Налоговое право

Учебник

Издание третье, исправленное и дополненное

Под редакцией
доктора юридических наук, доцента
И. А. Цинделиани

---

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 347.73(075.8)

ББК 64.402.23я73

Н23

Авторы:

Батяева А. Р., к. ю. н., доцент — глава 17; Бурова А. С., к. ю. н., доцент кафедры финансового права РГУП — глава 13; Васильева Е. Г., к. ю. н., доцент кафедры административного и финансового права Северо-Кавказского филиала РГУП — глава 1 и § 2.4, 2.5 главы 2 (совместно с И. А. Цинделиани); Матьянова Е. С., к. ю. н., доцент кафедры финансового права РГУП — главы 14, 15; Родыгина В. Е., к. ю. н., доцент кафедры финансового права РГУП — главы 4, 16 и § 6.1—6.6 главы 6; Мигачева Е. В., к. ю. н., доцент кафедры финансового права РГУП — главы 5, 7, 8; Копина А. А., к. ю. н., доцент кафедры финансового права РГУП — глава 9; Цинделиани И. А., к. ю. н., доцент кафедры финансового права РГУП, профессор РГУП, зав. кафедрой финансового права РГУП, руководитель авторского коллектива и ответственный редактор — вступительная статья, глава 1 и § 2.4, 2.5 главы 2 (совместно с Е. Г. Васильевой), § 2.1—2.3 главы 2, глава 3 (совместно с Н. Л. Шарандиной); Прошумим М. М., д. ю. н., проф. — § 6.7 главы 6; Дементьев И. В., к. ю. н., доцент — главы 10—12, 18; Шарандина Н. Л., старший преподаватель кафедры финансового права РГУП — глава 3 (совместно с И. А. Цинделиани).

Рецензент:

Кафедра административного и финансового права Российского университета дружбы народов.

В учебнике широко освещены теоретические основы налогового права России в условиях рыночной экономики, сформулированы определения важнейших понятий и категорий налогового права, дана характеристика процессов, происходящих в отечественной правовой системе.

Законодательство приводится по состоянию на 1 ноября 2018 г.

Учебник рассчитан не только на использование в процессе подготовки и переподготовки кадров, но и способен оказать реальную помощь в самообразовании специалистов, пришедших на финансовую работу из других областей и сфер деятельности.

УДК 347.73(075.8)

ББК 64.402.23я73

© Коллектив авторов, 2016

© Коллектив авторов, 2019, с изменениями

© ООО «Проспект», 2019

Налог — это дозволенная форма грабежа.
Фома Аквинский, философ XIII в.

Воздайте кесарево кесарю, а Божие Богу.
Евангелие от Матфея, 22, 21

От авторов

Процесс совершенствования налоговой системы в нашей стране длящийся, трудно назвать отрасли законодательства, подвергающиеся столь систематическим изменениям, как законодательство о налогах и сборах. Как следствие, налоговые законы полны противоречий и несостыковок. В последние годы вышло много работ, посвященных проблемам налогового права, как учебных, так и научных, что свидетельствует о незатухающем интересе к проблемам налогового права. Представляемый учебник является одной из попыток раскрыть «тайны» налогового права. В нем освещаются вопросы как Общей, так и Особенной части налогового права, что позволяет читателю системно подойти к изучению проблем налогового права. Представлены имеющиеся в литературе научные взгляды, а также мнения авторов, касающиеся институтов налогового права. Нормативной основой учебника послужили Конституция РФ, Налоговый кодекс РФ, Бюджетный кодекс РФ, иные федеральные законы, акты Президента РФ и Правительства РФ, акты федеральных органов исполнительной власти и сложившаяся судебно-арбитражная практика.

В результате ознакомления с учебником студенты бакалавриата получат представление о налоговой системе России, о субъектах и объектах налоговых правоотношений, об основных понятиях и категориях в сфере налогообложения, правовом механизме уплаты и взыскании налогов и сборов, механизмах осуществления налогового контроля. А также они получат знания о теоретических основах налогового права, содержание и особенности осуществления деятельности налоговых органов в Российской Федерации.

Авторский коллектив с благодарностью примет замечания и предложения заинтересованных читателей.

Знание своего прошлого облегчает выбор; оно не только
потребность мыслящего ума, но и существенное условие
сознательной и корректной деятельности.
Вырабатывающееся из него историческое сознание
дает обществу тот глазомер положения, то чутье минуты,
которые предохраняют его как от косности, так и от торопливости.

В. О. Ключевский1

История налогов России2

Налоги — неотделимый элемент государства. Государство, обеспечивая жизнедеятельность общественного организма, постоянно нуждалось и нуждается в немалых деньгах для обеспечения собственного существования, для наведения общественного порядка, ликвидации стихийных бедствий, строительства дорог, развития связи и иных стоящих перед обществом задач. И всегда важнейшим источником покрытия подобных расходов были налоги — один из самых действенных инструментов мобилизации денежных средств.

На Руси о первых налогах, распределявшихся на регулярной основе, упоминается в летописях. В Лаврентьевской летописи говорится: «В лето 6367 Имаху дань Варяги из заморья на Чуди и на Словенах, на Мери и на Всех Кривичах; а Козари Имаху на Полянах, и на Северах, и на Вятичах, и маху по белей Веверице от дыма»3.

Как отмечал Б. Д. Греков: «Княгиня Ольга в Х в. в завоеванной земле уже устанавливает уставы и уроки, т.е. упорядочивает взимание даней-податей, а установившейся единицей обложения (дым, рало, плуг), говорящей о регулярности различных взиманий с народной массы, известный славянам задолго до Ольги, по крайней мере, в самом начале IХ в., если не раньше»4.

Процесс собирание налогов князями «по большой части, бывал, отнесен к двум временам года: к весне и зиме»5, когда князь и его войско отдыхали от походов. До 988 г. основными видами налогов были: дани, оброки, корма.

Дань собиралась двумя способами: подвластные народы привозили дань в Киев, или же князья сами ездили за ней по подвластным народам. Первый способ назывался повозом, второй — полюдьем. Полюдье выступало как административно-финансовая поездка князя по подвластным племенам6. Уплачивали дань натурой, чаще всего мехами, медом, кунами. Предметы, служившие платой, во многом зависели от конкретного вида хозяйственной деятельности, которой занималось то или иное племя. Подати поступали в казну князя главным образом от землевладельцев. Они взимались деньгами и натурой, их роли выполняли кожаные деньги, хлеб, мед, рыба, в зависимости от потребностей князя7. Но «в первую очередь обратить внимание следует не на предметы, которыми поваренное население облагалось в виде дани, а на единицы обложения. Это есть дым, или дом, рало, плуг… Плуг или рало говорят сами за себя. Все эти термины, в сущности, обозначают одну и ту же единицу обложения, в основе которой лежит сельское хозяйство»8. Таким образом, «главным источником для уплаты налогов и сборов в Древние и Средние века была земля»9. Все основные тяжести в виде различных сборов и повинностей ложились на землю. В это время земледелие составляет главнейшее занятие большей части населения и распространяется повсюду, а вследствие этого поземельная собственность делается главным мерилом взимания податей, «вся тягость налогов была носима крестьянами и городскими жителями»10. Все подати были двоякого рода, окладные или определенные количеством, и неокладные (дар, даровые сборы).

Впервые законодательное закрепление норм, регулирующих отношения, связанные со сборами и повинностями, появляется в Русской Правде. В ст. 42–43 Краткой редакции и ст. 96–97 Просторной редакции Русской Правды отмечаются такие подати и повинности, как корм, городовые и мостовые деньги11. По поводу корма В. Сергеевич отметил: «Корм, т.е. поставка пищевого довольствия, является одним из древнейших видов повинностей. О нем говорят уже в Русской Правде в ее древнейшей редакции. Она определяет корм чиновнику, ездившему по волостям для суда, и его лошадям. Русская Правда уже переводит корм на деньги»12.

В истории законодательного регулирования податной системы не остался бесследным период нахождения Руси под господством Золотой Орды. В ханских ярлыках второй половины XIII — середины ХIV в. упоминаются такие повинности русского населения в пользу Орды, как «дань», «запрос», «дары», «почестие», «ямы», «тамга», «пошлины вообще». Часть из них выплачивалась, по-видимому, в деньгах, часть представляла натуральные поборы13. Первоначально сбором податей занимались сами татары через своих фискальных чиновников — «баскаков». Затем функции по сбору и контролю за исполнением повинностей были переданы князьям, которым передавался «Ханский ярлык». С XIII в. в податной системе Руси большое развитие получила посошная подать.

Со второй половины XIV в. налоги стали взиматься с «сохи», ставшей главной единицей обложения14. Для определения окладов податей и их раскладки использовались различные единицы обложения. Под термином «подати» понимали не только денежные платежи и натуральные сборы, но и личные повинности15. Раскладка податей производилась путем развода и разруба. Так правительственный оклад включал определение количества тяглых хозяйств, тяглоспособность плательщиков и их оклад. Мирская раскладка представляла собой распределение подати между плательщиками в соответствии с хозяйственным благосостоянием16.

Разводом называлось раздробление предполагаемой суммы средств, подлежащих сбору, между частями государства и группами тяглецов посошно или повытно. Разрубом — дальнейшее раздробление первоначальных окладов (мирская раскладка, размет)17.

Царские Судебники 1497 и 1550 гг. можно определить как акты, регулирующие процедурные вопросы18. В то же время в Судебнике 1550 г. впервые на законодательном уровне была запрещена выдача так называемых тарханных грамот, которые освобождали не только от отдельных «мелких» повинностей, но и от ряда основных податей, таких как дань, ямские деньги, тамга19. Сводом законов Российского государства, регулирующих податные отношения, стало Соборное уложение 1649 г. В нем были регламентированы финансы (налоги), вопросы собственности, суда, оборот земли; кроме того, Уложение окончательно закрепило крепостное право с отменой «урочных лет».

В Соборном уложении 1649 г. была предпринята попытка и расширить круг податного населения: «а в тех слободах живут торговые и ремесленные люди, и всякие торговые промыслы промышляют, и лавками владеют, а государевых податей не платят и служб не служат, всех взяти за государя в тягло»20. Учитывая рост государственных расходов, в Уложении закреплена следующая идея: «иные, какие ни будь вольные люди, или чьи ни будь, а торговыми они всякими промыслами промышляют, а ни в каком тягле они не написаны и государевых податей не платят, и служб не служат, и изделий не делают, и тех всех… взяти в тягло, чтобы такие люди нигде в избытках не были»21. В ст. 7 гл. 13 отмечено, что «за крестьян своих ищут и отвечают они же, дворяне и дети боярские, во всяких делах, кроме татьбы и разбоя и поличного и смертных убийств». Став крепостными, крестьяне не переставали быть тяглыми и способными к государственному тяглу. За беглых крестьян владелец платил подати до новой переписи22. Соборное уложение установило правило: «имати за крестьян государевы всякие поборы с вотчинников и помещиков», а за сокрытие беглых назначает взыскание с приемщика, как за государевы подати, так и за помещичье и доход «по десяти рублев на год»23. Немало внимания в Соборном уложении уделялось оброку. Так, владельцы угодий, расположенных на государственных землях, «крестьяне таких владельцев, если они продолжают владеть на оброке государственными угодьями на отхожих землях, обязаны по-прежнему платить государев оброк», т.е. переход крестьян в частные владения не должен сопровождаться освобождением их от уплаты за пользование государевыми оброчными угодьями (ст. 35, 39, 42 гл. 16; ст. 11 гл. 19)24. Все это свидетельствует о том, что государство не только увеличивало податный слой, но и не допускало выхода населения из тягла. При определении окладов податей и их раскладки использовались различные единицы обложения, например: 1) выти, обжи, луки; 2) местные сошки различных размеров; 3) Большая (московская) соха.

Большая (московская) соха для посадов, дворцовых, поместных, вотчинных и ряда монастырских земель равнялась 800 четвертям «доброй» земли, 1000 — «средней» или 1200 — «худой» земли; а для церквей и монастырей соответственно 600, 700, и 800 четвертям. Для дворцовых и «черных» земель, обрабатываемых крестьянами,— 500, 600 и 700 четвертям. Размер московской и новгородской «сохи» по размерам существенно различались — новгородская «соха» была значительно меньше московской. При этом «кожевничий чан, невод, лавка, кузница, ладья, цран — это все отдельные виды хозяйственных предприятий, которые тоже приравнивались сохе»25.

В Новгороде распространение получила единица обложения «обжа», которая «обжа» представляла окладную единицу и включала несколько элементов. Основой ее было соотношение количества рабочей силы к пашне. В частности, академик Б. Д. Греков отмечал: «На огромном пространстве Новгородских пятин в основе обжи лежит обычно пахотная земля и сенокос»26.

Лук как единица обложения приравнивался к двум обжам и принимался там, где не было пашни, или пашня не составляла главной отрасли хозяйства27. Лук построен на том же принципе, что и обжа, но служит для обложения некоторых неземледельческих хозяйств.

По мнению С. Веселовского, московскую «соху» по особенностям тягла можно разделить на четыре группы. В первую входили дворцовые владения. Здесь главная масса тягла состояла из оброков и натуральных платежей, положенных на выйти и обжи. Вторая группа — «черная соха» посадов и уездов. Третья группа включала «сохи» поместных и вотчинных земель. Четвертая группа — те города, которые были вне Поморья28. Следует отметить, и «соха», и иные единицы обложения были не реальными и не объективными величинами, а условными и субъективными, и характер условностей был различен в разное время и в разных местностях29. Помимо этого, посошное обложение черных и дворцовых земель отличалось от обложения посадов, поместных и вотчинных земель30.

В истории феодального хозяйства особое место принадлежит «писцовым книгам», аккумулирующим огромный комплекс документов, связанных землевладеньем. В этих книгах закреплялось право владения землей, регистрировались изменения в землевладении, наконец, они выполняли фискальную функцию, так как служили основанием всей системы государственного налогообложения: учитывалось податное население, описывались и оценивались сельскохозяйственные и промысловые угодия сел, деревень, пустоши. «Писцовые книги» на протяжении нескольких столетий служили основой государственного фиска. В научной литературе нет однозначного мнения о роли и месте «писцовых книг» как источника феодального землевладения и податной системы. Академик Б. Д. Греков отмечал: «Писцовые книги, нам до сих пор известные, будем называть их книгами государственного, официального правительственного письма, в этом отношении не могут служить надежной базой, а других источников до сих пор в научный обиход не поступало»31. По мнению А. С. Лаппо-Данилевского, «писцовые книги не могли служить вполне точным и удовлетворительным источником сведений», поскольку этому мешали, по его мнению, «уловки, небрежность, невежество и злонамеренность писцов»32.

Лаппо-Данилевский А. С. разработал проблематику, касающуюся перехода во второй половине XVII в. — в ходе валового писцового описания — к подворному обложению в виде так называемой дворовой, или «живущей четверти». По мнению автора, резкого перехода от сохи к подворному обложению не было; он проводился постепенно. Подворным обложением облагаться стало не каждое отдельное хозяйство, а небольшая часть таких хозяйств33. По мнению В. Сергеевича, в податной системе наиболее раннего периода практиковалась комбинация поземельного принципа с поимущественным34. При этом самой убедительной иллюстрацией он считает новгородскую обжу, где сочетаются поземельный элемент и элемент накопления имущества. Развитие принципа обложения «по хозяйственной силе» В. Сергеевич видит в сведениях о размерах «сохи», в которую включаются по площади «добрая», «средняя», «худая» земли, считая, что «теоретически это совершеннейший порядок обложения»35. Но практически это было мало пригодно, и «соха стала переходить в определенную меру земли»36.

«Жилое» как единица обложения носила условно-фискальный характер. По мнению В. Сергеевича, со второй половины XVI в. и в начале XVII в. можно наблюдать постепенное отмирание «сошного письма» в смысле частоты употребления сошного счета в больших «сохах»: «Четь заменяет соху, а потому легко может и вытеснить ее, т.к. счет по четям гораздо проще и легче, соха чрезвычайно громоздкая единица обложения и практически мало удобная»37.

«Живущая четверть», пришедшая как бы на смену сохе, составляла одну восьмисотую долю большой сохи»38. В. Сергеевич определял «живущую четверть» как отказ от поземельного принципа обложения. По мнению В. Седашева, «механизм живущей четверти удивительно хорошо подходил к условиям того исторического момента… Система… обладала завидной способностью автоматического приспособления к состоятельности обкладываемых групп: малосильные (относительно) селения пользовались значительной льготой (не более 20%), в возмещение которой на прожиточные группы накладывалось более тяжелое бремя (не более 8,5 процентов)»39.

В дореволюционной историографии С. Б. Веселовский был сторонником отрицания поземельного принципа обложения. Он считал условной саму систему «сошного письма», а «живущую четверть» — отвлеченной от какой-то реальной площади единицей обложения40. Однако большинство исследователей истории Российского государства и податной системы («сошного письма») считали, что в ее основе лежит поземельный принцип обложения. В условиях слабого развития производственных сил и отсутствия сколь-нибудь значимого сектора промышленности говорить об отсутствии поземельного принципа в налогообложении нельзя. По нашему мнению, Россия как аграрное государство не могла не прийти в податной системе к поземельному принципу обложения. Земля являлась единственным критерием платежеспособности податного населения в общегосударственном масштабе. Как отмечал А. Васильчиков, «земледелие и пашня составляла издревле на Руси главную, почти исключительную основу всех прямых налогов. Таким образом, прямые налоги все вместе, и как бы они не назывались, — падают на земли, наделенные крестьянами»41.

