Налоговое право

Учебник

Ответственные редакторы 
доктор юридических наук, профессор 
Г. Ф. Ручкина,
доктор экономических наук, профессор  
М. Ю. Березин

---

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 347.73(075.8)

ББК 64.402.23я73

Н23

Рецензенты:
Карасева (Сенцова) М. В., доктор юридических наук, профессор, заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, заведующая кафедрой финансового права Воронежского государственного университета;
Иванова В. Н., доктор юридических наук, профессор, заведующая кафедрой государственного и административного права Ульяновского государственного университета.

Ответственные редакторы доктор юридических наук, профессор, руководитель, профессор Департамента правового регулирования экономической деятельности Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, почетный работник высшего профессионального образования Российской Федерации Г. Ф. Ручкина, доктор экономических наук, профессор Департамента правового регулирования экономической деятельности Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, адвокат, партнер адвокатского бюро «Резник, Гагарин и Партнеры» г. Москвы М. Ю. Березин.

В учебнике представлен теоретико-методологический материал для изучения учебной дисциплины «Налоговое право». Комплексно и всесторонне раскрыто содержание налогового права и его принципов, налогового правоотношения, налогообязанных лиц, налоговой политики государства, элементов налога, налоговой обязанности, налогового контроля, налогового правонарушения, налоговой ответственности, производства по делам о налоговых правонарушениях, обжалования нормативных и ненормативных актов налоговых органов, федеральных, региональных и местных налогов и сборов, страховых взносов, специальных налоговых режимов. Используется практико-ориентированный подход в изложении материала, сопровождающийся практическими примерами из правоприменительной налоговой практики. Для закрепления получаемых знаний текст сопровождается таблицами, схемами, тестовыми и практическими заданиями, вопросами для самоконтроля.

Соответствует актуальным требованиям федерального государственного образовательного стандарта высшего образования.

Законодательство приведено по состоянию на июль 2020 г.

Учебник имеет теоретическое и практическое значение для студентов, обучающихся по программам бакалавриата и магистратуры, научных и практических работников, преподавателей юридических и экономических вузов и факультетов, представителей финансовых, налоговых и правоохранительных органов, органов исполнительной, законодательной и судебной власти, а также всех, кто интересуется вопросами развития налогового права.

УДК 347.73(075.8)

ББК 64.402.23я73

© Коллектив авторов, 2021

© ООО «Проспект», 2021

КОЛЛЕКТИВ АВТОРОВ

Ручкина Г. Ф. — декан Юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, д.ю.н., профессор (введение, глава 1);

Березин М. Ю. — д.э.н., профессор департамента международного и публичного права Юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (главы 7, 17, 18);

Адвокатова А. С. — к.э.н., помощник научного руководителя департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 12.1–12.3 (в соавторстве с Гончаренко Л. И.));

Боос Г. В. — к.т.н., заведующий кафедрой «Светотехника» НИУ МЭИ, президент МСК БЛ-Групп, председатель научно-технического отраслевого совета светотехнической отрасли, академик РАЭН (глава 24 (в соавторстве с Е. Ю. Матвеевой));

Головченко О. Н. — старший преподаватель департамента международного и публичного права Юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (глава 4);

Гончаренко А. Е. — преподаватель департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 22.6);

Гончаренко Л. И. — д.э.н., профессор, научный руководитель департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 12.1–12.3 (в соавторстве с Адвокатовой А. С.); 12.6; 22.1; 22.4 (в соавторстве с О. В. Мандрощенко));

Гончаренко М. А. — к.э.н., доцент, доцент департамента банковского дела и финансовых рынков Финансового факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 9.5; 11.1);

Григоров К. Н. — ассистент департамента международного и публичного права Юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (глава 2);

Журавлева И. А. — к.э.н., доцент, доцент департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 21.1–21.2);

Зверева Т. В. — д. социол. н., доцент, профессор департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 23.2);

Ильин А. Ю. — к.ю.н., доцент, доцент департамента международного и публичного права Юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (главы 5, 13, 19);

Каширина М. В. — доцент (§ 22.7);

Кондратьева Д. Б. — Департамент налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 22.3 (в соавторстве с М. В. Пьяновой));

Косенкова Ю. Ю. — к.э.н., доцент, доцент департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 22.2; 23.6; 25.4);

Костин А. А. — к.э.н., доцент, доцент департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 9.1–9.4);

Костылева Г. В. — к.ю.н., доцент, доцент департамента международного и публичного права Юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (главы 10, 15);

Лапина М. А. — д.ю.н., профессор, профессор департамента международного и публичного права Юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (глава 16);

Липатова И. В. — к.э.н., доцент, доцент кафедры «Государственный финансовый контроль и казначейское дело» Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 23.3);

Малис Н. И. — к.э.н., профессор, профессор департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 6.4–6.6);

Малкова Ю. В. — к.э.н., доцент, доцент департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 8.3; 22.1; 25.2);

Мандрощенко О. В. — д.э.н., доцент, профессор департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 22.4 (в соавторстве с Л. И. Гончаренко));

Матвеева Е. Ю. — к.ю.н., доцент департамента международного и публичного права Юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, финансовый директор МСК БЛ-Групп (глава 24 (в соавторстве с Г. В. Боосом));

Мельникова Н. П. – к.э.н., доцент, профессор департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 6.1–6.3; 8.1–8.2);

Мороз В. В. — к.э.н., доцент, профессор департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 8.4; 11.2–11.3);

Назарова Н. А. — к.э.н., доцент, доцент департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (глава 20; § 25.5);

Новоселов К. В. — к.э.н., доцент, доцент департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 12.4–12.5);

Остроушко А. В. — к.ю.н., доцент, доцент департамента международного и публичного права Юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (глава 14);

Пинская М. Р. — д.э.н., доцент, руководитель Центра налоговой политики Научно-исследовательского финансового института Министерства финансов Российской Федерации (§ 22.8);

Пьянова М. В. — к.э.н., доцент, доцент департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 22.3 (в соавторстве с Кондратьевой Д. Б.));

Родионова О. А. — д.э.н., профессор, профессор департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 25.3);

Сидорова Е. Ю. — д.э.н., доцент, профессор департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 12.7);

Симаева Е. П. — к.ю.н., доцент, доцент департамента международного и публичного права Юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (глава 3);

Смирнов Д. А. — д.э.н., доцент, профессор департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 23.1; 23.5);

Смирнова Е. Е. — к.э.н., доцент, доцент департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 23.4);

Тихонова А. В. — к.э.н., доцент департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 21.3, 25.1);

Хаванова И. А. — д.ю.н., профессор департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 8.5);

Шайдуллина В. К. — к.ю.н., доцент департамента международного и публичного права Юридического факультета Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (глава 26);

Юмаев М. М. — д.э.н., доцент департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 22.5);

Юркова М. Р. — к.э.н., старший преподаватель департамента налогов и налогового администрирования Факультета налогов, аудита и бизнес-анализа Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (§ 22.9).

ПРИНЯТЫЕ СОКРАЩЕНИЯ

КоАП РФ — Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях

НК РФ — Налоговый кодекс Российской Федерации

УК РФ — Уголовный кодекс Российской Федерации

ВВЕДЕНИЕ

Настоящий учебник «Налоговое право» предназначен для студентов юридических вузов и факультетов, обучающихся по программам бакалавриата. При этом может использоваться студентами в образовательном процессе при подготовке по программам магистратуры.

В каждой главе учебника выделены ключевые слова и понятия, перечень компетенций (знать, уметь, владеть), практические ситуации из правоприменительной практики, ссылки на мнения специалистов в избранной области. Одновременно с этим каждая глава сопровождается наглядными таблицами и схемами (рисунками), позволяющими визуально закрепить получаемые знания, и завершается списком рекомендованной литературы для более всестороннего и объективного изучения материала, перечнем вопросов для самоконтроля, тестовыми и практико-ориентированными заданиями.

Авторы учебника уделили особое внимание не только доступному изложению теоретического материала, основанному на действующем законодательстве о налогах и сборах и тенденциях развития налогового права, но и реальным примерам и ситуациям из сложившейся налоговой правоприменительной практики для повышения степени подготовки студентов к практической работе.

В учебнике комплексно анализируются и раскрываются структура и содержание налогового правоотношения, налоговой обязанности, обеспечительных мер, элементов налога, налоговой ответственности, налогового контроля, контролируемых сделок, производства по делам о нарушениях налогового законодательства, обжалования в налоговом процессе, налоговых рисков, федеральных, региональных и местных налогов и сборов, страховых взносов, специальных налоговых режимов, налогового права зарубежных стран.

Изложенный в учебнике теоретико-методологический материал, основанный на практико-ориентированном подходе, может быть также полезен научным и практическим работникам, специалистам в системе органов исполнительной, законодательной и судебной власти.

