражному суду». По мнению суда, при определении подведомственности таких дел следует руководствоваться целями, для достижения которых индивидуальные предприниматели использовали принадлежащие им транспортные средства — для осуществления предпринимательской деятельности или в иных целях. К такому же выводу приходят и иные арбитражные суды28. Так, в деле № А32-15245/2007-19/349, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Северо-Кавказского округа, было установлено, что предприниматель является собственником автомобилей TREKKERSKAN I, СААБ 9000 2.0, Скания 112 М, КАМАЗ 55102 и двух автомобилей КАМАЗ 5320. Согласно выписке из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей, основным видом деятельности предпринимателя является предоставление услуг автомобильного, грузового и специализированного транспорта. С учетом этого суд пришел к выводу о подведомственности дела об оспаривании индивидуальным предпринимателем требования об уплате транспортного налога арбитражному суду29.

Интересным является распределение арбитражными судами бремени доказывания целей использования принадлежащих индивидуальным предпринимателям транспортных средств. Например, в постановлении от 7 декабря 2004 г. по делу № А67-5445/04 Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа отметил, что поскольку налоговым органом как заявителем не представлено доказательств использования предпринимателем автомобиля в предпринимательской деятельности, спор о взыскании с него задолженности по транспортному налогу должен рассматриваться судом общей юрисдикции. А в аналогичном деле, рассмотренном иным арбитражным судом, указано, что дело по общему правилу считается подведомственным арбитражному суду, пока не будет доказана невозможность использования предпринимателем транспортных средств для ведения предпринимательской деятельности30.

Учитывая обнаруженные в судебной практике сложности с определением подведомственности дел, связанных с исчислением и уплатой индивидуальными предпринимателями транспортного налога, на наш взгляд, судам следует руководствоваться следующим. Поскольку законодательство о налогах и сборах в целях исчисления и уплаты транспортного налога приравнивает индивидуальных предпринимателей к физическим лицам, то, по общему правилу, возникающие при этом налоговые споры должны рассматриваться судами общей юрисдикции. Однако если в материалы дела будут представлены доказательства использования принадлежащих предпринимателю транспортных средств для осуществления предпринимательской деятельности, то такое дело становится подведомственным арбитражному суду.

До недавнего времени несколько иначе складывалась судебная практика по определению подведомственности дел, относящихся к исчислению и уплате индивидуальными предпринимателями земельного налога. Это было связано с тем, что до 1 января 2015 г. в п. 1 ст. 398 НК РФ была закреплена норма о том, что налогоплательщики — физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, в отношении земельных участков, принадлежащих им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования и используемых (предназначенных для использования) в предпринимательской деятельности, по истечении налогового периода должны были представлять в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговую декларацию по налогу. Учитывая это, в практике судов общей юрисдикции была сформирована устойчивая позиция, что сама по себе регистрация физического лица в качестве индивидуального предпринимателя не означает, что все принадлежащее ему имущество автоматически признается используемым для осуществления предпринимательской деятельности. Данное обстоятельство зависело от усмотрения самого предпринимателя, который был вправе декларировать суммы подлежащих уплате налогов либо уплачивать земельный налог наравне с прочими физическими лицами на основании налогового уведомления. Соответственно, если материалами дела подтверждалось, что предприниматель подавал налоговые декларации по земельному налогу, то это автоматически подчеркивало предпринимательский характер использования им соответствующих земельных участков, и поэтому возникающие по этому поводу налоговые споры подлежали рассмотрению арбитражными судами. Если же предприниматель не отчитывался перед налоговыми органами по земельному налогу, а налоговый орган самостоятельно исчислял сумму этого налога путем направления налогоплательщику налогового уведомления, то это обстоятельство свидетельствовало о некоммерческом характере использования земельных участков и, как следствие, служило основанием для отнесения налогового спора к подведомственности судов общей юрисдикции31.

Однако Федеральным законом от 4 ноября 2014 г. № 347-ФЗ в п. 1 ст. 398 НК РФ внесены изменения, вследствие чего специальные правила отчетности индивидуальных предпринимателей по земельному налогу были исключены из закона. Следовательно, с 1 января 2015 г. индивидуальные предприниматели при уплате земельного налога приравниваются к физическим лицам и даже в случае использования принадлежащих им земельных участков в предпринимательской деятельности не обязаны подавать налоговые декларации.

Поэтому с 1 января 2015 г. для определения подведомственности дел по налоговым спорам, связанным с исчислением и уплатой индивидуальными предпринимателями земельного налога, судам следует руководствоваться иными критериями. На наш взгляд, суды должны уделять внимание виду разрешенного использования соответствующих земельных участков, который указывается в правоустанавливающих документах. Если вид разрешенного использования земельного участка связан с осуществлением индивидуальным предпринимателем предпринимательской деятельности, то спор по исчислению и уплате земельного налога должен рассматриваться арбитражным судом, в противном случае — судом общей юрисдикции. Похожая позиция высказывалась некоторыми судами и ранее. Например, Красноярский краевой суд в апелляционном определении от 2 октября 2013 г. по делу № 33-9421/2013 посчитал неподведомственным суду общей юрисдикции дело, связанное с оспариванием решения налогового органа о взыскании земельного налога, поскольку из представленных в материалы дела документов следовало, что земельный участок, с которого был исчислен налог, должен быть использован для размещения объектов торгового и складского назначения (т. е. для целей, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности). Владимирский областной суд в апелляционном определении от 21 января 2014 г. по делу № 33-77/2014г пришел к такому же выводу, поскольку было установлено, что земельный участок, являющийся объектом налогообложения, предназначен для застройки объектами сервисного назначения. Подобные выводы содержатся также в апелляционных определениях Рязанского областного суда от 28 августа 2013 г. по делу № 33-1883, Нижегородского областного суда от 30 сентября 2014 г. по делу № 33-8150/2014.

По такому же принципу, на наш взгляд, должны рассматриваться и налоговые споры, связанные с исчислением и уплатой индивидуальными предпринимателями налога на имущество физических лиц. Как и ранее действовавший Закон РФ от 9 декабря 1991 г. № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц», так и действующая с 1 января 2015 г. глава 32 НК РФ исходят из того, что индивидуальные предприниматели уплачивают указанный налог как физические лица. То есть наличие у физического лица статуса индивидуального предпринимателя для целей исчисления и порядка уплаты налога на имущество физических лиц правового значения не имеет — так же как и по транспортному, и по земельному налогу. В связи с этим должен сохраняться и описанный выше подход. Если будет установлено, что физические лица, имеющие статус индивидуальных предпринимателей, не используют принадлежащее им на праве собственности имущество, являющееся объектом обложения налогом на имущество физических лиц, в собственной предпринимательской деятельности, то налоговый спор подлежит рассмотрению судом общей юрисдикции. Если же из материалов дела будет следовать, что имущество использовалось индивидуальным предпринимателем для осуществления предпринимательской деятельности, то спор по исчислению и уплате налога на имущество физических лиц должен быть рассмотрен арбитражным судом32.

Некоторую особенность рассмотрения судами налоговых споров, возникающих в связи с исчислением и уплатой налога на имущество физических лиц, порождает предусмотренное законом право на освобождение индивидуального предпринимателя от уплаты данного налога в случае применения им специального режима налогообложения (упрощенной системы налогообложения, единого налога на вмененный доход и т. п.). В таком случае обязательным условием для освобождения физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, от уплаты налога является доказывание им факта использования того или иного имущества в предпринимательской деятельности (поскольку предусмотренное законом освобождение не распространяется на уплату налога с имущества, используемого для некоммерческих целей). Следовательно, на наш взгляд, налоговые споры, связанные с подобным освобождением от уплаты налога, должны рассматриваться арбитражными судами. Подобный вывод содержится, в частности, в определении Московского областного суда от 9 августа 2011 г. по делу № 33-17911. Хотя в практике судов общей юрисдикции также имеются примеры рассмотрения подобных споров33.