Доходы казны составлялись из доходов окладных и неокладных. Совокупность податей, платимых по общей раскладке, составляла тягло, и люди, подлежащие таким платежам, назывались, тяглыми42. Основные подати формировались за счет данных и оброчных денег. Данными деньгами, или данью, назывались разные прямые налоги, которые ложились на податное население и взимались по числу «сох», значившихся в «писцовых книгах». Оброк имел значение как частный акт, регулирующий отношение между частным лицом и государством или владельцем земли по поводу платы за пользование землей, угодьями или промыслами.

С другой стороны, оброк выступал как общая подать, которая накладывалась на тяглое население взамен разных других податей. Так, оброком назывался налог, заменивший кормы и пошлины наместников и волостелей при отмене этих должностей в царствование Ивана IV. Оброк входил в состав тягла и взимался по сошному письму.

С конца XVII в. в податной системе России происходят изменения, появляется новая окладная единица «двор», которая почти до начала XVIII в. служила основой податной системы. Однако уже с начала XVIII в. с ростом расходов на войну в государстве назрела проблема пополнения бюджета. Сначала была предпринята попытка увеличить сборы уже существующих налогов и ввести новые. При Петре I введен даже институт «прибыльщиков», основная цель которых — придумывать новые источники пополнения бюджета. На поддержание армии и флота введены были новые налоги: деньги драгунские, рекрутские, корабельные, подводные. Начиная с 1704 г. вводились сборы: поземельный, померный и вестий, хомутейный, шапочный и сапожный — от клеймения хомутов, шапок и сапог, с извозчиков — десятая доля найма, посаженный, покосовщинный, кожний — с конных и яловочных кож, пчельный, банный, мельничный и др.43 Однако это не решило проблемы пополнения казны. Быстрый рост государственных расходов на создание армии, военно-морского флота, на содержание аппарата управления, строительство заводов и мануфактур требовал новых дополнительных финансовых источников. «Дворовое число» давно уже стало никуда не годным основанием обложения»44. Податная реформа Петра I представляла собой смену системы прямого обложения, переход от подворного обложения к подушному. В ходе реформы произошла замена единицы обложения «двор» на единицу обложения «душа мужского пола», с введением единого подушного налога взамен множества мелких подворных налогов произошло изменение порядка сбора налогов. В соответствии с Именным указом от 26.06.1724 установлено: «С каждого мужска пола души, которые по нынешней переписке и по свидетельству штап-офицеров явились, земскому комиссару велено собирать на год по семидесят по четыре копейки, а на треть года — на первую и вторую — по двадцати по пяти, а на третью — по двадцати по четыре копейки; а больше того никаких денежных и хлебных податей и подвод не имать, и платить не повинны»45. Платежи были определены в три срока: «первая треть — в январе и в феврале, второю — в марте и в апреле, третью — в октябре и ноябре месяцах»46. Следует отметить, что помимо подушной подати государственные крестьяне платили и оброчную подать. Введена она была при Петре I, чтобы выровнять податное обложение государевых и не государевых крестьян. Все губернии для взимания оброчной подати были разделены на четыре класса «по свойству земли, изобилию в ней и способам для обитателей к работам и промыслам их». Оброчная подать рассматривалась как плата государственных крестьян за пользование казенной землею и рассчитывалась по принципу подушной подати. Именной указ гласил: «с государственных крестьян, то есть с однодворцев, с черносошных, … да с них же сверх того вместо тех доходов, что платят дворцовые во дворец, синодского ведения в Синод, помещиковы — помещикам, по сорок копеек с души»47. «Ревизская душа», положенная в основе обложения, была расчетной, разверсточной окладной единицей, чисто фиктивной. С сельского населения подушная подать не только высчитывалась в сметах по количеству душ мужского пола, но и при сборе раскладывалась прямо по душам, а не по работникам48.

Оценка итогов реформы не однозначна49. Но следует отметить, что в ходе реформы налогообложения введен единый денежный налог — подушная подать, унифицирована финансовая система в целом и в налогообложении частности, расширен круг налогоплательщиков. По мнению Е. В. Анисимовой, «одним из важнейших социальных последствий податной реформы является правовое и податное оформление категорий государственных крестьян»50. С 1732 г. подушная подать собиралась в два срока: январь — март и сентябрь — декабрь. Переход к подушной подати потребовал включить в тягло все категории крестьянского и посадского населения, которые до введения подушной подати освобождались от налога. Однако население не могло в полной мере нести тяжесть обложения, в связи с чем общий размер подати уменьшался в 1725 г., 1727–1728 гг., 1730 г.; самой низкой эта подать была при Екатерине II.

Отмена крепостного права дала толчок к развитию податного законодательства. Манифест и Положение 19.02.186151 провозглашали отмену крепостной зависимости, предоставляли крестьянам права на земельный надел и выкупной платеж за этот надел, определили статус крестьян как свободных участников правоотношений. Основу выкупных платежей составляла сумма оброка, включающая плату за землю и за труд крестьян. Следует отметить, что выкупные платежи рассматривались как один из источников доходов бюджета, который числился таковым вплоть до установления советской власти. По мнению Б. Н. Иванова, выкупные платежи следует рассматривать не только как выкуп земли, но и как одну из феодальных повинностей52.

Высочайшим Указом от 11.10.1862 было утверждено мнение Государственного совета, касающееся установления окладов дополнительных сборов: «Размеры дополнительного налога для сельских сословий, состоящих на общих окладах подушной подати, определить только общими итогами по губерниям, сообразно с большею или меньшею степенью производительности и промышленности оных, согласно раскладке, предусмотренной Министерством финансов и государственного имущества»53.

С 1867 г. к этой подати присоединены два других сбора, которые взимались по подушной системе: государственные земские и общественные сборы54.

Следует отметить, что в ходе реформы податной системы России формируется земельный налог. Он был введен в 1875 г. и охватывал все земли, подпадающие под обложение земскими сборами, за исключением государственных земель. Взимался налог по раскладочному принципу. Общая сумма земельного налога, подлежащая уплате губернией, определялась путем умножения ставки налога на число десятин удобной земли и леса в губернии. Затем исчисленная губернским земским собранием сумма распределялась на уезды по количеству и доходности земель. Те разверстывали их по сельским общинам, а последние в свою очередь — по непосредственным плательщикам.

С 1865 г. подушная подать не взималась с неспособных к работе дворовых людей, приписанных волостям. По постановлению Государственного совета (17.11.1869) отменена круговая порука по прямым податям для селений, где числится менее 40 ревизских душ, а 1875 г. эти малолюдные общества освобождались от платежа подушной подати за умерших, поступивших в военную службу, а также за неспособных к работе «по увечью, дряхлости и болезни»55. Податная политика отличалась крайней непоследовательностью. Проблема замены подушной подати стала предметом активного обсуждения. Важным этапом стало создание податной комиссии 1869 г. 10.06.1870 Комитет министров внес проект положения о замене подушной подати поземельным и подворными налогами на обсуждение земских собраний. Большинство земских собраний отклонили этот проект, сочтя нерациональным «переложение податей с душ на имущество тех же плательщиков». При этом они высказались за реформирование системы прямого обложения; были предложены проекты о замене подушной подати на разные виды подоходного и разрядного обложения. Фактически прозвучали предложения о введении подоходного налога. Однако земские проекты не имели практических последствий, тем более что в правительстве не был окончательно решен вопрос об отмене самой подушной подати.

В марте 1882 г. министр финансов Н. Х. Бунге представил свое предложение о замене подушной подати. При этом он высказал соображения о ее воздействии на хозяйственный быт населения страны: «К непомерному обременению некоторых плательщиков подушной податью присоединяются разорительные последствия обычного у нас порядка применения круговой поруки, долженствующей обеспечить исправное поступление налогов с сельских обществ. Естественно, что подати, обременительные для плательщиков, уплачиваются неисправно, и что на целых обществах накопляются более или менее крупные недоимки. Хотя Министерством внутренних дел приняты меры к ограничению случаев продажи крестьянского скота для пополнения недоимок, но этими мерами не может быть вполне устранено употребление волостным и сельским начальством обычных приемов взыскания недоимок посредством огульной продажи крестьянского имущества за бесценок. Таким образом, к отягощению налогом присоединяется разорение плательщиков способом взыскания недоимок. При отсутствии у нас правильно устроенного податного управления иначе не может быть: налог раскладывается не по достатку, и недоимка взыскивается с первого встречного односельца. Очевидно, что такая податная система, с одной стороны, требует прикрепления крестьян к земле паспортною системою для того, чтобы плательщик не мог укрыться от платежа, а с другой стороны, вызывает стремление к самостоятельной отлучке, для приискания лучших заработков. Но самовольная отлучка нередко оканчивается заключением человека, не имеющего никакой другой вины за собой, в тюрьму, наравне с людьми, совершившими более или менее тяжкие преступления. Так с неумолимою последовательностью из одного зла возникает другое, которое, в свою очередь, рождает новое зло»56. Ускорившийся после 1861 г. рост промышленности и развитие капиталистических отношений подталкивали правительство на проведение экономических реформ. Податная система со своими архаическими принципами препятствовала этому.

14.05.1885 по высочайшему Указу проведена замена подушной подати на оброчную и государственный земельный налог, за исключением районов Сибири57. 19.01.1898 в Сибири были отменены: подушная, душевая оброчная подать, ясачный сбор и сбор на межевание. Взамен их вводились: государственная оброчная подать, а с земли — поземельная подать58. Законом 23.06.1899 изменялся порядок применения круговой поруки. В целом государство не могло от нее отказаться, но по новому порядку само применение круговой поруки наступало в случае безуспешности использования всех допустимых мер взыскания, принятых в отношении отдельных домохозяев, и невозможности покрыть недобор из имеющихся свободных от определенного назначения мирских денег59. Круговая порука была отменена в России Высочайшим утверждением 12.03.1903 и гласила: «В местностях, в которых введено в действие положение 23.06.1899 о порядке взимания окладных сборов с надельных земель сельских обществ, отменить круговую поруку крестьян в уплате окладных государственных и земских, а также и мирских сборов»60.

С началом Первой мировой войны значительно возросло налоговое бремя с крестьян, в первую очередь выросли косвенные налоги. Законом от 24.12.1914 были увеличены ставки земельного налога. Законом от 06.04.1916 был установлен подоходный налог, который вводился в действие с 1917 г. Обложение подоходным налогом строилось на основе прогрессивного метода. Устанавливался необлагаемый минимум в размере 850 руб.

После Февральской революции 1917 г. Временное правительство остро нуждалось в финансовых источниках. Был избран путь пополнения казны за счет эмиссионных бумажных денег и увеличения косвенных налогов. Однако общее ослабление государственности не позволило Временному правительству использовать налоговые инструменты.

Экономическое состояние страны было удручающим, финансовое система разрушена. Совет Народных Комиссаров, не успев прийти к власти (24.10.1917), вынужден был принять Декрет «О взимании прямых налогов», где был установлен единый срок для уплаты ранее введенных налогов61. В то же время отменялись налоги, которые противоречили вновь изданным декретам или не устраивали новую власть по политическим либо экономическим причинам. В связи с национализацией земли был отменен поземельный налог, а также земские и мирские сборы62.

Одним из первых элементов налоговой политики Советского государства стало введение чрезвычайных революционных налогов с городского и сельского населения страны63. Эта мера помимо финансовых задач — пополнения скудных денежных ресурсов, имела и другую — борьбу с имущими слоями населения по классовому принципу. Декретом о единовременном чрезвычайном десятимиллиардном революционном налоге, принятом постановлением ВЦИК и СНК от 28.10.1918, были изъяты средства для нужд Красной Армии64. Чрезвычайный налог имел раскладочный характер. Общая сумма — 10 млрд руб. — была разверстана между губерниями.

Данный налог содержал элемент контрибуции с имущих слоев населения65.

При его взимании не обошлось без нарушений законности, если о ней можно было тогда говорить, что заставило Советское правительство иначе посмотреть на проблему обложения. Связано это было, прежде всего, с тем, что под налог подпадали хозяйства крестьян-середняков. В резолюции VIII съезда РКП(б) «Об отношении к среднему крестьянству» подчеркивалось: «Среднее крестьянство должно облагаться чрезвычайно умеренно, лишь в размере, вполне посильном и необременительном для него»66. Декретом ВЦИК от 09.04.1919 «О льготах крестьянам-середнякам в отношении взыскания единовременного чрезвычайного налога» полностью был сложен налог с крестьян, которые подлежали обложению по небольшим ставкам и значительно были снижены более высокие ставки окладов67. Тем не менее вместо 10 получено было всего 1,5 млрд руб. Помимо общегосударственных чрезвычайных революционных налогов вводились и местные чрезвычайные единовременные революционные налоги68. Данные средства направлялись на покрытие расходов местной власти.

В связи с острой продовольственной нехваткой, натурализацией хозяйственных отношений, обесцениванием денег взимание денежных налогов было приостановлено69. Правительству пришлось перейти к взиманию натуральных налогов. Декретом ВЦИК от 30.10.1918 «Об обложении сельских хозяев натуральным налогом в виде отчисления части сельскохозяйственных продуктов» был введен натуральный налог70. Строился он по принципу подоходного налога и взимался с излишков продуктов сверх потребности хозяйств и по прогрессивной системе в зависимости от количества десятин посева и численности скота в хозяйстве, а также с учетом количества едоков71. В отношении «кулацких» хозяйств была установлена особая система индивидуального обложения. Местные Советы могли привлекать «кулацкие» хозяйства к обложению по повышенным нормам или отнести их к более высоким разрядам по обеспеченности посевом либо к обложению всех посевов без учета количества едоков. В отличие от чрезвычайного революционного налога натуральный налог имел окладной характер, а не раскладочный. Объектом обложения являлись посевные земельные участки всех видов и скот, имеющийся в хозяйстве. Были предусмотрены необлагаемые минимумы. Ставки налога устанавливались в пудах ржи, но налогоплательщик мог вносить налог другими продуктами72.

Натуральный налог был непосредственно связан с хлебной монополией и являлся инструментом не столько финансовой, сколько продовольственной политики государства73. Однако эта мера не позволила мобилизовать все излишки продовольствия в государстве. В связи с чем Декретом СНК от 11.01.1919 в общегосударственном масштабе была введена продовольственная разверстка74. В соответствии с ней поставки хлеба и зернового фуража, необходимые для удовлетворения государственных нужд, распределялись между производящими губерниями. В результате у крестьян изымались не только излишки продовольствия, но и часть необходимых для них самих продуктов. Декретом Совета труда и обороны от 19.11.1919 «О натуральной трудовой и гужевой повинности»75 в целях преодоления топливного кризиса устанавливались: а) натуральная дровяная повинность; б) трудовая повинность; в) гужевая повинность.

На Х съезде партии принята резолюция о переходе к новой экономической политике, а также о замене продовольственной разверстки натуральным налогом. В резолюции устанавливались основные принципы продовольственного налога и особо подчеркивалось, что общая сумма налога подлежит уменьшению по мере восстановления промышленности и транспорта Советского государства76.

Во исполнение резолюции Х съезда постановлением ВЦИК от 21.03.1921 «О замене продовольственной и сырьевой разверстки натуральным налогом» на Совет Народных Комиссаров была возложена обязанность по изданию декретов об отдельных натуральных налогах77.

Декретом СНК от 21.04.1921 «О натуральном налоге на хлеб, картофель и масленичные семена» введен натуральный налог, который был построен по принципу прогрессивного обложения, при котором учитывалась мощность хозяйства по ряду показателей78. Показателями мощности являлись: количество пашни, число едоков и урожайность. Устанавливались семь групп хозяйств по количеству пашни на едоков и одиннадцать разрядов по урожайности. Сочетание показателей и определяло размер налога, подлежащего уплате.

Следует отметить, что система взимания натурального налога 1921/22 г. состояла из целого ряда натуральных налогов. Наряду с упомянутым налогом на хлеб, картофель и масленичные семена введены79:

1) Декретом СНК от 21.04.1921 — натуральный налог на молочные продукты;

2) Декретом СНК от 21.04.1921 — натуральный налог с птицеводства80;

3) Декретом СНК от 10.05.1921 — натуральный налог на шерсть81;

4) Декретом СНК от 11.05.1921 — натуральный налог на табак82;

5) Декретом СНК от 31.05.1921 — натуральный налог на продукты огородничества и бахчеводства83;

6) постановлением СТО от 03.06.1921 — натуральный налог на продукты пчеловодства (мед и воск)84;

7) Декретом СНК от 14.06.1921 — натуральный мясной налог;85

8) Декретом СНК от 10.05.1921 — натуральный налог на льняное и пеньковое волокно86;

9) Декретом СНК от 09.08.1921 — натуральный налог на кожевенное сырье87;

10) Декретом СНК от 25.08.1921 — натуральный налог на пушнину88.

Все натуральные налоги могли уплачиваться восемнадцатью видами продуктов, с установлением эквивалента замены одного вида другим.

Первоначально натуральные налоги не распространялись на производственные сельскохозяйственные кооперативы, которые сдавали сельскохозяйственную продукцию по особо установленным правилам. Однако затем Декретом ВЦИК и СНК от 17.11.192189 и они были привлечены к уплате натуральных налогов.

Наличие множества натуральных налогов не обеспечивало равномерности обложения, ставило определенные пределы для развития тех или иных сельскохозяйственных культур, тормозило развитие товарно-денежных отношений.

Взимание налога сопровождалось большими издержками, которые достигали иногда 40% валового сбора. Все это требовало изменить порядок обложения крестьянских хозяйств. XI Всероссийская партийная конференция рекомендовала изучить опыт взимания продналога и найти возможность упростить для крестьянства выполнение лежащих на них государственных повинностей90. На IX Всероссийском cъезде Советов были выработаны указания о необходимости пересмотра взимания натурального налога91.