В результате изучения дисциплины «Налоговое право» студент должен:

знать:

• содержание налогового правоотношения, основания возникновения и прекращения налоговой обязанности;

• классификацию форм существования (источников) налогового права;

• структуру элементов налога;

• содержание налоговой политики государства;

• формы и методы проведения налогового контроля;

• классификацию налоговых споров;

• составы налоговых правонарушений и меры налоговой ответственности за их совершение;

• составы административных правонарушений в области налогов и сборов и меры административной ответственности за их совершение;

• составы налоговых преступлений и меры уголовной ответственности за их совершение;

• порядок обжалования нормативных и ненормативных актов налоговых органов;

• составы федеральных налогов и сборов, региональных налогов, местных налогов и сборов, страховых взносов;

• специальные налоговые режимы;

• признаки взаимозависимых лиц и контролируемых сделок;

уметь:

• выделять налоговые правоотношения, определять предмет и метод налогового права;

• применять налоговую терминологию и налоговые понятия;

• анализировать налоговую политику государства;

• определять налоговые риски при взаимоотношениях с налоговыми органами по вопросам исчисления и уплаты налогов;

• обжаловать нормативные и ненормативные акты налоговых органов;

• исчислять федеральные, региональные и местные налоги и сборы, страховые взносы, а равно налоги, уплачиваемые в рамках специальных налоговых режимов;

• применять зарубежный опыт с целью совершенствования российской налоговой системы;

владеть:

• способами разрешения коллизий в налоговом праве;

• методикой формирования налоговой модели;

• способами защиты прав налогоплательщиков при разрешении налоговых споров;

• подходами к квалификации правонарушений в области налогообложения;

• навыками обжалования решений налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц в налоговом, гражданском и административном процессах;

• навыками определения налоговой базы и сроков уплаты федеральных, региональных и местных налогов.

ОБЩАЯ ЧАСТЬ

Раздел I.
ВВЕДЕНИЕ В ТЕОРИЮ НАУКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА

Глава 1.
Налоговое право Российской Федерации как наука и учебная дисциплина

Ключевые термины и понятия: налоговое право, предмет, метод, принципы, финансовое право, отрасль, подотрасль, юридический факт.

В результате изучения данной главы студент должен:

знать:

• понятие, предмет и метод налогового права;

• значение и место налогового права в системе юридических наук;

• сущность, задачи и основные принципы налогового права;

• понятийно-категориальный аппарат налогового права;

уметь:

• оперировать юридическими понятиями и категориями в сфере налогового права;

• анализировать юридические факты и возникающие на их основе налоговые правоотношения;

• анализировать, толковать и правильно применять нормы налогового законодательства;

• осуществлять правовую экспертизу нормативных правовых актов, регулирующих налоговые отношения;

• давать квалифицированные юридические заключения и консультации по вопросам налогового регулирования;

владеть:

• терминологией в сфере налогового регулирования;

• навыками работы с нормативными правовыми актами, регулирующими налоговые отношения;

• навыками анализа правовых норм и правовых отношений для решения практических задач в сфере налогового регулирования;

• навыками анализа правоприменительной и судебной практики по вопросам применения актов законодательства о налогах и сборах;

• навыками разрешения правовых проблем и коллизий в сфере налогового регулирования;

• навыками консультирования по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

1.1. Понятие, предмет и методы налогового права

Налоговое право как совокупность финансово-правовых норм, закрепленных в НК РФ, является подотраслью финансового права и регулирует властные отношения, складывающиеся в процессе установления, введения и взимания налогов и сборов, а также отношения по осуществлению налогового контроля, привлечению к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.

Предметом налогового права признается совокупность имущественных, безэквивалентных отношений, имеющих властный характер, связанных с установлением, введением и взиманием налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Под методом налогового права следует понимать совокупность императивно-диспозитивных способов воздействия налогового права на налогоплательщиков, направленных на обеспечения реализации всеобщей и обязательной конституционно-правовой обязанности уплаты налогов и сборов.

Принципы налогового права – это исходные начала налогового права, которые формируют его фундаментальную основу, закрепляют отношения между государством (специально уполномоченными органами — Федеральной налоговой службой РФ) и налогоплательщиком (физическими и юридическими лицами), определяют налоговую политику и направление развития налогового права. С принятием НК РФ динамично развивается и совершенствуется законодательство о налогах и сборах. Систематизированные в НК РФ положения, регулирующие разносторонние отношения в сфере обеспечения потребностей бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации в налоговых доходах, в настоящее время представляют собой объемный нормативный массив, который, обладая своей спецификой, является самостоятельным правовым явлением, в связи с чем нуждается в обособлении в рамках существующих отраслей российского законодательства. Вопрос о месте налогового права в российской правовой системе является дискуссионным, в связи с чем отсутствует единый подход к решению данного вопроса.

Можно выделить несколько основных точек зрения, существующих в юридической литературе.

Таблица 1

Место налогового права в правовой системе Российской Федерации

налоговое право является самостоятельной отраслью права

налоговое право является институтом финансового права

налоговое право является подотраслью финансового права

налоговое право является межотраслевым правовым институтом, в основе которого лежат нормы конституционного, административного, гражданского и финансового права

Вопрос о месте налогового права в системе российских отраслей права в настоящее время является типичным для тех отраслей законодательства, активное развитие которых наблюдается в последние годы. Так, аналогичные теоретические проблемы характерны для банковского, страхового, валютного, инвестиционного и других современных законодательств. Развитие правовых норм в рамках специальных законодательств будет продолжаться, что связано с совершенствованием отношений в различных областях экономического оборота, в связи с чем и в будущем будут возникать подобные теоретические проблемы о месте определенных совокупностей правовых норм в системе сформированных отраслей права.

Некоторые авторы, ссылаясь на исследование В. В. Гриценко, категорично утверждают, что налоговое право — одна из крупнейших подотраслей финансового права1. Дискуссия о месте налогового права в системе правовых отраслей завершена с проведением и выходом научных исследований российских ученых в области финансового права2.

Следует согласиться, что наиболее логически обоснованными являются точки зрения о месте налогового права в границах предмета финансового права, но вопрос о соотношении налогового права с финансовым правом имеет свои теоретические сложности, т.к. не до конца определена система непосредственно финансового права и те критерии, которые позволяют выделить в совокупности финансово-правовых норм правовые институты и подотрасли финансового права, учитывая, что подотрасль должна иметь собственный предмет и метод правового регулирования.

Несомненно, что налоговое право в настоящее время не обладает признаками самостоятельной отрасли права, но в тоже время, учитывая его развитие и совершенствование, вышло за пределы правового института в рамках финансового права. Налоговое право, как совокупность правовых норм, сложилось в систему специфических, обособленных правовых институтов, обладающих общими чертами, связанными со спецификой правового регулирования и правовыми способами воздействия на участников отношений. Развитие норм налогового права и преобладающая роль налоговых доходов в доходах бюджетов всех уровней бюджетной системы свидетельствуют о необходимости дальнейшего совершенствования законодательства о налогах и сборах.

Акцентируя внимание на налоговом праве как межотраслевом правовом институте, в основе которого лежат нормы конституционного, административного, гражданского и финансового права, следует заметить, что нормы иных отраслей права определенным образом соотносятся с налоговым правом, но в совокупности составляют незначительную нормативно-правовую часть налогового права. Теоретически сложно обосновать идею объединения норм налогового, конституционного, административного, гражданского и финансового права в рамках отдельного института, т.к. это предполагает общую специфику правового регулирования и единый метод правового воздействия.

Налоговое право находится в тесной взаимосвязи с иными подотраслями финансового права, в частности с бюджетным правом и характеризуется спецификой регулируемых общественных отношений, что и послужило основанием его выделения в системе финансового права в качестве подотрасли.

Налоговое право как подотрасль финансового права включает в себя совокупность взаимосвязанных и взаимообусловленных правовых институтов и норм, которые регулируют различные общественные отношения в сфере формирования доходов бюджетов всех уровней бюджетной системы, а также отношения по налоговому контролю за исполнением налогоплательщиками своих налоговых обязанностей и по привлечению к налоговой ответственности за нарушение актов законодательства о налогах и сборах.

Налоговое право – значимая и самостоятельная область российского законодательства, обладающая собственным кодифицированным источником, системно объединяющим правовые нормы, реализация которых обеспечивает формирование бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации налоговыми доходами. В своем развитии и совершенствовании налоговое право находится в постоянном поиске новых форм воздействия на налогоплательщиков, учитывает международный опыт правового регулирования сферы налогообложения, а также современные тенденции развития экономических отношений в государстве. В налоговом праве отражаются не только тенденции развития науки финансового права, но и социально-экономические преобразования и изменения в отношениях между государством и его гражданами. Ярким примером данного процесса является проведение эксперимента по налогообложению самозанятых граждан3.

В то же время принятием Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» в городе федерального значения Москве, в Московской и Калужской областях, а также в Республике Татарстан (Татарстан)» была нарушена общая тенденция в сфере налогового законодательства, проводимая в течение последних лет и направленная на систематизацию налоговых норм и их закрепление в едином Налоговом кодексе, что повлекло за собой появление еще одного источника налогового законодательства4.