В случае установления неподведомственности дела суду общей юрисдикции судья на основании п. 1 ч. 1 ст. 134 ГПК РФ или п. 1 ч. 1 ст. 128 КАС РФ выносит определение об отказе в принятии искового заявления (административного искового заявления) с разъяснением заявителю права обратиться в арбитражный суд. Если же неподведомственность дела суду общей юрисдикции была установлена в ходе судебного разбирательства, то в силу ст. 220 ГПК РФ (ст. 194 КАС РФ) судья прекращает производство по делу, также разъясняя заявителю право на обращение с заявлением в арбитражный суд.

Однако следует учитывать, что согласно ч. 4 ст. 22 ГПК РФ при обращении в суд с заявлением, содержащим несколько связанных между собой требований, из которых одни подведомственны суду общей юрисдикции, другие — арбитражному суду и при этом разделение таких требований невозможно, дело подлежит рассмотрению и разрешению в суде общей юрисдикции. Несмотря на то что в КАС РФ подобная норма отсутствует, полагаем возможным распространить ее действие по аналогии и на административное судопроизводство.

В качестве примера реализации этой процессуальной нормы в практике рассмотрения налоговых споров можно привести одно из дел Тамбовского областного суда34. Из материалов этого дела следует, что налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании с индивидуального предпринимателя задолженности по уплате земельного налога за 2011 г., связанной с осуществлением предпринимательской деятельности. В ходе судебного разбирательства было установлено, что физическое лицо приобрело статус индивидуального предпринимателя 12 мая 2011 г. и, как следствие, за четыре месяца, предшествующих дате регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, должно было платить земельный налог как физическое лицо, не занимающееся предпринимательской деятельностью. Поскольку на момент подачи заявления в суд физическое лицо, обязанное уплачивать земельный налог, было зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя, а также учитывая, что задолженность по налогу образовалась в связи с использованием земельного участка для предпринимательской деятельности, суд первой инстанции прекратил производство по делу, посчитав, что дело подлежит рассмотрению и разрешению в ином судебном порядке. Однако судом апелляционной инстанции определение о прекращении производства по делу было отменено, а дело возвращено на рассмотрение по существу в суд первой инстанции. При этом суд апелляционной инстанции сослался на то, что поскольку требования налогового органа по взысканию с индивидуального предпринимателя земельного налога, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности и не связанные с нею (т. е. за период до регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя) разграничить невозможно, то суд общей юрисдикции должен был рассмотреть дело по существу.

Следует также помнить, что общие правила процессуального законодательства не допускают между судами не только споры о подсудности, но и споры о подведомственности. В связи с этим в случае, когда арбитражным судом производство по делу, вытекающему из налогового спора, прекращено в связи с тем, что оно не подлежит рассмотрению в арбитражном суде, суд общей юрисдикции обязан принять заявление к своему производству, даже если посчитает, что определение арбитражного суда необоснованно. Данный вывод основан на необходимости обеспечения предусмотренного в ст. 46 Конституции РФ права граждан и их объединений на судебную защиту. Иными словами, недопустима ситуация, при которой лицо не сможет реализовать право на судебную защиту, поскольку и арбитражный суд, и суд общей юрисдикции отказываются рассматривать заявление, считая, что оно подлежит рассмотрению судами иной судебной системы35.

1.3. Виды судопроизводств по налоговым спорам в судах общей юрисдикции

В соответствии с ч. 2 ст. 118 Конституции РФ судебная власть осуществляется посредством конституционного, гражданского, административного и уголовного судопроизводства. Суды общей юрисдикции из указанных видов судопроизводств участвуют во всех, кроме конституционного судопроизводства.

Поскольку мы предлагаем расширительное толкование понятия налогового спора (см. параграф 1.1), то не можем не признать в связи с этим, что применительно к разрешению налоговых споров в судах осуществляется и гражданское, и административное, и уголовное судопроизводство. Первое из них касается случаев рассмотрения судами гражданских дел; второе — рассмотрения судами административных дел; третье — рассмотрения судами уголовных дел о налоговых преступлениях.

Поскольку процессуальное рассмотрение судами уголовных дел о налоговых преступлениях не является предметом настоящего пособия, далее более подробно рассмотрим правила определения случаев рассмотрения судами налоговых споров в рамках гражданского и административного судопроизводств.

Значение этих правил достаточно велико. Согласно положениям КАС РФ и ГПК РФ если заявителем при подаче заявления в суд нарушены правила определения вида судопроизводства, судья отказывает в принятии такого заявления (п. 1 ч. 1 ст. 128 КАС РФ, п. 1 ч. 1 ст. 134 ГПК РФ); если же такое заявление принято, то производство по делу подлежит прекращению (п. 1 ч. 1 ст. 194 КАС РФ, ст. 220 ГПК РФ). Кроме того, неверное определение судом первой инстанции вида судопроизводства влечет отмену в апелляции принятого судом решения с прекращением производства по делу (п. 4 ст. 309, п. 1 ч. 1 ст. 194, п. 1 ч. 1 ст. 128 КАС РФ, п. 3 ст. 328, ст. 220, п. 1 ч. 1 ст. 134 ГПК РФ). Причем в силу ч. 1 ст. 308 КАС РФ, ч. 1 ст. 327.1 ГПК РФ, п. 25 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 19 июня 2012 г. № 13 «О применении судами норм гражданского процессуального законодательства, регламентирующих производство в суде апелляционной инстанции» суд апелляционной инстанции вправе проверить правильность определения судом первой инстанции вида судопроизводства независимо от доводов апелляционной жалобы.

Как неоднократно указывал Конституционный Суд РФ, хотя в ст. 46 Конституции РФ и закреплено право каждого на судебную защиту его прав и свобод, но из него не следует возможность выбора гражданином по своему усмотрению той или иной процедуры судебной защиты, поскольку из Конституции РФ и федеральных законов вытекают особенности процедур судебной защиты применительно к отдельным видам судопроизводства и категориям дел36. Эта позиция сформулирована Конституционным Судом РФ не случайно, поскольку различия в рассмотрении судами дел в рамках гражданского и административного судопроизводства достаточно существенны — они связаны с определением сроков на обращение в суд, с распределением бремени доказывания между сторонами спора, с активностью суда при сборе доказательств и т. п. Соответственно, если суды будут рассматривать однотипные дела в рамках различных видов судопроизводств, то будет нарушаться один из основополагающих конституционных принципов — принципов равенства, а также будет не соблюдаться конституционное требование определенности и предсказуемости правового регулирования.

Итак, какие же ориентиры заложены в законодательстве для того, чтобы заявители и суды могли правильно определить вид судопроизводства, в рамках которого должно быть рассмотрено то или иное дело?

Прежде всего в качестве такого ориентира выступает предмет регулирования ГПК РФ и КАС РФ. Как известно, ГПК РФ регулирует рассмотрение судами гражданских дел, а КАС РФ — административных дел. Состав этих дел определен законодателем соответственно в ст. 22 ГПК РФ и в ст. 1 КАС РФ. Если обобщить содержащиеся в них нормы, то можно отметить, что в рамках административных дел (т. е. в порядке, предусмотренном КАС РФ) суды общей юрисдикции рассматривают дела о защите нарушенных или оспариваемых прав, свобод и законных интересов граждан, прав и законных интересов организаций, а также другие дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений и связанные с осуществлением судебного контроля за законностью и обоснованностью осуществления государственных или иных публичных полномочий. Все остальные споры суды общей юрисдикции рассматривают в рамках гражданских дел, т. е. в порядке гражданского судопроизводства (по правилам ГПК РФ).