На основе этого Декретом ВЦИК и СНК от 17.03.1922 «Об едином натуральном налоге на продукты сельского хозяйства на 1922/23 гг.»92 вводится единый натуральный налог (вместо всех прежних), устанавливается единая весовая мера его начисления — в пудах ржи или пшеницы; налог исчислялся от сочетания трех показателей: количества пашни на едока; обеспечения скота; урожайности. Уплата могла производиться различными сельскохозяйственными продуктами в определенном эквиваленте к основной весовой мере исчисления налога — пуду ржи и пшеницы. Сам налог строился по прогрессивной шкале ставок. Объектом обложения стала пашня, а также сенокос в переводе на пашню и количество продуктового скота, имеющегося в хозяйстве.

В течение 1922 г. помимо единого натурального налога вводится два общегражданских93: подворно-денежный налог94; трудгужналог95.

Необходимость роста валовой продукции и товарности сельского хозяйства, укрепления рубля и развития денежного обращения, использования налогового обложения деревни с целью стимулировать рост производительных сил сельского хозяйства настоятельно требовала перехода от натурального обложения к денежному.

Переход к денежному обложению отвечал также интересам бюджета и позволил бы значительно снизить расходы на организацию взимания налогов.

Однако неравномерность развития районов страны не позволила полностью отказаться от взимания натуральных налогов. Решение о переходе к единому налогу в деревне было принято на ХII съезде РКП(б) в резолюции «О налоговой политике в деревне». В резолюции съезда признавалось право крестьян свободно распоряжаться продуктами своего труда, подчеркивалось, что это право ранее было ограничено необходимостью получать хлебные запасы для обеспечения государственных нужд. Резолюция о налогообложении деревни определяла следующее:

«Кроме перехода от натурального обложения к денежному коммунистическая партия, в целях облегчения положения крестьянства, должна провести объединение всех государственных прямых налогов, лежащих на крестьянстве (продналог, подворно-денежный и трудгужналог), а равно и всех местных прямых налогов в единый прямой сельскохозяйственный налог. Единый сельскохозяйственный налог должен был решительно покончить с множественностью обложения. Единый сельскохозяйственный налог должен обеспечить соответствие тяжести обложения каждого хозяйства с размерами его доходов и достатком»96.

В соответствии с Декретом ВЦИК и СНК от 10.05.1923 «О едином сельскохозяйственном налоге на 1923/24 гг.»97 устанавливался единый сельскохозяйственный налог взамен, в частности: единого натурального налога, трудгужналога, подворно-денежного налога, общегражданского налога. Новый налог исчислялся в весовой мере — пудах ржи или пшеницы. При определении налога учитывалось: а) количество пашни и сенокоса; б) количество едоков в хозяйстве; в) количество взрослого рабочего и продуктивного скота; г) урожайность хлебов и трав на десятину.

На основе этих показателей и в целях дифференциации и равномерности обложения каждого хозяйства по его мощности и платежеспособности были установлены девять групп хозяйств по количеству пахотно-сенокосной земли на едока в хозяйстве, четыре группы хозяйств по обеспеченности скота, одиннадцать разрядов урожайности. Плательщики налога должны были приступить к его уплате после уборки урожая. Уплачивался налог по смешанной форме. Действовали списки губерний, где он имел и денежную, и натурально-денежную форму. Декретом от 10.05.1923 «О едином сельскохозяйственном налоге в районах скотоводческих хозяйств»98 налог с кочевых хозяйств исчислялся в весовой единице — пуде чистого мяса. За единицу обложения кочевых хозяйств принималась одна голова крупного рогатого скота. В районах, где он уплачивался в денежной форме, его взимал Наркомфин, а в районах, где налог уплачивался в смешанной форме — Наркомпрод. Всего по сельскохозяйственному налогу 1923–24 гг. поступило в денежной форме 275,3 тыс. руб. вместо запланированных 350–400 млн руб., а по натуральной форме — 520,6 тыс. руб. вместо запланированных 534,7 тыс. руб.99

В соответствии с постановлением СНК СССР от 12.12.1923 налог стал взиматься в денежной форме100. Единый сельскохозяйственный налог имел для сельскохозяйственных товаропроизводителей большое экономическое значение. С его введением устранялась множественность налогов, крестьянам и коллективным хозяйствам предоставлялись широкие льготы. Система построения налога способствовала развитию технических отраслей сельского хозяйства и животноводства.

XIII Всероссийская партийная конференция, рассматривая задачи экономического развития Советского государства, определила пути дальнейшего совершенствования налогообложения сельскохозяйственным налогом, в частности, полный переход к денежному обложению, широкий круг льгот для малоимущих хозяйств101.

Конкретные шаги реорганизации сельскохозяйственного налога были определены II съездом Советов Союза ССР102.

Постановлением ЦИК и СНК СССР от 30.04.1924 утверждено Положение о едином сельскохозяйственном налоге на 1924/25 гг.103 Единицей обложения являлась десятина пашни. Сенокосы и скот подлежали пересчитыванию в единицы обложения по установленным коэффициентам.

Предусмотрен различный уровень обложения хозяйств в разных местностях и установлено сорок таблиц ставок применительно к отдельным районам страны по принципу скользящей прогрессии. Значительные льготы были предоставлены производителям хозяйственных и технических культур. Расширены льготы и для малоимущих хозяйств. Коллективные хозяйства получили скидки в размере 25% с исчисленной суммы налога. Сельскохозяйственный налог исчислялся в рублях и его взимание полностью перешло в ведение Наркомфина. Для поддержки развития коллективных форм хозяйствования Декретом СНК «О премировании по единому сельскохозяйственному налогу крестьянских обществ и других коллективов и кооперативов трудовых земледельцев» была установлена сумма премирования сельскохозяйственных «улучшений» по РСФСР в размере 2240 тыс. руб.104

На ХIV конференции РКП(б) были рассмотрены вопросы налогообложения в деревне и принята резолюция «О едином сельскохозяйственном налоге». В резолюции признана необходимость улучшить порядок обложения налогом, подчеркнута необходимость распределения налоговой тяжести между плательщиками с учетом экономической мощности крестьянского хозяйства105.

В связи с этим постановлением Президиума ЦИК СССР от 07.05.1925 утверждено Положение о едином сельскохозяйственном налоге на 1925/26 гг.106 Объектом обложения выступали, как и прежде, земельные участки. Проведена дифференциация налоговых ставок, на каждую губернию устанавливалась особая таблица ставок.

Новым положением была отменена система ежегодного установления разрядов и ставок обложения на основе оценки урожая и учета цен на сельскохозяйственную продукцию текущего года. Введены твердые ставки налога по губерниям и не подлежащие изменению сроки уплаты налога. Его плательщики не облагались иными налогами, за исключением платежей по обязательному окладному страхованию. Положением устанавливался необлагаемый минимум, исчислявшийся в десятинах пашни в зависимости от обеспеченности хозяйств рабочими руками. Но распространялся он не на всю страну, а на отдельные губернии.

К 1926 г. сельское хозяйство по своим важнейшим показателям приблизилось к довоенным: посевные площади достигли 92,5, численность скота — 88,2, валовая продукция зерновых культур — 88,1% от показателей 1913 г.107 Восстановились товарно-денежные связи, и появилась возможность перехода с поземельного принципа на подоходный принцип налогообложения.

Апрельский (1926) пленум ЦК ВКП(б) определил задачи, построения такого налога108. В частности, предлагалось построить его на основе определения доходов в денежной форме, включать в объект обложения доходы от неземледельческих заработков, использовать принцип прогрессивного обложения, усилить обложение «кулаков». Так обозначилось начало курса на коллективизацию крестьянских хозяйств.

Постановлением ВЦИК СССР от 25.04.1926 было утверждено Положение «О едином сельскохозяйственном налоге» 1926/27 гг.109 Налог был построен по подоходному принципу. Объектом обложения являлся доход соответствующего хозяйства в денежной форме. Включались в объект обложения и доходы от неземледельческих заработков. Доход исчислялся в денежном выражении, с установлением нормативного метода исчисления по единой таблице ставок налога с дохода в зависимости от совокупного дохода и числа едоков в хозяйстве. Шкала обложения была установлена по доходу на едока, однако (с учетом особенностей) было установлено три шкалы обложения: для РСФСР — по доходу на едока, для УССР — по доходу на хозяйство с учетом количества едоков, для Узбекской и Туркменской ССР — по доходу на хозяйства. Предусматривались необлагаемые минимумы. Колхозы облагались на тех же основаниях, что и единоличные хозяйства. Но при этом они имели налоговые льготы в виде 25% скидки с исчисляемого дохода. Были установлены более длительные сроки платежа по некоторым союзным республикам. Усилено обложение «кулацких» хозяйств и увеличено количество освобожденных от налога субъектов. Единый сельхозналог фактически был приближен к подоходному — за счет привлечения к обложению неземледельческих и промысловых заработков. Переход к подоходному принципу обложения позволил упростить порядок взимания и контроля за взиманием сельскохозяйственного налога, отказаться от большого количества таблиц налоговых ставок.

С ростом индустриального потенциала страны требовал определенных перемен и сельскохозяйственный сектор экономики, который значительно отставал от новых потребностей. Это касалось в первую очередь развития технических отраслей сельского хозяйства, что требовало усилить политику поддержки развития технических культур и животноводства. Этими целями был ориентирован Единый сельскохозяйственный налог на 1927/28 г., утвержденный ЦИК и СНК СССР от 02.04.1927110. В основном сохранились прежние ставки обложения и нормы доходности, он увеличил льготы колхозам и бедняцким хозяйствам, по техническим культурам и животноводству. В то же время скорректирован порядок освобождения по необлагаемому минимуму. Теперь необлагаемый минимум определяется не по доходу на едока, а по доходу на хозяйство. Для коллективных хозяйств установлено обложение, которое не могло превышать средние размеры обложения единоличных хозяйств по району, среднюю ставку налога на рубль дохода и средний облагаемый доход на едока. Доходы от неземледельческих заработков повсеместно подлежали обязательному учету.

Как отмечал М. Богачевский, налоговая система использовалась «в качестве одного из важнейших орудий ограничения и вытеснения, а затем, на известном этапе, ликвидации капиталистических элементов»111.

Могилевский О. А., проведя исследования налоговой политики СССР за десять первых лет, отмечал: «Наша налоговая политика на протяжении 10 лет ярко отражала принцип социальной справедливости — принцип классовый. Все налоги, как прямые, так и косвенные… главной своей тяжестью ложились и ложатся на плечи зажиточного населения за счет полного освобождения или значительного льготирования малообеспеченного населения»112.

В ознаменование 10-летия установления советский власти 2 сессия ЦИК СССР IV созыва приняла Манифест. В соответствии с ним предусматривалось освободить от сельскохозяйственного налога 10% крестьянских хозяйств, сложить недоимки по налогу за предыдущие годы113. На основании этого ЦИК и СНК принимают постановление от 21.10.1927, по которому полностью или частично освобождаются от налога маломощные крестьянские и коллективные хозяйства по решению районных налоговых комиссий114.

Важным этапом в развитии налогообложения деревни стали новые задачи, которые выдвинуло правительство страны. Прежде всего: переход на рельсы индустриализации страны, развитие социалистических элементов в сельском хозяйстве, усиление налогообложения зажиточных слоев деревни. XV съездом партии было принято решение ограничить «кулацкие» элементы в деревне и развивать коллективизацию сельского хозяйства. Определено было также, что борьба с «кулачеством» наряду с другими мероприятиями должна идти путем роста налогообложения «кулацких» хозяйств115.

В соответствии с этим в Положении о едином сельскохозяйственном налоге, утвержденном ЦИК и СНК СССР от 21.04.1928116, основной упор сделан на расширение льгот коллективным хозяйствам и усиление обложения «кулацких» хозяйств. Это выражалось во введении для последних индивидуального обложения и повышении максимальных налоговых ставок с 5 до 25% по принципу определения действительного дохода каждого хозяйства от различных объектов. Шкала обложения устанавливалась комбинированная с учетом числа едоков. В основу построения налога был положен классовый принцип. Для коллективных хозяйств были установлены дифференцированные ставки, причем для ТОЗ — 20%, а для сельскохозяйственных артелей — 40%.

С 1929 г. налоговая политика страны была нацелена на решение задач коллективизации деревни, ликвидации кулачества.

Изменения в порядке обложения сельскохозяйственным налогом были определены постановлением ВЦИК и СНК от 08.02.1929 «О едином сельхозналоге и облегчении обложения середняцкого хозяйства» и Положением о едином сельхозналоге на 1929/1930 г., утвержденным постановлением ЦИК и СНК СССР от 20.02.1929117. Объектом обложения стал совокупный доход соответствующего хозяйства. В местностях, где обложение налогом производилось по пашне, — понижались нормы доходности десятины, где обложение производилось по посеву, — от обложения освобождались доходы от прироста посевных площадей. Была продолжена политика расширения льгот коллективным и середняцким хозяйствам, путем снижения общей суммы и порядка исчисления налога и предоставления дополнительных льгот. Льготы были направлены на расширение посевных площадей, поощрение развития технических культур и животноводства. Кулацкие хозяйства облагались в индивидуальном порядке.

В облагаемый доход включались все доходы от неземледельческих заработков.

Сплошная коллективизация сельского хозяйства требовала изменений системы обложения колхозов в общей системе сельхозналога.

Согласно новому Положению о едином сельхозналоге на 1930/1931 г., утвержденном постановлением ЦИК и СНК от 23.02.1930118, для колхозов было установлено пропорциональное вместо прогрессивного обложение. Фактически установлены три системы: для колхозов, для трудовых единоличных хозяйств и для «кулацких» хозяйств. Последние облагались в индивидуальном порядке, расширился перечень признаков отнесения того или иного хозяйства к «кулацким». Была установлена пропорциональная система обложения колхозов. Облагаемый доход коллективных хозяйств мог определяться по установленным нормам доходности и по данным годовой отчетности хозяйства. Установлен льготный порядок обложения доходов от посевов технических культур.

В соответствии с постановлением ЦИК и СНК от 30.09.1930 «О распределении поступлений единого сельскохозяйственного налога»119 значительная часть поступлений по сельскохозяйственному налогу передавалась в местные бюджеты. Постановлением ЦИК и СНК СССР от 29.03.1931 утверждено Положение о едином сельскохозяйственном налоге на 1931 г.120, по которому исчисление налога с колхозов стали производить по валовому доходу за год. Из облагаемого дохода исключались: отчисления в неделимые и общественные фонды, доходы от рыболовства. Налог исчислялся на основе годовых отчетов по производственным планам; принцип обложения — пропорциональный. Коллективные хозяйства получили широкий круг льгот. В состав облагаемого налогом дохода единоличных хозяйств стали включатся все источники дохода.

Постановлением ВЦИК и СНК от 09.01.1931 с единоличных хозяйств был взыскан единовременный сбор на хозяйственное и культурное строительство в сельских районах121.

В 1932 и 1933 гг. ЦИК и СНК принимали новые Положения о едином сельскохозяйственном налоге122.

Положение о сельхозналоге на 1932 г. существенных изменении не принесло. Облагаемый доход колхозов, как и прежде, определялся на основе отчетности. Обложение «кулацких» хозяйств не претерпело существенных изменений. 19.11.1932 ЦИК и СНК вводят единовременный налог на единоличные крестьянские хозяйства123. Налог был введен в целях изъятия части доходов единоличных хозяйств, не вошедших в число объектов, облагаемых сельскохозяйственным налогом.

С введением (вместо договорной системы заготовок на обязательную сдачу) сдачи зерновых культур по твердо установленным ценам124 потребовалось изменить и систему налоговых отношений колхозов с государством.

В соответствии с Положением, утвержденным ЦИК и СНК 25.05.1933, при обложении сельскохозяйственным налогом колхозов устанавливались два объекта обложения: посевные площади и доходы, получаемые от неземледельческих доходов125.

Обложение производилось на основе: твердых погектарных ставок, установленных с учетом доходности различных видов сельскохозяйственных культур; сочетания поземельного и подоходного принципов; пропорционального метода. Сумма налога определялась путем умножения соответствующих ставок на число гектаров, учтенных посевов озимых и на число гектаров планового посева яровых. Ставка налога с неземледельческих доходов устанавливалась для сельскохозяйственных артелей 3,5 коп. с рубля, а для ТОЗ — 5 коп. Были предоставлены льготы колхозам в части освобождения доходов от торговли в колхозных ларьках и на базарах. Система обложения «кулацких» хозяйств не претерпела значительных изменений. Обложение доходов от полеводства у колхозов определялось по планам посевной площади независимо от фактического выполнения плана.

В дальнейшем обложение сельхозналогом строилось на принципах, установленных в 1933 г. В 1934–1938 гг. в этот порядок вносились некоторые изменения126.

С 1938 г. в целях ликвидации преимуществ единоличных крестьянских хозяйств перед хозяйствами колхозов был введен налог на лошадей единоличных хозяйств127.

На основании постановления ЦИК и СНК от 7 апреля 1936 г. к уплате сельскохозяйственного налога стали привлекаться хозяйства членов промысловых кооперативных артелей128. Установление социалистической формы хозяйствования в качестве единственной формы земледелия потребовало изменить и систему сельскохозяйственного налога.

Законом «О сельскохозяйственном налоге» от 01.09.1939129 к уплате сельхозналога, помимо хозяйств колхозников, единоличных крестьянских хозяйств, хозяйств членов промысловых кооперативов, были привлечены подсобные хозяйства рабочих и служащих в сельской местности. Объектом налогообложения являлись доходы от сельскохозяйственных культур и неземледельческих заработков. Они определялись на основе норм доходности, устанавливаемых в зависимости от урожайности по культурам и средних цен на колхозных рынках. Доходы, получаемые колхозниками по трудодням, налогом не облагались. Обложение строилось по прогрессивному методу. Для единоличных хозяйств была установлена специальная шкала ставок с более высокой прогрессией, обложение велось на основе учета размеров их доходности.