Налоговое право, как совокупность правовых норм, закрепленных в НК РФ, является подотраслью финансового права и регулирует властные отношения, складывающиеся в процессе установления, введения и взимания налогов и сборов, а также отношения по осуществлению налогового контроля, привлечению к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, обжалованию актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Критериями выделения отраслей и подотраслей права в системе права являются предмет и метод правового регулирования. Предмет налогового права как совокупность общественных отношений должен позволять выделить налоговое право в системе финансового права. Указанные общественные отношения должны обладать своей спецификой и видовыми отличиями.

Определение предмета регулирования налогового права как совокупности общественных отношений обусловлена необходимостью разграничения подотраслей и правовых институтов как в рамках непосредственно финансового права, так и необходимостью провести межотраслевое разграничение между налоговым правом и иными отраслями российского права, с которыми оно соприкасается при регулировании налоговых правоотношений — конституционным, административным, гражданским, уголовным.

Налоговое право, как совокупность правовых норм, закрепленных в НК РФ, получило законодательное закрепление предмета правового регулирования. В соответствии со ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Таблица 2

Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах

• властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации

• отношения возникающие в процессе осуществления налогового контроля

• отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения

• отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц

Таким образом, предмет налогового права включает четыре группы обособленных общественных отношений. Исходя из смысла положений, закрепленных в ст. 2 НК РФ, к властным следует относить отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля и. привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Что касается отношений, связанных с обжалованием актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, то они к властным не относятся.

До принятия части первой НК РФ в России действовал Закон РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», который специально не выделял отношения, регулируемые законом. В преамбуле данного нормативного правового акта отмечалось, что закон определяет общие принципы построения налоговой системы в Российской Федерации, налоги, сборы, пошлины и другие платежи, а также права, обязанности и ответственность.

Властный характер отношений, устанавливаемых законодательством о налогах и сборах, является реализацией нормы, закрепленной в ст. 57 Конституции РФ, в соответствии с которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Устанавливая обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, государство должно обеспечивать надлежащее исполнения установленной обязанности путем наделения специальных органов (Федеральной налоговой службы) и их должностных лиц властными полномочиями. Властные отношения возникают между государством (уполномоченными органами и должностными лицами) и налогоплательщиками (физическими и юридическими лицами).

В литературе отмечается, что государство создает властные предписания, подлежащие обязательному применению налогоплательщиками: устанавливает, вводит в действие и взимает налоги и сборы, в связи с чем осуществляет налоговый контроль и привлекает к ответственности за совершение налоговых правонарушений5.

Учитывая сущность таможенных платежей, по своей юридической природе близких к сборам, в п. 2 ст. 2 НК РФ устанавливается разграничение между отношениями, регулируемыми законодательством о налогах и сборах, и отношениями по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, осуществлению контроля за уплатой таможенных платежей, обжалованию актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечению к ответственности виновных лиц. Данные отношения по общему правилу, установленному названным п. 2 ст. 2 НК РФ, к предмету регулирования налогового права не относятся, если иное не установлено НК РФ.

Законодательство о налогах и сборах не применяется также к отношениям по установлению и взиманию страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и страховых взносов на обязательное медицинское страхование неработающего населения, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой указанных страховых взносов, обжалования актов, действий (бездействия) должностных лиц соответствующих органов контроля и привлечения к ответственности виновных лиц.

Ю. А. Крохина выделяет следующие характерные признаки отношений, являющихся предметом налогового права:

• имеют имущественный характер;

• имеют безэквивалентный характер;

• служат формированию денежных фондов государства и муниципальных образований;

• имеют властный характер, обязательными участниками которых выступают государство и муниципальные образования в лице уполномоченных органов и должностных лиц;

• имеют как материальный, так и процессуальный (процедурный) характер6.

Имущественный характер отношений является отличительным признаком не только налогового права, но и правоотношений, возникающих в сфере семейного, гражданского, трудового и иных отраслей права. В каждой из указанных отраслей имущественный характер отношений обладает своей спецификой.

Под предметом налогового права следует понимать совокупность имущественных, безэквивалентных отношений, имеющих властный характер, связанных с установлением, введением и взиманием налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Дискуссионным является вопрос о методе правового регулирования налоговых отношений. Теория права выделяет два основных критерия разграничения отраслей права: предмет правового регулирования и метод правового регулирования. Применительно к предмету правового регулирования, для каждой самостоятельной отрасли права это специфические общественные отношения, которые регулируются данной отраслью права. Предмет правового регулирования определяет, какие отношения регулируются той или иной отраслью права. Для устоявшихся отраслей российской правовой системы вопрос о предмете правового регулирования теоретически обоснован.

Метод правового регулирования определяет, как регулируются общественные отношения, входящие в предмет правового регулирования. Теория права выработала следующее понятие метода правового регулирования — это совокупность правовых приемов, средств, способов воздействия права на определенные общественные отношения.

Основными методами правового воздействия для российских отраслей права выступают императивный и диспозитивный методы. Во всех отраслях права выделяются только два этих метода и их комбинация. Императивный метод обеспечивается обязывающими и запретительными нормами, диспозитивный метод связан с нормами дозволениями.

Исходя из разграничения отраслей российского права на публичные и частные отрасли права можно сделать вывод, что для публичных отраслей права характерен императивный метод, а для частных — диспозитивный. Следовательно, принято считать, что нормы публичного права императивны, т.е. обязательны для исполнения, а нормы частных отраслей права диспозитивны, предполагающие свободу выбора поведения. В последние годы наблюдается общая тенденция, когда происходит смешение методов в рамках существующих отраслей права. В публичных отраслях преобладающим остается императивный метод, а в частных диспозитивный. Следует также учитывать, что императивный и диспозитивный методы регулирования, а также их сочетание, используемое в налоговом праве, не являются исключительно методом регулирования налоговых отношений.

Авторы учебника «Финансовое право» отмечают возможность налогоплательщиков самостоятельно определять налоговую и учетную политику, проявить волеизъявление в выборе упрощенной системы налогообложения, участвовать в налоговых правоотношениях лично либо через представителя и др., что подтверждает присутствие и диспозитивных начал при регулировании налоговых отношений7.

А. В. Демин отмечает следующие особенности, характерные для метода налогового права:

1) направленность на достижение прежде всего общего блага при соблюдении разумного баланса публичных и частных интересов;

2) преобладание обязывающих и запрещающих налогово-правовых норм;

3) императивная направленность налогово-правового регулирования;

4) иерархичность налоговых правоотношений, обусловленная атрибутивным участием в них властных субъектов, представляющих государство или местное самоуправление;

5) сочетание разрешительного и общедозволительного типов правового регулирования;

6) активное использование актов официального казуального толкования8.

Следует признать, что метод правового регулирования налоговых отношений взаимосвязан с содержанием и характером норм налогового права. Он позволяет обеспечить реализацию налоговой обязанности налогоплательщиков, обязывая последних выполнять императивные предписания законодательства о налогах и сборах.

Под методом налогового права следует понимать совокупность императивно-диспозитивных способов воздействия налогового права на налогоплательщиков, направленных на обеспечения реализации всеобщей и обязательной конституционно-правовой обязанности уплаты налогов и сборов.

1.2. Соотношение налогового права с иными отраслями права

Налоговое право имеет правовую связь с иными отраслями права, в частности с конституционным, гражданским, административным и уголовным правом. Соотношение налогового и конституционного права связана с тем, что Конституция РФ является законом прямого действия и содержит положения, конкретизируемые и развиваемые в иных законодательных актах. Конституционное право является основой для иных отраслей права. В Конституции РФ закреплен ряд важных принципов, которые конкретизируются в НК РФ.

Статья 57 Конституции РФ устанавливает обязанность налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги. Конституционная норма предусматривает также правило, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Пункт «и» ч. 1 ст. 72 Конституции РФ закрепляет положение, что в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации находится установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации.

Часть 3 ст. 75 Конституции РФ устанавливает, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом.

Указанные положения находятся в непосредственной взаимосвязи с нормами НК РФ, через которые осуществляется их реализация.

При регулировании имущественных отношений проявляется взаимосвязь налогового и гражданского права. Об этом прямо свидетельствует п. 1 ст. 11 НК РФ, который предусматривает, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

О существенных различиях в правовом регулировании отношений между налоговым и гражданским правом свидетельствует п. 3 ст. 2 ГК РФ, который предусматривает, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Помимо предусмотренных ст. 11 НК РФ основных понятий, многие из которых имеют гражданско-правовую природу, которые применяются при регулировании налоговых отношений, в главе 11 НК РФ закреплен правовой институт «Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, сборов, страховых взносов». Статья 72, входящая в указанную главу НК РФ, устанавливает, что исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов может обеспечиваться следующими способами: залогом имущества, поручительством, пеней, приостановлением операций по счетам в банке, наложением ареста на имущество, банковской гарантией.