Такого же толкования придерживается и Пленум Верховного Суда РФ. В п. 1 постановления от 27 сентября 2016 г. № 36 «О некоторых вопросах применения судами Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации» указано, что к административным делам, рассматриваемым по правилам КАС РФ, относятся дела, возникающие из правоотношений, не основанных на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников, в рамках которых один из участников правоотношений реализует административные и иные публично-властные полномочия по исполнению и применению законов и подзаконных актов по отношению к другому участнику.

В связи с этим заявителям и судам следует правильно определиться с тем, из каких правоотношений возник спор, — из публичных или из частноправовых. Как показывает практика, сделать это не всегда просто.

Причем Верховный Суд РФ призывает нижестоящие суды не замыкаться формальными характеристиками (ориентируясь на избранный заявителем способ защиты своих прав), а исходить из содержания складывающихся правоотношений. Еще до принятия КАС РФ в постановлении от 10 февраля 2009 г. № 2 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих» Пленум Верховного Суда РФ разъяснил, что правильное определение судами вида судопроизводства (исковое или по делам, возникающим из публичных правоотношений), в котором подлежат защите права и свободы гражданина или организации, несогласных с решением, действием (бездействием) органа государственной власти, органа местного самоуправления, должностного лица, государственного или муниципального служащего, зависит от характера правоотношений, из которых вытекает требование лица, обратившегося за судебной защитой, а не от избранной им формы обращения в суд (например, подача заявления в порядке, предусмотренном главой 25 ГПК РФ, или подача искового заявления).

В настоящее время суды придерживаются такого же подхода. Например, в Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ № 2 за 2015 г., утвержденном Президиумом Верховного Суда РФ 26 июня 2015 г., отмечается, что требования заявителя о признании незаконными действий должностных лиц, связанные с решением вопроса о праве на перерасчет пенсии, рассматриваются судом не в порядке административного судопроизводства, а в процедуре искового производства. Несмотря на то что заявитель обращается в суд с заявлением о признании незаконными действий должностных лиц военного комиссариата и органов военного управления, Верховный Суд РФ обратил внимание, что для разрешения такого заявления суду необходимо было решить вопрос о наличии у истца права на перерасчет пенсии, что возможно только в процедуре искового производства.

Таким образом, суды в настоящее время исходят из того, что дело будет разрешаться в рамках административного судопроизводства, т. е. по правилам КАС РФ, при соблюдении совокупности следующих условий: 1) избранный заявителем способ защиты своего права соответствует перечню способов защиты прав, предусмотренных в ст. 1 КАС РФ; 2) отношения, из которых возник переданный на рассмотрение суда спор, возник из публично-правовых отношений. Если хотя бы одно из указанных условий не будет соблюдаться, дело должно рассматриваться судом в порядке гражданского судопроизводства, т. е. по правилам ГПК РФ.

С учетом приведенного анализа складывающейся судебной практики попытаемся рассмотреть правила определения вида судопроизводства при разрешении налоговых споров. Как и во всех остальных делах, эту задачу можно решить, ответив на основной вопрос — из каких правоотношений возникают налоговые споры?

Ознакомление со ст. 2 НК РФ дает нам очевидный ответ — налоговые споры возникают из публичных правоотношений. Ведь в силу ст. 2 Кодекса законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Конституционный Суд РФ в определении от 7 ноября 2008 г. № 1049-О-О также подчеркнул, что специфика юридической природы налоговых отношений свидетельствует об их публично-правовом характере и, как следствие, о применении со стороны государства императивного метода налогового правового регулирования. Это связано с тем, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет особый, а именно публично-правовой (а не частноправовой) характер, что обусловлено самой природой государства и государственной власти.

Все это свидетельствует в пользу того, что налоговые споры, по общему правилу, должны разрешаться судами в рамках административного судопроизводства. Особенно явно этот вывод прослеживается по делам об обжаловании актов, действий и бездействия налоговых органов и их должностных лиц, которые носят публично-властный характер37.

Но при разрешении всех ли налоговых споров действует это правило? Оказывается, что нет. К такому выводу нас приводит анализ и законодательных норм, и судебной практики.

Так, в соответствии со ст. 142 НК РФ жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством, законодательством об административном судопроизводстве и иными федеральными законами. Иными словами, закон допускает рассмотрение судами общей юрисдикции дел об обжаловании актов, действий и бездействия налоговых органов и их должностных лиц не только в рамках административного, но и в рамках гражданского судопроизводства. В связи с этим попытаемся определить круг дел, которые разрешаются в порядке гражданского судопроизводства и, как следствие, являются исключением из сформулированного выше общего правила о рассмотрении налоговых споров в порядке административного судопроизводства.

Первая группа исключений обусловлена требованиями налогоплательщиков о возврате излишне уплаченных или излишне взысканных налогов (ст. 78 и 79 НК РФ). Эта категория дел может рассматриваться как в порядке административного, так и в порядке гражданского судопроизводства. Связано это с тем, что в ст. 78 и 79 НК РФ установлено два альтернативных способа защиты прав налогоплательщиков в случае излишней уплаты или незаконного взыскания с них суммы налога — административный (реализуемый путем направления в налоговый орган заявления о возврате излишне уплаченной или взысканной суммы налога) и судебный (который реализуется путем направления соответствующего искового заявления в суд). Поэтому если налогоплательщик вначале реализует административный порядок, а затем обращается в суд с заявлением об обжаловании бездействия налогового органа (или действия, связанного с отказом в удовлетворении его заявления), то суд возбуждает административное дело38. Если же налогоплательщик сразу обращается в суд с требованием вернуть излишне уплаченный или взысканный налог, то суду следует возбудить гражданское дело и рассмотреть его по правилам гражданского судопроизводства, поскольку в этом случае заявляется имущественное требование39. На такое дифференцированное регулирование обращает внимание и Волгоградский областной суд в справке-обобщении судебной практики по делам об оспаривании решений и действий налоговых органов от 26 июля 2015 г.

Хотя стоит отметить, что практика судов общей юрисдикции по этому вопросу не является единообразной. Некоторые суды по правилам КАС РФ рассматривают и исковые заявления налогоплательщиков о возврате излишне уплаченных или взысканных налогов40. Представляется, что этот подход неправильный — и не только в связи с тем, что он входит в противоречие со статьями 78 и 79 НК РФ, но и потому, что такой способ защиты прав, как обращение в суд с требованием обязать налоговый орган совершить какое-либо действие без оспаривания его акта, действия или бездействия в ст. 1 КАС РФ не поименован.

Вторая группа исключений касается рассмотрения судами общей юрисдикции налоговых споров, участниками которых не являются органы публичной власти. Например, продолжая тему о возврате налогоплательщику налоговых платежей, можно отметить, что по правилам ГПК РФ суды разрешают предъявленные налогоплательщиками к налоговым агентам требования о возврате излишне удержанных налоговыми агентами сумм налога41. КАС РФ на данные правоотношения не распространяется, поскольку ответчиком выступает не орган публичной власти, а организация или индивидуальный предприниматель, являющиеся налоговыми агентами.

По этим же причинам в порядке гражданского судопроизводства суды общей юрисдикции рассматривают налоговые споры, связанные с оспариванием налогоплательщиками справок, направляемых их контрагентами (как правило, по потребительским договорам) в налоговые органы с указанием исчисленных, но не удержанных с налогоплательщиков налогов42.