Имелся большой перечень льготных категорий, не подлежащих обложению. Были определены три срока уплаты налога: 1 октября, 1 ноября, 1 декабря. Законом от 01.03.1941130 несколько повышены нормы доходности по отдельным сельхозкультурам, утверждены новые таблицы ставок.

В первый год войны Указом Президиума ВС СССР от 03.07.1941 была введена стопроцентная надбавка к сельскохозяйственному налогу131. С 1942 г. Указом Президиума ВС СССР от 29.12.1941 установлен военный налог, которым облагалось все население страны, в связи с чем стопроцентная надбавка к сельскохозяйственному налогу была отменена132.

Указ Президиума ВС СССР от 03.06.1943 изменил порядок обложения сельхозналогом, повысив нормы доходности и дифференцировав их; изменению подверглась таблица ставок налога, порядок исчисления налога с единоличных хозяйств133.

По указам Президиума ВС СССР от 13.07.1948, 07.08.1950 и 01.08.1951 сельскохозяйственный налог также претерпел незначительные изменения; они коснулись увеличения прогрессии в обложении и процентов изъятия доходов, сокращения льгот по налогу и порядка предоставления льгот134.

Указ Президиума от 07.05.1952 ввел надбавки к налогу по облагаемому доходу от сельскохозяйственной продукции, снизил льготы. Сложный порядок учета и неравномерность обложения источников доходов, отсутствие материальной заинтересованности, большой размер ставок потребовали скорректировать действующую систему обложения. Что и было проведено Законом «О сельскохозяйственном налоге» от 08.08.1953135.

В соответствии с Законом от 08.08.1953 обложению подлежали: хозяйства колхозников, хозяйства рабочих и служащих, единоличные крестьянские хозяйства и хозяйства других граждан, не являющихся членами колхозов, если им отведены земельные участки в сельской местности. Налог взимался в целом с хозяйства, а не с отдельного члена семьи. Объектом обложения были площади земельного участка, независимо от размеров получаемого с нее дохода, за исключением земель, занятых постройками, кустарниками, лесами и др. Взимался налог по установленным ставкам с одной сотой гектара. Законом устанавливались (для всех союзных республик) средние ставки налога с одной сотой гектара земельной площади и предельные отклонения от них, т.е. наименьшие и наибольшие ставки по областям и автономным республикам.

Для РСФСР средние ставка составляла 85 коп., предельная наименьшая и наибольшая ставки — 30 коп и 1 руб. 40 соответственно. Законом предусмотрена широкая система льгот для различных категорий. Сельскохозяйственный налог с хозяйства колхозников исчислялся по установленным ставкам с выделенных им земельных участках, независимо от того, где выделялся земельный участок — в селе, городе или поселке городского типа. При этом сумма налога увеличивалась на 75%, если отдельные трудоспособные члены семьи не состояли членами колхоза или выбыли из него. Обложение хозяйств рабочих и служащих производилось по ставкам, которыми облагались хозяйства колхозников при условии, что трудоспособные члены семьи работают по найму. Единоличные крестьянские хозяйства облагались по тем же ставкам с одной сотой гектара земельной площади, которые были установлены для колхозников, но с увеличением суммы налога на 100%.

Пискотин М. И., исследуя налогообложение сельского населения страны, прежде всего, отмечал, что субъектами сельскохозяйственного налога является не отдельный гражданин, а его хозяйство. При этом он признавал, что сельскохозяйственный налог — разновидность подоходного, с той лишь разницей, что им облагаются доходы от личного хозяйства.

В соответствии с Указом Президиума ВС СССР «О внесении изменений и дополнений в Закон СССР «О сельскохозяйственном налоге» от 21.12.1971136 сельскохозяйственный налог подлежал к уплате в два срока равными долями 15 августа и 15 октября.

Указом Президиума ВС СССР были внесены очередные изменения в Закон о сельскохозяйственном налоге, которые вступали в действие с 01.01.1984137.

Изменению с 1936 г. подверглось и налогообложение колхозов. Постановлением ЦИК и СНК от 20.07.1936 «О замене сельскохозяйственного денежного налога с колхозов подоходным денежным налогом»138 введен подоходный денежный налог с колхозов. Взамен прежней погектарной и неравномерной формы исчисления доходов было установлено обложение по фактически полученным доходам.

Подоходным налогом облагался валовой доход от всех отраслей сельского хозяйства. Льготы по обложению доходов от технических культур и животноводства были отменены. В валовой доход подлежало учитывать все денежные и натуральные доходы. Облагаемый валовой доход определялся по отчетности за истекший год. Ставки подоходного налога были установлены по пропорциональному принципу и дифференцировались по субъектам: 3% с валового дохода в год для артелей и коммун, 4% — для ТОЗ. Правления колхозов до 20 февраля обязаны были представлять в районный финансовый отдел годовой бухгалтерский отчет. С введением подоходного налога были устранены перекосы в обложении отдельных отраслей сельского хозяйства.

Причиной, побудившей изменить налогообложения колхозов, явилась неравномерность обложения отраслей сельского хозяйства. Сельскохозяйственный налог способствовал решению задач, связанных с коллективизацией, организацией колхозов, расширением и повышением урожайности посевных площадей и ростом товарности сельского хозяйства в целом. Широкая система льгот и преференций по сравнению с единоличным хозяйством способствовала укреплению колхозной системы. Однако основная сумма налога взималась за счет зерновых культур139. Это приводило к неравномерному распределению налоговых платежей. Кроме того, существующий до 1936 г. порядок взимания сельскохозяйственного налога не позволял учитывать все источники доходов колхозов и правильно определить фактический доход с колхозов140. Следовательно, обложение по валовому доходу способствовало равномерному обложению доходов от всех отраслей сельского хозяйства и облегчало обложение зерновых культур. Подоходный налог, введенный в 1936 г., просуществовал до 1940 г. без существенных изменений.

Однако в системе обложения имелся ряд существенных недостатков. Сложилось неравномерность в обложении налогом между колхозами с разносторонне и односторонне развитым хозяйством. Объяснялось это тем, что часть продукции колхоза оставалась в нем и направлялась на оплату по трудодням и в фонды; часть сдавалась государству и часть реализовывалась на колхозных рынках. При этом в денежном выражении продукция оценивалась по-разному. 01.03.1941 Верховный Совет СССР принял Закон «О подоходном налоге с колхозов»141. Субъектами налога стали выступать все виды коллективных хозяйств. Налог исчислялся по доходу за предшествующий год по годовым отчетам после проверки отчетов финансовыми органами. В доходы, облагаемые подоходным налогом, включались все виды доходов от всех отраслей сельского хозяйства. В состав облагаемого дохода не входили суммы, полученные колхозом за сдачу государственных продуктов по обязательным поставкам, и ряд других сумм. В особом порядке облагались доходы рыболовецких артелей от рыболовства при сдаче ими продукции государству по государственным заготовительным ценам. Такие доходы облагались рыболовным сбором и не подлежали зачислению в общий доход, облагаемый подоходным налогом. Были установлены две различные ставки: а) 4% — с доходов от продажи продукции в порядке контрактации и государственных закупок и доходов от внутрихозяйственного использования продукции; б) 8% — с остальных доходов колхозов. Была установлена широкая система льгот для колхозов, в частности, для колхозов северных территорий, для колхозов, пострадавших от стихийных бедствий.

В годы Великой Отечественной войны подоходный налог с колхозов изменений почти не претерпел.

В послевоенные годы налогообложение колхозов значительно усложнилось; в частности, коснулось это порядка исчисления и взимания налога, множественности и дифференциации ставок. Указом Президиума ВС СССР от 11.08.1948 были установлены четыре пропорциональные ставки: 6% — с доходов, получаемых от внутрихозяйственного использования продукции, 6% — с доходов от продажи продукции государству, 12% — с доходов продукции, распределяемой среди колхозников, 13% — с доходов, получаемых от реализации продукции на колхозных рынках142.

Установление сложного порядка исчисления и взимания налога, многочисленность ставок не способствовали эффективному использованию налоговых инструментов при налогообложении колхозов. Вновь сложилась ситуация неравномерного обложения колхозов, имевших различную производственную направленность.

Указом Президиума ВС СССР от 12.01.1951 «Об изменении статей 5 и 6 Указа Президиума ВС СССР от 11.08.1948 «О подоходном налоге с колхозов» ставки были изменены. Налог с доходов от продажи продуктов в порядке контрактации и государственных закупок взимался в размере 9% от суммы дохода, а с доходов от торговли на колхозных рынках — 15%. Однако это не изменило неравномерности обложения колхозов143.

Союзным республикам Указом Президиума ВС СССР от 25.05.1956. было дано право устанавливать льготы для колхозов за счет бюджетов республик. Все острее становился вопрос перестройки обложения колхозов. Начало этому было положено Указом Президиума ВС СССР от 12.09.1957, который установил объект обложения как особым образом исчисляемый доход144. Налог исчислялся со всех видов доходов за истекший год по данным годового отчета колхозов. Была введена единая ставка вместо различных дифференцированных, исчисление налога производилось самими колхозами по ставке, средний размер которой до 1959 г. составлял 14%. При этом союзные республики могли устанавливать для отдельных районов — в виде исключения — дифференцированные ставки. Были введены четыре срока платежа: к 15 марта аванс в размере 15% налога, к 15 июня — 25, к 15 сентября — 30, к 1 декабря — 45%.

Президиум ВС СССР 18.12.1958 издал Указ «О подоходном налоге с колхозов». Ставка налога была установлена в размере 12,5%145. Однако новый Указ не решил многих вопросов, в частности, налог по существу исчислялся из доходов истекшего, а уплачивался — из доходов текущего года, что не могло способствовать развитию производительных сил колхозов. В облагаемый доход фактически включалась часть издержек производства, затраты на оплату труда и другие расходы. Налог был направлен на изъятие не столько чистого дохода, сколько фонда оплаты труда146.

Указом Президиума ВС СССР от 10.04.1965 «О подоходном налоге с колхозов», введенном в действие с 01.01.1966, этот налог существенно изменен147.

Плательщиками налога являлись сельскохозяйственные артели и рыболовецкие хозяйства, имеющие доходы от сельского хозяйства, уровень рентабельности которых превышал 15%, а также колхозы, у которых размер фонда оплаты труда колхозников превышал необлагаемый минимум, исчисляемый исходя из устанавливаемого правительством среднемесячного заработка в расчете на одного работающего колхозника. При обложении стали учитываться экономические показатели: чистый доход и рентабельность. Налог с фонда оплаты труда колхозников определялся в порядке, предусмотренном постановлением Совета Министров СССР от 10.04.1965 «О порядке исчисления подоходного налога с Фонда оплаты труда колхозников», и фактически строился по пропорциональному обложению. Ставка налога с фонда оплаты труда составляла 8%. Таким образом, по Указу от 10.04.1965 вводились два объекта обложения: чистый доход и фонд оплаты труда, которые находятся в тесной взаимосвязи и имеют самостоятельное юридическое значение. Подоходный налог следовало уплачивать в первоочередном порядке. Ответственность за правильность исчисления и уплаты налога, за своевременность предоставления расчетов была возложена на правление колхозов. В то же время имелся ряд весьма сложных моментов, не позволявших признать Указ от 10.04.1965 безупречным. Во-первых, наличие двух категорий плательщиков: сельскохозяйственных и рыболовецких артелей, с одной стороны, и колхозов — с другой. Во-вторых, наличие двух объектов обложения; чистого дохода и фонда оплаты труда с различными методами обложения (прогрессивный — с чистого дохода и пропорциональный — с части фонда оплаты труда). В-третьих, наличие двух необлагаемых минимумов. Указом Президиума ВС СССР от 02.02.1970 «Об изменении некоторых статей Указа Президиума «О подоходном налоге с колхозов» была изменена шкала обложения прогрессивным методом одновременно с увеличением рентабельности и ставки обложения.

Указом Президиума Верховного Совета от 10.06.1987, утвержденным Законом от 30.06.1987148, Указ Президиума ВС СССР от 10.04.1965 был изложен в новой редакции. В окончательном варианте подоходный налог с колхозов выглядел следующим образом. Как и прежде плательщиками налога являлись колхозы, в том числе и рыболовецкие. Налог исчислялся из доходов, полученных от всех видов деятельности, по нормативам, определенным с учетом экономической оценки земли, обеспеченности основными фондами и трудовыми ресурсами (производственный потенциал). Разработка и утверждение нормативов возлагались на Совет Министров СССР. Налог также исчислялся по установленным ставкам к части фонда оплаты труда колхозников, которая превышала среднемесячный заработок в расчете на одного работающего в хозяйстве колхозника. При этом сумма подоходного налога, исчисляемая по нормативам, установленным с учетом экономической оценки земли, обеспеченности основными фондами и трудовыми ресурсами, подлежала уплате один раз год не позднее 5 февраля. Налог, исчисляемый с части фонда оплаты труда, уплачивался ежеквартально, с фактически начисленного фонда оплаты труда колхозников. Министерству финансов СССР совместно с Государственным агропромышленным комитетом СССР было дано право определять порядок предоставления льгот по налогу. Колхозы, пострадавшие от стихийных бедствий, по решению исполнительных комитетов могли получать отсрочку уплаты налога в течение года. Ответственность за правильное исчисление и уплату налога несли председатель колхоза и главный бухгалтер. Постановлением Совета Министров СССР от 12.07.1982 № 654 подоходный налог с части фонда оплаты труда колхозников, превышающий 70 руб. в месяц (в среднем на одного работающего в расчете на год), составил 8%.

Исторический обзор развития законодательства по налогообложению показал, что первоначально налоги на Руси являлись насильственно установленной обязанностью завоеванных племен и народностей перед князем.

Полюдье как административно-финансовый акт — яркий тому пример. С развитием и становлением российской государственности налоги стали предметом законодательного регулирования. Податное законодательство XV–XVII вв. отличалось архаичностью, наличием множественности актов, регулирующих соответствующие отношения между властью и подданными. Следует отметить особый статус Церкви, которая на протяжении долгого времени обладала податным иммунитетом, выражавшемся в том, что земли и крепостные крестьяне платили подати Церкви, в то время как Церковь была полностью освобождена от общегосударственных податей и повинностей. С принятием христианства появилась церковная десятина — обязательная часть дохода, передаваемая Церкви. Период нахождения под властью Золотой Орды породил такие подати и повинности, как «тамга» и «ямская гоньба». Интересно отметить, что на территории страны долгое время (практически вплоть до введения подушной подати) не имелось единой унифицированной единицы обложения. Существовала Большая (московская) соха, Малая (новгородская) соха, новгородская обжа и другие местные «сошки». Большое влияние в податной системе играли «посошное» обложение и «писцовые книги». «Писцовые книги» играли множественную роль, в том числе фискальную и правоустанавливающую, — на их основе закреплялись и отражались права на землю. «Посошное» обложение, несмотря на свою громоздкость и подверженность влиянию местных условий, просуществовало практически до начала XVIII в. Даже система «живущего» и дворового чета опиралась на «писцовые книги».

Налоговая реформа, проведенная Петром I, несмотря на несовершенность, способствовала унификации финансовой системы страны, расширению круга налогоплательщиков.

В то же время подушная подать и система обеспечения исполнения налогоплательщиками своих обязательств, в частности, круговая порука и паспортная система, тормозили экономическое развитие страны. В научных кругах общества обсуждалась необходимость проведения налоговой реформы. Но правительство, осознавая эту необходимость, все же долгое время не могло решиться на проведение реформы.

Однако рост производственных сил, острая потребность в финансовых источниках и трудовых ресурсах побудили правительство к действию.

До революции практически вся налоговая система основывалась на сочетании поземельного и поимущественного принципов, даже «подушная» подать, где единицей обложения являлась «душа мужского пола», в той или иной степени опиралась на землю. Так как земля являлась единственным источником, за счет которого уплачивались подати и по которому подати рассчитывались. Проекты по проведению реформы были направлены в земства. В конечном итоге поступившие из земств предложения по реформе налоговой системы сводились в той или иной степени к введению подоходного налога. С отменой подушной и введением оброчной подати идея дальнейшего совершенствования налоговой системы не угасла. Фактически все начало XX в. было ознаменовано дискуссиями, проектами, предложениями по оптимизации налоговой системы. Подоходный налог появился накануне революции. В 1916 г. принимается закон, а вводился он в действие с 1917 г.149

Советский период развития налогового законодательства, особенно в период НЭПа показал, что только грамотное использование налоговых инструментов может значительно изменить экономическую систему государства.

Налоговые инструменты экономической политики являются одним из самых действенных способов, которые могут изменить нынешнюю ситуацию в целом в экономике. Умелое использование в налогообложении принципов преференции и льгот, снижение облагаемых ставок и упрощение систем учета позволит, как показала история развития налогообложения страны, оказать большую помощь в развитии и становлении отечественной экономики. Рассмотренные выше налоги не отличались своей универсальностью, поскольку на местах существовали разные условия налогообложения. Существовавшая налоговая система как дореволюционной, так и советской России была громоздкой и нерациональной. Как следствие, эффективность сбора налогов была низкая, а размер недоимок — значительным. Изучение истории развития налоговой системы государства должно стать ключом, способствующим формированию эффективно и динамически развивающейся налоговой системы. Системы, в которой налогоплательщик главная фигура, а не просто вожделенный объект для растерзания со стороны государства. И пока государство и уполномоченные им органы власти будут рассматривать налогоплательщиков как объекты постоянной и системной охоты, говорить о формировании эффективной налоговой системы нельзя. И необходимо всегда помнить, что налоговое право есть не инструмент, с помощью которого государство выжимает последнее с налогоплательщика, а инструмент обеспечения гарантированной защиты от произвола государства.

