К. А. Пономарева

Правовое регулирование борьбы с уклонением от налогообложения:
аналитический обзор практик Европейского союза и Российской Федераци

Монография

---

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 343.359

ББК 67.408

П56

Автор:
Пономарева К. А., кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры государственного и муниципального права Омского государственного университета им. Ф. М. Достоевского.

Рецензент:
Пауль А. Г., доктор юридических наук, доцент, профессор кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.

Монография представляет собой сравнительный аналитический обзор Директивы Совета ЕС 2016/1164, устанавливающей правила борьбы с практиками уклонения от налогообложения, оказывающими непосредственное воздействие на функционирование внутреннего рынка, и российских норм налогового законодательства, направленных на борьбу со злоупотребительными налоговыми практиками.

Фундаментальная значимость исследования определяется направленностью на комплексный анализ правового обеспечения налоговой безопасности государства в условиях международной экономической интеграции на примере ЕС, его государств-членов и Российской Федерации. Работа может стать основой для дальнейших исследований по выявлению налоговых угроз, сопровождающих международную экономическую интеграцию, а также совершенствования российских мер по борьбе с налоговыми злоупотреблениями с учетом современных тенденций трансграничного налогообложения.

Законодательство приведено по состоянию на 1 мая 2020 г.

По результатам исследования предполагается раскрыть особенности правового регулирования борьбы со злоупотребительными налоговыми практиками в ЕС и Российской Федерации, а также выявить возможные направления совершенствования российского налогового законодательства.

Исследование выполнено при финансовой поддержке РФФИ в рамках научного проекта № 20-011-00292 «Правовое обеспечение налоговой безопасности государства в условиях международной экономической интеграции».

УДК 343.359

ББК 67.408

© Пономарева К. А., 2021

© ООО «Проспект», 2021

ВВЕДЕНИЕ

Имплементация государствами предписаний международных организаций предопределяет направления развития национальной налоговой политики. Изменения российского налогового законодательства последних лет во многом обусловлены имплементацией мер, определенных Планом действий, направленных на борьбу с размыванием налоговой базы и выводом прибыли (далее – план BEPS)1. Россия – неотъемлемая часть мирового сообщества, и общие проблемы в сфере налогообложения отражаются на российском налоговом режиме: согласно части 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации, международные договоры Российской Федерации и основополагающие принципы и нормы международного права являются составной частью правовой системы. Нормы наднационального права и нормы, закрепленные в актах ОЭСР, влияют на возможность совершенствования российского налогового режима посредством имплементации мер этих актов или посредством инкорпорации.

Осуществление работы по борьбе с уклонением от налогообложения в рамках реализации плана BEPS и обеспечению перехода к автоматическому обмену налоговой информацией является приоритетом2 российской налоговой политики в сфере международного налого­обложения. 7 июня 2017 г. Российская Федерация присоединилась к Многосторонней конвенции ОЭСР по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, которая содержит обязательные положения, нашедшие свое отражение в финальном отчете плана BEPS (далее – Многосторонняя конвенция ОЭСР, MLI)3. 1 января 2018 г. вступил в силу Федеральный закон от 27 ноября 2017 г. № 340-ФЗ4, направленный на реализацию Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам.

Поскольку многие государства, входящие в ОЭСР, являются в то же время государствами-членами Европейского союза (далее – ЕС), необходимо формирование единого подхода к имплементации плана BEPS. В настоящей работе представлен аналитический обзор Директивы Совета ЕС 2016/1164, устанавливающей правила борьбы с уклонением от уплаты налогов, непосредственно влияющим на функционирование внутреннего рынка5 (далее также – Директива, ATAD), а также определена правовая природа механизмов противодействия уклонению от налогообложения в ЕС и Российской Федерации.

В процессе развития европейской интеграции становятся все более очевидными барьеры, выстроенные национальными законодателями. Несмотря на гармонизацию законодательства в сфере косвенного налогообложения, процесс интеграции в области прямого налогообложения, которое является основой финансовой автономии государств-членов, идет достаточно медленно.