Третью группу исключений образуют некоторые споры, возникшие на стыке налогового и гражданского законодательства. Особенность этих споров заключается в том, что они возникают по поводу сумм налогов, «трансформировавшихся» вследствие тех или иных юридических фактов в платежи с гражданско-правовой природой.

К таким делам относятся, например, дела о взыскании с руководителей неуплаченных организациями сумм налогов в качестве материального вреда в связи с совершенными налоговыми преступлениями43.

В эту же группу входят споры о привлечении руководителей организации к субсидиарной ответственности (в том числе по уплате обязательных платежей) в связи с неисполнением ими обязанности обратиться в арбитражный суд с заявлением должника о банкротстве44.

Кроме того, в последнее время широкое распространение приобрели также иски налоговых органов и органов прокуратуры о взыскании с налогоплательщиков излишне возмещенных налогов в качестве неосновательного обогащения — чаще всего в связи с необоснованным применением имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц45. Правда, если такие требования налоговых органов заявляются к налогоплательщикам по результатам проведенных в отношении них выездных налоговых проверок (т. е. не в рамках главы 60 ГК РФ), суды рассматривают такие дела в порядке административного судопроизводства46.

Отдельно среди споров на стыке налогового и гражданского законодательства следует назвать споры о взыскании неуплаченных налоговых платежей наследниками налогоплательщика47.

При определении вида судопроизводства по делам, вытекающим из налоговых споров, суды могут столкнуться с ситуацией, когда в поступившем заявлении содержатся несколько требований, часть которых вытекает из публичных правоотношений, а часть — из гражданско-правовых отношений. С подобной ситуацией, например, столкнулся Саратовский областной суд при рассмотрении дела № 33а-4459/2016. Из материалов этого дела следует, что налогоплательщик обратился в суд с административным исковым заявлением, в котором просил взыскать с налогового органа излишне уплаченный налог, а также компенсацию морального вреда. Суд первой инстанции отказал в принятии заявления, указав, что оно должно рассматриваться по правилам гражданского судопроизводства. Саратовский областной суд согласился с решением суда только в части требований о взыскании морального вреда, поскольку при взыскании излишне уплаченного налога налогоплательщик, по сути, оспаривал вынесенное ранее решение налогового органа об отказе в возврате излишне уплаченного налога, следовательно, это требование должно рассматриваться в порядке административного судопроизводства. Возвращая материалы дела в суд первой инстанции, Саратовский областной суд указал, что по смыслу ст. 124, 125 КАС РФ истец вправе соединить в одном административном исковом заявлении несколько требований, связанных между собой и подлежащих рассмотрению по правилам КАС РФ. При предъявлении в суд административного искового заявления, содержащего несколько требований, которые не являются неразрывно связанными между собой, одни из которых подлежат рассмотрению по правилам КАС РФ, а другие — по правилам ГПК РФ, судья выносит определение о принятии требований, подлежащих рассмотрению по правилам КАС РФ, и об отказе в принятии иных представленных требований. Заявленные налогоплательщиком требования о компенсации морального вреда и о возврате излишне уплаченного налога не являются неразрывно связанными, а потому подлежат рассмотрению по правилам соответствующего процессуального закона48.

1.4. Подсудность дел о налоговых спорах судам общей юрисдикции

Законное разрешение судом общей юрисдикции налогового спора зависит не только от правильного определения подведомственности дела суду общей юрисдикции, правильного выбора вида судопроизводства, но и от того, насколько верно была определена подсудность дела конкретному суду общей юрисдикции. Как известно, правила о подсудности дела позволяют определить компетенцию конкретных судов внутри судебной системы.

Согласно ст. 1 Федерального конституционного закона от 7 февраля 2011 г. № 1-ФКЗ «О судах общей юрисдикции в Российской Федерации» в систему судов общей юрисдикции в Российской Федерации входят федеральные суды общей юрисдикции и суды общей юрисдикции субъектов Российской Федерации. К федеральным судам общей юрисдикции относятся: 1) верховные суды республик, краевые, областные суды, суды городов федерального значения, суд автономной области, суды автономных округов; 2) районные суды, городские суды, межрайонные суды; 3) военные суды; 4) специализированные суды. К судам общей юрисдикции субъектов Российской Федерации относятся мировые судьи.

В связи с объединением Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ Верховный Суд РФ был выведен за рамки судов общей юрисдикции и с августа 2014 г. является высшим судебным органом по гражданским делам, делам по разрешению экономических споров, уголовным, административным и иным делам, подсудным судам общей юрисдикции и арбитражным судам.

В процессуальном праве подсудность дел определяется по различным критериям.

1. Например, в зависимости от того, какой уровень судов определенной судебной системы будет рассматривать дело, говорят о родовой подсудности.

Правила о родовой подсудности дел судов общей юрисдикции, вытекающих из налоговых споров, зависят от вида судопроизводства и категории конкретного дела.

1.1. Например, если речь идет о возбуждении административного дела, то определяющим для применения правил родовой подсудности является категория налогового спора.

Наиболее простой является ситуация, когда административный иск связан с обжалованием актов, действий, бездействия налогового органа или его должностного лица. Такие дела подсудны районным судам (ст. 19 КАС РФ).

Более сложным является определение правил родовой подсудности в случае, когда подан административный иск о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов. Стоит отметить, что по данной категории дел правила определения родовой подсудности неоднократно менялись. До введения в действие КАС РФ подобные заявления, как правило, рассматривали мировые судьи в порядке приказного производства — на основании действовавших на тот момент п. 1 ч. 1 ст. 22 и абзаца 6 ст. 122 ГПК РФ. С принятием КАС РФ ситуация изменилась. В первоначальной редакции этого Кодекса все заявления о взыскании обязательных платежей и санкций подлежали рассмотрению районными судами (ст. 19 КАС РФ). Однако с принятием Федерального закона от 5 апреля 2016 г. № 103-ФЗ регулирование в этой сфере снова поменялось. Указанным законом в КАС РФ внесены изменения, вступившие в силу с мая 2016 г. и касающиеся дополнения Кодекса главой 11.1, регламентирующей производство по административным делам о вынесении судебного приказа. Одновременно с этим КАС РФ был дополнен ст. 17.1, согласно которой заявления о вынесении судебного приказа по требованиям о взыскании обязательных платежей и санкций отнесены к подсудности мировых судей и рассматриваются ими в порядке, установленном главой 11.1 Кодекса. Таким образом, в действующей редакции КАС РФ, как и до сентября 2015 г., административные дела о взыскании налогов, сборов, пеней и штрафов, по общему правилу, рассматривают мировые судьи в порядке производства о вынесении судебного приказа.

Конституционный Суд РФ в определении от 17 ноября 2011 г. № 1576-О-О отметил, что приказное производство по своей сути направлено на установление упрощенного процессуального порядка рассмотрения судами общей юрисдикции бесспорных требований о взыскании с граждан недоимок по налогам, сборам и другим обязательным платежам. Соответственно, следует учитывать, что в рамках производства по административным делам о вынесении судебного приказа мировой судья может рассмотреть соответствующее заявление только в случае, когда оно носит бесспорный характер. На данное обстоятельство обращает внимание и КАС РФ, подчеркивая в ч. 3 ст. 123.4 КАС РФ, что если из заявления и приложенных к нему документов усматривается, что требование заявителя не является бесспорным, то дело не подлежит рассмотрению в порядке производства о вынесении судебного приказа и в принятии соответствующего заявления должно быть отказано. В этом случае дело подлежит рассмотрению в порядке, установленном главой 32 КАС РФ. Следовательно, по правилам родовой подсудности подобные требования подлежат разрешению районными судами49.

