автордың кітабын онлайн тегін оқу Судебная бухгалтерская экспертиза
Информация о книге
УДК 343.148.5(075.8)
ББК 67.5я73
С13
Автор:
Савицкий А. А., кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры судебных экспертиз Московского государственного юридического университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА), вице-президент Союза финансово-экономических судебных экспертов, директор по налоговому праву и экономическим расследованиям ООО «Аудиторская компания “ГРАД”», аудитор, эксперт МТПП, эксперт pro bono publico при уполномоченном по защите прав предпринимателей в г. Москве, судебный эксперт со стажем более 20 лет.
Рецензенты:
Кожухов Н. И., доктор экономических наук, профессор, академик Российской академии наук (РАН), эксперт РАН, судебный эксперт;
Колотов С. М., генеральный директор ООО «Аудиторская компания “ГРАД”», оценщик, аудитор, судебный эксперт, преподаватель кафедры судебных экспертиз Московского государственного юридического университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА).
Учебник ориентирован на широкий спектр лиц, как изучающих судебную бухгалтерскую экспертизу в рамках образовательных программ, так и практикующих судебных экспертов, адвокатов, аудиторов и пр.
В книге рассмотрены теоретические вопросы назначения, производства, оценки заключения эксперта судебной бухгалтерской экспертизы. Широко представлены практические особенности производства судебных бухгалтерских экспертиз по видам и подвидам. Даны типовые примеры из практики производства судебных бухгалтерских экспертиз и стандартные экспертные ошибки.
Законодательство приведено по состоянию на 1 июля 2020 г.
УДК 343.148.5(075.8)
ББК 67.5я73
© Савицкий А. А., 2020
© ООО «Проспект», 2020
ВВЕДЕНИЕ
В современных условиях в связи развитием финансово-экономической сферы возрастает объем споров по экономическим вопросам между хозяйствующими субъектами, а также уголовных дел в отношении предпринимателей, расследуемых по экономическим преступлениям. Причем имеет место увеличение не только количества, но и разнообразия спорных вопросов, рассматриваемых в судебном порядке или в процессе следствия. Для вынесения обоснованного и объективного решения по экономическим делам необходимо исследование информации о финансово-хозяйственных операциях, отраженной в документах бухгалтерского учета и отчетности. Такая информация может быть получена при проведении судебной бухгалтерской экспертизы. Судебные бухгалтерские экспертизы являются одними из наиболее распространенных родов судебных экспертиз в современных процессуальных действиях (в том числе в уголовном и арбитражном процессах).
Целью судебных бухгалтерских экспертиз является оказание содействия судам, судьям, органам дознания, лицам, производящим дознание, следователям в установлении фактических данных об экономических операциях, подлежащих доказыванию по конкретному делу, посредством разрешения вопросов, требующих специальных знаний в области бухгалтерского учета.
В настоящее время бухгалтерский учет, который является основой судебной бухгалтерской экспертизы, регламентирован системой нормативных правовых актов, что систематизирует методические подходы к производству судебных бухгалтерских экспертиз.
За последние годы как судебно-экспертная деятельность в целом, так и судебная бухгалтерская экспертиза претерпела существенное развитие. Наиболее актуальные события в сфере судебной экспертизы связаны с принятием следующих нормативных правовых актов:
– Кодекс административного судопроизводства РФ;
– Постановление Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 4 апреля 2014 г. № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе»;
– Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 30 июня 2015 г. № 28 «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости».
Наиболее актуальными событиями в сфере судебной бухгалтерской экспертизы является принятие следующих нормативных правовых актов:
– Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» введен в действие с 1 января 2013 г. взамен ранее действовавшего Закона № 129-ФЗ. В частности, можно отметить следующие существенные отличия, оказывающие влияние на современную судебную бухгалтерскую экспертизу. Например, согласно «новой» редакции закона о бухгалтерском учете организации могут не использовать унифицированные формы первичных учетных документов, у организаций уже нет обязанности ежемесячного формирования бухгалтерской финансовой отчетности, которая теперь представляется в налоговые органы не ежеквартально, а только по итогам года и прочее.
Практические особенности судебной бухгалтерской экспертизы находятся в непосредственной зависимости от современного экономического курса страны и особенностей организации бизнес-процессов, поэтому данный род судебных экспертиз характеризуется динамичным развитием или даже трансформацией в зависимости от социально-экономических процессов, происходящих в стране. Наиболее ярко трансформация судебной бухгалтерской экспертизы наблюдалась в период перехода от командно-административной к рыночной экономике: если до 1991 г. судебная экономическая экспертиза классифицировалась:
– на судебную бухгалтерскую экспертизу, в рамках которой рассматривались в большей степени вопросы сохранности социалистической собственности, целевого и эффективного расходования бюджетных средств, вопросы наличия и движения активов;
– на судебную планово-экономическую экспертизу, в рамках которой исследовалось выполнение плана предприятием и причины его невыполнения;
– на инженерно-экономическую, в рамках которой исследовались вопросы экономического эффекта от внедрения рационалистических предложений в производственно-хозяйственную деятельность.
После 1991 г. в связи с развитием финансово-экономической сферы судебная экономическая экспертиза в целом и бухгалтерская экспертиза в частности, характеризуется широким спектром проводимых исследований, затрагивающим отражение в учете операций с ценными бумагами, валютных операций, финансово-кредитных операций, специфичных операций (таких как факторинг) и многих других.
В настоящем издании всесторонне рассмотрен процесс назначения и производства судебных бухгалтерских экспертиз — от теоретических основ, понятийного аппарата и нормативного и правового регулирования до практических особенностей и типичных ошибок эксперта-бухгалтера.
Представленное издание подготовлено и актуально в качестве не только учебного и научного материала, ориентированного на лиц, изучающих судебную бухгалтерскую экспертизу, но и а качестве практико-ориентированного источника, для практикующих специалистов и лиц, использующих в своей деятельности заключения эксперта или специалиста-бухгалтера; то есть для следующих лиц:
1) студентов, обучающихся по специальности «Судебная экспертиза» специализации «Судебная экономическая экспертиза»;
2) студентов, обучающихся по направлению подготовки «Экономика» по профилю «Бухгалтерский учет и аудит»;
3) студентов, обучающихся по специальности «Экономическая безопасность» по специальности «Судебная бухгалтерская экспертиза»;
4) а также для практикующих экспертов, аудиторов, специалистов контрольно-ревизионных служб;
5) кроме того, рассмотренный в учебнике материал представляет интерес для лиц, назначающих судебную бухгалтерскую экспертизу, использующих в своей деятельности заключение эксперта-бухгалтера, дающих оценку заключению — следователям и судьям, а также представителям адвокатского сообщества;
6) и иным лицам, по роду деятельности, сталкивающимися с вопросами бухгалтерского учета и судебно-экспертной практики.
Раздел I.
КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ СУДЕБНОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ
Глава 1.
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ, ПРОЦЕССУАЛЬНЫЕ И ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ ОСНОВЫ СУДЕБНОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ
1.1. Нормативное правовое регулирование и информационно-правовое обеспечение судебной бухгалтерской экспертизы в РФ
Современные тенденции в экономической сфере обусловленные развитием предпринимательства, бюджетной, налоговой, ценовой и банковской реформами, новыми условиями хозяйствования, обусловили разнообразные, неизвестные ранее формы экономических споров между хозяйствующими субъектами и правонарушениями в экономической сфере. Предметом судебных разбирательств все чаще оказываются действия, направленные на получение незаконных доходов, нецелевое использование привлеченных по договорам оборотных средств и т. д. В этой связи приобретают особую актуальность бухгалтерские исследования, основанные на применении различных приемов анализа первичных документов бухгалтерского учета и сводных учетных регистров, проводимого на уровне судебной бухгалтерской экспертизы. Судебная бухгалтерская экспертиза назначается при расследовании мошеннических способов получения кредитов, преднамеренном и фиктивном банкротстве, незаконной банковской деятельности, валютными и другими злоупотреблениями в сфере экономики и финансов (глава 22 УК РФ «Экономические преступления»). В частности:
– статья 159 часть 4 Мошенничество;
• статья 171. Незаконное предпринимательство;
• статья 172. Незаконная банковская деятельность;
• статья 174. Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных другими лицами преступным путем;
• статья 176. Незаконное получение кредита;
• статья 177. Злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности;
• статья 195. Неправомерные действия при банкротстве;
• статья 196. Преднамеренное банкротство;
• статья 197. Фиктивное банкротство;
• статья 199. Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией — плательщиком страховых взносов;
• статья 199.1. Неисполнение обязанностей налогового агента;
• статья 199.2. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов;
• статья 199.3. Уклонение страхователя — физического лица от уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в государственный внебюджетный фонд;
• статья 199.4. Уклонение страхователя-организации от уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в государственный внебюджетный фонд;
– прочие.