Глава 1. НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА РОССИИ. НАЛОГИ И СБОРЫ

1.1. Периоды становления и развития налогообложения

Налоги представляют собой один из древнейших финансовых институтов, их следует рассматривать как важнейшую экономическую категорию. Они являются неотъемлемой частью общественно-хозяйственной жизни. Возникновение и развитие налогов исторически неразрывно связано с возникновением и становлением государства, выполнением целого ряда общегосударственных функций. «В сущности, вопрос о налоге есть вопрос о государстве», — писал французский социалист П. Прудон (1809–1865). Взимание налогов и сборов является необходимым условием существования любого государства. Основополагающей целью взимания налогов является финансовое обеспечение деятельности государства. Реальный процесс налогообложения осуществляется государством и зависит от степени его развития. Минимальный размер налогового обременения непосредственно обуславливается и определяется соответствующими расходами государства.

В этой связи формы налогообложения связаны с эволюцией взглядов на роль государства в экономике. Анализ подходов к раскрытию термина «налоги» необходимо начинать с выбора научных школ, периодов становления и развития налогообложения.

История изучения проблемы природы налога представлена в работах современных российских авторов, таких как И. Бит-Шабо, М. Буланже, А. Брызгалин, С. Пепеляев, Е. Покачалова, В. Пушкарева, А. Селюков, Д. Черник, А. Ялбулганов и др. В ходе эволюции финансовой мысли в результате влияния экономических, социальных, политических, иных факторов в определении налога доминировали различные составляющие. В современной финансовой науке выделяют периоды развития налогообложения и периоды развития представлений о налогах в различных налоговых теориях. История налогов насчитывает тысячелетия и ведет свое исчисление с момента возникновения первых государств. Пушкарева В. выделяет три периода развития налогообложения, каждый из которых имеет свои политические и социально-экономические особенности150.

Представление о сущности налогов и их месте в экономической системе общества менялось по мере развития общественных отношений. При этом в развитии налогообложения выделяют несколько периодов.

Первый относится к Древнему миру и Средним векам.

Развитие института налогообложения в России берет свое начало с момента образования и объединения земель, с момента появления государственности. Один из первых этапов в истории образования российской государственности связан с появлением единого Древнерусского государства — Киевской Русью. Некими единицами налогообложения можно назвать «дым» или «двор» и «рало» или «плуг» (количество пашни). Дань уплачивалась князю «по шлягу от рала». В 946 г. была проведена первая государственная реформа княгиней Ольгой. Именно она установила точный размер дани — «урок» и места ее сбора — «погосты». Сбор дани теперь осуществляли не князья, а представители княжеской администрации, которые принимали дань на местах, а затем направляли ее в Киев. Сбор даней считался первичной формой княжеского налогового администрирования. Такого рода теоретическая позиция присутствует в исторических исследованиях Н. М. Карамзина151, В. О. Ключевского152, С. Ф. Платонова153. На основании данных работ произошло отождествление даней с княжескими налогами.

Древней Руси было известно поземельное обложение и косвенное налогообложение, которое выражалось в виде судебных, торговых и таможенных пошлинах. Распространенной судебной пошлиной была «вира», которая взималась за совершение преступления. Панов Е. Г. в монографии «История налогов: Древняя Русь» разделяет систему налогообложения Древнерусского государства на «внешнюю» и «внутреннюю»154. Торговые сборы и пошлины занимали лидирующее положение в исторических описаниях и сведениях источников древнерусского налогообложения, которых контролировали в основном представители Православной Церкви155. В основном в качестве налогоплательщиков выступали городские христианские общины.

В Средние века основными формами налогов были поземельный налог и подушная подать156.

Панов Е. Г. справедливо отмечает, что имперский фиск был реальным основанием всей системы средневековых налогов157. В Средние века «законным» налогообложением считалось церковное. Как отмечает Е. Г. Панов, «учитывая различный характер взаимодействия двух структур публичной власти, в реализации христианской теократической модели налогообложения были обозначены два противоположных пути». Первый характерен для «цивилизаций средневекового Запада», где светская публичная власть сформировала особую систему налогообложения — «кормление». Второй тип практического взаимодействия светской и церковной властей характеризует — «симфония». Характерный для Византийской цивилизации, сформировавшей налоговую систему, просуществовавшую свыше тысячи лет, оказавшей существенное влияние на развитие всех теократических налоговых систем средневековья.

Второй период датирован концом XVII в. Характеризуется существенными экономическими изменениями в области налогообложения.

В указанный период система налогов и сборов расширяется, налоги становятся ведущим источником доходной части бюджета, приобретают соответствующие признаки, формирующие его как правовую категорию, проводится грань между прямыми и косвенными налогами (появляются подушный и подоходный налоги, акцизы).

Третий период начинается с XIX в. Он характеризуется более четким выделением проблем, связанных с налогообложением, определением сущности налога, проведением налоговых реформ. Постепенно закладывается конструкция современной налоговой системы158.

На первых этапах налог выступал в основном как экономическая категория и только на последнем этапе налог стал получать правовое содержание. В XVIII в. сформировалось представление, что налог имеет не только экономическое, но и правовое содержание. В указанный период налог стал рассматриваться как юридическая обязанность граждан перед государством. Так, в английском языке до сих пор некоторые налоги называют duty, т.е. долг, обязанность. Именно в таком значении понимание сути налогов сохранилось и до наших дней.

Полноценное теоретическое обоснование налогообложения не имеет глубоких исторических корней. До XVII в. все представления о налогах носили случайный и бессистемный характер, что не позволяло относить их к серьезным теоретическим работам в данной области. Представление о налоге как о юридической обязанности граждан перед государством окончательно сформировалось в XIX в. В описываемый период сформировались научные доктрины, получившие название «налоговые теории», затрагивающие отдельные аспекты налогообложения. При этом теория налогообложения в описываемый период рассматривала налоги не только как источник пополнения государственной казны, но и анализировала их место и роль в экономике. Так, представители различных теоретических школ по-своему оценивали степень воздействия налогов на экономические процессы в обществе.

1.2. Теории о налогах и их эволюция. Общие теории налогов, частные налоговые теории

Теории о налогах

Развитие налогообложения связано с возникновением ряда научных теорий — «теории о налогах». Их развитие и формирование неразрывно связано с историей государств и экономических формаций.

Под налоговыми теориями следует понимать определенную систему знаний, научных идей, положений о природе налогов, их видах, функциях в регулировании экономических процессов государства. В современной экономической литературе принято выделять общие (любые научно-обобщенные разработки) и частные теории налогов. Общие теории налогообложения затрагивали различные аспекты налогообложения, исследовали суть и природу налогов. Частные налоговые теории посвящены отдельным вопросам налогообложения. К ним относится теория соотношения прямых и косвенных налогов. Первоначально доминировали прямые налоги, затем косвенные. К концу XIX в. в финансовой науке утвердился вывод о необходимости сочетания прямых и косвенных налогов для построения эффективной налоговой системы. В настоящее время наблюдается тенденция повышения доли косвенных налогов в налоговых системах экономически развитых стран. Выделяют также теорию соотношения пропорционального и прогрессивного налогообложения, теорию переложения налогов. Теория переложения налогов является весьма интересной и наименее разработанной. Основоположником теории переложения считается английский философ Джон Локк, в 1692 г. пришедший к выводу, что все налоги в конечном счете падают на собственника земли, и предложил пути выхода из этой ситуации.

Основные налоговые теории стали формироваться в качестве законченных учений начиная с XVII в. и как свод важнейших принципов и положений получили в буржуазной науке наименование «Общая теория налогов». Основные ее направления складывались под непосредственным воздействием экономического развития общества.

Общие теории налогов

1. Одной из первых общих налоговых теорий считается теория обмена, основывающаяся на возмездном характере налогообложения. Суть теории заключается в том, что через налог граждане покупают у государства услуги по охране от нападения извне, поддержанию порядка и т.д. В эпоху просвещения появляется разновидность теории обмена — атомистическая теория. Ее представителями выступали французские просветители Себастьен Ле Претр де Вобан (1633–1707 гг.) — теория «общественного договора» (социального контракта) — и Шарль Луи Монтескье (1689–1755 гг.) — теория «публичного договора». Данная теория признает, что налог есть результат договора между гражданами и государством, согласно которому подданный вносит государству плату за охрану, защиту и иные услуги. Никто не может отказаться от налогов, так же как и от пользования услугами, предоставляемыми государством159. Иными словами, налог выступал платой общества за выгоды и мир гражданам. Именно таких позиций придерживались также английский философ Томас Гоббс (1588–1679 гг.), французские мыслители Вольтер (1694–1778 гг.), Оноре Мирабо (1749–1791 гг.). Д. Локк развил и углубил теорию общественного договора Т. Гоббса.

2. В первой половине XIX в. швейцарский экономист Жан Шарль Леонар Симонд де Сисмонди (1773–1842 гг.) в своей работе «Новые начала политэкономии» (1819 г.) сформулировал теорию налога как теорию наслаждения, согласно которой налоги есть цена, уплачиваемая гражданином за получаемые им от общества наслаждения. Сисмонди Ж. в обоснование своей теории положил теорию обмена в современном ему варианте.

3. В этот период складывается теория налога как страховой премии, представителями которой выступили французский государственный деятель Луи́ Адо́льф Тье́р (1797–1877 гг.), английский экономист Джон Рамсей Мак-Куллох (1789–1864 гг.). Сторонники этой теории рассматривали налоги как страховой платеж, уплачиваемый подданными государству на случай наступления какого-либо риска.

4. Классическая теория налогов (теория налогового нейтралитета), основоположниками которой считаются А. Смит (1723–1790 гг.) и Д. Рикардо (1772–1823 гг.), возникла в результате развития отдельных положений и разрозненных комментариев, сделанных английским экономистом, родоначальником буржуазной классической политической экономии У. Петти (1623–1687). Сторонники этой теории рассматривали налоги как один из видов государственных доходов, которые должны покрывать затраты по содержанию государства. Данная позиция основывалась на теории рыночной экономики, которую разрабатывал А. Смит.

5. Классическая теория господствовала до 1930-х гг., когда лидерство перехватили последователи английского экономиста Джона Мейнарда Кейнса (1883–1946) — представители кейнсианской теории. Ее основополагающей мыслью являлось то, что налоги — это главный рычаг регулирования экономики, выступают одним из слагаемых ее успешного развития. По мнению Дж. Кейнса, изложенному в книге «Общая теория занятости, процента и денег» (1936 г.), экономический рост зависит от денежных сбережений только в условиях полной занятости. Однако полной занятости практически невозможно достичь. В этих условиях большие сбережения мешают экономическому росту, поскольку они не вкладываются в производство и представляют собой пассивный источник дохода. Чтобы устранить негативные последствия, излишние сбережения следует изымать с помощью налогов.

6. Налоговая теория монетаризма выдвинута в 1950-х гг. профессором экономики Чикагского университета, лауреатом Нобелевской премии 1976 г. Милтоном Фридменом (1912–2006) и основана на количественной теории денег. По его мнению, регулирование экономики может осуществляться через денежное обращение, которое зависит от количества денег и банковских процентов. При этом через налоги изымается излишнее количество денег.

7. Теория экономики предложения, сформулированная в начале 80-х гг. американскими учеными М. Бернсом, Г. Стайном и А. Лэффером, в большей степени, чем кейнсианская теория, рассматривает налоги в качестве одного из факторов экономического развития и регулирования. Данная теория исходит из того, что высокое налогообложение отрицательно влияет на предпринимательскую и инвестиционную активность, что в конечном итоге приводит к уменьшению налоговых платежей. Снижение налогового бремени, по мнению авторов теории, приводит к бурному экономическому росту160.

Частные налоговые теории

1. Среди частных теорий одной из наиболее ранних является теория соотношения прямого и косвенного обложений.

2. Ярким примером частной налоговой теории является теория о едином налоге, проповедуемая физиократами (от греческих слов «физис» — природа, «кратос» — власть). Основоположником этой теории является Франсуа Кенэ (1694–1774). Теорию единого налога неоднократно брали на вооружение социально-политические реформаторы. Эта теория заключается в замене множества налогов уплатой одного. В большей степени рассматривает социально-политические вопросы, чем налоговые.

3. Большое влияние на теоретические аспекты налогообложения оказала и социально-политическая природа налогов. Особенно это проявилось в соотношении теорий пропорционального и прогрессивного налогообложения.

4. Одна из основных проблем налогообложения нашла свое отражение в теории переложения налогов, исследование которой началось еще в XVII в. Эта проблема до сих пор является одной из наименее разработанных в налогообложении, и это с учетом того, что ее практическое значение огромно161. Данная теория изучала, кто реально несет бремя содержания налога и в какой пропорции.

В основу современной мировой налоговой системы положены принципы налогообложения, разработанные А. Смитом и дополненные А. Вагнером: принципы справедливости; определенности; удобства; экономии. Основоположник классической политической экономии шотландский экономист А. Смит в своем труде «Исследование о природе и причинах богатства народов», изданном в 1776 г., впервые сформулировал четыре основные правила налогообложения. Правило равномерности нередко в экономической теории называется также принципом справедливости, поскольку оно призывает к всеобщности обложения и равномерности его распределения между всеми гражданами. Суть правила определенности, или известности, заключалась в том, что налог, который должен уплачивать каждый, должен быть точно определен, а не произволен. Правило удобства означает, что каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие удобны для плательщика. Этот принцип налогообложения утверждает необходимость рационализации системы налогового администрирования и сокращения расходов на его осуществление162.

Следует отметить, что некоторые ученые ранее А. Смита сформулировали определенные положения, относящиеся к принципам налогообложения. Так, В. Р. Мирабо (1761), Ф. Юсти (1766), П. Верри (1771) до А. Смита высказывали идею о необходимости равномерности налогообложения, определенного удобства для налогоплательщика и возможно меньшего налогового гнета. Но именно А. Смит сформулировал четко и ясно, с научным обоснованием указанные положения, чем заложил фундамент начала теоретической разработки принципиальных основ налогообложения. В последующем подкрепление и определенное развитие принципов налогообложения А. Смита получили в труде российского ученого Н. И. Тургенева «Опыт теории налогов» (1818)163. Исследование Н. И. Тургенева сыграло значительную роль в эволюции общественной и экономической мысли России. «Опыт теории налогов» породил живой интерес к финансовой науке, взлет которой пришелся на последнюю четверть XIX в. Книга оказалась востребованной в российских университетах в качестве учебного пособия при изучении курса финансов. Автор вполне убедительно раскрывает необходимость и сущность налогов.

Налог — это не только и не столько подать, поступающая в бюджет, как часто думают люди. Налог есть сложнейшее экономическое явление, оказывающее влияние на состояние промышленности, земледелия, торговли, на положение людей. В основу разработанной классификации налогов Н. И. Тургенев положил политэкономические принципы. Ученый специально обращается к проблеме установления налога на заработную плату (он был решительным его противником).

Налоговые теории в той или иной степени находили отражение в работах русских экономистов. Теория налогов разрабатывалась в трудах ученых советского периода, таких как М. И. Пискотин, С. Д. Цыпкин164 и пр. Принудительный характер налогов отмечали С. Ю. Витте, И. И. Янжул, Я. Таргулов. После революции «советское общество законодательно провозгласило построение первого в мире государства без налогов»165. В связи с этим научных разработок в области налогов за период существования СССР не проводилось. В период кардинальных реформ 1990-х гг. возник национальный научный и практический вакуум. Одной из первых проблем, которую необходимо было решить, стало уточнение содержания категории «налог». При построении российской налоговой системы были использованы практически неадаптированные европейские схемы, что повлекло массу негативных ситуаций в экономике страны166.

Анализ становления и развития этапов налогообложения, а также основных налоговых теорий позволяет выделить периоды формирования представлений о природе налогообложения.

Изначально налог рассматривался как плата государству (государю) за услуги (общественный порядок, правосудие, обеспечение личности и собственности и т.п.). Причиной тому служило господство договорных отношений. В той или иной мере эта идея прослеживается в атомистической теории, теории страховой премии, теории эквивалента, обмена, наслаждения. Ошибочность этих теорий заключалась в возмездности налогового платежа. Услуги государства так неопределенны по отношению к отдельным лицам, что они никак не могут получить выражения меновой ценности (цены). Поэтому определить выгоды, оценить услуги, доставляемые государством индивидууму, трудно. Государство, по выражению Р. Стурма, «разучилось брать мало и давать много»167.

На следующем этапе развития финансовой науки главной составляющей в определении налога явилось принуждение (теории жертвы, принуждения). «Отношение плательщика к государству выставляет налог не как специальное воздание за выгоды от принадлежности государству, а как обязанность гражданина, его жертву, вносимую им на поддержание и развитие целого. Поэтому данную теорию называют теорией жертвы»168.

Дальнейшее развитие теория жертвы получила в теориях коллективных (общественных потребностей). Политическое и экономическое положение последней четверти XIX — начала XX в. характеризовалось резким ростом государственных расходов и необходимостью обоснования соответствующего увеличения налогового бремени. Для удовлетворения коллективных (неделимых) потребностей и должны быть использованы налоги.

1.3. Понятие и признаки налога. Функции налога. Разграничение налогов и сборов. Юридическая конструкция налога, классификация элементов

Понятие и признаки налога

Налоги — один из древнейших экономических инструментов169. Двойственная сущность налогов определяет межотраслевую природу налогообложения, чем обусловлен к ней научный и практический интерес. За сравнительно небольшую историю становления налоговой системы России научное определение налога претерпело ряд существенных трансформаций, связанных с закреплением в теории налогового права его сущности и определяющих признаков.