Пленум Верховного Суда РФ в п. 49 постановления от 27 сентября 2016 г. № 36 «О некоторых вопросах применения судами Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации» указал, что о спорности заявленных требований могут свидетельствовать, в частности, поступление от должника возражений относительно данных требований, в том числе до вынесения судьей судебного приказа.

Применительно к рассмотрению налоговых споров стоит также учитывать разъяснение Пленума Верховного Суда РФ, содержащееся в п. 10 постановления от 27 декабря 2016 г. № 62 «О некоторых вопросах применения судами положений Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации и Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации о приказном производстве». В этом пункте постановления Пленум Верховного Суда РФ отметил следующее: «Если по результатам налоговой проверки состоялось решение налогового органа, то представлявшиеся до его принятия возражения в порядке пункта 6 статьи 100, пунктов 1–6.1 статьи 101, пунктов 5–7 статьи 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации сами по себе не свидетельствуют о невозможности рассмотрения требований, заявленных налоговым органом на основании указанного решения, в порядке приказного производства. В то же время обжалование должником решения налогового органа в вышестоящий орган является препятствием для выдачи судебного приказа независимо от результатов рассмотрения жалобы вышестоящим органом». Несмотря на то что эта позиция была сформулирована для применения АПК РФ, представляется, что она может быть по аналогии востребована и для применения положений КАС РФ.

Также не может свидетельствовать о несогласии налогоплательщика с предъявленными требованиями налогового органа факт неоплаты налогоплательщиком суммы налога, сбора, пени, штрафа50.

В правоприменительной практике существует неясность относительно того, можно ли рассматривать в качестве спорного характера требования о взыскании налогового платежа пропуск предусмотренного законом срока обращения в суд с заявлением о вынесении судебного приказа. Иногда суды указывают, что мировой судья при вынесении судебного приказа не должен вникать в вопрос о пропуске срока на обращение в суд и поэтому истечение срока подачи заявления не охватывается основаниями для отказа в принятии заявления о вынесении судебного приказа51. А вот в проекте постановления Пленума Верховного Суда РФ «О некоторых вопросах применения судами Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации» было первоначально указано, что о спорности заявленных требований может свидетельствовать не только поступление от должника возражений относительно данных требований, но и пропуск предусмотренного законом срока обращения в суд с заявлением о вынесении судебного приказа (п. 48 проекта постановления). Правда, в окончательной редакции постановления Пленума Верховного Суда РФ такая формулировка не сохранилась, и указание на пропуск срока обращения в суд в ней отсутствует. Оценивая возникшую неясность, на наш взгляд, все же следует исходить из того, что мировой судья при рассмотрении заявления о вынесении судебного приказа должен вникать в вопрос о том, не нарушен ли заявителем срок обращения в суд. Иначе создается ситуация, когда взыскатель может обратиться к мировому судье с заявлением о взыскании налога в любое время с пропуском установленного законом срока, нарушая при этом права и законные интересы налогоплательщика. Даже если вынесенный по такому заявлению судебный приказ будет отменен в связи с наличием возражений налогоплательщика, налоговый орган формально все равно будет иметь право обратиться в районный суд с исковым заявлением, поскольку срок для обращения с исковым заявлением исчисляется с момента вынесения мировым судьей определения об отмене судебного приказа (п. 3 ст. 48 НК РФ). Исходя из этого, по нашему мнению, чтобы не допустить возможность взыскания налоговой задолженности за пределами установленных законом сроков, мировой судья на этапе рассмотрения заявления о вынесении судебного приказа должен возвратить взыскателю поданное заявление как содержащее спорное требование.

Кроме того, следует учитывать, что, если налогоплательщик выразит свое несогласие с исполнением судебного приказа, мировой судья должен вынести определение об отмене судебного приказа и в этом случае орган власти имеет право обратиться с административным исковым заявлением в порядке искового производства (ст. 123.7 КАС РФ). В этом случае административное исковое заявление подлежит рассмотрению районным судом.

Рассматривая правила родовой подсудности административных дел, вытекающих из налоговых споров, нельзя не обратить внимание на правовую позицию Президиума Верховного Суда РФ, отраженную в Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ за третий квартал 2011 г. Там отмечено, что специальный порядок обращения в суд налогового органа (таможенного органа), согласно которому требование о взыскании налога, сбора, пеней, штрафов за счет имущества физического лица предъявляется налоговым органом (таможенным органом) в порядке приказного производства, установлен в законодательстве для повышения эффективности и ускорения судопроизводства. Следовательно, в порядке искового производства такие требования могут быть предъявлены налоговым органом (таможенным органом) только со дня вынесения судом определения об отмене судебного приказа и не позднее шести месяцев от этой даты.

Из этой позиции вытекает важный вывод о том, что в законодательстве установлена жесткая последовательность действий заявителя для взыскания налогов, сборов, пеней и штрафов в бесспорном порядке. Налоговый орган не обладает свободой выбора производства и поэтому не может сразу обратиться в районный суд с административным исковым заявлением в обход подачи заявления мировому судье в рамках производства по административному делу о вынесении судебного приказа (за исключением указанных выше случаев, касающихся спорного характера требования налогового органа). Однако какой судебный акт в этом случае следует принять судье районного суда? К сожалению, в КАС РФ четкого ответа на этот вопрос не содержится. Примечательно, что в ГПК РФ с июня 2016 г. предусмотрено такое основание для возврата искового заявления, как необходимость рассмотрения заявленных требований в порядке приказного производства. Повторимся, что в КАС РФ подобных норм нет. В связи с этим представляется необходимым руководствоваться таким основанием для возврата административного искового заявления, как неподсудность дела данному суду (п. 2 ч. 1 ст. 129 КАС РФ), и на этом основании выносить определение о возвращении судом административного искового заявления.

И, наконец, последнее правило родовой подсудности касается подсудности административных дел верховному суду республики, краевому, областному суду, суду города федерального значения, суду автономной области и суду автономного округа. В силу ст. 20 КАС РФ данная группа судов рассматривает административные дела, связанные с изучением документов со сведениями, составляющими государственную тайну. В этих же судах рассматриваются и административные исковые заявления об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости (п. 15 ст. 20 КАС РФ).

1.2. В случаях когда речь идет о возбуждении гражданского дела, то применяются правила родовой подсудности, закрепленные в ст. 23, 24 и 26 ГПК РФ. Из них следует, что дела по имущественным спорам (к которым и относятся гражданские дела, вытекающие из налоговых споров) рассматриваются, как правило, мировыми судьями и районными судами. Мировой судья рассматривает такие дела при цене иска, не превышающей 50 тысяч рублей. Соответственно районный суд рассматривает такие дела при цене иска, превышающей 50 тысяч рублей. Если гражданское дело связано с государственной тайной, то независимо от цены иска его разрешает верховный суд республики, краевой, областной суд, суд города федерального значения, суд автономной области и суд автономного округа.

2. Разобравшись с правилами родовой подсудности конкретного дела, заявителям и судам следует определиться с правилами территориальной подсудности. Эти правила позволяют правильно установить, какому из однородных судов (из множества мировых судей, районных либо судов субъектов РФ) подсудно данное дело по территориальному признаку.

Правила территориальной подсудности также зависят от вида судопроизводства и от категории налогового спора, который подлежит рассмотрению судом общей юрисдикции.

2.1. Если речь идет о возбуждении административного дела, то для определения его территориальной подсудности административные истцы и суды должны руководствоваться ст. 22–27 КАС РФ.

Если налоговый орган обращается с административным исковым заявлением к налогоплательщику — физическому лицу, то такое заявление должно быть подано в суд по месту жительства такого физического лица. Административное исковое заявление к гражданину, место жительства которого неизвестно или который не имеет места жительства в Российской Федерации, может быть подано в суд по месту нахождения его имущества или по его последнему известному месту жительства в Российской Федерации.