Таким образом, судебная бухгалтерская экспертиза, как правило, назначается при расследовании налоговых правонарушений, незаконного предпринимательства, контрабанды, нецелевого использования специальных средств, хищений, должностных и хозяйственных преступлений, сопряженных с мошенническими способами получения кредитов, лжепредпринимательством и другими злоупотреблениями в сфере финансов.
Судебная бухгалтерская экспертиза является актуальным родом класса судебных экономических экспертиз — процессуальных исследований отражения на счетах экономических операций хозяйствующего субъекта, назначение и производство которых регламентируется соответствующими нормативными правовыми актами. На современном этапе развития определена четкая правовая основа судебно-экспертной деятельности, которая основывается на следующих нормативных правовых актах:
– Конституция РФ;
– Федеральный закон от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации»;
– Уголовно-процессуальный кодекс РФ (УПК РФ);
– Арбитражно-процессуальный кодекс РФ (АПК РФ);
– Гражданский процессуальный кодекс РФ (ГПК РФ);
– Кодекс административного судопроизводства РФ (КАС РФ);
– Постановление Пленума Верховного суда РФ от 30 июня 2015 г. № 28 «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости»;
– Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21 декабря 2010 г. № 28 г. Москва «О судебной экспертизе по уголовным делам»;
– Постановление Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 4 апреля 2014 г. № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе»;
– Инструкция о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР (утв. Минюстом СССР 2 июля 1987 г. № К-8-463) (в части, не противоречащей вышеуказанным нормативным правовым актам);
– а также Таможенный кодекс Союзного государства, Налоговый кодекс РФ, Федеральный закон от 31 мая 2002 г. № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» другие федеральные законы, а также нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, регулирующие организацию и производство судебных экспертиз.
Комментируя вышеуказанную систему нормативного правового регулирования судебно-экспертной деятельности необходимо отметить, что на «первом» уровне расположена Конституция РФ. Так, в частности, в соответствии со ст. 34 «Каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности». Эта норма справедлива, в частности, и при назначении судебных бухгалтерских экспертиз, поскольку немотивированный отказ в назначении судебной бухгалтерской экспертизы в заявленную стороной процесса экспертную организацию (или эксперту) нарушает права указанного лица. Не редко на практике имеет место ситуация, когда экспертиза поручается (определением или постановлением суда или следователя) эксперту без его согласия. Отказаться от проведения исследования согласно нормам процессуального права эксперт может только в следующих случаях1:
– поставленные вопросы выходят за пределы специальных знаний эксперта;
– объекты исследований и материалы дела непригодны или недостаточны для проведения исследований и дачи заключения и эксперту отказано в их дополнении;
– современный уровень развития науки не позволяет ответить на поставленные вопросы.
Однако в случае, если объектов для проведения исследования недостаточно эксперту вменено в обязанность запросить необходимые материалы у лица, назначившего экспертизу2. Что касается «отсутствия у эксперта необходимых специальных знаний», то этот мотив отказа от производства судебной бухгалтерской экспертизы представляется весьма дискуссионным ввиду того, что в данном случае эксперт фактически указывает на собственную некомпетентность в решении определенных экспертных задач. В тоже время п. 2 ст. 37 Конституции РФ указывает, что принудительный труд в РФ запрещен, тоже указано и в ст. 2 Трудового кодекса РФ, что дает эксперту фактически возможность отказаться от проведения исследования и дачи заключения без какого-то ни было обоснования.
Отдельной проблемой экспертной практики является несвоевременность оплаты экспертной работы. В арбитражном процессе денежные суммы, причитающиеся эксперту, согласно ч. 1 ст. 109 АПК РФ выплачиваются после выполнения им своих обязанностей в связи с производством экспертизы. В уголовном процессе возмещение расходов и выплату вознаграждения экспертам, за исключением случаев, когда обязанности исполнялись ими в порядке служебного задания, в связи с их вызовом в органы дознания, предварительного следствия, прокуратуру или в суд, необходимо производить немедленно по выполнении этими лицами обязанностей независимо от фактического взыскания процессуальных издержек с осужденных (п. 14 «Инструкции о порядке и размерах возмещения расходов и выплаты вознаграждения лицам в связи с их вызовом в органы дознания, предварительного следствия, прокуратуру или в суд», утвержденной Постановлением Совета Министров РСФСР от 14 июля 1990 г., в редакции Постановлений Правительства Российской Федерации от 2 марта 1993 г. и от 4 марта 2003 г.). Однако, проблема своевременности оплаты работы эксперта нередко весьма актуальна, в частности, в практике автора имеются случаи задержки оплаты за выполненные судебные экспертизы более чем на 2–3 года. Данный вопрос также регламентирован п. 3 ст. 37 Конституции, согласно которому каждый имеет право на труд в условиях, отвечающих требованиям безопасности и гигиены, на вознаграждение за труд без какой бы то ни было дискриминации и не ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда, а также право на защиту от безработицы. Задержка оплаты в данном случае является дискриминацией и, следовательно, противоречит Конституции РФ, а также статье 2 Трудового кодекса РФ.
Федеральный закон от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями) определяет правовую основу, принципы организации и основные направления государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации в гражданском, административном и уголовном судопроизводстве, ст. 41 которого указывает, что закон распространяет на судебно-экспертную деятельность лиц, не являющихся государственными судебными экспертами. В соответствии с нормами процессуального законодательства Российской Федерации судебная экспертиза может производиться вне государственных судебно-экспертных учреждений лицами, обладающими специальными знаниями в области науки, техники, искусства или ремесла, но не являющимися государственными судебными экспертами. Таким образом, Федеральный закон указывает, что судебная экспертиза (в частности, судебная бухгалтерская экспертиза) может проводиться как в государственном, так и в негосударственном судебно-экспертном учреждении. На судебно-экспертную деятельность лиц, не являющихся государственными судебными экспертами, распространяется действие следующих статей Федерального закона от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями):
– статья 2. Задача государственной судебно-экспертной деятельности;
– статья 4. Принципы государственной судебно-экспертной деятельности;
– статья 6. Соблюдение прав и свобод человека и гражданина, прав юридического лица;
– статья 7. Независимость эксперта;
– статья 8. Объективность, всесторонность и полнота исследований;
– статья 16. Обязанности эксперта;
– статья 17. Права эксперта;
– часть 2 статьи 18. Ограничения при организации и производстве судебной экспертизы;
– статья 24. Присутствие участников процесса при производстве судебной экспертизы;
– статья 25. Заключение эксперта или комиссии экспертов и его содержание.
Федеральный закон от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями) определяет правовую основу, принципы организации и основные направления государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации в гражданском, административном и уголовном судопроизводстве наравне с соответствующими процессуальными кодексами:
– Уголовно-процессуальный кодекс РФ (УПК РФ) с разъяснениями, представленными в Постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21 декабря 2010 г. № 28 г. Москва «О судебной экспертизе по уголовным делам»;
– Арбитражно-процессуальный кодекс РФ (АПК РФ) с разъяснениями, представленными в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 4 апреля 2014 г. № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе»;
– Гражданский процессуальный кодекс РФ (ГПК РФ);
– Кодекс административного судопроизводства РФ (КАС РФ) в частности с разъяснениями, представленными в Постановлении Пленума Верховного суда РФ от 30 июня 2015 г. № 28 «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости».