Анализ Директивы позволит учесть достижения и недостатки опыта ЕС при разработке системного подхода к регулированию вопросов трансграничного налогообложения в Российской Федерации.

1. СИСТЕМА ИСТОЧНИКОВ НАЛОГОВОГО ПРАВА ЕС КАК ОСНОВА ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БОРЬБЫ С УКЛОНЕНИЕМ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1.1. Система источников права ЕС: общие положения

В ЕС системы налогового права государств-членов и налоговое право ЕС образуют два самостоятельных, с правовой точки зрения, уровня многоуровневой системы6. Национальное право находится на более «глубоком» уровне, а право ЕС подлежит приоритетному применению по сравнению с национальным правом, что было установлено Судом ЕС в деле Costa-ENEL7. Национальная норма, противоречащая норме права ЕС, не должна применяться, а норма права ЕС является частью национального права и не требует специальных мер по имплементации. Суд ЕС разъяснил, что каждый национальный суд обязан применять право ЕС во всей полноте и защищать права, которые последнее предоставляет гражданам, и, соответственно, уходить от любого положения национального права, которое может противоречить ему, независимо от того, было ли оно принято раньше или позже нормы права Союза8.

Прежде чем говорить об актах налогового права ЕС, кратко осветим общую систему источников права ЕС.

Союз основывается на Договоре о Европейском союзе9 и на Договоре о функционировании Европейского союза (далее – ДФЕС)10. Согласно статье 1 ДФЕС, договор организует функционирование Союза и определяет сферы, границы и порядок осуществления его компетенции.

Классическое определение источников права ЕС как «внешних форм выражения (проявления), закрепления юридических норм, принятых институтами ЕС в рамках их полномочий и в соответствии с установленными процедурами», дано Б. Н. Топорниным11.

Существуют различные классификации источников права ЕС. Например, Л. М. Энтин считает, что «с определенной долей условности можно выделить четыре главные группы источников европейского права. Во-первых, нормативно-правовые акты, во-вторых, общие принципы права, в-третьих, решения Суда ЕС, и в-четвертых, международные договоры»12.

В целях настоящего исследования мы будем придерживаться наиболее широко представленной в юридической науке классификации источников права ЕС на источники первичного и вторичного права. Подробнее мы рассмотрим эти источники уже применительно к налоговому праву ЕС.

Особенностью источников права ЕС является порядок их принятия и вступления в силу, а также включения содержащихся в них норм в национальное право государств-членов ЕС. Одни из них – учредительные договоры, будучи по своей природе международно-правовыми актами, возникают в результате договорного процесса и направлены на создание … Европейского союза с соответствующими целями и задачами13. По замечанию М. Н. Марченко и Е. М. Дерябиной, «учредительные договоры, будучи по своей природе международными актами, в значительной мере тяготеют к международному правопорядку, в то время как правовые акты Евросоюза, являясь по сути региональными актами, гораздо ближе стоят и глубже связаны с национальными правопорядками»14.

К источникам первичного права Евросоюза традиционно относят «все учредительные договоры об образовании сообществ, обычное право и общеправовые принципы»15.

Позиции исследователей в отношении ряда источников права расходятся. Так, Т. А. Постовалова относит к первичному праву ЕС неписаное право, в которое она включает общие принципы права, право обычаев ЕС и прецедентное право Суда ЕС16. Б. Н. Топорнин также относит к источникам первичного права ЕС кроме учредительных договоров все договоры, вносящие в них изменения и дополнения «со всеми положениями, протоколами, декларациями и иными сопровождающими их документами», а также правовые обычаи, традиции, «общие принципы, признаваемые и провозглашаемые в конституциях государств – членов Евросоюза», и правовые доктрины17.