Для дел по административным исковым заявлениям об оспаривании решений, действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц установлена альтернативная подсудность. Эти заявления могут подаваться в суд как по месту нахождения налогового органа, так и по месту жительства гражданина — административного истца. В случае если место нахождения налогового органа не совпадает с территорией, на которую распространяются его полномочия или на которой исполняет свои обязанности должностное лицо налогового органа, административное исковое заявление может быть подано в суд того района, на территорию которого распространяются полномочия такого налогового органа или на территории которого исполняет свои обязанности соответствующее должностное лицо налогового органа.

Встречный административный иск о зачете излишне уплаченных ранее сумм, вытекающий из административных дел о взыскании обязательных платежей и санкций, предъявляется в суд по месту рассмотрения первоначального административного искового заявления.

Административное дело, принятое судом к своему производству с соблюдением правил подсудности, должно быть разрешено им по существу, хотя бы в дальнейшем оно станет подсудным другому суду (например, в связи со сменой места жительства налогоплательщика — физического лица). Однако суд обязан передать административное дело на рассмотрение другого суда, если: 1) административный ответчик, место жительства или место нахождения которого не было известно ранее, заявит ходатайство о передаче административного дела в суд по месту его жительства или месту его нахождения; 2) при рассмотрении административного дела в данном суде выяснилось, что оно было принято к производству с нарушением правил подсудности; 3) после отвода одного или нескольких судей либо по другим причинам замена судей или рассмотрение административного дела в данном суде стали невозможными. Передача административного дела в этом случае осуществляется вышестоящим судом.

2.2. Если же решается вопрос о возбуждении гражданского дела, то действуют правила территориальной подсудности, установленные в ст. 28 и 29 ГПК РФ. По всем таким делам действует общее правило о том, что иск предъявляется в суд по месту жительства ответчика; иск к организации предъявляется в суд по месту нахождения организации. Иск к организации, вытекающий из деятельности ее филиала или представительства, может быть предъявлен также в суд по месту нахождения ее филиала или представительства.

Иск к ответчику, место жительства которого неизвестно или который не имеет места жительства в Российской Федерации, может быть предъявлен в суд по месту нахождения его имущества или по его последнему известному месту жительства в Российской Федерации.

Так же как и административное дело, гражданское дело, принятое судом к своему производству с соблюдением правил подсудности, должно быть разрешено им по существу, хотя бы в дальнейшем оно станет подсудным другому суду. Исключения из этого правила предусмотрены лишь для следующих случаев: а) если ответчик, место жительства или место нахождения которого не были известны ранее, заявит ходатайство о передаче дела в суд по месту его жительства или месту его нахождения; б) если обе стороны заявили ходатайство о рассмотрении дела по месту нахождения большинства доказательств; в) если при рассмотрении дела в данном суде выявилось, что оно было принято к производству с нарушением правил подсудности; г) если после отвода одного или нескольких судей либо по другим причинам замена судей или рассмотрение дела в данном суде становятся невозможными. О передаче дела в другой суд или об отказе в передаче дела в другой суд выносится определение суда, на которое может быть подана частная жалоба. Передача дела в другой суд осуществляется по истечении срока обжалования этого определения, а в случае подачи жалобы — после вынесения определения суда об оставлении жалобы без удовлетворения. Передача дела в случае, предусмотренном п. «г», осуществляется вышестоящим судом.

2.3. Выше было указано, что одним из определяющих обстоятельств, влияющих на правильное определение территориальной подсудности дела, вытекающего из налогового спора, является место жительства гражданина-налогоплательщика. Для установления этого места необходимо руководствоваться п. 1 ст. 20 ГК РФ, согласно которому местом жительства признается место, где гражданин постоянно или преимущественно проживает. При этом следует отличать место жительства гражданина от места его временного пребывания.

Согласно положениям ст. 2 Закона РФ от 25 июня 1993 г. № 5242-1 «О праве граждан Российской Федерации на свободу передвижения, выбор места пребывания и жительства в пределах Российской Федерации» местом жительства является жилое помещение, в котором гражданин постоянно или преимущественно проживает в качестве собственника, по договору найма (поднайма), договору найма специализированного жилого помещения либо на иных основаниях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и в котором он зарегистрирован по месту жительства; местом пребывания признается гостиница, санаторий, дом отдыха, пансионат, кемпинг, туристская база, медицинская организация или другое подобное учреждение, учреждение уголовно-исполнительной системы, исполняющее наказания в виде лишения свободы или принудительных работ, либо не являющееся местом жительства гражданина Российской Федерации жилое помещение, в которых он проживает временно.

Таким образом, исходя из приведенных правовых норм, жилое помещение, в котором гражданин имеет временную регистрацию, не является его местом жительства в смысле процессуальных норм, определяющих подсудность предъявляемых к нему исков52.

Глава 2.
Процессуальные особенности рассмотрения судами общей юрисдикции налоговых споров в рамках административного судопроизводства

2.1. Процессуальные особенности рассмотрения мировыми судьями налоговых споров по административным делам о взыскании налогов, сборов, пеней и штрафов в рамках производства о вынесении судебного приказа

Подавляющую группу дел, вытекающих из применения законодательства о налогах и сборах и рассматриваемых судами общей юрисдикции, составляют дела о взыскании налоговыми органами с налогоплательщиков неуплаченных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке ст. 48 НК РФ. Из этой статьи следует, что налоги, пени и штрафы подлежат взысканию с налогоплательщиков — физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в случае неисполнения ими обязанности по уплате этих обязательных платежей.

Как уже указывалось в первой главе, данная группа дел по общему правилу рассматривается мировыми судьями и лишь в некоторых случаях подсудна районным судам и судам субъектов РФ. Связано это с тем, что рассматриваемые дела носят, как правило, бесспорный характер и поэтому не требуют глубокого и подробного изучения в судебных заседаниях. Именно исходя из этого обстоятельства, с мая 2016 г. в КАС РФ предусмотрено, что данная категория налоговых споров, как правило, должна рассматриваться в рамках производства по административным делам о вынесении судебного приказа (глава 11.1 КАС РФ).

Строго говоря, рассмотрение мировыми судьями дел о взыскании налогов, сборов, пеней и штрафов к налоговым спорам относить нельзя. Прежде всего потому, что в этом случае отсутствует сам по себе спор, т. е. конфликт между участниками налоговых правоотношений. Более того, как уже выше указывалось, в случае если мировой судья усмотрит наличие в деле о взыскании налоговых платежей спора о праве, то он обязан возвратить заявление о вынесении судебного приказа и разъяснить заявителю право обратиться в районный суд с административным исковым заявлением. Однако, несмотря на это, стоит отметить, что налоговый спор может возникнуть не до начала производства по делу о вынесении судебного приказа, а в ходе него, т. е. когда налогоплательщик получит судебный приказ, вынесенный мировым судьей. Увидев, что налоговый орган начал судебную процедуру взыскания налогового платежа, налогоплательщик не лишен права направить мировому судье свои возражения относительно исполнения судебного приказа, что является безусловным основанием для отмены этого судебного акта. Таким образом, хотя производство по административному делу о взыскании обязательных платежей и санкций и ориентировано на рассмотрение бесспорных дел, между тем не исключается возникновение спора в ходе его осуществления. В связи с этим полагаем возможным рассмотреть в настоящем пособии порядок производства по данной категории дел.