Нормативные правовые акты, регламентирующих производство судебных бухгалтерских экспертиз с настоящее время не приняты. Можно отметить лишь Инструкцию о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР (утв. Минюстом СССР 2 июля 1987 г. № К-8-463). Однако указанные инструктивные положения в настоящее время утратили силу и могут быть использованы лишь консультативно в части, не противоречащей вышеуказанным нормативным актам. Несмотря на то, что указанная Инструкция была принята в СССР и, на первой взгляд, потеряла актуальность, в рамках настоящего издания будет дана оценка отдельным ее элементам. Общие положения Инструкции в целом соответствуют современным требованиям действующего законодательства. В частности, о том, что судебно-бухгалтерские экспертизы проводятся по постановлению лица, производящего дознание, следователя, прокурора, а также по определению суда или постановлению судьи в связи с расследованием и рассмотрением уголовных и гражданских дел. Однако в данный перечень целесообразно добавить и определения арбитражных судов. Вопрос наличия у эксперта необходимых специальных знаний также не вызывает сомнений: судебно-бухгалтерские экспертизы производятся сотрудниками судебно-экспертных учреждений, обладающими необходимыми познаниями в области бухгалтерского учета. Несомненно, актуальным является тезис о том, что объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются первичные и сводные документы бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые для дачи заключения. Однако утверждение о том, что в процессе исследования могут использоваться сведения, содержащиеся в актах документальных ревизий, заключениях экспертов других специальностей, показаниях обвиняемых, свидетелей и других материалах дела, если эти сведения представляются в качестве исходных данных и использование их связано с исследованием бухгалтерских документов представляется сомнительным, о чем будет указано далее в настоящем издании. При этом необходимо отметить, что рассматриваемая Инструкция принималась при плановой экономике страны, поэтому ряд содержащихся в ней положений не просто не актуальны в современных условиях, но и противоречат теории и практики судебной бухгалтерской экспертизы. В частности, в п. 6 рассматриваются вопросы, по которым, согласно Инструкции, проводятся судебная бухгалтерская экспертиза. Так, согласно инструктивным положениям в процессе производства судебно-бухгалтерской экспертизы разрешаются вопросы по установлению:
– фактических данных, связанных с недостачей либо излишками товарно-материальных ценностей, денежных средств и суммой материального ущерба. Однако вопросы выявления недостач и излишков, равно как и установление суммы материального ущерба не могут быть установления при производстве судебной бухгалтерской экспертизы, о чем будет подробно указано далее в настоящем издании.
– правильности документального оформления операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей и движения денежных средств. Вопросы «правильности» оформления операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей и движения денежных средств представляются весьма дискуссионными поскольку имеет место вольное трактование понятия «правильность» документального оформления, а вопросы «правильности» документального оформления не могут являться актуальными для рассматриваемых дел (актуальным является исследование операции организации на основании данных бухгалтерского учета).
– соответствия отражения в бухгалтерских документах хозяйственно-финансовых операций требованиям бухгалтерского учета и отчетности и действующим нормативным актам, а равно соответствия или несоответствия показаний проходящих по делу лиц данным бухгалтерского учета. В данном случае дискуссионным является тезис о возможном исследовании соответствия или несоответствия показаний проходящих по делу лиц данным бухгалтерского учета, что, по мнению автора, не входит в компетенцию эксперта-бухгалтера. Указанные вопросы можно отнести к категории правовых, не относящихся к компетенции эксперта-бухгалтера (что далее будет рассмотрено в рамках настоящего издания).
– документальной обоснованности оприходования, отпуска и списания материалов, готовой продукции, товаров, денежных средств, размеров и стоимости неучтенной продукции, определяемых с учетом заключений технологов, товароведов, других специалистов, и иных материалов дела. Однако исследование размера неучтенной продукции в рамках судебной бухгалтерской экспертизы также можно поставить под сомнение.
– документальной обоснованности размеров сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства. В данном случае обоснование суммы иска также не входит в компетенцию эксперта.
– круга лиц, за которыми по документальным данным в период образования недостачи либо излишков числились товарно-материальные ценности или денежные средства, а также лиц, обязанных обеспечивать выполнение требований бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в процессе производства экспертизы. В современных условиях установление круга лиц относится не к компетенции эксперта-бухгалтера, а лица ведущего судопроизводство по делу.
– недостатков в организации, ведении бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали образованию материального ущерба или препятствовали его своевременному выявлению. Вопросы образования материального ущерба не относятся к компетенции эксперта-бухгалтера, а носят правовой характер.
Эксперт-бухгалтер может решать также и другие вопросы, связанные с несоблюдением требований бухгалтерского учета и контроля, финансовой, кассовой и расчетной дисциплины, если для этого необходимо применение его специальных познаний.
Указанные несоответствия можно объяснить особенностями экономического устройства до 1991 г. и после. В Инструкции также рассматриваются:
Обязанности и права эксперта-бухгалтера (в настоящее время представлены в ст. 16, 17 Федерального закона от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями), ст. 57 УПК РФ, ст. 55 АПК РФ, ст. 70 ГПК РФ; ст. 49 КАС РФ).
Порядок производства судебно-бухгалтерских экспертиз (регламентирован соответствующими статьями Федерального закона от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями) и процессуальных кодексов).
Заключение эксперта-бухгалтера (что регламентировано ст. 25 Федерального закона от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями), 204 УПК РФ и пр.).
Таким образом, указанная Инструкция может изучаться лишь в факультативном порядке, в части, не противоречащей действующему законодательству, регулирующему судебно-экспертную деятельность в уголовном, арбитражном, административном и гражданском процессах.
В современных условиях производство судебных бухгалтерских экспертиз характеризуется наличием существенных особенностей. В частности, актуальным представляется вопрос о том, какие знания являются специальными, необходимыми для производства судебной бухгалтерской экспертизы: научные экономические знания (в частности, общеизвестного «Трактата о счетах и записях» Луки Пачоли) или информация о требованиях, предъявляемых к отражению на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской (финансовой) отчетности операций с активами и обязательствами. Вопрос приоритета экономического содержания или формы права является актуальным в течении некоторых столетий. В частности, в экономической теории этот вопрос явился одной из главных причин формирования двух экономических школ («классической» и «кейнсианской»), противоположных по своим научным взглядам. Так, «классики» (Адам Смит, Давид Риккардо и прочие) считали приоритетным экономические законы и утверждали о недопустимости вмешательства в экономику (наиболее ярко характеризует данную позицию постулат: Рынок все сам расставит по своим местам («невидимая рука Адама Смита»)). «Кейнсианцы» же (в частности, Дж. М. Кейнс), наоборот, считали, что экономику необходимо регулировать. Вопрос приоритета экономического содержания над формой права рассмотрен в Общепринятых принципах бухгалтерского учета (Generally Accepted Accounting Principles — GAAP) и в Международных стандартах бухгалтерского учета (International Accounting Standards — IAS и Inernational Financional Reporting Standards — IFRS), которые основываются на приоритете экономического содержания над формой права. Согласно концепции приоритета экономического содержания над правовой формой, не столь важно, в какую правовую форму облечен тот или иной факт хозяйственной деятельности. Важно, что он представляет с экономической точки зрения. При этом современная экономика России развивается по пути нормативного регулирования экономических процессов: в каждой отрасли экономики функционирует система нормативных актов: в обороте ценных бумаг, в банковской деятельности, в рамках функционирования организаций по отраслям и прочее. Бухгалтерский учет не является исключением, поскольку по учету каждого актива и обязательства приняты системы нормативных актов, обязательные для исполнения. Российская бухгалтерия исходит из единства между экономическим содержанием и правовой формой, а подчас даже приоритета правовой формы над экономическим содержанием. Так, порядок подготовки отчетности по российским стандартам бухгалтерского учета основан на исполнении инструктивных положений и требований регулирующих органов. Российский учет отводит бухгалтеру роль исполнителя законов, постановлений, писем, инструкций. Согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Поэтому, прежде чем переходить к изложению материала о назначении и производстве судебных бухгалтерских экспертиз необходимо обозначить систему нормативного правового регулирования бухгалтерского учета, которая является, в большей степени, информационной базой для производства судебных бухгалтерских экспертиз.