Другие авторы рассматривают некоторые источники права ЕС отдельно от системы первичного и вторичного права и относят к таковым общие принципы права ЕС, судебный прецедент, правовую доктрину; формирующиеся правовые обычаи; признанные судом так называемые акты особой категории или рода (sui generis acts), связанные с внутренней организационной и иной деятельностью институтов Евросоюза; а также акты, входящие в состав так называемого мягкого права18. К числу последних относятся декларации, коммюнике и резолюции; официальные ответы на вопросы, адресованные Европарламенту; заявления Комиссии и др.

В рамках настоящего исследования предлагаем придерживаться позитивистского подхода и относить к источникам первичного права ЕС учредительные договоры ЕС со всеми изменениями и дополнениями. Особенностью источников первичного права является то, что, будучи по своей природе и характеру международными правовыми актами, они имеют непосредственной целью и направленностью формирование и регулирование внутриинституциональных отношений19. Более того, учредительные договоры как источники первичного права «устанавливают особый правовой порядок в ЕС и по сути являются его конституционно-правовой основой… Кроме того, в учредительных договорах формулируются и закрепляются основные принципы взаимоотношений общеевропейского права, точнее, права Евросоюза, наднационального по своему характеру права, с национальным, а также с международным правом, наднационального европейского правопорядка с национальным и международным правопорядком»20.

Источники вторичного права Евросоюза, представляющего собой совокупность норм поведения, устанавливаемых различными органами и институтами ЕС, играют важнейшую роль в системе этих источников. Каждый источник этого права возникает и реализуется не иначе, как на основе и в соответствии с первичным правом, целиком опирается на него и не может ему противоречить21.

Правовым актам Союза посвящена статья 288 ДФЕС.

Для осуществления компетенции Союза институты принимают регламенты, директивы, решения, рекомендации и заключения.

Регламент имеет общее действие. Он является обязательным в полном объеме и подлежит прямому применению во всех государствах-членах.

Директива имеет обязательную силу для каждого государства-члена, кому она адресована, в отношении результата, которого требуется достичь, но оставляет в компетенции национальных инстанций выбор формы и способов достижения22.

Решение является обязательным в полном объеме. Когда решение указывает адресатов, оно обязательно только для них.

Рекомендации и заключения не имеют обязательной силы.

К источникам вторичного права некоторые авторы относят не только указанные в учредительных договорах ЕС акты, например: «акты организаций ЕС, такие как решения Совета об изменении числа членов Комиссии»; международные договоры с третьими странами; «акты о координации общей внешней политики и политики безопасности, а также сотрудничества полиций и судебных органов в уголовно-правовой сфере»; принципы права Евросоюза и общие ориентиры; прецеденты, создаваемые Европейским судом справедливости; акты, связанные с выработкой общей позиции Евросоюза по тем или иным вопросам (общая стратегия, совместная акция и др.); наконец, акты sui generis – неофициальные формы права, исходящие от различных органов Евросоюза и выступающие в виде решений по конкретным вопросам или в виде резолюций23.

Однако полагаем, что важной чертой источников вторичного права следует выделить прежде всего их своего рода подзаконный характер. Он проявляется не только в требовании их возникновения и развития строго на основе и в соответствии с положениями первичного (конституционного) права, но и строго в рамках полномочий, которыми наделяются органы Союза. Таким образом, ни договоры, ни тем более правовую доктрину или принципы права невозможно отнести к источникам вторичного права, поскольку они не отвечают признаку «подзаконности». Они либо принимаются на межгосударственном уровне, либо вовсе носят характер руководящих идей, которые никак не отвечают признакам источника права с формально-юридической точки зрения.

Подводя итог параграфу, полагаем возможным отнести к первичному праву ЕС учредительные договоры ЕС со всеми изменениями и дополнениями к актам вторичного права – регламент, директиву, решение, рекомендации и заключение.

1.2. Директива как источник вторичного права ЕС

Директива как источник права ЕС обладает рядом особенностей. В статье 288 ДФЕС не дается определения директивы, а лишь указывается на то, что директива имеет обязательную силу для каждого государства-члена, кому она адресована, в отношении результата, которого требуется достичь, но оставляет в компетенции национальных инстанций выбор формы и способов достижения.