1. Итак, особенность производства по административным делам о вынесении судебного приказа заключается в том, что оно, во-первых, осуществляется без проведения судебного разбирательства и вызова сторон, т. е. по результатам исследования только представленных в суд доказательств, и, во-вторых, осуществляется в укороченные сроки (в течение пяти дней со дня поступления заявления о вынесении судебного приказа в суд).

Поскольку производство по административным делам о вынесении судебного приказа осуществляется без проведения судебных заседаний, особое внимание законом отводится составлению заявления о вынесении судебного приказа. Ведь мировой судья будет принимать судебный приказ только на основании этого заявления и приложенных к нему документов.

В соответствии со ст. 123.3 КАС РФ в заявлении о вынесении судебного приказа должны быть указаны: а) наименование суда, в который подается заявление; б) наименование взыскателя, его место нахождения, номера телефона, факса, адрес электронной почты, реквизиты банковского счета; в) документы, подтверждающие полномочия на подписание заявления о вынесении судебного приказа; г) фамилия, имя и отчество должника, его место жительства или место пребывания, один из его идентификаторов (страховой номер индивидуального лицевого счета, идентификационный номер налогоплательщика, серия и номер документа, удостоверяющего личность, серия и номер водительского удостоверения, серия и номер свидетельства о регистрации транспортного средства), а также дата и место рождения, место работы (если известно), номера телефона, факса, адрес электронной почты (если они известны); д) наименование обязательного платежа, подлежащего взысканию, размер денежной суммы, составляющей платеж, и ее расчет; е) положения федерального закона или иного нормативного правового акта, предусматривающие уплату обязательного платежа; ж) сведения о направлении требования об уплате платежа в добровольном порядке; з) размер и расчет денежной суммы, составляющей санкцию, если она имеет имущественный характер, и положения нормативного правового акта, устанавливающие санкцию; и) иные документы, подтверждающие обоснованность требований взыскателя; к) перечень прилагаемых к заявлению документов.

К заявлению о вынесении судебного приказа прилагаются документы, свидетельствующие о направлении должнику копий заявления о вынесении судебного приказа и приложенных к нему документов заказным письмом с уведомлением о вручении, либо документы, подтверждающие передачу должнику указанных копий заявления и документов иным способом, позволяющим суду убедиться в получении их адресатом. К заявлению также прилагается копия требования об уплате платежа в добровольном порядке.

Непредставление указанных документов, а равно их представление с нарушениями требований к форме и содержанию является основанием для вынесения мировым судьей определения о возврате заявления о вынесении судебного приказа. Такое определение выносится в течение пяти дней со дня поступления заявления в суд и не является препятствием для повторного обращения взыскателя в суд с заявлением к тому же должнику, с тем же требованием и по тем же основаниям после устранения допущенного нарушения.

На данном этапе мировому судье следует обращать особенное внимание на несколько обстоятельств.

1.1. Во-первых, следует акцентировать внимание на том, что в заявлении о вынесении судебного приказа должны быть указаны документы, подтверждающие полномочия на подписание заявления о вынесении судебного приказа.

В силу ч. 4 ст. 123.3 и ст. 287 КАС РФ заявление о вынесении судебного приказа подписывается руководителем контрольного органа, от имени которого оно подано. Однако в Законе РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» содержится иная норма. В ст. 8 этого Закона предусмотрено, что правом на подписание заявления о взыскании недоимки по налогам, а также пеней и штрафов от имени налогового органа обладает его руководитель или заместитель руководителя. Представляется, что это противоречие должно разрешаться в пользу КАС РФ как специализированного нормативного правового акта, определяющего правила административного судопроизводства. В судебной практике уже имеются примеры, когда суды возвращали заявления о взыскании налоговых платежей, подписанные заместителями руководителей налоговых органов53.

Однако может ли руководитель контрольного органа передать полномочие на подписание заявления о взыскании налогов, сборов, пеней и штрафов своему заместителю или иному лицу? Ответ на этот вопрос четко не вытекает из содержания КАС РФ. С одной стороны, в ч. 1 ст. 287 КАС РФ содержится норма о том, что административное исковое заявление о взыскании обязательных платежей и санкций должно быть оформлено в соответствии с требованиями ч. 1 ст. 125 КАС РФ и подписано руководителем контрольного органа, от имени которого подано заявление. С другой стороны, в этой же статье, но в ч. 2 говорится, что к административному исковому заявлению о взыскании обязательных платежей и санкций прилагаются среди прочего доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия на подписание административного искового заявления.

До недавнего времени не было выработано единой позиции по этому вопросу и в судебной практике. Например, часть судов в своих апелляционных определениях настаивала на том, что законом определено конкретное должностное лицо, которое должно подписать заявление о взыскании обязательных платежей и санкций. При этом отмечалось, что законом не предусмотрена возможность подписания заявления представителем контрольного органа, действующим на основании доверенности54.

Другая группа судов придерживалась противоположного подхода. По их мнению, глава 32 КАС РФ предусматривает подачу административного иска о взыскании обязательных платежей и санкций не только руководителем контрольного органа, но и представителем административного истца по доверенности55.

Недавно в разрешение этой спорной ситуации вмешался Верховный Суд РФ. В определении от 28 декабря 2016 г. № 11-КГ16-24 Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда РФ указала, что положения ч. 1 ст. 287 КАС РФ по своему содержанию не исключают возможности применения правил ч. 8 ст. 54, ст. 56, ч. 6 ст. 57 КАС РФ при подаче в суд и подписании административного искового заявления представителем контрольного органа, полномочия которого надлежащим образом оформлены и подтверждены доверенностью.

Эта позиция нам кажется единственно верной. Несмотря на двусмысленный характер содержания ст. 287 КАС РФ, системный анализ положений Кодекса приводит к выводу о том, что от имени налогового органа подписывать заявления о вынесении судебного приказа может как руководитель налогового органа, так и иное должностное лицо, уполномоченное им на основании доверенности.

1.2. По изучении содержания ст. 123.3 КАС РФ возникает также вопрос о том, должны ли к заявлению о вынесении судебного приказа прикладываться документы, подтверждающие полномочия на подписание такого заявления. Из буквального толкования этой статьи следует, что эти документы указываются в самом заявлении. Более того, они отсутствуют и в перечне документов, прикладываемых к заявлению. Однако, как представляется, они все-таки должны быть приложены к заявлению о вынесении судебного приказа. Этот вывод вытекает из смысла положений Кодекса, а также из аналогичных норм, устанавливающих требования к перечню документов, прикладываемых к иным заявлениям, рассматриваемым в порядке административного судопроизводства. Так, из ч. 2 ст. 287 КАС РФ следует, что доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия на подписание административного искового заявления, прикладываются к административному исковому заявлению о взыскании обязательных платежей и санкций. Указанное следует и из ч. 2 и 3 ст. 57 КАС РФ, согласно которой полномочия руководителей органов государственной власти, иных государственных органов и органов местного самоуправления подтверждаются представленными ими суду документами, удостоверяющими их служебное положение.

В качестве документов, подтверждающих право должностных лиц на подписание заявления, могут быть использованы копии приказов о назначении на должность, а также выписки из Единого государственного реестра юридических лиц56.

1.3. Еще одним вопросом, возникающим при проверке полномочий должностного лица на подписание заявления о вынесении судебного приказа, является вопрос о профессиональном образовании такого должностного лица.

В силу ч. 1 ст. 55 КАС РФ представителями в суде по административным делам могут быть адвокаты и иные лица, обладающие полной дееспособностью, не состоящие под опекой или попечительством и имеющие высшее юридическое образование. Однако следует подчеркнуть, что указанная норма распространяется лишь на представителей контрольных органов, а не на их руководителей. Эта особенность вытекает из ч. 8 ст. 54 КАС РФ, согласно которой от имени органов государственной власти, иных государственных органов, органов местного самоуправления имеют право выступать в суде руководители либо представители указанных органов. То есть руководители контрольных органов их представителями не являются, и поэтому требование о наличии высшего юридического образования для участия в административном судопроизводстве на них не распространяется.