В частности, нормативные правовые акты, образующие в совокупности систему нормативного правового регулирования бухгалтерского учета можно условно подразделить на четыре уровня.
Первый уровень: нормативные правовые акты (законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ), регулирующие основные понятия, задачи, принципы организации бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской финансовой отчетности в РФ.
К таким нормативным правовым актам можно отнести:
– Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ (с изменениями и дополнениями) «О бухгалтерском учете»;
– Гражданский кодекс РФ;
– Налоговый кодекс РФ;
– Трудовой кодекс РФ;
– План счетов бухгалтерского учета (утвержден приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н (с изменениями и дополнениями);
– Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н (с изменениями и дополнениями);
– кроме федеральных законов, принимаются указы Президента Российской Федерации, регулирующие вопросы организационно – правовых форм экономических субъектов, по которым еще не приняты или не действуют положения федеральных законов. Постановления Правительства Российской Федерации уточняют и детализируют отдельные нормы федеральных законов и указов Президента Российской Федерации.
Указанные нормативные правовые акты регламентируют основные понятия бухгалтерского учета в РФ. В частности, согласно ст. 3. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ (с изменениями и дополнениями) «О бухгалтерском учете» определены следующие основные понятия:
1) бухгалтерская (финансовая) отчетность — информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом;
2) уполномоченный федеральный орган — федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный Правительством Российской Федерации осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;
3) стандарт бухгалтерского учета — документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета;
4) международный стандарт — стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта;
5) план счетов бухгалтерского учета — систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета;
6) отчетный период — период, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность;
7) руководитель экономического субъекта — лицо, являющееся единоличным исполнительным органом экономического субъекта, либо лицо, ответственное за ведение дел экономического субъекта, либо управляющий, которому переданы функции единоличного исполнительного органа;
8) факт хозяйственной жизни — сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств;
9) организации государственного сектора — государственные (муниципальные) учреждения, государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов, органы управления территориальных государственных внебюджетных фондов.
Второй уровень: нормативные правовые акты, регулирующие особенности организации бухгалтерского учета отдельных активов и операций в РФ. К таким нормативным правовым актам можно отнести положения по бухгалтерскому учету (ПБУ):
– ПБУ 1/2008 Учетная политика организации;
– ПБУ 2/2008 Учет договоров строительного подряда;
– ПБУ 3/2006 Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте;
– ПБУ 4/99 Бухгалтерская отчетность организации;
– ПБУ 5/01 Учет материально-производственных запасов;
– ПБУ 6/01 Учет основных средств;
– ПБУ 7/98 События после отчетной даты;
– ПБУ 8/2010 Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы;
– ПБУ 9/99 Доходы организации;
– ПБУ 10/99 Расходы организации;
– ПБУ 11/2008 Информация о связанных сторонах;
– ПБУ 12/2010 Информация по сегментам;
– ПБУ 13/2000 Учет государственной помощи;
– ПБУ 14/2007 Учет нематериальных активов;
– ПБУ 15/2008 Учет расходов по займам и кредитам;
– ПБУ 16/02 Информация по прекращаемой деятельности;
– ПБУ 17/02 Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
– ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль;
– ПБУ 19/02 Учет финансовых вложений;
– ПБУ 20/03 Информация об участии в совместной деятельности;
– ПБУ 22/2010 Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности;
– ПБУ 23/2011 Отчет о движении денежных средств;
– ПБУ 24/2011 Учет затрат на освоение природных ресурсов.
Третий уровень нормативных правовых актов: методические рекомендации, инструктивные положения и прочие документы, которые формируются федеральными органами, министерствами и ведомственными. В частности: Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (ред. от 24.12.2010 г.) «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 21.11.2003 г. №5252).
Четвертый уровень: локальные нормативные правовые акты, принимаемые в рамках учетного процесса организации, регулирующие особенности организации бухгалтерского учета отдельных активов и обязательств. В частности, к таким документам можно отнести:
– учетная политика организации (с приложениями);
– положение об оплате труда;
– положение о премировании;
– штатное расписание и прочие.
Таким образом, указанные нормативные правовые акты составляют информационную правовую систему судебной бухгалтерской экспертизы, обязательную для использования при производстве судебных экспертиз в настоящее время в РФ.
Однако, несмотря на достаточно жесткое регулирование как бухгалтерского учета в РФ, так и производства судебных экспертиз в РФ, можно отметить существенные особенности использования указанных нормативных правовых актов в практической деятельности, что зачастую может существенно повлиять на выводы по итогам исследования. В частности, необходимо отметить, что, несмотря на то, что бухгалтерская экспертиза развивается вместе с современной финансово-экономической сферой, экспертиза, как правило, «отстает» от даты ее назначения на несколько лет. То есть, существенной особенностью судебной бухгалтерской экспертизы является то, что рассматриваемые в процессе ее производства операции имели место фактически 2–3 года назад (или ранее). Данный аспект является крайне существенным ввиду того, что при проведении исследования по экономическим вопросам эксперты должны руководствоваться в первую очередь нормативными правовыми актами, регламентирующими тот или иной экономический вопрос. Однако указанные нормативные правовые акты меняются, в них вносятся принципиальные изменения, и дополнения, некоторые законы и положения признаются утратившими силу. Наиболее ярко характеризует данную ситуацию следующий пример. В Заключении эксперта указано «в нарушение Инструкции ЦБР от 30 июня 1997 г. № 62а «О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам», руководством ООО КБ «Профитбанк» были сформированы резервы на возможные потери в размере 0,4% от суммы основного долга (1 млн руб., в то время как Инструкция ЦБР требовала формирование резервов под возможные потери в размере 100% суммы основного долга (2 млн руб.). Данный резерв, по мнению эксперта, должен был быть сформирован «по приобретению векселей следующих эмитентов на общую сумму (2 млн руб.). Однако эксперт не принимает во внимание, что в исследуемом периоде действовала Инструкции ЦБР от 30 июня 1997 г. № 62а «О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам», согласно которой «Резерв на возможные потери по ссудам формируется ежемесячно на отчетную дату в последний рабочий день отчетного месяца», а существенная часть векселей указанных эмитентов была реализована до окончания отчетного месяца. Таким образом, Банк не должен был формировать резерв по векселям, реализованным до конца месяца. Следовательно, вывод эксперта о том, что банк должен был формировать резерв под возможные потери в размере 2 млн руб. является ошибочным. Таким образом, эксперт должен руководствоваться нормативными актами в редакции, действующей в исследуемом периоде, даже утратившими силу в период производства судебной экспертизы.
Вопросы для самоконтроля:
1. Какими нормативными правыми актами регулируется назначение и производство судебных бухгалтерских экспертиз в современных условиях.
2. Охарактеризуйте систему нормативного правового регулирования бухгалтерского учета и ее применение в рамках производства судебных бухгалтерских экспертиз.
3. Какова роль локальных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета предприятия (организации) при производстве судебных бухгалтерских экспертиз.
4. Охарактеризуйте особенности использования нормативных правовых актов, регулирующих бухгалтерских учет в РФ с учетом корректировок и внесенных дополнений при производстве судебных бухгалтерских экспертиз.