Исходя из этого, исследователи усматривают особенность директив в том, что в них важнейшие обязанности субъектов ассоциируются главным образом с конечным результатом, полученным в процессе реализации директив, а не с обязанностями, возникающими в процессе их применения24.

Еще одной особенностью директивы является свобода выбора государствами форм, средств и способов реализации положений директивы. Директива адресована только государствам-членам или государству, но отнюдь не отдельным государственным органам или юридическим и физическим лицам. В тех же случаях, когда в директиве затрагивается вопрос о правах и обязанностях граждан, они могут быть предоставлены им «лишь национальными имплементационными актами, но не директивами»25.

В порядке идентификации директивы как источника вторичного права Евросоюза кроме отмеченных ее юридических свойств также следует указать, что:

а) она не нуждается в ратификации;

б) обязательства государств, которым адресуется директива, «сходны с их обязательствами, вытекающими из учредительных договоров»;

в) основным назначением директивы является гармонизация европейского законодательства26. Данная установка директивы предусмотрена статьей 115 ДФЕС: «Без ущерба статье 114 Совет, постановляя единогласно в соответствии со специальной законодательной процедурой и после консультации с Европейским парламентом и Экономическим и социальным комитетом, принимает директивы по сближению законодательных, регламентарных и административных положений государств-членов, которые непосредственно влияют на создание или функционирование внутреннего рынка».

1.3. Источники налогового права ЕС

Система источников налогового права, по замечанию С. Г. Пепеляева, в структурном отношении делится на две части: источники, имеющие внутригосударственную природу, и международно-правовые источники. Определяющую роль в налоговом праве играют внутригосударственные (национальные) источники27. Международно-правовые источники закрепляют правовой режим налогообложения прибыли и доходов в интеграционных объединениях.

Как отмечает Г. П. Толстопятенко, «особенность европейского права как права sui generis определяет содержание европейского налогового права. Это означает, что его источниками являются международно-правовые акты (учредительные договоры ЕС и международные договоры государств-членов); нормативные акты институтов Сообществ; акты национального права государств-членов и судебная практика»28.

В статье ДФЕС Европейский союз поставил своей целью создание внутреннего рынка, который стал новым элементом воздействия на налоговые системы государств-членов. Налоговое право вместе с тем по-прежнему опирается на суверенитет государств и является его существенной составляющей: «право устанавливать налоги – это право управлять»29.

В отличие от косвенных налогов, прямые налоги не опосредуются ДФЕС. Этот факт объясняется двумя моментами. Во-первых, в период подписания Римского договора (1957 год) прямые налоги не рассматривались как необходимый для образования общего рынка элемент и, как следствие, остались за пределами Договора об учреждении Европейского экономического сообщества30. Во-вторых, имея в виду, что прямые налоги могут служить инструментами достижения различных экономических и социальных целей, нежелание государств-членов поступиться частью своих полномочий вполне объяснимо. Так прямое налогообложение осталось в компетенции государств-членов.

Поскольку основная часть нашего исследования посвящена имплементации плана BEPS, то мы будем говорить о сфере прямого налогообложения, а более узко – о режиме налогообложения прибыли и доходов в ЕС и Российской Федерации.

Особенности режима прямого налогообложения в ЕС обусловлены следующим. Учредительные договоры ЕС закрепили принципы действия основных свобод, которые гарантируют функционирование внутреннего рынка, позволяя налогоплательщикам вести экономическую деятельность без дискриминации национальных или иностранных предприятий. Таким образом, цель этого режима – регулирование общественных отношений, возникающих в связи с налогообложением прибыли и доходов в государствах-членах, направленное на создание и надлежащее функционирование внутреннего рынка, а также устранение искажающего эффекта налоговых факторов на выбор места ведения экономической деятельности налогоплательщиков. Налоговая гармонизация выступает правовым средством достижения этой цели и инструментом достижения баланса интересов государств-членов.