Такая же позиция отражена в п. 19 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 27 сентября 2016 г. № 36 «О некоторых вопросах применения судами Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации». В нем специально подчеркнуто, что процессуально-правовой статус руководителя органа государственной власти, иного государственного органа, органа местного самоуправления отличается от статуса представителей. В частности, полномочия руководителей не удостоверяются доверенностью (ордером) и могут быть ограничены различными правовыми актами (например, законом, уставом организации), к ним не предъявляются требования о наличии высшего юридического образования. Вместе с тем в случае, если руководители соответствующих органов не ведут административное дело в суде лично, а поручают ведение дела представителю, такому лицу выдается доверенность и он должен отвечать требованию о наличии высшего юридического образования.

Таким образом, если заявление о вынесении судебного приказа подписывает представитель контрольного органа, то помимо доверенности к такому заявлению должен быть приложен документ о наличии у представителя высшего юридического образования57. Президиум Верховного Суда РФ в Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ № 3 за 2015 г. отметил, что из действующего Федерального закона «Об образовании в Российской Федерации» следует, что наличие высшего юридического образования у представителя по делам, рассматриваемым в порядке административного судопроизводства, может подтверждаться дипломом бакалавра, дипломом специалиста, дипломом магистра либо дипломом об окончании аспирантуры (адъюнктуры) по юридической специальности. Сведения о наличии у представителя высшего юридического образования, полученного до вступления в силу Закона об образовании, могут также подтверждаться иными документами, выданными в соответствии с ранее действовавшим правовым регулированием.

1.4. Следует учитывать, что в ст. 123.3 КАС РФ среди прочего присутствуют сведения, которые указываются в заявлении о вынесении судебного приказа только в случае, если эти сведения имеются у контрольного органа (например, сведения о дате и месте рождения, месте работы должника, его номере телефона, факса, адресе электронной почты). При этом Закон не обязывает взыскателя отражать в заявлении, что такие сведения о должнике ему неизвестны. Иными словами, мировой судья не может возвратить заявление о вынесении судебного приказа, если в нем отсутствуют указанные сведения — в этом случае предполагается, что они неизвестны контрольному органу58.

1.5. Мировой судья также должен проверить наличие в заявлении о вынесении судебного приказа наименования обязательного платежа, подлежащего взысканию, указаны ли размер денежной суммы, составляющей платеж, и ее расчет. Аналогичное требование установлено в ст. 123.1 КАС РФ применительно к размеру и расчету денежной суммы, составляющей налоговую санкцию (т. е. суммы штрафа). Особое внимание к этому требованию обусловлено тем, что указанная в заявлении сумма обязательного платежа и санкции будет положена в основу исполнения судебного приказа.

В рамках этого прежде всего нужно удостовериться в том, чтобы мотивировочная и резолютивная части заявления о вынесении судебного приказа не противоречили друг другу. Необходимо проверить, соответствуют ли суммы, указанные в заявлении, приложенным к заявлению документам. Недопустимым является также указание контрольным органом итоговой суммы подлежащего взысканию налога без указания налогового периода, за который он взыскивается. Применительно к суммам пеней следует проверять, чтобы в заявлении были указаны сведения о периоде начисления пеней и данные о периоде возникновения задолженности, на которую начислены пени59.

В качестве примера можно привести постановление Президиума Кемеровского областного суда от 17 августа 2015 г. по делу № 44г-51/2015. Президиум суда отменил вынесенный мировым судьей судебный приказ, поскольку налоговым органом к заявлению о вынесении судебного приказа не приложен расчет суммы пеней по налогам, не определен период просрочки исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, не содержится данных о том, за какой период и на какие суммы были начислены пени, что не позволяет проверить обоснованность начисления указанных сумм в порядке приказного производства.

1.6. В ч. 5 ст. 123.3 КАС РФ предусмотрено требование о том, чтобы к заявлению о вынесении судебного приказа был приложен документ, подтверждающий уплату государственной пошлины, но только в случае, если ее уплата предусмотрена законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применительно к рассматриваемым нами делам государственная пошлина в силу подп. 19 п. 1 ст. 333.36 НК РФ не уплачивается, поскольку государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым Верховным Судом РФ, судами общей юрисдикции, мировыми судьями, в качестве истцов (административных истцов) или ответчиков (административных ответчиков) освобождаются от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым Верховным Судом РФ в соответствии с гражданским процессуальным законодательством и законодательством об административном судопроизводстве, судами общей юрисдикции, мировыми судьями.

2. Выше мы указали, что заявление о вынесении судебного приказа может быть возвращено в связи с тем, что заявителем не представлены необходимые документы либо им не соблюдены требования к форме и содержанию заявления. Эти основания предусмотрены в ч. 2 ст. 123.4 КАС РФ. Однако помимо возвращения заявления ч. 3 ст. 123.4 Кодекса предусматривает такое процессуальное действие, как отказ в принятии заявления о вынесении судебного приказа. В отличие от возвращения заявления, отказ в принятии заявления о вынесении судебного приказа препятствует повторному обращению в суд с таким же заявлением.

К числу оснований для отказа в принятии заявления законом отнесены следующие: а) в заявлении о вынесении судебного приказа не содержится требование о взыскании обязательных платежей и санкций; б) место жительства или место пребывания должника находится вне пределов Российской Федерации; в) из заявления и приложенных к нему документов усматривается, что требование не является бесспорным.

Чаще всего суды отказывают в принятии заявления о вынесении судебного приказа по последнему из указанных оснований. Для правильной квалификации спорного характера требований мировому судье следует исходить из того, усматриваются ли из представленных судье документов возражения налогоплательщика60. В определении от 15 ноября 2007 г. № 785-О-О Конституционный Суд РФ отметил, что наличие признаков спора о праве в каждом конкретном деле устанавливается судьей, рассматривающим заявление о выдаче судебного приказа, который при наличии сомнений в бесспорном характере заявленных требований в целях защиты прав и интересов ответчика отказывает в принятии заявления, что не лишает заявителя права предъявить данное требование в порядке искового производства.

Об отказе в принятии заявления о вынесении судебного приказа суд выносит определение в течение пяти дней со дня поступления заявления в суд.

3. Если отсутствуют основания для возвращения или отказа в принятии заявления о вынесении судебного приказа, то мировой судья в течение пяти дней со дня поступления заявления о вынесении судебного приказа выносит судебный приказ по существу заявленного требования. Причем, как уже указывалось, судебный приказ выносится без судебного разбирательства и вызова сторон по результатам исследования представленных доказательств.

Сведения, содержащиеся в судебном приказе, должны соответствовать требованиям ст. 123.6 КАС РФ. Судебный приказ составляется на специальном бланке в двух экземплярах, которые подписываются судьей. Один экземпляр остается в материалах дела.

Копия судебного приказа в течение трех дней со дня вынесения судебного приказа направляется должнику, который в течение 20 дней со дня ее направления вправе представить возражения относительно исполнения судебного приказа.

На данном этапе мировому судье важно правильно определиться с адресом, по которому должнику будет направлена копия судебного приказа. По общему правилу такой адрес устанавливается из заявления о вынесении судебного приказа. Однако если из представленных в суд документов следует, что у налогоплательщика имеется иной адрес, то целесообразно направить копию судебного приказа и по этому адресу. Повышенное внимание к этому вопросу связано с тем, что КАС РФ в отличие от ГПК РФ момент направления должником возражений относительно

...