5. Охарактеризуйте систему нормативных правовых актов первого уровня регулирования бухгалтерского учета и особенности их использования при производстве судебных бухгалтерских экспертиз.
6. Охарактеризуйте систему нормативных правовых актов второго уровня регулирования бухгалтерского учета и особенности их использования при производстве судебных бухгалтерских экспертиз.
7. Охарактеризуйте систему нормативных правовых актов третьего уровня регулирования бухгалтерского учета и особенности их использования при производстве судебных бухгалтерских экспертиз.
8. Охарактеризуйте систему нормативных правовых четвертого первого уровня регулирования бухгалтерского учета и особенности их использования при производстве судебных бухгалтерских экспертиз.
9. Дайте оценку возможности применения Инструкции о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР (утв. Минюстом СССР 2 июля 1987 г. № К-8-463) в современной судебно-экспертной деятельности.
10. Приведите примеры необходимости применения в процессе производства судебной бухгалтерской экспертизы требований нормативных правовых актов, утративших силу на момент назначения судебной экспертизы.
1.2. Место судебной бухгалтерской экспертизы в общей классификации судебных экономических экспертиз современных условиях
Согласно общей теории судебной экспертизы судебные экспертизы подразделятся на классы, роды и виды и подвиды на основании характера исследуемых объектов в совокупности с решаемыми задачами. Экспертные задачи, объекты экспертизы, методы и методики экспертного исследования не зависят от процессуальной процедуры, а определяются исключительно родом и видом судебных экспертиз. Можно привести следующую классификацию судебных экспертиз, в основание которой положены вышеуказанные критерии (объекты и решаемые задачи для давно существующих судебных экспертиз и специальные знания для формирующихся классов, родов и видов)3:
– судебная трасологическая экспертиза;
– судебная экспертиза уничтоженных маркировочных обозначений;
– судебная экспертиза документов;
– судебная речеведческая экспертиза;
– судебная фототехническая экспертиза;
– судебная портретная экспертиза;
– судебная экспертиза оружия и следов его применения;
– судебная экспертиза веществ и материалов;
– судебно-почвоведческая экспертиза;
– судебно-биологическая экспертиза;
– судебная экспертиза пищевых продуктов и напитков;
– судебно-медицинская экспертиза;
– судебно-психиатрическая экспертиза;
– судебно-психологическая экспертиза;
– судебно-экономическая экспертиза;
– судебные инженерно-техническая, инженерно-технологическая и инженерно-транспортная экспертизы;
– судебная компьютерно-техническая экспертиза;
– судебная экологическая экспертиза;
– судебная сельскохозяйственная экспертиза;
– судебная искусствоведческая экспертиза и др.
По объему исследования экспертизы делятся на основные и дополнительные (ст. 207 УПК, ст. 87 ГПК, ст. 87 АПК, ст. 83 КАС). При недостаточной ясности или полноте заключения эксперта, а также при возникновении вопросов в отношении ранее исследованных обстоятельств дела может быть назначена дополнительная экспертиза, проведение которой поручается тому же или другому эксперту. Под недостаточной ясностью следует понимать невозможность уяснения смысла и значения терминологии, используемой экспертом, методики исследования, смысла и значения признаков, выявленных при изучении объектов, критериев оценки выявленных признаков, которые невозможно устранить путем допроса в судебном заседании эксперта, производившего экспертизу. Неполным является такое заключение, в котором отсутствуют ответы на все поставленные перед экспертом вопросы, не учтены обстоятельства, имеющие значение для разрешения поставленных вопросов. Неясность заключения выражается в том, что по нему нельзя судить о конкретных фактах, установить, является ли вывод положительным или отрицательным, категорическим или вероятным. Если эксперт исследовал не все представленные в его распоряжение объекты, а только часть их или решил только некоторые из поставленных перед ним вопросов, такая экспертиза считается неполной. По последовательности проведения экспертизы подразделяются на первичные и повторные. При возникновении сомнений в обоснованности заключения эксперта или при наличии противоречий в выводах экспертов по тем же вопросам может быть назначена повторная экспертиза, производство которой поручается другому эксперту. Необоснованным следует считать такое заключение эксперта, в котором недостаточно аргументированы выводы, не применены или неверно применены необходимые методы и методики экспертного исследования. Суд также вправе назначить повторную экспертизу, если установит факты нарушения процессуальных прав участников судебного разбирательства при назначении и производстве судебной экспертизы, которые повлияли или могли повлиять на содержание выводов экспертов.
По численности и составу экспертов судебные экспертизы подразделяются на единоличные, комиссионные (ст. 200 УПК, ст. 83 ГПК, ст. 84 АПК, ст. 80 КАС) и комплексные (ст. 201 УПК, ст. 82 ГПК, ст. 85 АПК, ст. 81 КАС). Единоличную экспертизу проводит один эксперт, комиссионную — не менее чем два эксперта одной специальности. Комиссионный характер экспертизы определяется следствием или судом. В случае если по результатам проведенных исследований мнения экспертов по поставленным вопросам совпадают, экспертами составляется единое заключение. В случае возникновения разногласий каждый из экспертов, участвовавших в проведении экспертизы, дает отдельное заключение по вопросам, вызвавшим разногласия экспертов. Комплексная экспертиза проводится не менее чем двумя экспертами разных специальностей. В заключении экспертов указывается, какие исследования и в каком объеме провел каждый эксперт, какие факты он установил и к каким выводам пришел. Каждый эксперт, участвовавший в проведении комплексной экспертизы, подписывает ту часть заключения, которая содержит описание проведенных им исследований, и несет за нее ответственность. Общий вывод делают эксперты, компетентные в оценке полученных результатов и формулировании данного вывода. В заключении экспертов должно быть указано, какие исследования провел каждый эксперт, какие факты лично он установил и к каким пришел выводам. Каждый эксперт вправе подписать общее заключение либо ту его часть, которая отражает ход и результаты проведенных им лично исследований. Если эксперт обладает достаточными знаниями, необходимыми для комплексного исследования, он вправе дать единое заключение по исследуемым им вопросам. Эксперт дает заключение от своего имени на основании исследований, проведенных им в соответствии с его специальными знаниями, и несет за данное им заключение ответственность в установленном законом порядке.
Судебные экономические экспертизы являются одним из наиболее распространенных классов судебных экспертиз в современных процессуальных действиях (в том числе в уголовном, арбитражном и гражданском процессах).
Практические основы судебной экономической экспертизы находятся в непосредственной зависимости от современного экономического курса страны и особенностей организации бизнес-процессов, поэтому данный класс судебных экспертиз характеризуется динамичным развитием или даже трансформацией. Наиболее ярко трансформация судебной экономической экспертизы наблюдалась в период перехода от командно-административной к рыночной экономике: если до 1991 г. в рамках судебной экономической экспертизы рассматривались в большей степени вопросы сохранности имущества, целевого расходования бюджетных средств и т. п., то после 1991 г., в связи с развитием финансово-экономической сферы, судебная экономическая экспертиза характеризуется широким спектром проводимых исследований, затрагивающим операции с ценными бумагами, финансово-кредитные операции, анализ финансового состояния предприятия и многие другие.
В настоящее время в области судебно-экономических экспертиз существует целый ряд проблемных вопросов, к которым можно отнести рассогласованность методического аппарата, отсутствие единых методик и пр. Однако причиной практических проблем можно считать недостаточную нормативную и понятийную регламентацию судебных экономических экспертиз. В частности, отсутствие понятийного аппарата, а также отсутствие единой классификации судебных экономических экспертиз.
В рамках настоящего издания предлагаются следующие авторские понятия:
Судебно-экономическая экспертиза представляет собой процессуальное действие, проводимое в установленном законом порядке, основывающееся на специализированном исследовании экономической деятельности организации, на основании финансово-хозяйственной документации, которое осуществляется с использованием специальных знаний в области экономической науки с целью выявления фактических данных о совершении хозяйственных операций.