Как уже сказано, в зависимости от юридической силы источники права ЕС подразделяются на две группы – источники первичного права и источники вторичного права.

1. Первичное право.

К источникам первичного права традиционно относят учредительные документы ЕС: Договор о ЕС, Договор о функционировании ЕС (ДФЕС), Хартия ЕС об основных правах, договоры о присоединении новых государств-членов.

В отсутствие специальных норм статья 115 ДФЕС представляется подходящей правовой основой гармонизации в сфере прямых налогов. Это уполномочивает Совет ЕС на издание директив, оказывающих прямое влияние на функционирование внутреннего рынка. Такие директивы должны быть единогласно одобрены Советом. Таким образом, довольно сложно проводить гармонизацию прямого налогообложения в Европе, поскольку каждая мера должна удовлетворять все государства-члены, что в свете существенных различий между национальными налоговыми режимами (например, противоречия между странами с высокими и низкими налоговыми ставками) является весьма сложным31.

2. Вторичное право.

При создании Европейских Сообществ гармонизация прямых налогов на рассматривалась как их цель. Тем не менее на определенном этапе развития общего рынка выяснилось, что гармонизация требуется и в этой сфере. Конечно, у Еврокомиссии и государств-членов были совершенно разные мнения относительно того, насколько нужна такая гармонизация. В результате введение общих мер для всех государств-членов ЕС (известных как позитивная интеграция) было в основном опосредовано средствами налоговой координации (сотрудничества), т. е. без создания вторичного права ЕС (известного как налоговая гармонизация).

а) директивы.

Немногочисленные директивы ЕС по вопросам налогообложения прибыли и доходов могут быть разделены на две группы:

— директивы, непосредственно регулирующие отношения в сфере налогообложения:

Директива Совета ЕC 2011/96/ЕС «Об общей системе налогообложения, применимой к материнским и дочерним компаниям разных государств-членов»32 (далее – Директива о материнских и дочерних компаниях);

Директива Совета Европейских сообществ 90/434/EEC «Об общей системе налогообложения, применимой к слияниям, разделениям, частичным разделениям, передаче активов и обмену акциями в отношении компаний разных государств-членов, а также в отношении переноса зарегистрированного офиса SE или SCE между государствами-членами»33 (далее – Директива о слияниях);

Директива Совета ЕС 2003/49/ЕС «Об общей системе налого­обложения процентов и роялти, выплата которых осуществлена между ассоциированными компаниями разных государств-членов»34 (далее – Директива о процентах и роялти);

Директива Совета ЕС 2016/1164, устанавливающая правила борьбы с уклонением от уплаты налогов, непосредственно влияющая на функционирование внутреннего рынка35;

— директивы, разработанные в целях взаимодействия налоговых органов:

Директива Совета ЕС 2011/16/ЕС «Об административном сотрудничестве в сфере налогообложения и об отмене Директивы 77/799/ЕЕС»36;

Директива Совета ЕС 2010/24/ЕС «О взаимном содействии в вопросах возмещения по претензиям в части налогов и сборов»37.

б) регламенты.

Вообще ни один европейский регламент всецело не посвящен прямым налогам. Однако статья 7 (2) Регламента 492/2011 о свободе передвижения работников в пределах ЕС38 требует, чтобы работники-граждане государств-членов ЕС получали те же льготы и преимущества, что и граждане того государства-члена ЕС, на территории которого они работают. Также в этой связи стоит отметить Регламент № 2157/2001 Совета Европейского союза «О Статуте Европейской компании (SE)»39: согласно статье Регламента по вопросам, не предусмотренным в тексте Регламента, подлежит применению национальное право государств-членов ЕС (национальные правила, специально посвященные европейским компаниям, а при отсутствии таковых – даже нормы, регулирующие статус национальных акционерных обществ

...