В настоящее время с развитием экономики усилился научный и практический интерес к правовой природе налогов. В российской правовой науке существует несколько подходов к определению налогов, в ней уделяется внимание проблемам выработки дефиниций налога170. Химичева Н. И., говоря о налогах как о финансово-правовой категории, определяет их как обязательные и по юридической форме индивидуально безвозмездные платежи организаций и физических лиц, установленные в пределах своей компетенции представительными органами государственной власти и местного самоуправления для зачисления в бюджетную систему (или в указанном законодательством случае — внебюджетные государственные и муниципальные целевые фонды) с определением их размеров и сроков уплаты171. Кучерявенко Н. П. рассматривает налог как форму принудительного отчуждения результатов деятельности субъектов, реализующих свою налоговую обязанность, в государственную или коммунальную собственность, который вносится в бюджет соответствующего уровня (или целевой фонд) на основании закона (или акта органа местного самоуправления) и выступает как обязательный, нецелевой, безусловный, безвозмездный и безвозвратный платеж172.

В частности, как отмечает О. Н. Горбунова, «налоги — это форма принудительного изъятия государством в свою собственность части имущества (в денежной форме — с развитием денежного обращения), принадлежащего населению»173.

Согласно определению Е. Ю. Грачевой, «налог — обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципального образования»174.

Упор на ограничение права частной собственности делает в своем определении налога Д. В. Винницкий175.

Первая попытка законодательного регулирования понятия налога предпринята в Законе РФ от 27.12.1991 № 2118-1 (ред. от 11.11.2003) «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»176, предшествовавшем принятию Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). В ст. 2 указанного Закона под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимался обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами177.

В последующем Конституционный Суд РФ (далее — КС РФ) п. 2 постановления от 11.11.1997 № 16-П178 определил, что «сбор за пограничное оформление, по сути, является налоговым платежом: он представляет собой основанную на законе денежную форму отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности; указанный сбор поступает в специальный бюджетный фонд».

В настоящее время налог имеет законодательно установленное содержание, основанное на имеющихся достижениях правовой науки и практики, в значительной степени учитывающее взаимодействие частных и публичных имущественных интересов179.

Так, согласно ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Абзац 3 п. 5 ст. 3 НК РФ устанавливает: ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. Проанализировав определение налога в этой связи, особое значение приобретают признаки налогов, к которым относятся: императивно-обязательный характер; индивидуальная безвозмездность (безэквивалентность); безвозвратность; денежная форма; соразмерность; отчуждение имущества, ограничение права собственности; публичный, фискальный и нецелевой характер налогов; периодичность, систематичность; взимается в целях финансового обеспечения деятельности государства (социальная обусловленность); установлена мера государственного принуждения (санкции за неуплату), законность.

Императивно-обязательный характер. Уплата налога является конституционно-правовой обязанностью, закрепленной в ст. 57 Конституции Российской Федерации (постановление КС РФ от 17.12.1996 № 20-П). Налог устанавливается государством в одностороннем порядке, отсутствует волеизъявление налогоплательщика.

Индивидуальная безвозмездность (безэквивалентность). Уплата налога не влечет для государства встречной обязанности совершить в интересах налогоплательщика определенные действия, оказать услугу, компенсацию. Налоговые отношения имеют властный характер, не являются эквивалентными (возмездными) отношениями, лишены равноправия положения сторон, обмена, характерного для рыночных отношений.

Индивидуальность выражается в личном характере исполнения налоговой обязанности. В настоящее время возможно исполнение налогового обязательства иным лицом. До принятия Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ180 законодательство о налогах и сборах обязывало налогоплательщиков уплачивать налоги и сборы самостоятельно (п. 1 ст. 45 НК РФ). Из положений новой редакции ст. 45 НК РФ следует, что налогоплательщик по своему усмотрению может самостоятельно исполнить обязанность или поручить ее исполнение иному лицу. Так, с 30.11.2016 иное лицо (третьи лица) могут уплатить налоги и сборы за налогоплательщика. С 01.01.2017 третьи лица вправе перечислять за плательщика следующие страховые взносы: на обязательное пенсионное страхование, на обязательное медицинское страхование, на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (п. 9 ст. 45 НК РФ)181. НК РФ не установлены ограничения в части круга лиц, имеющих право исполнить обязанность за налогоплательщика, плательщика сбора. НК РФ предъявляет требования о правильности заполнения платежного поручения182.

Безвозвратность. Предполагает отсутствие у налогоплательщика права требования назад ранее законно уплаченных и (или) взысканных сумм налогов (исключения: налоговые вычеты по НДС, акцизам, НДФЛ; госпошлина, таможенная пошлина). Отметим, что НК РФ предусматривает возврат излишне взысканных (уплаченных) налогов. Так, регулируя право на получение имущественного налогового вычета, законодатель руководствовался соображениями необходимости, целесообразности и условий его получения (возмездности, затратности собственных денежных средств)183. Безвозвратность вытекает из социальной обусловленности налога. Данный признак разграничивает налоги и сборы от пошлин.

Денежная форма (характер). НК РФ определяет налог исключительно как денежный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц. Уплата налогов производится в наличной или безналичной форме в валюте РФ (п. 5 ст. 45 НК РФ).

Соразмерность. Соразмерность налогообложения заключается в пропорциональности (п. 1 ст. 3 НК РФ), обоснованности (п. 3 ст. 3 НК РФ) и допустимости при установлении налогов (п. 3 ст. 3 НК РФ). При этом налог должен быть экономически оправданным и целесообразным.

Отчуждение имущества, ограничение права собственности. Налог подлежит уплате за счет средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, т.е. налоговый платеж, носит личный характер, заключается в законном отчуждении части права собственности в пользу государства (в виде денежных средств).

Публичный, фискальный и нецелевой характер налогов. Налоговые платежи — безусловный атрибут государства, без которого невозможно его существование. КС РФ в постановлении от 17.12.1996 № 20-П в п. 3 отметил, конституционная обязанность, предусмотренная ст. 57 Конституции РФ имеет особый, а именно публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой), характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти, по смыслу ст. 1 (ч. 1), 3, 4 и 7 Конституции РФ. В налоговой обязанности налогоплательщиков «воплощен публичный интерес всех членов общества». Нецелевой характер налогов состоит в их обезличенности, вытекает из закрепленного ст. 35 БК РФ принципа общего (совокупного) покрытия бюджетных расходов.

Периодичность, систематичность. Налоги носят регулярный характер уплаты (как правило, по окончанию налогового периода, за исключением авансовых платежей) при условии сохранения у налогоплательщика объекта налогообложения. Рассматриваемый признак налога заключается в систематичности их уплаты, взыскания. Налогоплательщик обязан регулярно перечислять сумму налога в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства (постановление КС РФ от 17.12.1996 № 20-П).

Взимается в целях финансового обеспечения деятельности государства (социальная обусловленность). Обязательным признаком налога является характер цели его взимания — социальная обусловленность184.

Установлена мера государственного принуждения (санкции за неуплату). За нарушение налогового законодательства применяются меры принуждения (применение юридической ответственности: уголовной, административной, налоговой ответственности). К налогоплательщику применяется соответствующий комплекс принудительных мер воздействия (бесспорный порядок взыскания недоимки, пеней, штрафов — ст. 46, 47 НК РФ, судебный порядок — ст. 45, 48 НК РФ), установленный НК РФ.

Законность. Состоит в том, что установление, изменение, отмена, порядок исчисления и уплаты налогов, осуществляются исключительно на основе закона. Налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. КС РФ в своих постановлениях неоднократно обращался к конституционному понятию «законно установленные налоги и сборы» (ст. 57 Конституции РФ). Раскрывая содержание этого понятия, он указывал, что установить налог или сбор можно только законом; налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться «законно установленными» (п. 3 постановления КС РФ от 11.11.1997 № 16-П185). Налоги устанавливаются путем определения налогоплательщиков и исчерпывающих элементов налогообложения, установленных в ст. 17 НК РФ. Каждый налог состоит из одних и тех же обязательных элементов налогообложения. Юридический состав налогов у всех одинаков (с учетом характерных особенностей каждого, обусловленных наличием дополнительных или факультативных элементов).

Функции налога

Социально-экономическая сущность, внутреннее содержание налогов проявляется через их функции. Каждая из функций налогов содержит и проявляет основные признаки налога, а также раскрывает реализацию общественной роли и назначения налогов. Проблематика уточнения и дополнения функций налогов постоянно рассматривается в научной литературе186.

У ученых отсутствует единое мнение о составе и количестве выполняемых налогами функций. Большинство ученых считают одной из основных функций налогов фискальную187. Одни считают, что таких функций две: фискальная и экономическая, другие выделяют три: фискальная, регулирующая, контрольная188. Некоторые ученые выделяют четыре функции: фискальную, распределительную, стимулирующую и контрольную. Черник Д. Г. выделяет пять функций налога: фискальную, распределительную (или социальную), регулирующую, контрольную, политическую189. Высказывается мнение о наличии шести функций: фискальной, регулирующей, стимулирующей, дестимулирующей, распределительной, контрольной190.

Брызгалин А. В. выделяет в регулирующей функции налогов три подфункции: стимулирующую, дестимулирующую и воспроизводственную.

Краткая характеристика основных функций состоит в следующем.

1. Обеспечение финансирования государственных расходов (фискальная функция — основная). Налогам принадлежит решающая роль в формировании доходной части государственного бюджета.

2. Государственное регулирование экономики, общественных отношений (регулирующая функция).

3. Контрольная функция, реализуется в процессе осуществления налогового контроля.

4. Поддержание социального равновесия путем изменения соотношения между доходами отдельных социальных групп с целью сглаживания неравенства между ними (социальная либо перераспределительная функция). Данная функция носит ярко выраженный социальный характер.

5. Стимулирующая функция налогов выражается в стимулировании государством технического прогресса (определенного вида или отрасли экономики).

Указанное разграничение функций носит условный характер, поскольку они переплетаются и осуществляются одновременно. Большинство ученых придерживаются мнения о многофункциональном проявлении сущности налогов. Детализация функций, выделение подфункций представляются рациональными и оправданными, поскольку позволяют уточнить и расширить существующую систему взглядов на механизмы действия налогов.

Разграничение налогов и сборов

Согласно п. 2 ст. 8 НК РФ (в ред. от 29.11.2014 № 382-ФЗ) под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), либо уплата которого обусловлена осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности.

В научной литературе последних лет многие ученые дают определение сбора и (или) пошлины путем указания на их признаки, характерные черты, отличающие их от налогов. Некоторые авторы выделяют так называемые парафискальные сборы (прафискалитеты)191, термин, заимствованный отечественной наукой финансового права из права зарубежных стран. В России данное понятие не закреплено в нормативных правовых актах. Наука финансового права не дает однозначного ответа на вопрос о правовой природе парафискальных платежей. В настоящее время этот вопрос остается актуальным и дискуссионным. В связи с этим в науке финансового права выделяют вопросы, затрагивающие самостоятельность парафискальных платежей, а также вопросы формирования критериев правомерности парафискальных платежей.

НК РФ не содержит исчерпывающего перечня видов фискальных сборов, и значительная часть данного рода платежей оказалась за рамками налогового законодательства. КС РФ в постановлении от 28.02.2006 допускает возможность установления фискальных сборов, не подпадающих под определение сбора, закрепленное НК РФ, и не указанных в НК РФ в качестве таковых за рамками НК РФ192.

Внесение изменений в налоговое законодательство привело к кардинальному изменению системы налогов и сборов, установленной НК РФ. Это послужило обострению проблемы более корректного законодательного определения налога и сбора, их правовой природы и целей, с целью необоснованного усиления налогового бремени и расширения содержания принципа определенности.

Так, с появлением торгового сбора (гл. 33 НК РФ193) претерпела существенные изменения правовая конструкция сбора.

Неожиданным и дискуссионным для российского налогового законодательства стало включение в НК РФ неоднозначных по правовой природе страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в налоговом праве (далее — страховые взносы). 2017 г. стал новым этапом в сфере правового регулирования страховых взносов, фактически произведена замена правового регулирования страховых взносов. Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»194 признан утратившим силу с 01.01.2017 на основании Федерального закона от 03.07.2016 № 250-ФЗ195. С 01.01.2017 страховые взносы уплачиваются в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах. Не утратили свое действие правовые нормы, закрепленные в федеральных законах по каждому виду социального страхования, касающиеся особенностей уплаты страховых взносов.

Таким образом, законодатель ввел универсальную систему правил исчисления, уплаты и администрирования налогов, сборов и страховых взносов. Передача администрирования страховых взносов существенно модернизировала систему обязательных платежей в социальной сфере196. В результате изложенного, а также с появлением гл. 2.1, 34 НК РФ страховые взносы условно входят в систему налогов и сборов, установленную НК РФ, несмотря на отсутствие изменений в гл. 2 НК РФ.

На основании Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»197, ст. 419 НК РФ плательщиками страховых взносов стали индивидуальные предприниматели, адвокаты, медиаторы, нотариусы, занимающиеся частной практикой, арбитражные управляющие, оценщики, патентные поверенные и иные лица, занимающиеся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой. НК РФ четко закрепляет круг плательщиков страховых взносов, что дополнительно свидетельствует о включении страховых взносов в систему налогов и сборов.

Сопоставив налоги и сборы, следует выделить отличительные признаки сбора: индивидуальная возмездность (сборы уплачиваются в связи с оказанием публично-правовых услуг, в которых налогоплательщик индивидуально заинтересован предоставлением определенных прав); свобода выбора; взнос, а не платеж (может быть внесен различными способами); целевое назначение сбора; соразмерность сбора; ограниченный состав элементов сбора (устанавливаются применительно к конкретным сборам); сборы носят нерегулярный, разовый характер; предварительный характер уплаты (право на юридически значимые действия); как правило, сборы соразмерны; за неуплату санкции не применяются. Помимо перечисленных признаков КС РФ в постановлении от 17.07.1998 № 22-П «По делу о проверке конституционности постановлений Правительства Российской Федерации от 26.09.1995 № 962 “О взимании платы с владельцев или пользователей автомобильного транспорта, перевозящего тяжеловесные грузы, при проезде по автомобильным дорогам общего пользования” и от 14.10.1996 № 1211 “Об установлении временных ставок платы за провоз тяжеловесных грузов по федеральным автомобильным дорогам и использовании средств, получаемых от взимания этой платы”» обозначил такие признаки неналоговых платежей (в число которых включал и сбор), как: относительная свобода выбора; специфические последствия неуплаты сбора, выражающиеся не в принудительном изъятии недоимки, а в отказе от совершения юридически значимых действий; специальная цель — покрытие издержек учреждения, в связи с деятельностью которого производятся выплаты; тесная связь платежа и конкретной услуги; эта связь не сводится к прямой экономической эквивалентности.

Раскрывая содержание понятия «законно установленные налоги и сборы», КС РФ в определении от 10.12.2002 № 284-О198 указал, что установить налог или сбор можно только законом и только путем прямого перечисления в законе существенных элементов налогового обязательства (постановления от 04.04.1996 по делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы, от 11.11.1997 по делу о проверке конституционности ст. 11.1 Закона Российской Федерации «О Государственной границе Российской Федерации» и др.). Вместе с тем это не означает, что правовое регулирование налогов и сборов должно быть во всем одинаковым. Учитывая правовые позиции КС РФ, федеральный законодатель при определении в НК РФ основных начал законодательства о налогах и сборах исходил из того, что налоги и сборы как обязательные платежи в бюджет имеют различную правовую природу. Указанное различие предопределяет и различный подход к установлению обязательных платежей в бюджет: налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и все перечисленные в НК РФ элементы налогообложения, включая налоговую ставку (п. 1 ст. 17); при установлении же сборов элементы обложения определяются применительно к конкретным сборам (п. 3 ст. 17). Следовательно, по смыслу приведенных положений НК РФ во взаимосвязи со ст. 57, 71 (п. «з»), 75 (ч. 3) и 76 (ч. 1) Конституции Российской Федерации, вопрос о том, какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает сам законодатель исходя из характера данного сбора.

Юридическая конструкция налога, классификация элементов

Юридическая конструкция налога — динамично развивающееся правовое явление. Следует отметить существование концепции юридической конструкции налога. Концепция исследования юридической конструкции налога позволяет наиболее полно раскрыть сущность исследуемого явления, его функции и значение для юридической науки и практики. «Юридическая конструкция» является одним из самых распространенных в общетеоретической и отраслевой юридической литературе терминов. Юридические конструкции представляют собой специфическое построение нормативного материала, соответствующее определенному типу или виду сложившихся правоотношений, юридических фактов, их связи между собой199.

Рассматривая юридическую конструкцию налога, сталкиваемся с рядом однородных, несущих в данном контексте одинаковую смысловую нагрузку оборотов, таких как «юридическая конструкция налога», «правовой механизм налога»200, «элементы налога», «элемент юридического состава налога»201, «элементы налогообложения»202, «элементы налогового обязательства»203 и проч. (последние три словосочетания присутствуют в НК РФ, актах высших судов, в том числе КС РФ)204. Вопрос о существовании юридической конструкции, используемой в налоговом праве, почти одновременно поставили Д. В. Винницкий и И. И. Кучеров.

Так, по мнению И. И. Кучерова, элементы закона о налоге (элементы налогообложения) — это внутренние исходные функциональные единицы, которые в своей совокупности составляют юридическую конструкцию налога205. Ногина О. А. определяет элементы налога как законодательно формализованные, пространственно-временные, физические, стоимостные, фактические и иные характеристики обстоятельств и предметов материального мира, а также порядок исчисления, документальной фиксации и внесения лицом конкретной суммы налога206. По мнению других авторов, элементы налога, составляющие внутреннюю структуру юридической конструкции налога, трактуются как регламентированные налоговым законодательством составные части налога, определяющие условия его применения207, либо дается определение элементов налога как родовых признаков, отражающих социально-экономическую сущность налога208.