Наиболее значимой проблемой судебной экономической экспертизы, является отсутствие единой классификации.
Современная теория судебной экономической экспертизы допускает различные классификации ее родов, о чем указывается в соответствующей научной и методической литературе4. Каждый из родов экономических экспертиз подразделяется на виды в зависимости от характера исследуемой экономической информации. Виды экономических экспертиз в свою очередь подразделяются на подвиды в зависимости от специфики исследуемых объектов5. Однако единая классификация судебных экономических экспертиз в настоящее время отсутствует. В практической деятельности наиболее часто применяются классификации, регламентированные локальными нормативными актами МВД РФ и Минюста РФ. Согласно Приказу Минюста РФ от 27 декабря 2012 г. № 237 «Об утверждении Перечня родов (видов) экспертиз, выполняемых в государственных судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации, и Перечня экспертных специальностей, по которым предоставляется право самостоятельного производства судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации» экономические экспертизы подразделяются на судебную бухгалтерскую и финансово-экономическую экспертизы. Бухгалтерская экспертиза представляет собой исследование записей бухгалтерского учета с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных. Финансово-экономическая экспертиза представляет собой исследование показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта. Рассматривая представленные классификации можно отметить, что классификация судебных экономических экспертиз, предусмотренная Приказом Минюста РФ от 27 декабря 2012 г. № 237 не отличается разнообразием. Однако наличие двух родов экономических экспертиз позволяет достаточно четко отнести назначенную экспертизу к тому или иному роду. Так, если перед экспертом поставлены вопросы исследования записей бухгалтерского учета с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных, то такую экспертизу можно однозначно классифицировать как судебно-бухгалтерскую. Все остальные вопросы (в той или иной степени связанные с исследованием показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта) относятся к финансово-экономической экспертизе. Что касается классификации судебных экономических экспертиз согласно Приказу МВД РФ от 29 июня 2005 г. № 511, то в ней актуализированы наиболее значимые роды судебной экономической экспертизы исходя из уголовного судопроизводства. Данная классификация включает в себя бухгалтерскую (исследование содержания записей бухгалтерского учета), налоговую (исследование исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов), финансово-аналитическую (исследование финансового состояния) и финансово-кредитную экспертизы (исследование соблюдения принципов кредитования). Таким образом, указанная классификация всецело ориентирована на расследование экономических преступлений (по ст. 176 «Незаконное получение кредита», 196 «Преднамеренное банкротство», 197 «Фиктивное банкротство», 199 «Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией — плательщиком страховых взносов» УК РФ и пр.). Данные роды экспертиз на практике встречаются довольно часто, однако, судебная экономическая экспертиза, как и экономика, характеризуется динамичным развитием и в настоящее время можно отметить целый ряд актуальных экспертных вопросов, которые нельзя отнести ни к одному из представленных родов. К таким экспертизам можно отнести исследования по вопросам, связанным с операциями с ценными бумагами (в том числе обращающимися на открытом рынке), вопросы, связанные с лизинговыми операциями, с операциями факторинга, вопросы внешнеэкономической деятельности и другие.
Если согласно классификации, предусмотренной Приказом Минюста РФ от 27 декабря 2012 г. № 237 вышеуказанные вопросы относятся к финансово-экономической экспертизе, то согласно классификации, представленной в Приказе МВД РФ от 29 июня 2005 г. № 511 место подобных исследований не определено. Поэтому необходимо предусмотреть единую классификацию судебных экономических экспертиз, которая может быть основана на единых принципах и подходах. За основу целесообразно принять Приказ Минюста РФ от 27 декабря 2012 г. № 237, детализировав роды судебной экономической экспертизы на виды и подвиды.
В каждой из указанных классификаций в отдельный род выделяется бухгалтерская экспертиза в связи с тем, что все экономические исследования осуществляются на основе данных бухгалтерского учета. Поэтому в разработанной автором классификации судебная бухгалтерская экспертиза выделена также в отдельный род. Согласно Приказу Минюста РФ от 27 декабря 2012 г. № 237 «Об утверждении Перечня родов (видов) экспертиз, выполняемых в государственных судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации, и Перечня экспертных специальностей, по которым предоставляется право самостоятельного производства судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации» бухгалтерская экспертиза представляет собой исследование записей бухгалтерского учета с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных. Относительно представленного определения судебной бухгалтерской экспертизы на основании анализа практического опыта экспертной деятельности автора можно отметить, что вопросы наличия или отсутствия искаженных данных встречаются в экспертной практике не часто (не более 5%), поэтому считать указанное определение в полной мере отражающим действительное состояние судебной бухгалтерской экспертизы не представляется возможным. По сути, если рассматривать судебную бухгалтерскую экспертизу как выявление искаженных данных, то перед экспертом-бухгалтером ставились бы только три типа вопросов:
1. Отражены ли в учете организации операции, неподтвержденные первичными учетными документами?
2. Представлены ли эксперту первичные документы, не отраженные в регистрах бухгалтерского учета?
3. Соответствует ли отражение операций на счетах организации требованиям законодательства о бухгалтерском учете?
Однако в настоящее время спектр вопросов, которые ставятся перед экспертом-бухгалтером гораздо более разнообразный. Согласно Приложению № 2 «Перечень родов (видов) судебных экспертиз, производимых в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации» к приказу МВД РФ от 29 июня 2005 г. № 511 «Вопросы организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации» бухгалтерская экспертиза представляет собой исследование содержания записей бухгалтерского учета, что наиболее полно отражает сущность судебной бухгалтерской экспертизы. В рамках настоящей статьи предлагается рассмотреть дальнейшую детализацию рода судебной бухгалтерской экспертизы по видам и подвидам. Оптимальным вариантом классификации рода судебно-бухгалтерской экспертизы по видам можно считать классификацию по особенностям учета в различных сферах экономической деятельности. Необходимость подобной детализации обоснована наличием существенных особенностей организации и ведения бухгалтерского учета в различных сферах экономической деятельности. Бухгалтерский учет в коммерческих предприятиях (организациях) регламентирован Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями и дополнениями); учет в банках определен Положением Банка России от 16 июля 2012 г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями); учет в бюджетных организациях регламентирован Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 1 декабря 2010 г. № 157н «Об утверждении единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и инструкции по его применению». Также существенные особенности учета характерны для страховых организаций, в основе которых лежит Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 4 сентября 2001 г. № 69н «Об особенностях применения страховыми организациями плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению». Таким образом, для ответа на вопросы и проведения судебной бухгалтерской экспертизы по отдельным вопросам необходимо наличие специальных знаний в области коммерческого, банковского, бюджетного, страхового и других категорий бухгалтерского учета (управленческий учет, международные стандарты учета и финансовой отчетности). Как показывает практика, большинство экспертов-бухгалтеров специализируется на каком-либо одном виде бухгалтерского учета, не имея опыта работы в остальных. Следовательно, для обеспечения соответствия поставленных перед экспертом вопросов и специальных бухгалтерских знаний, необходимых для ответа на них целесообразно регламентировать соответствующие роды судебной бухгалтерской экспертизы. Подводя итог вышеизложенному, род судебной бухгалтерской экспертизы целесообразно классифицировать на следующие виды6:
– судебно-бухгалтерская экспертиза данных учета коммерческих предприятий (организаций);
– судебно-бухгалтерская экспертиза данных учета банков;
– судебно-бухгалтерская экспертиза данных бюджетного учета;
– судебно-бухгалтерская экспертиза данных учета страховых организаций.
– судебно-бухгалтерская экспертиза, отражаемая в других категориях бухгалтерского учета (управленческий учет, международные стандарты учета и финансовой отчетности (IFRS, GAAP) и прочее).