Указанные нормы во взаимосвязи, при всем различии в правовых способах воздействия на регулируемые отношения, позволяют сделать вывод об использовании в рамках регулирования налоговых отношений отдельных положений гражданского законодательства.

Налоговое право, развиваясь и совершенствуясь в рамках финансового права, несомненно имеет соотношение с административным правом, учитывая, что финансовое право обособилось из административных отношений в связи с развитием и специализацией финансовых отношений. Налоговое и административное право, относясь к сфере публично-правового воздействия на участников правовых отношений, соотносятся, прежде всего, по императивному методу регулирования. Участником указанных отношений, с одной стороны, всегда выступает государство в лице органов, наделенных определенной компетенцией, реализующих властные полномочия.

КоАП РФ содержит главу 15 «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, страхования, рынка ценных бумаг». В соответствии со ст. 23.5 КоАП РФ налоговые органы в пределах своих полномочий рассматривают некоторые дела об административных правонарушениях. Так, от имени налоговых органов рассматривать дела об административных правонарушениях вправе: руководитель федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области налогов и сборов, его заместители; руководители территориальных органов федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области налогов и сборов, в субъектах Российской Федерации, их заместители и некоторые др. субъекты.

В тоже время, налоговое и административное право, помимо некоторых общих областей соприкосновения, различаются по предмету правового регулирования. Налоговое право регулирует отношения, связанные с обеспечением финансовыми ресурсами публичных собственников (государственных и муниципальных субъектов) через установление, введение и взимание налогов, сборов, страховых взносов. Сфера воздействия административного права – это государственное управление.

Соотношение налогового и уголовного права взаимосвязано в сфере ответственности за налоговые правонарушения. УК РФ содержит четыре состава преступлений, как наиболее тяжких налоговых правонарушений, за которые предусмотрена уголовная ответственность.

Таблица 3

Составы преступлений в УК РФ, предусматривающие уголовную ответственность за несоблюдение законодательства о налогах и сборах

Статья Уголовного кодекса Российской Федерации	Состав преступления
ст. 198 УК РФ	Уклонение физического лица от уплаты налогов, сборов и (или) физического лица — плательщика страховых взносов от уплаты страховых взносов
ст. 199 УК РФ	Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией — плательщиком страховых взносов
ст. 199.1 УК РФ	Неисполнение обязанностей налогового агента
ст. 199.2 УК РФ	Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов

1.3. Принципы налогового права

Под принципами права понимаются основные начала, идеи, которые пронизывают правовые нормы и формируют основу правового регулирования общественных отношений. Принципы налогового права — это исходные начала налогового права, которые формируют его фундаментальную основу, закрепляют отношения между государством в лице специально уполномоченного органа — Федеральной налоговой службой РФ и налогоплательщиками (физическими и юридическими лицами), определяют налоговую политику и направление развития налогового права.

Реализация принципов налогового права осуществляется при правовом регулировании налоговых отношений, в которых отражается налоговая политика государства. Законодательное закрепление принципов налогового права позволяет реализовывать основные конституционные гарантии, направленные на охрану прав и свобод человека и гражданина. Важность закрепления основных принципов в законодательстве о налогах и сборах позволяет непосредственно применять принципы налогового права при регулировании налоговых отношений, причем при противоречии нормы закона закрепленным в НК РФ принципам соответствующая норма не должна применяться.

В теории финансового права принципы налогового права систематизируются в различные группы по отдельным критериям.

С. Г. Пепеляев проводит классификацию принципов, выделяя в каждой группе принципы, закрепленные в НК РФ:

• принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя;

• принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основных прав и свобод налогоплательщиков;

• принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение начал федерализма9.

Указанные три большие группы вбирают в себя все законодательно установленные принципы налогового права.

В ст. 3 НК РФ впервые в российском законодательстве была определена система принципов законодательства о налогах и сборах.

Закрепленные в НК РФ принципы устанавливают важнейшие направления развития налогового законодательства, являющегося следствием реализации налоговой политики государства. Среди предусмотренных принципов, не умаляя значение иных принципов, можно выделить основные, способствующие реализации конституционных принципов. К ним можно отнести, прежде всего, принцип всеобщности налогообложения, который предусматривает обязанность каждого участвовать в формировании бюджетных фондов. Находит свое отражение среди принципов налогового права и принцип равенства граждан, вне зависимости от тех или иных признаков, характеризующих гражданина, пола, вероисповедания, социального положения, расы и т.д. Для налогового законодательства указанные обстоятельства не имеют никакого значения, в связи с чем законом установлены равные права всех налогоплательщиков и общеобязательность уплаты законно установленных налогов и сборов.

Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Указанный принцип является следствием реализации конституционно-правовой нормы об обязанности налогоплательщиков платить законно установленные налоги и сборы. Являясь налогоплательщиком, субъект (физическое или юридическое лицо) должен обеспечивать формирование налоговых доходов бюджетов, через которые обеспечивается реализация функций государства и муниципальных образований.

Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

До принятия НК РФ отдельные субъекты экономической деятельности в России получали персональные преференции в отношении ставок налога и льгот по налогообложению на основании индивидуальных нормативных актов. Принятие НК РФ и закрепление принципа всеобщности и равенства налогообложения устранило данную негативную практику. В настоящее время в законодательстве отсутствуют основания для освобождения каких-либо индивидуальных налогоплательщиков от несения бремени обязательных платежей. Речь может идти только об определенной группе субъектов, в которую попадают все налогоплательщики, отвечающие признакам, установленным законом. Не могут устанавливаться дифференцированные ставки налогов и сборов, а также персональные льготы по уплате налога в отношении отдельных налогоплательщиков.

При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

Современная налоговая система в России не всегда в полной мере отражает предусмотренную данным принципом фактическую способность налогоплательщика к уплате налога. Прежде всего речь идет о подоходном налоге с физических лиц. Принципиальные споры вокруг налоговых ставок и неравного налогового бремени постоянно идут в рамках дискуссии о неравенстве налогового бремени для людей с разными суммами доходов. Общемировая практика развитых стран использует дифференцированную ставку налога на доходы физических лиц в зависимости от уровня дохода налогоплательщика.

Учитывая большое количество бедных людей в России с уровнем дохода ниже прожиточного минимума, установленная законом ставка подоходного налога не учитывает фактическую способность налогоплательщика (для людей с низкими доходами) к уплате данного налога.

Налоговое бремя должно быть распределено между налогоплательщиками соразмерно получаемым доходам. Налоги не могут быть произвольными и создавать препятствия в реализации гражданами своих конституционных прав.

Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

Статья 19 Конституции РФ гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а также других обстоятельств. Запрещаются любые формы ограничения прав граждан по признакам социальной, расовой, национальной, языковой или религиозной принадлежности. Основываясь на данном конституционном положении, НК РФ не допускает дискриминацию налогоплательщиков в зависимости от каких-либо обстоятельств, связанных с социальной, расовой, национальной, языковой или религиозной принадлежностью.

Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Принцип экономической обоснованности налога как обязательного платежа предполагает, что установление налога должно влиять на повышение доходов бюджетов. Необходимо прогнозировать и экономические последствия для налогоплательщиков. Установление налога должно стимулировать экономическую деятельность налогоплательщиков, а не препятствовать ее осуществлению. Налоги должны учитывать совокупную налоговую нагрузку на налогоплательщика и не создавать условия уклонения от его уплаты.

Экономическая обоснованность при установлении налога должна быть выражена и в его эффективности, когда общая сумма, собранная за установленный налог, покрывает издержки на администрирование налога.

Как показывает представленная таблица, система налогов и сборов в Российской Федерации при принятии НК РФ в 1998 г. состояла из 28 налогов и сборов. В настоящее время система налогов и сборов при очевидной эффективности представлена в НК РФ 15 налогами и сборами. Это свидетельствует об оптимизации налоговой системы и устранении произвольных налогов, не обеспечивающих эффективность формирования доходных частей бюджетов.