Говоря о юридической конструкции налога как финансово-правовой категории, необходимо обратить внимание на позицию КС РФ п. 3 постановления от 11.11.1997 № 16-П указавшего, что «установить налог или сбор — не значит только дать ему название, необходимо определение в законе существенных элементов налоговых обязательств (см., например, постановления КС РФ от 04.04.1996 и от 18.02.1997). Налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства»209.

Ранее некоторые из существенных элементов налога были определены в части первой ст. 11 Закона РФ от 27.12.1991 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»: налогоплательщик (субъект налога); объект и источник налога; единица налогообложения; налоговая ставка (норма налогового обложения); сроки уплаты налога; бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад.

Действующим законодательством предусмотрено, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения (т.е. законодательно формализованы), а именно: круг налогоплательщиков, объект налогообложения, порядок и условия определения налоговой базы и исчисления суммы налога, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления и сроки уплаты налога. Определение всех элементов налогообложения является необходимым для признания налога законным образом установленным.

Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ). Другими словами, необходимо сформировать внутреннюю структуру налога с набором элементов, определяющих условия его применения. Каждый элемент налога должен иметь самостоятельное юридическое значение, что должно найти свое подтверждение либо в законодательстве, либо в теории налогообложения. Законодатель в ст. 17 НК РФ определяет юридические характеристики всех элементов, путем установления налогоплательщика (субъекта налога) и всех основных элементов: объект налога, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, сроки уплаты налога.

В связи с этим большинство ученых, рассматривая юридическую конструкцию налога, применяют классификацию составляющих ее элементов по различным систематизированным принципам.

На сегодняшний день в научной литературе встречается достаточно большое количество мнений относительно поэлементного содержания юридической конструкции налога.

Крохина Ю. А.210 и Кучерявенко Н. П. делают акцент на выделении правового механизма налога. Выделяют обязательные и факультативные элементы правового механизма налога. Классификация, проведенная Н. П. Кучерявенко, определяет юридическую конструкцию налога как совокупность обязательных элементов налога и элементов факультативных, где обязательные элементы делятся на основные (налогоплательщик, объект и ставка налога) и дополнительные (предмет, база, единица налогообложения, источник уплаты налога; методы, сроки и способы уплаты налога; особенности налогового режима; бюджет или фонд поступления налога (сбора); особенности налоговой отчетности)211.

Бельский К. С. рассматривает состав налога в узком (ст. 17 НК РФ) и широком плане212.

Бабин И. И. классифицирует элементы юридической конструкции налога по критерию функционального назначения. Бабин И. И. говорит о наличии двух юридических конструкций налога: идеальной и реальной213.

Брызгалин А. В. выделяет три группы элементов: основные, факультативные и дополнительные214.

Винницкий Д. В. определяет базовые и конкретизирующие элементы юридической конструкции налогообложения215.

Крохина Ю. А. и Кучерявенко Н. П. выделяют правовой механизм налога, соответственно обязательные (к ним относят основные и дополнительные) и факультативные элементы правового механизма, подразделяя их на группы с иных позиций216.

Пепеляев С. Г. использует понятие юридического состава налога, объединяя все элементы в две группы: существенные (либо сущностные) факультативные217.

Березин М. Ю. выделяет императивные и диспозитивные элементы218.

Иванова В. Н. отмечает, «в состав общих элементов юридической конструкции налога входят основные и вспомогательные элементы». Она выделяет принципы и функции юридической конструкции налога. «К основным элементам юридической конструкции налога относятся: объект налога, налоговая база, ставка налога, налоговый период, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, сроки уплаты налога, способы уплаты налога. К вспомогательным элементам относятся: предмет налога, источник налога, масштаб налога, единица налоговой базы. Дополнительные элементы обусловливают особенности внесения налогового платежа в бюджет налогоплательщиком, это: налоговые льготы, налоговые освобождения, отчетный период»219.

На основании вышеизложенного в науке финансового права сформулированы соответствующие позиции о структуре, юридической конструкции налога, ее модели, элементном составе220.

Таким образом, существующие научные и практические разработки с целью выделения элементов налога, проведение разного рода классификации способствуют расширению представлений о юридической конструкции налога. Анализ вышеизложенного свидетельствует, что наукой не выработано единого критерия для классификации, разделения элементов налога и их отнесения к той или иной перечисленной группе. Многими авторами элементы юридического состава налога, перечисленные в ст. 17 НК РФ, считаются как основные, с незначительными изменениями в их перечне. Разброс мнений широк в отношении дополнительных и факультативных элементов, а также в выделении элементов, и в понимании наполняемости юридического состава налога.

Обозначив юридическую конструкцию налога, представляется уместным включить в нее обязательные — основные, факультативные и дополнительные элементы налога. Обязательные элементы имеют унифицированную структуру, составляют систему правового механизма налога. В широком значении обязательные элементы — универсальные, определенные, императивные характеристики налога, формирующие основное представление о содержании налогового механизма.

В ст. 17 НК РФ содержится исчерпывающий перечень элементов налогообложения («обязательных элементов»). Тем не менее ст. 17 НК РФ не дает полное представление о составе налога.

В процессе развития налогового законодательства РФ взгляд на состав обязательных элементов налога менялся. Так, в п. 2 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» было заявлено, что «в целях определения обязанностей налогоплательщика законодательные акты устанавливают и определяют: налогоплательщика (субъект налога); объект и источник налога; единицу налогообложения; налоговую ставку (норму налогового обложения); сроки уплаты налога; бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад».

На сегодняшний момент состав обязательных элементов налога значительно изменился: ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» не содержала таких элементов как налоговая база, налоговый период, порядок исчисления и порядок уплаты налога. Вместе с тем присутствие ранее в качестве обязательных элементов источника налога единицы налогообложения, налогового оклада бюджета или внебюджетного фонда позволяет сделать вывод о том, что элементов налога, посредством которых налог считается установленным, гораздо больше, чем указано в п. 1 ст. 17 НК РФ, но очевидно, что данные элементы имеют разный правовой статус. Именно разное правовое значение элементов позволяет характеризовать их как обязательные, факультативные и дополнительные.

К числу факультативных элементов НК РФ относит налоговые льготы, указывая при этом, что «в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком» (п. 2 ст. 17 НК РФ).

КС РФ в ранее принятых и сохраняющих свою силу решениях неоднократно указывал, что освобождение от уплаты налогов по своей природе — льгота, являющаяся исключением из вытекающих из Конституции РФ (ст. 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. Льгота адресована определенной категории налогоплательщиков, и ее установление относится к исключительной прерогативе законодателя. Именно законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы. Льготы по налогу и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах лишь в необходимых, по мнению законодателя, случаях, и, поскольку установление льгот не является обязательным, их отсутствие при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления (постановления от 21.03.1997 № 5-П, от 28.03.2000 № 5-П и от 02.12.2013 № 26-П; определение от 05.07.2001 № 162-О)221. В определение КС РФ от 13.10.2009 № 1343-О-О222 указана аналогичная позиция, что отсутствие льгот при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления. Главное необходимо соблюдение требования правовой определенности.

Отсутствие факультативных элементов налога не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности по его уплате и не влияет на степень определенности налогового обязательства. Это полностью соотносится с положениями ст. 17 НК РФ, разграничивающей элементы налога на обязательные и факультативные и устанавливающей общие условия установления налогов и сборов.

Дополнительные элементы являются второстепенными к императивным элементам, не влияют на законность установления и введения налога, они детализируют основные или связанные с ними элементы.

Факультативные и дополнительные элементы носят обязательный характер.

Таким образом, понятие юридической конструкции налога (его полная юридическая характеристика) отличается от элементов налогообложения, перечисленных в ст. 17 НК РФ. Представляется целесообразным ст. 17 НК РФ назвать как «элементы юридической конструкции налога». Поскольку ст. 17 НК РФ не дает полного представления о составе налога, сбора. До настоящего времени не сформирован единый подход в отношении определения состава налога.

Следовательно, модель юридической конструкции налога представляет собой юридическую характеристику налога, систему связанных внутренним единством норм, закрепляющих необходимый набор элементов налога (их комбинацию), четко определяющих обязанность налогоплательщика по исчислению и перечислению налогового платежа в бюджет. Она должна быть статичной, включать налогоплательщика (налогового агента), общие (обязательные), факультативные и дополнительные элементы. Все элементы между собой взаимосвязаны, нарушение целостной структуры юридической конструкции налога приведет к разрушению и невозможности существования отдельно взятых элементов.

Представляется необходимым кратко остановиться на обязательных (общих) элементах юридической конструкции налога.

Субъект налогообложения — лицо, на которое возложена юридическая обязанность уплатить налог, за счет собственных средств. Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы (ст. 19 НК РФ). В порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. В случаях, предусмотренных НК РФ, налогоплательщиками признаются иностранные структуры без образования юридического лица.

Консолидированная группа налогоплательщиков (гл. 3.1 НК РФ), оператор нового морского месторождения углеводородного сырья (гл. 3.2 НК РФ), контролируемые иностранные компании и контролирующие лица (ст. 25.13 НК РФ) выступают субъектами налогообложения.

В законодательных актах об отдельных налогах и сборах в обязательном порядке определяются налогоплательщики и плательщики сборов.

На основании Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»223 ст. 419 НК РФ устанавливает плательщиков страховых взносов.

Объект налогообложения порождает налоговые правоотношения и налоговую обязанность, является фактическим основанием взимания налога. Объектами налогообложения в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 38 НК РФ) могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, устанавливаемый налоговым законодательством (исключительно НК РФ).

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ). Налоговая база выступает основой налога, количественно выражающей предмет налогообложения. Налоговая база необходима для исчисления налога. Налоговая база по федеральным налогам, сборам устанавливается НК РФ.

Налоговым периодом считается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Налоговый и отчетный период могут как совпадать во времени, так и не совпадать, в результате чего отчетный период будет наступать первым, а затем налоговый период для уплаты налога (например, по НДФЛ).

Если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания (п. 2 ст. 55 НК РФ).

Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации). Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации). Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации (п. 3 ст. 55 НК РФ).

Налоговая ставка представляет величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговые ставки по федеральным налогам, сборам устанавливаются НК РФ. По региональным и местным налогам налоговые ставки устанавливаются соответствующими законами субъектов РФ, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных НК РФ.

Порядок исчисления налога. НК РФ содержит общее правило, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено НК РФ.

Налогоплательщики — организации и индивидуальные предприниматели исчисляют налоги самостоятельно и уплачивают их в бюджет. Они исчисляют налоговую базу на основе данных бухгалтерского учета. Индивидуальные предприниматели, нотариусы (занимающиеся частной практикой), адвокаты (учредившие адвокатский кабинет) самостоятельно исчисляют налоговую базу на основе данных учета доходов и расходов. Физические лица исчисляют самостоятельно налоговую базу по НДФЛ на основе имеющихся у них сведений о доходах, имуществе и т.д.

В иных ситуациях за налогоплательщиков — физических лиц обязанность по исчислению в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, возлагается на налоговые органы или налоговых агентов.

Когда обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, последний не позднее 30 дней до наступления срока платежа направляет налогоплательщику налоговое уведомление. Имущественные налоги (налог на имущество физических лиц, транспортный и земельный налоги), подлежащие уплате физическими лицами, исчисляются налоговыми органами не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления налогового уведомления (учитывая общий срок исковой давности — три года). В случае если общая сумма налогов, исчисленных налоговым органом, составляет менее 100 руб., налоговое уведомление не направляется налогоплательщику, за исключением случая направления налогового уведомления в календарном году, по истечении которого утрачивается возможность направления налоговым органом налогового уведомления в соответствии с абзацем третьим п. 2 ст. 52 НК РФ (абзац введен Федеральным законом от 02.05.2015 № 113-ФЗ224). Сумма налога исчисляется в полных рублях. Сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а сумма налога 50 коп. и более округляется до полного рубля (п. 6 ст. 52 НК РФ).

Порядок и сроки уплаты налога. Порядок уплаты налогов состоит во внесении, перечислении (налоговым агентом) налоговых платежей в бюджет в установленные сроки. Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. НК РФ предусматривает уплату в течение налогового периода предварительных платежей по налогу — авансовых платежей. Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога. В случае уплаты авансовых платежей в более поздние сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ. Нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 3 ст. 58 НК РФ). Уплата налога производится в наличной или безналичной форме. При отсутствии банка налогоплательщики (налоговые агенты), являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи.

Определенный порядок уплаты налога устанавливается в соответствии со ст. 58 НК РФ применительно к каждому налогу. Так, порядок уплаты федеральных налогов устанавливается НК РФ. Порядок уплаты региональных и местных налогов устанавливается соответственно законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований в соответствии с НК РФ.

Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Сроки уплаты налогов (сборов) определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. НК РФ допускает изменение установленных сроков уплаты налога (сбора). Налогоплательщик обязан своевременно исполнить налоговую обязанность, он также вправе выполнить ее досрочно.

В НК РФ установлено, когда расчет суммы налога производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в уведомлении. При перерасчете налоговым органом ранее исчисленного налога его уплата производится в срок, указанный в налоговом уведомлении. При этом данное уведомление должно быть направлено не позднее 30 дней до наступления срока, указанного в нем. В случае неуплаты или неполной уплаты налога (сбора) в установленный законодательством срок, налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ.

Таким образом, «юридическая конструкция налога» более широкое, общее понятие, раскрывающее и полностью характеризующее налог (юридическую характеристику налога), всю его структуру и элементы юридического состава налога. Это определенный прием юридической техники и в то же время это модель, используемая законодателем при установлении налогов, которая должна быть сбалансированной. А элементы налогообложения, так называемые «элементы юридического состава налога», перечисленные в ст. 17 НК РФ, их правовая природа — это частное понятие, входящее в структуру юридической конструкции налога, которые будут рассмотрены в отдельной главе учебника.

1.4. Понятие налоговой системы и ее элементы

Понятие «налоговая система» в российской юридической науке до сих пор не обрело единого понимания, не имеет легальной дефиниции.

В 1925 г. М. Н. Соболевым было сформулировано определение налоговой системы: «Взаимно связанная совокупность налогов, сложившаяся в данном государстве под влиянием всех социально-политических, экономических и финансовых влияний, носит название налоговой системы»225.

Им отмечены взаимосвязь и сбалансированность налогов, которые не получили в дальнейшем соответствующее научное обоснование.

В современной научной литературе существуют различные подходы к определению «налоговой системы». Грачева Е. Ю., определяя налоговую систему, предлагает включать в нее не только систему налогов и сборов, но и принципы ее построения, закрепленные в существенных условиях налогообложения, а именно: в порядке установления, введения, изменения, отмены налогов и сборов, в порядке распределения налогов и сборов между бюджетами разных уровней и государственными внебюджетными фондами, в правах и обязанностях налогоплательщиков, в организации отчетности субъектов налоговых правоотношений и т.д.226

По мнению И. И. Кучерова, «налоговую систему можно определить как основанную на определенных принципах систему урегулированных нормами права общественных отношений, складывающихся в связи с установлением и взиманием налогов и сборов»227.

Бельский К. С. определяет налоговую систему как основанную на определенных принципах совокупность взаимосвязанных частей (элементов) в сфере налогообложения, к которым относятся: налоговая система, платежеспособность граждан, система установленных законом налогов и сборов, налоговая администрация и применяемые государством методы налогообложения228.

Как отмечает Ю. А. Крохина, налоговая система — это совокупность законно установленных налогов и сборов, взимаемых в государстве, а также форм и методов ее построения229.

В законодательстве в настоящее время отсутствует легальное определение понятия налоговой системы. Современная налоговая система РФ существует с декабря 1991 г., в результате принятия Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», и является трехуровневой.

В законодательстве РФ была предпринята попытка дать определение налоговой системы. Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.1991 № 2118-1 (ред. от 29.12.1998, с изм. от 15.07.1999)230 в ч. 2 ст. 2 определял «налоговую систему как совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке». Данное определение неоднократно подвергалось критике со стороны ученых и юристов-практиков231. Основная причина состояла в том, что данное определение сводилось к простой совокупности обязательных платежей, без указания иных элементов и связей между ними, без которых не существует система в целом.

Основы налоговой системы РФ были заложены и сформированы с принятием законов об отдельных налогах и сборах, вступивших в силу с 01.01.1992, Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.1991 № 2118-1 (далее — Закон № 2118-1), действовавших до вступления в силу части первой НК РФ. Закон № 2118-1 формулировал общие принципы построения налоговой системы в РФ, устанавливал перечень налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей, определял права, обязанности и ответственность налогоплательщиков и налоговых органов.

НК РФ от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. 13.07.2015) в ст. 1 определяет: «…настоящий Кодекс устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации…»

В учебной литературе общепринятого определения налоговой системы в настоящее время нет. Отсутствует оно и в НК РФ. Но налоговая система, как и любая другая система, — это целостное явление, состоящее из отдельных частей, элементов, объединенных общими сущностными признаками, целями и задачами, находящимися в определенной соподчиненности между собой, образуя диалектическое единство232.

Итак, можно сформулировать определение понятия «налоговая система» как совокупность структурированных, взаимодействующих элементов (подсистем) целостной системы, ориентированных на выполнение основных целей, функций и принципов налоговой системы (и прочих существенных условий налогообложения) на определенном этапе социально-экономического развития общества. Налоговая система (как и все системные объекты) обладает основными признаками системности, взаимосвязанности и рядом особенностей функционирования. Поэтому, чтобы раскрыть содержание налоговой системы, определим элементы, ее составляющие.