С другой стороны, с учетом организации учетного процесса судебно-бухгалтерскую экспертизу можно в рамках вышеуказанных видов можно подразделить на подвиды в зависимости от предмета исследования (объекта бухгалтерского учета):
– экспертиза учета основных средств;
– экспертиза учета товарно-материальных ценностей;
– экспертиза формирования себестоимости;
– экспертиза учета операций с денежными средствами;
– экспертизы учета расчетов с персоналом по оплате труда;
– экспертиза учета формирования капитала предприятия;
– экспертиза расчетов с покупателями и заказчиками;
– экспертиза расчетов с поставщиками и подрядчиками;
– экспертиза формирования прибыли (убытка) от основной деятельности;
– экспертиза формирования прибыли (убытка) от прочей деятельности.
– и так далее в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета.
Вторым родом судебной экономической экспертизы целесообразно определить финансово-экономическую экспертизу.
Судебная финансово-экономическая экспертиза представляет собой процессуальное действие, проводимое в установленном законом порядке, основывающееся на специализированном исследовании финансово-экономических операций, на основании документации финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемом с использованием специальных познаний в области экономики, финансов, с целью выявления фактических данных о финансово-хозяйственной деятельности организации.
Целью судебных финансово-экономических экспертиз является оказание содействия судам, судьям, органам дознания, лицам, производящим дознание, следователям в установлении фактических данных об экономических операциях, их финансовых результатах и о финансово-экономическом положении экономического субъекта, подлежащих доказыванию по конкретному делу, посредством разрешения вопросов, требующих специальных знаний в области экономики, финансов, бухгалтерского учета и др.
Исходя из вышеизложенного, на основании характера исследуемых объектов в совокупности с решаемыми задачами род судебной финансово-экономической экспертизы можно подразделить на следующие виды (с учетом Приказа МВД РФ от 29 июня 2005 г. № 511):
– финансово-аналитическую (исследование финансового состояния и влияния на него отдельных операций);
– финансово-кредитную (исследование соблюдения принципов кредитования);
– налоговую (исследование исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов);
– экспертизу операций с ценными бумагами (в том числе обращающимися на открытом рынке);
– экспертиза специальных операций (лизинг, факторинг и прочее);
– оценочную экспертизу;
– и другие.
Далее представлена обобщающая характеристика указанных видов судебных финансово-экономических экспертиз.
1. В рамках судебной финансово-экономической экспертизы по различным вопросам необходимо проведение финансового анализа, который необходим при рассмотрении преднамеренных и фиктивных банкротств, а также неправомерных действий при банкротстве. В связи с тем, что обязательной экономической составляющей банкротства является утрата платежеспособности, в ходе финансово-аналитической экспертизы разрешаются вопросы, связанные именно с этим элементом финансового состояния хозяйствующего субъекта. Наиболее распространены финансово-аналитические (финансово-экономические) экспертизы, разрешающие вопросы по установлению динамики платежеспособности предприятий реального сектора экономики и влиянию конкретных финансово-хозяйственных операций на данную динамику. Финансово-аналитическая (финансово-экономическая) экспертиза предполагает наличие многообразных методик, в том числе по исследованию вопросов, касающихся банкротства. Однако сертифицированных методик финансово-аналитической экспертизы по вопросам банкротства в настоящее время нет. В то же время при производстве судебной финансово-экономической экспертизы по вопросам, связанным с банкротством, могут быть использованы методики, опубликованные ведущими учеными-экономистами. Несмотря на то, что данные методики базируются на общепринятых экономических принципах и подходах, они могут иметь существенные расхождения, связанные с различными научными взглядами отдельных ученых, отраслевой спецификой финансовых показателей, различной степенью адаптации зарубежных методик к российской экономике и др. Поэтому в отсутствие единой сертифицированной методики по одним и тем же вопросам возможно получение различных выводов.
2. Судебная финансово-кредитная экспертиза. Причинами появления и развития судебной финансово-кредитной экспертизы можно считать следующие:
– развитие банковской сферы,
– интеграция российского банковского сектора в международную банковскую сферу,
– развитие отрасли кредитования, в рамках которой произошло резкое увеличение «предложения» на финансово-кредитном рынке.
При производстве судебных экономических экспертиз по делам, связанным со спорами в кредитно-финансовой сфере можно установить следующий круг обстоятельств, подлежащих доказыванию:
– необоснованность предоставления кредитных средств,
– невозврат кредита,
– нецелевое использование заемных средств,
– несоблюдение принципов кредитования при получении и использовании ссуд,
– представление заемщиком недостоверной экономической информации, характеризующей его финансового состояние и имущественное положение путем внесения искажений в данные учета и отчетности,
– мошеннические действия при получении банковского кредита.
Предметом судебной финансово-экономической экспертизы кредитных операций является установление фактических обстоятельств получения и использования кредитных средств хозяйствующим субъектом.
3. Судебная налоговая экспертиза представляет собой процессуальное действие, проводимое в установленном законом порядке, основывающееся на специализированном исследовании вопросов налогообложения, на основании документации финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемое с использованием специальных познаний в области налогообложения с целью выявления фактических данных о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов в бюджеты всех уровней.
Судебная налоговая экспертиза решает следующие задачи:
– исследование полноты и своевременности расчетов по налогу на прибыль организаций.
– исследование полноты и своевременности расчетов по налогу на добавленную стоимость.
– исследование полноты и своевременности расчетов по налогу на имущество организаций.
– исследование полноты и своевременности расчетов по налогу на доходы физических лиц.
– исследование полноты и своевременности расчетов по страховым начислениям.
– и другие.
4. Судебная экспертиза операций с ценными бумагами представляет собой процессуальное действие, проводимое в установленном законом порядке, основывающееся на специализированном исследовании операций с ценными бумагами (в частности с акциями, облигациями, векселями), на основании подтверждающей документации и первичных учетных документов и сводных учетных регистров, осуществляемое с использованием специальных познаний в области рынка ценных бумаг и бухгалтерского учета, с целью выявления фактических данных об операциях с ценными бумагами.
Экспертиза операций с ценными бумагами решает следующие основные задачи:
– исследование операций с векселями.
– исследование операций с акциями (в том числе обращающимися на открытом рынке).
– исследование операций с облигациями.
– исследование операций с чеками.
– и другие.
5. В настоящее время в судопроизводстве регулярно назначаются судебные экспертизы по определению рыночной стоимости тех или иных активов (недвижимого имущества, транспортных средств, объектов интеллектуальной собственности, финансовых вложений, предприятия (бизнеса)). Подобные судебные экспертизы, как правило, именуются как судебные оценочные экспертизы, несмотря на то, что понятие «судебная оценочная экспертиза» не регламентировано законодательно. В данном случае необходимо отметить существенную экспертную проблему: одна из самых востребованных экспертиз не имеет никакой нормативно-правовой регламентации. Не определены понятийный аппарат, классификация, а также практические особенности судебной оценочной экспертизы. В рамках настоящей главы рассмотрены теоретические основы и практические особенности судебной оценочной экспертизы, а также проведен сравнительный анализ оценочной деятельности и судебной оценочной экспертизы.
Современные потребности в использовании специальных знаний в судебном процессе вносят соответствующие коррективы в классификацию судебных экспертиз. Так вопросы оценки рыночной стоимости тех или иных активов регулярно выносятся на рассмотрение судебной экспертизы. В тоже время место таких экспертиз в современной классификации судебных экспертиз четко не определено. В настоящее время остается открытым вопрос: к какому из родов (и даже классов) судебных экспертиз следует отнести вопросы определения стоимости. Вопросы определения рыночной стоимости активов представлены в Приказе Минюста РФ от 27 декабря 2012 г. Согласно Приказу Минюста РФ от 27 декабря 2012 г. № 237 автотехническая экспертиза включает в себя «Исследование транспортных средств в целях определения стоимости восстановительного ремонта и оценки»; строительно-техническая экспертиза включает в себя «Исследование строительных объектов и территории, функционально связанной с ними, в том числе с целью проведения их оценки»; товароведческая экспертиза предусматривает «Исследование промышленных (непродовольственных) и продовольственных товаров, в том числе с целью проведения их оценки». Однако целью подобных экспертиз является определение рыночной стоимости указанных активов (не ясно, почему в существующих классификациях не представлена экспертиза определения рыночной стоимости предприятия (бизнеса)). В то же время необходимо учитывать, что рыночная стоимость — это экономическое понятие, поэтому оценочные экспертизы целесообразно отнести к виду судебных финансово-экономических экспертиз.