Таблица 4

Сравнительный анализ системы налогов и сборов, закрепленной в НК РФ в редакции от 31.07.1998 и 20.07.2020

Редакция НК РФ от 31.07.1998	Редакция НК РФ от 20.07.2020
Редакция НК РФ от 31.07.1998	Редакция НК РФ от 20.07.2020
К федеральным налогам и сборам относятся: 1) налог на добавленную стоимость; 2) акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья;	К федеральным налогам, сборам и страховым взносам относятся: 1) налог на добавленную стоимость; 2) акцизы; 3) налог на доходы физических лиц; 4) налог на прибыль организаций;
3) налог на прибыль (доход) организаций; 4) налог на доходы от капитала; 5) подоходный налог с физических лиц; 6) взносы в государственные социальные внебюджетные фонды; 7) государственная пошлина; 8) таможенная пошлина и таможенные сборы; 9) налог на пользование недрами; 10) налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы; 11) налог на дополнительный доход от добычи углеводородов; 12) сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами; 13) лесной налог; 14) водный налог; 15) экологический налог; 16) федеральные лицензионные сборы.	5) налог на добычу полезных ископаемых; 6) водный налог; 7) сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов; 8) государственная пошлина; 9) налог на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья; 10) страховые взносы по конкретным видам обязательного социального страхования
1. К региональным налогам и сборам относятся: 1) налог на имущество организаций; 2) налог на недвижимость; 3) дорожный налог; 4) транспортный налог; 5) налог с продаж; 6) налог на игорный бизнес; 7) региональные лицензионные сборы.	К региональным налогам относятся: 1) налог на имущество организаций; 2) налог на игорный бизнес; 3) транспортный налог.
К местным налогам и сборам относятся: 1) земельный налог; 2) налог на имущество физических лиц; 3) налог на рекламу; 4) налог на наследование или дарение; 5) местные лицензионные сборы.	К местным налогам и сборам относятся: 1) земельный налог; 2) налог на имущество физических лиц; 3) торговый сбор.

Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивающие или создающие препятствия для осуществления не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

Статья 8 Конституции РФ устанавливает единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности. Учитывая, что действующим законодательством предусмотрена возможность для субъектов Российской Федерации устанавливать предусмотренные законом налоги и сборы, а также изменять ставку налога, указанный принцип направлен на пресечения практик, когда устанавливаются препятствия для свободного перемещения товаров (работ, услуг) или финансовых средств в пределах территории государства. В соответствии с данным конституционным положением налоги и сборы не могут являться инструментом, который создает препятствия на занятие не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

Пункт 4 ст. 3 НК РФ закрепляет принцип единства экономического пространства Российской Федерации, который должен препятствовать региональному правотворчеству, направленному на ограничение свободного перемещения товаров, услуг, финансовых средств. Введение налогов субъектов Российской Федерации не должно ущемлять права субъектов на формирование доходной части бюджетов за счет налоговых доходов иных субъектов РФ либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других субъектов.

Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ, либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ.

При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить.

Принцип определенности налогов и сборов реализуется в ст. 17 НК РФ, в соответствии с которой налог считается установленным лишь в том случае, когда определены следующие элементы налога: налогоплательщики, объект налога, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. При установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый налогоплательщик точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда, в какие сроки, и в каком порядке он должен платить.

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

Многие принципы налогового законодательства следует рассматривать во взаимосвязи и единстве. Так обстоит дело с принципом определенности, в соответствии с которым все противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента). Реализация данного принципа осуществляется в рамках судебных процессов по налоговым спорам. Налогоплательщики активно применяют п. 7 ст. 3 НК РФ для защиты прав в административном и судебном порядке.

Учитывая непрерывное нормотворчество в сфере налогового законодательства, объективно появляются нормы, находящиеся в противоречии с уже существующим правилами поведения налогоплательщиков. Устанавливая в рамках судебных разбирательств подобные ситуации, суд обязан применять положения п. 7 ст. 3 НК РФ, основываясь на закрепленном принципе.

Анализ законодательства о налогах и сборах позволил выделить и иные принципы налогового права, в отношении отдельных из которых присутствует дискуссионность отнесения к основным началам:

• принцип единства системы налогов и сборов,

• принцип трехуровневого построения налоговой системы России,

• принцип стабильности системы налогов и сборов,

• принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов,

• принцип эффективности (нейтральности) системы налогов и сборов,

• принцип подвижности (эластичности) системы налогов и сборов,

• принцип оптимальности построения системы налогов и сборов,

• принцип паритета (гармонизации) интересов государства и налогоплательщиков10.

Вопросы и задания для самоконтроля

1. Раскройте понятие налогового права.

2. Обозначьте предмет налогового права.

3. В чем специфика метода налогового права?

4. Из чего состоит система налогового права?

5. Раскройте принципы налогового права.

6. Налоговая политика Российской Федерации: направления развития и основные тенденции.

7. Обоснуйте, налоговое право — это самостоятельная отрасль права, подотрасль права или правовой институт?

8. Место налогового права в системе российского права.

9. С какими отраслями российского права взаимодействует налоговое право?

Рекомендуемая литература

1. Аналогия в налоговом праве: монография / М. В. Юзвак; под ред. Д. М. Щекина. 2-е изд. М.: ИЦ РИОР; НИЦ ИНФРА-М, 2016. 138 с.

2. Винницкий Д. В. Налоговое право: учебник для академического бакалавриата. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт. 2018. 360 с.

3. Винницкий Д. В. Международное налоговое право: проблемы теории и практики. М.: Статут, 2017. 463 с.

4. Влияние гражданского права на налоговые отношения: монография / А. А. Рябов. М.: Норма; ИНФРА-М, 2015. 224 с.

5. Карташов А. В. Налоговое право: учебное пособие для прикладного бакалавриата / А. В. Карташов, Е. Ю. Грачева; под ред. Е. Ю. Грачевой. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2018. 231 с.

6. Налоговое право: учебник / под ред. И. Ш. Килясханова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2017. 527 с.

7. Налоговое право: учебник для вузов / С. Г. Пепеляев. М.: Альпина Паблишер, 2016. 796 с.

8. Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2012 г.: по материалам Х Междунар. науч.-практ. конф. 20–21 апреля 2013 г., Москва: сборник / сост. М. В. Завязочникова; под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Норма, 2014. 256 с.

9. Тютин Д. В. Налоговое право: курс лекций // СПС «КонсультантПлюс», 2017.

10. 101 термин налогового права: крат. законодат. и доктринальное толкование / Н. Н. Балюк, В. В. Замулко, А. В. Красюков и др.; рук. авт. кол. Н. А. Соловьева. М.: Инфотропик Медиа, 2015. 452 с.

Тестовые задания

1. Налоговое право — это составная часть …

а) правовой системы РФ

б) правового статуса гражданина РФ

в) гражданского права

2. К принципам налогового права относятся …

а) обратная сила всех правовых норм в области налогообложения, избирательная защита только отдельных категорий налогоплательщиков

б) законность, всеобщность и справедливость налогообложения

в) дифференцирование налогов по половому признаку, прогрессивная шкала налогообложения

3. Основной функцией налогообложения является …

а) поощрительная

б) фискальная

в) внешнеэкономическая

4. Метод налогового права характеризуется …

а) приоритетом публичных интересов над частными

б) большим количеством диспозитивных норм

в) отсутствием запретов

5. Налоговое право — это …

а) правовой институт финансового права;

б) самостоятельная отрасль права;

в) подотрасль финансового права.

6. Метод налогового права …

а) императивный с элементами диспозитивности

б) диспозитивный

в) дозволений и обязываний

7. Налоговое право регулирует …

а) отношения, основанные на равенстве сторон

б) отношения, основанные на свободе выбора поведения

в) властные отношения

8. Налоговое право — это …

а) частная отрасль права

б) часть публичной отрасли права

в) публичная отрасль права

Ключи к тестам

1) а; 2) б; 3) б; 4) а; 5) в; 6) а; 7) в; 8) б.

Практико-ориентированные задания

1. Систематизируйте положения Конституции РФ, регулирующие налоговые отношения.

2. Какая максимальная и минимальная уголовная ответственность предусмотрена УК РФ за налоговые преступления?

3. Какие виды наказаний предусмотрены КоАП РФ за нарушения требований, установленных НК РФ?

4. С какой отраслью права наиболее близко взаимодействует налоговое право? Обоснуйте ответ.

5. Исходя из практики реализации принципов налогового права выявите, какие принципы наиболее часто нарушаются при правоприменении.

6. Проанализируйте НК РФ по оглавлению. Какие институты налогового права используют диспозитивный метод правового регулирования?

Глава 2.
Нормы налогового права и формы существования (источники) налогового права

Ключевые термины и понятия: норма, налоговое право, структура, классификация, реализация, форма, источник, акт, законодательство, налог, сбор.

В результате изучения данной главы студент должен:

знать:

• понятие, признаки, структуру, классификацию, формы реализации норм налогового права, формы (источники) налогового права;

• действующие нормативные правовые акты, входящие в систему источников налогового права;

• порядок действия нормативных правовых актов о налогах и сборах во времени, пространстве и по кругу лиц;

уметь:

• использовать понятия и категории налогового права;

• применять нормы законодательства о налогах и сборах для разрешения практических ситуаций;

владеть:

• юридической терминологией соответствующего содержания;

• навыками анализа норм налогового права, правоприменительной практики реализации норм налогового права;

• навыками применения норм законодательства о налогах и сборах в конкретных практических случаях.

2.1. Общая характеристика, структура и классификация налоговых правовых норм

В российской науке налогового права поддерживается традиционный подход к нормам права. Согласно этому подходу нормы права представляют собой правила, регулирующие поведение участников отношений11.