По мнению И. И. Кучерова, в структуре налоговой системы существуют отдельные обособленные подсистемы (составы): налогооблагающих субъектов, налогов и сборов, налогоплательщиков, администрирования, органов, обеспечивающих налоговую обязанность233.

Элементами налоговой системы являются:

– система налогов и сборов как совокупность обязательных платежей, взимаемых в бюджеты различных уровней, установленных и действующих в настоящее время на определенной территории; система участников налоговых отношений — налогоплательщики и их представители, с одной стороны, и налоговые органы — с другой;

– система налогообложения, которая, в свою очередь, включает в себя порядок установления, введения, изменение, отмену налогов и сборов; порядок распределения налогов и сборов между бюджетами разных уровней; формы и методы налогового контроля; ответственность участников налоговых правоотношений и защиту прав налогоплательщиков и интересов государства.

Взаимодействие всех этих звеньев формирует общие интеграционные качества, определяющие эффективность налоговой системы в целом. Действие налоговой системы реализуется через налоговый механизм, представляющий собой качественно определенную совокупность организационно-правовых норм и методов управления налогообложением.

Важнейшим элементом налоговой системы является совокупность взимаемых государством с юридических и физических лиц различных видов налогов, сборов и других платежей — как форм проявления объективных налоговых отношений.

Налоговая система — это целостное явление, состоящее из отдельных частей, взаимосвязанных и взаимодействующих элементов. Налоговую систему следует отличать от системы налогов и сборов, между ними невозможно поставить знак равенства. Налоговая система и система налогов и сборов соотносятся как общее и частное. Понятие «налоговая система» по объему гораздо шире, многограннее понятия «система налогов и сборов». Система налогов и сборов является ключевым, отдельным элементом, неотъемлемой частью налоговой системы РФ и представляет собой совокупность отдельных видов налогов и сборов, представленной тремя уровнями: федеральные, региональные и местные налоги.

Таким образом, понятие «налоговая система» шире, чем понятие «система налогов и сборов», в свою очередь, последняя является элементом налоговой системы. В совокупности они служат надлежащей организацией деятельности государства и представляют собой его важный механизм функционирования. Налоговая система должна быть целостной, гармоничной, сбалансированной, все ее элементы взаимосвязаны между собой.

Учитывая существующую в российском налоговом законодательстве соответствующую унификацию налоговых терминов, до сих пор сохраняются одновременно несколько понятий, относящихся к категории налоговых платежей (например, платеж, взнос, акциз, сбор, государственная пошлина, и появившиеся с 2016 г. — страховые взносы), что приводит к неточностям определения их правовой природы платежа и цели взыскания, несмотря на них с этимологической точки зрения.

Различие в понятиях «налог» и «сбор» весьма условно и ограничивается положениями ст. 8 НК РФ. С появлением в НК РФ единого социального страхового сбора (единый КБК) с 01.01.2017 возникли проблемы определения правовой природы данного платежа и целей его взимания.

С 01.01.2017 введена новая система правил исчисления, уплаты и администрирования страховых взносов234 (по инициативе Правительства РФ, Минфина России). Об этом свидетельствуют положения гл. 2.1, 34 НК РФ. НК РФ устанавливает и отменяет страховые взносы, являющиеся федеральными и обязательными к уплате на всей территории Российской Федерации.

Кроме того, на основании ст. 18.2 НК РФ при установлении страховых взносов определяются в соответствии с гл. 34 НК РФ плательщики и следующие элементы обложения:

1) объект обложения страховыми взносами;

2) база для исчисления страховых взносов;

3) расчетный период;

4) тариф страховых взносов;

5) порядок исчисления страховых взносов;

6) порядок и сроки уплаты страховых взносов.

Элементы обложения страховыми взносами, указанные в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 18.2 НК РФ, могут определяться применительно к отдельным категориям плательщиков страховых взносов235.

Система налогов и сборов — это совокупность налогов и сборов, установленных действующим законодательством, обладающих организационно-правовым единством.

На основании ст. 75 Конституции РФ к исключительному ведению РФ относится установление системы налогов и сборов. В настоящее время система налогов и сборов в РФ обусловлена федеративным устройством, что выражается в разграничении налогов и сборов с учетом соответствующих уровней системы налогов и сборов. На основании изложенного в РФ выделяют федеральные налоги и сборы (ст. 13 НК РФ), региональные налоги (ст. 14 НК РФ), местные налоги (ст. 15 НК РФ).

Следует учитывать, что, как правило, в государствах с федеративным устройством сформированы три уровня: федеральный, региональный и местный. Вместе с тем в унитарных государствах существуют два уровня налогов. Так, в США система налогов включает: федеральные, налоги штатов и местные налоги236. Во Франции (как унитарном государстве) в системе выделяют федеральные и местные налоги. В Швейцарии (как конфедеративном государстве) выделяют три уровня налогов: на налоги с дохода и собственности, и налоги с потребления, и владения.

Федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены НК РФ и обязательны к уплате на всей территории РФ, если иное не предусмотрено п. 7 ст. 12 НК РФ. К ним относятся: налог на добавленную стоимость; акцизы; налог на доходы физических лиц; налог на прибыль организаций; налог на добычу полезных ископаемых; водный налог; сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов; государственная пошлина (ст. 13 НК РФ).

Региональными налогами признаются налоги, установленные НК РФ и законами субъектов РФ о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ, если иное не предусмотрено п. 7 ст. 12 НК РФ. Статья 14 НК РФ устанавливает следующие их виды: налог на имущество организаций; налог на игорный бизнес; транспортный налог.

Местными налогами и сборами признаются налоги и сборы, установленные НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований, если иное не предусмотрено ст. 12 НК РФ. К местным налогам ст. 15 НК РФ относит: земельный налог; налог на имущество физических лиц; торговый сбор.

Федеральные, региональные и местные налоги и сборы отменяются НК РФ. Установлен запрет на установление федеральных, региональных или местных налогов и сборов, не предусмотренных НК РФ. Перечень налогов и сборов, установленных ст. 13–15 НК РФ является закрытым.

НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 НК РФ, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов. Специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в ст. 13–15 НК РФ. В настоящее время к специальным налоговым режимам ст. 18 НК РФ относит: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); упрощенная система налогообложения; система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции; патентная система налогообложения.

В соответствии с п. 7 ст. 12 НК РФ законодательные (представительные) органы государственной власти субъектов РФ и представительные органы муниципальных образований в случаях, порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, вправе устанавливать по специальным налоговым режимам: виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться соответствующий специальный налоговый режим; ограничения на переход на специальный налоговый режим и на применение специального налогового режима; налоговые ставки в зависимости от категорий налогоплательщиков и видов предпринимательской деятельности; особенности определения налоговой базы; налоговые льготы, а также основания и порядок их применения (абзацы введены Федеральным законом от 13.07.2015 № 232-ФЗ).

1.5. Принципы налогообложения

В финансовой науке принципы налогообложения известны как свод некоторых фундаментальных требований, которым должна удовлетворять любая система налогообложения, претендующая на то, чтобы считаться надежной (с точки зрения обеспечения функционирования государства), справедливой (с точки зрения распределения налогового бремени среди налогоплательщиков) и эффективной (с точки зрения экономии ресурсов, времени и сил всех участников налогового процесса).

Впервые принципы налогообложения были сформулированы в трудах основоположников классической политэкономии Д. Рикардо и А. Смита как требования определенности, эффективности, справедливости. До Д. Рикардо и А. Смита ученые-экономисты концентрировали свое внимание в основном на критике существующей системы налогообложения. Так, О. Мирабо критиковал систему откупов, Ф. Кенэ обращал внимание на чрезмерные издержки при взимании налогов и т.д. Одновременно они выдвигали требования, которым, по их мнению, должна удовлетворять справедливая и эффективная налоговая система. Мирабо О. в качестве таких требований называл соразмерность налогов с получаемыми доходами, ограничение сопутствующих с налогами издержек их взимания и необходимость получения согласия подданных на введение новых налогов. Кенэ Ф. и др. выдвигали требование о переходе от налогообложения валовых доходов к обложению на основе чистого дохода. Аналогичные мысли высказывали Ф. Юсти, П. Верри и др.237 В науке принципам организации налогов уделяли значительное внимание зарубежные экономисты А. Вагнер, М. Такер и проч.

Вагнер А. считал, что налогообложение должно базироваться на принципах: достаточности и подвижности, учете финансово-технических и народно-хозяйственных условий, справедливости или всеобщности и равнонапряженности. Он выделил следующие из принципов: финансовые: достаточность обложения и подвижность; народно-хозяйственные: выбор источника обложения (обложения налогом дохода), действие налога на налогоплательщика, кто действительно облагается налогом; справедливости: общность обложения и равномерность; налогового управления: определенность обложения, удобство платежа и минимум издержек при взимании налога. Такер М. выделял принципы: уровня доходности; однократности обложения; обязательности уплаты; простоты, понятности и удобства системы налогообложения; гибкости системы; возможности системы по перераспределению ВВП238.

Однако в классической своей форме, как принципы налогообложения, эти требования впервые сформулировал А. Смит в своем знаменитом труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776)239. Четыре основополагающих принципа (правила) налогообложения А. Смита, получившие известность как «максимы (основы) налогообложения»: принцип справедливости, определенности, удобства плательщика при уплате налога, экономии, состоят в следующем. Подданные государства должны участвовать в содержании правительства соответственно своему доходу; налог, уплачиваемый субъектом налога, должен быть точно определен; каждый налог должен взиматься в то время и тем способом, когда и как это удобно плательщику; каждый налог должен быть разработан с учетом того, что может заплатить налогоплательщик240.

Бельский К. С. считает, что принципы налогообложения не просто отражают правильное понимание практики налогообложения, но, что особенно существенно, фиксируют представление о долженствующем241.

Пепеляев С. Г. отмечает, что «принципы налогообложения — это направления поиска компромиссов между противоположными интересами налогоплательщиков (сохранить сбережения) и государства (сформировать бюджет)»242.

По мнению Д. В. Винницкого, существуют следующие принципы налогообложения: принцип регулирования налоговых отношений законом; равенства и всеобщности налогообложения; определенности налогообложения; принцип минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права; экономической обоснованности (соразмерности ограничения экономических интересов); принцип защиты добросовестного участника налогового отношения и недопустимости злоупотребления правом; принцип налогового федерализма (данные принципы рассмотрены автором с учетом складывающейся судебной практики)243.

Щекин Д. М. в качестве минимально необходимого набора принципов налогообложения выделяет: законную форму налога, всеобщность, юридическое равенство при налогообложении, учет фактической платежеспособности (принцип равного налогового бремени), соразмерность налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод, определенность налогового законодательства, единство системы налогов244. Демин А. В. указывает на такие принципы, как принцип законности налогообложения, принцип всеобщности и равенства налогообложения, принцип соразмерности налогообложения, единства налоговой системы, определенности налогообложения245. Крохина Ю. А., как и Н. П. Кучерявенко, выделяет принцип экономической обоснованности налога246.

В настоящее время основные принципы российской налоговой системы, вобравшей в себя мировой опыт, закреплены в Конституции РФ и в части первой НК РФ. Основные начала законодательства о налогах и сборах, закрепленные в ст. 3 НК РФ, являются принципами российского налогового права:

1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

2. Признание всеобщности и равенства налогообложения.

3. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер.

4. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

5. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие Единое экономическое пространство Российской Федерации.

6. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения.

7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Принципы как исходные, основополагающие положения любого процесса и системы позволяют характеризовать налоговую систему с различных сторон, анализировать ее по различным показателям и критериям в интересах оптимизации, эффективности и экономической целесообразности построения новой системы247. Первичным звеном, лежащим в основе налоговой системы, являются принципы налогообложения, выражающие качественную особенность налогообложения. На основании п. «и» ч. 1 ст. 72 Конституции РФ установление общих принципов налогообложения находится в совместном ведении РФ и ее субъектов.

КС РФ указал, что общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации248.

Среди множества принципов, положенных в основу налогообложения, можно выделить наиболее характерные, существенные, к которым можно отнести следующие:

однократность обложения объектов;

всеобщность охвата налогообложением или обязательность уплаты налога;

безвозмездность отчисления (изъятия) части дохода у субъекта налога в соответствующий бюджет;

добровольность уплаты и исчисления налога;

возвратность налога;

территориальность налогообложения;

равномерность распределения налогов;

социальная справедливость налогообложения;

пропорциональность взимания налога;

дифференцированность взимания налога;

сбалансированность финансовых интересов государства и налогоплательщика и проч.249

Также выделяют такие принципы налогообложения, как: принцип законности; всеобщности и равенства налогообложения; публичности налогообложения; справедливости; экономической обоснованности; единства налоговой системы; налогового федерализма; законодательной формы; однократности налогообложения; определенности налогообложения; добросовестности налогоплательщика.

Условно принципы, лежащие в основе налогообложения, можно разделить на две группы: принципы, определяющие отношение субъекта налога к налогообложению вообще; принципы, определяющие построение налоговой системы в частности.

В науке налогового права неоднократно предпринимаются попытки систематизации принципов налогообложения. В результате выработаны несколько подходов относительно оснований классификации принципов налогообложения250.

Брызгалин А. В. выделяет экономические, юридические и организационные принципы251. Кучерявенко Н. П. полагает, что существуют принципы: налогового права; построения налоговой системы; налога или налогообложения; налогового закона252. Козырин А. Н. подразделяет принципы налогообложения на: юридические, социально-экономические и технические253.

Пепеляев С. Г. в зависимости от направленности действия и смысла решаемых задач основные принципы налогообложения и сборов подразделяет на три группы: принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя; принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основных прав и свобод налогоплательщика; принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение начал федерализма254.

Контрольные вопросы и задания

1. Охарактеризуйте общие и частные теории налогов.

2. В чем состоит суть кейнсианского подхода к налогообложению?

3. Какие отечественные и зарубежные ученые являются основоположниками учения о налогах?

4. Проанализируйте, выполнив сравнительно-правовое исследование (выявив сходство и различия) принципов налогообложения, сформулированных А. Смитом и существующих в НК РФ.

5. Одинаковы ли по содержанию понятия «финансы» и «налоги»?

6. Какие основные признаки (свойства) присущи налогам, сборам, страховым взносам?

7. Перечислите общие черты и различия между налогом, сбором, страховыми взносами, пошлинами. Существует ли разница между понятиями «сбор», «пошлина», «взнос».

8. Что означает понятие «налог»?

9. Какие функции присущи налогам и в чем их сущность?

10. Какие элементы включает каждый налог?

11. Что включает понятие «налоговая система»?

12. Как взаимосвязаны государственное устройство и налоговая система?

13. Опишите состав системы налогов и сборов РФ. Изменилась ли она с передачей администрирования страховых взносов налоговым органам.

14. Каковы классические принципы налогообложения?

Глава 2. НАЛОГОВОЕ ПРАВО В СИСТЕМЕ ПРАВА РОССИИ

2.1. Предмет и метод налогового права

В настоящее время вопрос о месте налогового права в правовой системе активно обсуждается. Пока отсутствуют единые подходы к разрешению данного вопроса. Можно выделить три существующие в юридической литературе точки зрения:

1) налоговое право является самостоятельной отраслью права255;

2) налоговое право является институтом или подотраслью финансового права256;

3) налоговое право является межотраслевым правовым институтом, в основе которого лежат нормы конституционного, административного, гражданского и финансового права257.

Наличие большого плюрализма мнений по вопросу определения места налогового права в правовой системе обусловлено, прежде всего, критериями, которыми пользуются те или иные исследователи в обоснование своих позиций. Более того, в настоящее время нет единого мнения и по поводу системы самого финансового права и тех критериев, которые лежат в основе выделения в финансовом праве институтов и подотраслей258.

В настоящее время логичнее налоговое право рассматривать как подотрасль финансового права259. поскольку сегодня оно явно вышло за границы финансово-правового института. Обусловлено это значительными социально-экономическими преобразованиями в стране, которые неминуемо повлекли и значительные изменения в механизме правового регулирования общественных отношений, связанных с налогообложением и финансовой деятельностью государства в целом.

Основанием выделения в рамках финансового права подотрасли налогового права послужила, прежде всего, специфика регулируемых общественных правоотношений, связанных с налогообложением. Тем не менее налоговое право находится в самой тесной правовой связи с иными структурными элементами системы финансового права, в первую очередь с бюджетным правом, которое также рассматривается как подотрасль финансового права.

Традиционно в общей теории права отмечается, что для выделения отрасли права, а равно и подотрасли, необходимо определить предмет правового регулирования, а наряду с ним метод правового регулирования260.

Важнейшими факторами, определяющими место налогового права в правовой системе, помимо предмета и метода регулирования, являются его принципы и выполняемые им функции, а также источники правового регулирования.

Необходимость определения предмета налогового права обусловлена не только теоретической необходимостью, но, более всего, потребностями практического характера. Четкое определение границ правового регулирования позволит, как произвести разграничения в предметах регулирования между институтами и подотраслями в рамках финансового права, так и разграничить предмет регулирования между налоговым правом и иными отраслями права, с которыми оно соприкасается.

В литературе высказывались различные мнения о предмете и методе налогового права.

В частности, Брызгалин А. В., основываясь на анализе ст. 2 НК РФ, выделяет в структуре предмета налогового права следующие отношения трех уровней, которые тесно взаимосвязаны и взаимообусловлены:

основные отношения в сфере налогообложения;

факультативные отношения в сфере налогообложения;

дополнительные отношения в сфере налогообложения, которые, по сути, являются предметом правового регулирования других п

...