В современных экономических условиях любая хозяйственная операция представляет собой симбиоз финансов, учета и других экономических явлений. Это обуславливает взаимосвязь судебно-бухгалтерской и судебной финансово-экономической экспертиз, поэтому грань между рассмотренными родами (видами) судебных экономических экспертиз является весьма условной, поскольку для проведения исследования по тем или иным вопросам эксперты-экономисты нередко используют единые (одни и те же) элементы исследования.
Вопросы для самоконтроля:
1. Какие существуют критерии классификации судебных экономических экспертиз.
2. От чего в большей мере зависят задачи и основные вопросы судебной бухгалтерской экспертизы.
3. Дайте определение судебной экономической экспертизы.
4. Наиболее значимой проблемой судебной экономической экспертизы, является отсутствие единой классификации.
5. Охарактеризуйте современные классификации судебных экспертиз в различных ведомствах на примере локальных нормативных актов экспертных учреждений МВД РФ и Минюста РФ; какие существуют особенности.
6. В чем расхождение в понятии судебной бухгалтерской экспертизы в определениях экспертных учреждений МВД и Минюста.
7. По каким критериям классифицируется судебная бухгалтерская экспертиза.
8. Как классифицируется судебная бухгалтерская экспертиза в зависимости от особенностей организации.
9. Как классифицируется судебная бухгалтерская экспертиза в зависимости от объекта учета.
10. Судебная финансово-экономическая как род судебной экономической экспертизы, классификационные особенности.
11. Определите разграничение между судебной бухгалтерской и финансово-экономической экспертизой.
1.3. Понятие судебной бухгалтерской экспертизы, ее предмет и задачи
Судебно-бухгалтерские экспертизы являются одними из наиболее распространенных в гражданском судопроизводстве, хотя их производство организовано пока только в некоторых государственных судебно-экспертных учреждениях. Однако современная теория судебной бухгалтерской экспертизы характеризуется неопределенностью по ряду существенных вопросов, которая, зачастую, становится причиной недостоверных выводов.
Как считают некоторые авторы, судебно-бухгалтерская экспертиза производится в целях выявления учетных несоответствий и установления обстоятельств, связанных с отражением в бухгалтерских документах операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей, поступления и расходования денежных средств. При этом, вопрос выявления учетных несоответствий представляется весьма дискуссионным. Рамки исследования определяются поставленными на экспертизу вопросами.
Первоначальной проблемой судебной бухгалтерской экспертизы является отсутствие четкой регламентации основных теоретических понятий. Несмотря на то, что судебная бухгалтерская экспертиза является наиболее «популярной» и назначается чаще других экономических экспертиз, понятие предмета, объекта, целей и задач судебной бухгалтерской экспертизы в нормативных правовых актах не могут быть регламентированы в силу специфики экспертизы, однако данные понятия можно встретить в современных научно-методических публикациях, в том числе и в интерпретации авторов.
Основой теоретических понятий судебной бухгалтерской экспертизы в современных условиях являются нормы Федерального закона от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями). В настоящее время понятие судебной бухгалтерской экспертизы не регламентировано. Отдельно на понимание сути судебной бухгалтерской экспертизы указывают локальные нормативные правовые акты государственных судебно-экспертных учреждений Минюста России и МВД России. Согласно Приказу Минюста РФ от 27 декабря 2012 г. № 237 «Об утверждении Перечня родов (видов) экспертиз, выполняемых в государственных судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации, и Перечня экспертных специальностей, по которым предоставляется право самостоятельного производства судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации» бухгалтерская экспертиза представляет собой исследование записей бухгалтерского учета с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных. Согласно Приложению № 2 «Перечень родов (видов) судебных экспертиз, производимых в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации» к приказу МВД РФ от 29 июня 2005 г. № 511 «Вопросы организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации» бухгалтерская экспертиза представляет собой исследование содержания записей бухгалтерского учета. Однако указанные определения не отвечают принципу полноты, поэтому в рамках настоящего издания представлено авторское определение судебной бухгалтерской экспертизы. Из научно-практических публикаций можно выделить следующее определение: судебно-бухгалтерская экспертиза – это экспертное исследование первичных и сводных документов бухучета и отчетности, содержащих фактические данные, необходимые для составления заключения по уголовному или гражданскому делу (в том числе арбитражному спору), делу об административном правонарушении7.
Судебная бухгалтерская экспертиза представляет собой процессуальное действие, проводимое в установленном законом порядке, основывающееся на специализированном исследовании бухгалтерских операций, на основании первичной учетной документации и сводных учетных регистров, осуществляемом с использованием специальных познаний в области бухгалтерского учета, с целью выявления фактических данных о финансово-хозяйственной деятельности организации.
Понятие предмета судебной бухгалтерской экспертизы в настоящее время также не регламентировано. Понятие предмета судебной бухгалтерской экспертизы можно конкретизировать через понятие предмета судебной экспертизы. Предмет судебной экспертизы составляют фактические данные (обстоятельства дела), исследуемые и устанавливаемые в гражданском, административном, уголовном и конституционном производстве на основе специальных знаний в различных областях науки и техники, искусства и ремесла8.
В рамках данного издания предлагается следующая авторская редакция предмета судебной бухгалтерской экспертизы. Предметом судебной бухгалтерской экспертизы являются фактические данные (обстоятельства дела) о финансово-хозяйственных операциях предприятия (организации) отраженных в первичных учетных документах, в сводных отчетных регистрах и в бухгалтерской (финансовой) отчетности, исследуемые и устанавливаемые в гражданском, административном, уголовном и арбитражном процессе на основе специальных знаний в области теории бухгалтерского учета, бухгалтерского (финансового) учета, бухгалтерского (управленческого) учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудита, контроля и ревизии и других.
Задачей судебно-бухгалтерской экспертизы является оказание содействия судам, судьям, органам дознания, лицам, производящим дознание, следователям в установлении обстоятельств об экономических операциях, подлежащих доказыванию по конкретному делу, посредством разрешения вопросов, связанных с отражением операций на счетах бухгалтерского учета, требующих специальных знаний в области бухгалтерского учета, что соответствует понятию «задача государственной судебно-экспертной деятельности»9. В научно-практических публикациях представлено следующее определение основной задачи судебно-бухгалтерской экспертизы — способствовать получению доказательной информации по уголовному, гражданскому и административному делу, используя при этом все современные возможные, предоставляемые специальными знаниями в области бухгалтерского учета и отчетности10.
Среди основных задач, разрешаемых судебными экспертизами по характеру основных целей экспертного исследования, можно выделить идентификационные задачи, направленные на отождествление объекта по его отображениям (в частном случае — следам). При решении идентификационных задач в объектах идентифицируемом (отождествляемом) и идентифицирующем (с помощью которого производится отождествление) выявляются общие (групповые) и частные признаки, производится их сопоставление и на основе совпадения совокупности частных признаков устанавливается индивидуально-конкретное тождество.
К идентификационным задачам, решаемым в процессе судебной экспертизы относятся:
– отнесение объекта учета к той или иной группе активов и обязательств;
– выявление операций, не подтвержденных первичными учетными документами;
– выявление первичных документов, не отраженных в регистрах бухгалтерского учета.
Другая группа задач — диагностические — состоит в выявлении: механизма события; времени, способа и последовательности действий, событий, явлений, причинных связей между ними; природы, качественных и количественных характеристик объектов, их свойств и признаков, не поддающихся непосредственному восприятию, и т. д. Например: каков меха
...