Международная практика

Понятие нормы права установлено в Законе Республики Казахстан от 06.04.2016 № 480-V «О правовых актах» (с изм. и доп. по сост. на 11.04.2019)12. Согласно данному закону норма права определяется как «общеобязательное правило поведения постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение, распространяющееся на индивидуально неопределенный круг лиц в рамках регулируемых общественных отношений».

Нормы налогового права являются первичным элементом правовой регламентации налоговых отношений. В нормах налогового права содержатся правила поведения участников налоговых отношений, которые обеспечивают нормальное функционирование всей налоговой системы13. Норма налогового права (или налогово-правовая норма) — это санкционированное государством общеобязательное социально определенное правило поведения, направленное на регулирование общественных отношений в сфере налогообложения, закрепляющее права и обязанности субъектов соответствующих налоговых правоотношений и являющееся критерием оценки поведения как правомерного либо неправомерного.

По отношению к нормам налогового права отмечается, что они устанавливают правовой режим взаимоотношений участников налоговых правоотношений. Нормы налогового права определяют права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов в области налогообложения и гарантии их реализации14. При этом нормы налогового права необходимо признавать разновидностью финансово-правовых норм15.

Признаки норм налогового права16 можно представить в виде схемы (рис. 1).

Суть первого из вышеперечисленных признаков заключается в том, что именно государство (муниципальное образование) устанавливает правила поведения в налоговых отношениях. Государство выступает в налоговых отношениях не в качестве стороннего наблюдателя, призванного беспристрастно урегулировать общественные отношения, а в качестве субъекта, имеющего собственный интерес, т.к. государство само является активным участником налоговых отношений. По этой причине для того, чтобы исключить конфликт государства и общества, налоговое нормотворчество приобретает некоторые специфические черты – в их числе провозглашение необходимости соблюдения в налоговой сфере баланса между частными и публичными интересами, а также, например, особенности процедуры формирования норм налогового права.

Рис. 1. Признаки норм налогового права

Второй признак заключается в следующем: при выражении своей воли государство формулирует правило поведения, при этом субъективные права и юридические обязанности участников налоговых отношений, закрепленные в нормах права, адресованы не отдельному субъекту права, а неопределенному кругу лиц (определяется этот круг лиц в самой норме).

Третий из представленных на схеме признаков выражается в том, что направленная на регулирование налоговых отношений воля государства должна быть строго определенной и одинаково пониматься всеми участниками отношений. Формулируя норму, законодатель не должен оставлять относительно реальной воли государства сомнений, противоречивых трактовок.

Четвертый признак означает, что, формулируя правило поведения, нормотворческий орган определяет условия, в которых должно применяться подобное правило. Норма права будет действовать всякий раз, когда будут складываться условия, указанные в этой норме.

Пятый признак нормы налогового права, представленный на схеме, характеризуется следующим. Особенность всякой нормы права и нормы налогового права – охрана их со стороны государства, которая обеспечена возможностью государственного принуждения. Потенциальная возможность государственного принуждения правонарушителей при реализации налоговых отношений — это необходимое условие функционирования налоговых отношений (сама природа налоговых отношений основана на конфликте интересов государства и общества).

Основное значение из числа используемых по отношению к подчиненному участнику налоговых отношений мер государственного принуждения отводится юридической ответственности за нарушение налогового законодательства, включающей налоговую, административную и уголовную ответственность. Законодательство предусматривает не только меры карательного характера, но и правовосстановительные меры государственного принуждения — например, взимание пеней и арест имущества.

Меры государственного принуждения чаще всего предназначаются для подчиненных участников налоговых отношений, которыми являются налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты. В то же время применяться меры государственного принуждения могут и к участникам отношений, осуществляющим властные полномочия от имени публичного субъекта. Примеры: гражданско-правовая ответственность налоговых органов, предусмотренная ст. 35 НК РФ, и дисциплинарная ответственность должностных лиц налоговых органов.

Структуру нормы права обычно понимают как ее внутреннее строение, которое обусловлено связью элементов такой нормы17. Согласно доминирующей на сегодняшний день теории о трехзвенной структуре нормы права норма налогового права включает гипотезу, диспозицию и санкцию18. При этом относительно структуры нормы налогового права19 отмечается, что гипотеза и санкция присутствуют в нормах налогового права не всегда. Налоговые нормы во многих случаях содержат лишь гипотезу и диспозицию. В ряде случаев гипотеза и диспозиция содержатся в одной статье, а санкция — в другой.

Такой элемент структуры нормы налогового права, как гипотеза, определяет условия, обстоятельства, при которых могут возникнуть налоговые правоотношения. Гипотеза указывает на субъектов — участников данных правоотношений. Так, чтобы юридическое лицо заплатило налог на прибыль, данное юридическое лицо должно, как минимум, получать от своей деятельности определенный доход.

Диспозиция является основой налогово-правовой нормы. Диспозиция содержит предписание относительно того, как должны поступать участники налоговых отношений. Диспозиция, таким образом, определяет права и обязанности участников налоговых отношений. Пример: налогоплательщик согласно п. 1 ст. 45 НК РФ обязан, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога.

Санкция служит способом защиты правил, которые установлены нормами налогового права. Санкции норм налогового права указывают на меры воздействия за нарушение предписаний государства в сфере налогов и сборов. Пример: ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, согласно п. 2 ст. 116 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 10 процентов от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40 тысяч рублей.

Пример налоговых норм, которые содержат только гипотезу и диспозицию, — это п. 4 ст. 57 НК РФ, согласно которому в случаях, когда расчет суммы налога производится налоговым органом (гипотеза), обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления (диспозиция).

Существует множество оснований классификации норм налогового права20. Формулировки оснований классификации и выделяемые по этим основаниям виды норм налогового права могут различаться, однако цель сопоставления точек зрения по данному вопросу на предмет выявления различий в настоящей главе не ставится. Классификацию норм налогового права можно представить в виде таблицы.

Таблица 1

Классификация норм налогового права

Основания классификации налогово-правовых норм	Виды налогово-правовых норм согласно основаниям классификации
В зависимости от задач, решаемых в рамках правовой регламентации	Регулятивные и охранительные
В зависимости от характера содержащихся предписаний	Управомочивающие (управомочивающие нормы именуются также уполномочивающими), обязывающие и запретительные (запретительные нормы именуются также запрещающими)
В зависимости от своего содержания	Материальные и процессуальные
По методу правового регулирования	Императивные и диспозитивные
В зависимости от действия в пространстве	Нормы, распространяющие свое действие на всю территорию Российской Федерации; нормы, действующие на территории отдельного субъекта РФ; местные налогово-правовые нормы
По техническим приемам установления правила поведения	Определенные, бланкетные и отсылочные

Регулятивные нормы, к которым относится подавляющее количество норм налогового права, содержат конкретные права и обязанности участников правоотношений. Пример: согласно ст. 92 НК РФ при проведении осмотра территорий, помещений лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, лицу, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представителю предоставляется право участвовать в проведении осмотра.

Охранительные нормы предусматривают меры государственного принуждения к виновным в нарушении законодательства о налогах и сборах лицам. Примеры: нормы, предусматривающие применение мер принуждения и устанавливающие ответственность за налоговые правонарушения (ст. 116–129.14 НК РФ) и за нарушение банками обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах (ст. 132–136 НК РФ).

Обязывающие нормы устанавливают обязанность лица совершить определенные действия, указанные в этой норме, и являются наиболее часто встречающимся видом норм налогового права. Примеры: ст. 23 НК РФ закрепляет обязанности налогоплательщиков, ст. 32 НК РФ — обязанности налоговых органов.

Запретительные нормы предписывают участникам налоговых правоотношений воздерживаться от определенных действий. Пример: установленный в ст. 56 НК РФ запрет на закрепление налоговых льгот индивидуального характера, который адресован законодательным (представительным) органам.

Управомочивающими являются нормы, которые предоставляют участнику правоотношений некоторый выбор возможного способа поведения, но при этом подобный выбор исчерпывается теми вариантами поведения, которые предлагает законодатель. Пример: согласно подп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в установленном НК РФ порядке. Управомочивающие нормы налогового права вследствие особенностей метода правового регулирования широкого распространения не имеют.

Материальные налоговые нормы устанавливают: понятия налога и сбора, элементы налога и сбора, систему налогов и сборов, права и обязанности участников налоговых отношений, общие требования к реализации норм налогового права, особенности правового статуса отдельных субъектов и др.

Процессуальные нормы налогового права регулируют порядок реализации материальных норм, а именно: постановку на учет и учет налогоплательщиков, осуществление налогового контроля, порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, порядок привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, обжалования действий налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и др.

Императивные нормы содержат властные предписания, отступления от которых не допускаются. Такие нормы формулируют определенные правила поведения, исключающие какой-либо выбор, при этом помимо запрета, обязывания могут устанавливать и дозволение.

Диспозитивные нормы предоставляют субъектам налогового права возможность самим решать вопрос объема и характера своих прав и обязанностей. Данные нормы допускают регулирование отношений по соглашению сторон и устанавливают правило на случай отсутствия налогового соглашения.

Нормы, распространяющие свое действие на всю территорию Российской Федерации, устанавливаются Конституцией РФ и федеральными законами. Примеры: ст. 57 Конституции РФ21; нормы НК РФ, регулирующие федеральные налоги и сборы.

К нормам, устанавливаемым нормативными правовыми актами субъектов РФ и действующим на территории отдельного субъекта РФ, относятся, например, нормы, регулирующие в системе региональных налогов их налоговые ставки, порядок и сроки уплаты, основания и порядок применения налоговых льгот.

К устанавливаемым правовыми актами муниципальных образований и действующим на территории отдельно взятого муниципального образования местным налогово-правовым нормам относятся нормы, регулирующие в системе местных налогов их налоговые ставки, порядок и сроки уплаты, основания и порядок применения налоговых льгот.

Определенные нормы непосредственно содержат описание правила поведения в статье, в которой они излагаются. Бланкетные нормы делают отсылку в самом общем виде к нормативному правовому акту в целом или к его части. Отсылочные нормы содержат ссылку на правило поведения, установленное в конкретных статьях данного или иного акта.

Существуют и иные классификации налогово-правовых норм. Например, по кругу лиц выделяют нормы, распространяющие свое действие, во-первых, только на физических лиц, во-вторых, только на организации, в-третьих, на всех налогоплательщиков — как на физических лиц, так и на организации. С практической точки зрения различают общие нормы налогового права и специальные нормы налогового права. В случае, если общая и специальная норма установлены в равных по юридической силе нормативных правовых актах, то при их конкуренции действует специальная норма.

Мнение эксперта

Согласно позиции А. В. Демина, наряду с регулятивными и охранительными нормами-правилами существует особая разновидность правовых норм, которая именуется специализированными нормами. В числе специализированных норм данный ученый рассматривает нормы-декларации, нормы-принципы, констатационные нормы, нормы-дефиниции, оперативные нормы, коллизионные нормы22.

2.2. Реализация норм налогового права

Реализацию права определяют в теории права как «претворение, воплощение предписаний юридических норм в жизнь путем правомерного поведения субъектов общественных отношений (государственных органов, должностных лиц, общественных организаций и граждан)»23. Соответственно, в качестве процесса практического претворения в жизнь содержащихся в нормах налогового права требований понимают реализацию норм налогового права24. Выделяются четыре формы реализации норм права, которые могут именоваться также «способами» или «путями»25.

Рис. 2. Формы реализации норм права

Соблюдение норм налогового права заключается в воздержании участника налоговых правоотношений от нарушения норм налогового права. Посредством соблюдения реализуются запретительные нормы налогового права. Система запретов и ограничений в сфере налогообложения, устанавливаемых государством, может иметь как постоянный, так и временный характер. Тем самым обеспечивается регулирующая функция налога, но с учетом принципа запрета дискриминации (ст. 3 НК РФ). Соблюдение налоговых норм является пассивной формой реализации права. Пример: подп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ запрещает налогоплательщику препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей.

Исполнение норм налогового права — это процесс совершения всеми участниками налоговых правоотношений тех действий, которые предписаны в нормах. Данный путь реализации правовых норм универсален, т.к. его субъектами являются любые участники налоговых отношений. Исполнение — это важнейшее средство обеспечения должного правопорядка и государственной дисциплины в сфере налогообложения, т.к. от качества, объема и уровня исполнения зависит реальность норм налогового права и устанавливаемого этими нормами правового режима в сфере налогообложения. Исполнение представляет собой совершение действий во исполнение обязывающих норм налогового права. Исполнение налоговых норм — это активная форма реализации права.

При использовании норм налогового права участник налоговых правоотношений сам решает, воспользоваться ему или нет каким-либо правом, предусмотренным нормами налогового права. Пример: право на судебную защиту своих прав, нарушенных действием либо бездействием налогового органа. Использование — это добровольное совершение правомерных действий. В форме использования реализуются нормы-дозволения.

Применение определяют в качестве способа реализации права, связанного с властными действиями уполномоченных государственных органов и их должностных лиц, которые выполняют возложенные на них специальные функции и полномочия по практическому претворению правовых предписаний. Применение норм права является прерогативой органов власти, в частности, налоговых органов, но не налогоплательщиков. Практически применение выражается в том, что компетентный орган (должностное лицо) издает индивидуальные правовые акты, основанные на требованиях материальных и процессуальных норм. Издаются эти индивидуальные правовые акты по конкретным делам. Пример: решение налогового органа по результатам выездной налоговой проверки.

Мнение эксперта

И. В. Дементьев выделяет, с одной стороны, правоприменение в налоговой сфере в широком значении, с другой стороны, говорит о том, что разновидностью правоприменения в налоговой сфере является его «узкое» понимание — налоговое правоприменение. Правоприменение в налоговой сфере в широком значении включает деятельность налоговых, таможенных и финансовых органов, их должностных лиц, подразделений Федеральной службы судебных приставов и их должностных лиц, а также суда. Относительно налогового правоприменения говорится о деятельности налоговых и таможенных органов, их должностных лиц, а также суда26. И в первом, и во втором случае речь идет о деятельности не только налоговых органов, но и других компетентных органов.

2.3. Формы существования (источники) налогового права

По поводу соотношения формы и источника права традиционно существуют два подхода, которые значительно отличаются друг от друга и несовместимы друг с другом27. В учебной, нередко — в научной юридической литературе не придается особого значения различным смысловым оттенкам понятий и терминов «источник права» и «форма права» и почти во всех случаях они рассматриваются как идентичные28. Единого понятия источников и форм права в науке теории права и государства нет. Термин «источник» очень широк по своему значению и используется в отношении разных проявлений права29. В числе наиболее важных и широко известных называют такие формы (источники) права, как правовые обычаи, нормативно-правовые акты государственных органов, правовые договоры, нормативно-правовые акты, принимаемые с санкции государства общественными организациями, прецеденты30.

Под источником налогового права31 согласно позиции большинства теоретиков налогового права необходимо понимать документально закрепленную форму выражения государственной воли по поводу введения и взимания налогов и сборов, налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности. Из числа источников права основным для налогового права является нормативный правовой акт в форме закона. Едино выработанной классификации источников налогового права нет (цель сопоставления точек зрения по данному вопросу на предмет выявления различий в настоящей главе не ставится — примечание автора). Источники налогового права, например, объединяют в группы, которые можно представить в виде таблицы.

Таблица 2

Группы источников налогового права

№ п/п	Группа
1	Нормативные правовые акты законодательных (представительных) органов власти РФ и субъектов РФ
2	Нормативные правовые акты (подзаконные акты) исполнительных органов власти РФ
3	Акты нормативного толкования судов высших инстанций
4	Международные договоры (соглашения)

Верхний уровень системы источников налогового права по принципу юридической силы занимает Конституция РФ, содержащая как общие, так и специальные нормы, направленные на регулирование налоговых отношений. Конституция РФ определяет главные задачи и направления налоговых отношений в российском государстве. В свою очередь, если говорить о конкретизации правового регулирования налогообложения, то такая конкретизация осуществляется иными источниками налогового права. Указанные иные источники налогового права целиком специализируются на регулировании соответствующих налоговых отношений. Исходное начало налогового права, т.е. обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, закреплено в ст. 57 Конституции РФ. К направлениям, по которым Конституция РФ регулирует отношения в сфере налогообложения и сборов, относят, во-первых, определение полномочий органов государственной власти в сфере налогообложения и сборов (ст. 71, ст. 72, ст. 104, ст. 106), во-вторых, непосредственное определение принципов правового регулирования налогов и сборов (ст. 8, ст. 19, ст. 57, ст. 75). Важное значение имеют конституционные запреты: «любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения» (ч. 3 ст. 15); «закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет» (ч. 1 ст. 54); «законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют» (ст. 57).

Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ — это, как следует из ч. 4 ст. 15 Конституции РФ, составная часть правовой системы России, и в случае, если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Международные соглашения по налоговым вопросам объединяют в три группы, которые можно представить в виде схемы.

Рис. 3. Группы международных соглашений по налоговым вопросам

В качестве примера акта из первой группы называют Европейскую социальную хартию32. Данная хартия не подлежит непосредственному применению, однако принципы, которые в ней содержатся, реализуются во внутреннем законодательстве. Соглашения, составляющие вторую группу, заключаются в таких целях, как избежание двойного налогообложения, недопущение дискриминации налогоплательщиков, которые осуществляют хозяйственную деятельность на территории зарубежных стран, предотвращение уклонения от налогообложения. Вопросами налогового права, которые рассматриваются в соглашениях из третьей группы, являются вопросы, например, налогового равноправия, взаимного установления налоговых льгот для дипломатических и консульских сотрудников.

Федеральные конституционные законы содержат определенный объем норм налогового права, но этот объем является относительно небольшим. В качестве примера можно, во-первых, отметить ст. 36 Федерального конституционного закона от 17.12.1997 № 2-ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации»33, согласно которой Правительство РФ дает письменные заключения на законопроекты о введении или об отмене налогов, об освобождении от их уплаты. Во-вторых, в п. 10 ч. 5 ст. 6 Федерального конституционного закона от 28.06.2004 № 5-ФКЗ «О референдуме Российской Федерации»34 указано, что на референдум не могут выноситься вопросы, отнесенные Конституцией РФ, федеральными конституционными законами к исключительной компетенции федеральных органов государственной власти. Принимая во внимание ст. 72 и ч. 3 ст. 75 Конституции РФ это означает, что на федеральный референдум не могут выноситься вопросы о системе налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и об общих принципах налогообложения и сборов в РФ.

Состав федеральных законов, являющихся источниками налогового права, образуют Налоговый кодекс РФ и Бюджетный кодекс РФ35, а также иные федеральные законы, содержащие нормы налогового права, в числе которых: федеральные законы о федеральном бюджете, Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»36, Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»37 и т.д. В системе источников налогового права Налоговый кодекс РФ занимает ведущее место, в иерархии законодательства о налогах и сборах данный Кодекс обладает наибольшей юридической силой. Все иные федеральные, региональные и муниципальные нормативные правовые акты о налогах и сборах могут быть приняты только при условии соответствия НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах. Основное предназначение НК РФ — систематизировать налогово-правовые нормы. Обстоятельства, при наличии хотя бы одного из которых нормативный правовой акт по вопросам налогов, сборов, страховых взносов признается не соответствующим НК РФ, установлен в ст. 6 данного Кодекса.

Историческая справка

В связи с введением в действие части первой НК РФ утратили силу: Закон РФ от 20.12.1991 № 2071-1 «Об инвестиционном налоговом кредите»38, Закон РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»39. Содержание двух указанных законов было кодифицировано и стало частью вновь принятого кодифицированного закона. В первоначальной редакции части второй НК РФ закреплены только федеральные налоги в количестве четырех налогов, а именно: налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог (взнос). Последний из перечисленных налогов перестал взиматься с 1 января 2010 г.40

Часть первая НК РФ устанавливает: систему налогов и сборов в РФ; правовой статус участников налоговых правоотношений; общие правила исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов; основы налогового контроля; общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений; процедуры обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц и т.д. Часть вторая НК РФ регламентирует порядок исчисления и уплаты конкретных видов налогов и сборов, порядок исчисления и уплаты страховых взносов, условия и действие специальных налоговых режимов.

Статистические данные

Существует мнение, что Налоговый кодекс РФ — один из самых нестабильных и динамично развивающихся источников налогового права России. В первоначальную редакцию части первой данного Кодекса уже через 8 месяцев со дня ее введения в действие были внесены изменения и дополнения в 126 статей из первоначально существовавших 142 статей. При этом указанные изменения отнюдь не носили характера редакторских правок. За 19 лет действия часть первая данного Кодекса изменена редакциями 110 федеральных законов, за 17 лет действия части второй данного Кодекса – редакциями 444 федеральных законов41.

В систему источников налогового права федерального уровня также включаются подзаконные нормативные правовые акты о налогах и сборах, изданные Президентом РФ и органами исполнительной власти. К органам, наделенным правом налогового нормотворчества, относят Президента РФ, Правительство РФ, Минфин России. Нормативные правовые акты Президента РФ и органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах — это означает, что данные акты не могут детализировать законодательные нормы, которые регулируют порядок и условия уплаты налогов, а также вводить новые или изменять, дополнять существующие налоги и сборы. Нормотворческие возможности Президента РФ в сфере налогообложения являются строго ограниченными вследствие того, что в НК РФ четко определено, какие вопросы налогообложения подлежат исключительно законодательному урегулированию. Президент РФ правомочен издавать указы, характер которых определяется как порученческий и организационный: такими указами могут определяться основные направления деятельности налоговых органов, в этих указах могут содержаться распоряжения о разработке законопроектов, проведении конкретных мероприятий в определенных законодательством рамках.

Правительство РФ в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях вправе в пределах своей компетенции издавать подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Например, Правительством РФ утвержден перечень сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения42. Согласно п. 4 ст. 131 НК РФ порядок выплаты и размеры сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, устанавливаются Правительством РФ43. Минфин России осуществляет функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов. Минфин России утверждает, например, порядок ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков44, а также принимает иные нормативные правовые акты согласно утвержденному Правительством РФ Положению о данном Министерстве45. ФНС России является федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, и находится в ведении Минфина России. ФНС России, как закреплено в п. 7 Положения о данной службе46, не вправе осуществлять в установленной сфере деятельности нормативно-правовое регулирование, кроме случаев, устанавливаемых федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ.

К источникам налогового права относят конституции (уставы) субъектов РФ, однако данные источники обычно содержат несущественный объем норм налогового права. Кроме того, нормы налогового права, содержащиеся в конституциях (уставах) субъектов РФ, как правило, дублируют федеральные нормы. Субъекты РФ в лице законодательных и исполнительных органов власти наделены правом в пределах имеющейся компетенции принимать законы и иные нормативные правовые акты, регулирующие налоговые правоотношения. Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах, как закреплено в п. 4 ст. 1 НК РФ, состоит из законов субъектов РФ о налогах, принятых в соответствии с НК РФ. Законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения (п. 3 ст. 12 НК РФ).

Важно, что нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, издаваемые в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции органами исполнительной власти субъектов РФ, исполнительными органами местного самоуправления, изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах не могут. Нормативные правовые акты региональных органов исполнительной власти, как правило, принимаются для опосредованного регулирования поимущественных налогов, хотя при этом не исключено и регулирование иных налогов.

Такие источники, как уставы муниципальных образований, обычно содержат небольшой объем норм налогового права, как правило, дублирующих федеральные нормы. На муниципальном уровне представительные органы местного самоуправления принимают нормативные правовые акты о местных налогах и сборах. В предусмотренных НК РФ случаях право издавать нормативные правовые акты в области налогов и сборов имеют муниципальные исполнительные органы. Федеральное законодательство достаточно редко предоставляет муниципальным исполнительным органам право на принятие нормативных правовых актов, иногда для более полного учета местных условий.

Судебная практика, т.е. решения органов конституционной юстиции и акты иных судебных органов, официально признается источником права, в т.ч. налогового права, в англосаксонских странах. В странах же континентальной правовой системы признано следующее: суд не творит, а применяет право (при этом судебные акты и в странах континентальной правовой системы имеют большое значение в регулировании налоговых отношений). В то же время некоторые ученые полагают возможным выделить судебный прецедент в качестве источника современного налогового права47. Особая роль присуща актам судов высших инстанций — Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ. Конституционный Суд РФ осуществляет толкование конституционных норм, он дает конституционное толкование нормативных актов (придает нормативным актам конституционный смысл), интерпретирует общие принципы права. Необходимо отметить, что правовые позиции Конституционного суда РФ во многом учтены при составлении проекта НК РФ. Верховный Суд РФ рассматривает жалобы граждан и государственных органов о признании недействительными и не подлежащими применению нормативных актов, принятых с нарушением законов или актов большей юридической силы. Предметом проверки становятся постановления Правительства РФ, нормативные акты министерств и ведомств. За Верховным Судом РФ закреплено право обобщать судебную практику и давать разъяснения по вопросам судебной практики. Кроме того, при разрешении споров продолжает возрастать роль актов Европейского суда по правам человека.

Под правовым обычаем понимается сложившееся в практике обыкновение, ставшее юридически обязательным. Правовой обычай применяется в налоговом праве чрезвычайно редко, в основном такое применение имеет место в сферах, которые прямого отношения к исчислению и уплате налогов не имеют. Пример: порядок прохождения налоговых законопроектов в парламенте.

Судебная практика

Вопрос правового обычая в налоговом праве необходимо признать сложным и дискуссионным. Так, в курсе лекций Д. В. Тютина приводится указание на существование единичного примера выявления правового псевдообычая в российском налоговом праве, связанного с Постановлением Президиума ВАС РФ от 26.06.2012 № 1784/12 по делу № А38-1216/201148. Суд признал право налогоплательщика на вычеты по НДС на основании сводного счета-фактуры, т.е. документа, не указанного в НК РФ. Поскольку такое поведение налогоплательщика не было основано на НК РФ, но представляло собой относительно единообразную практику (что, в частности, подтверждается упомянутым в данном судебном акте письме Минфина РФ от 18.10.2011 № 03-07-10/1549), Суд, как указано в данном курсе лекций, фактически легитимизировал правовой обычай50.

Юридическая доктрина, т.е. научные труды и теории в области налогового права, оказывает определенное влияние на налоговые отношения.

Мнение эксперта

Р. А. Шепенко обращает внимание на наличие у термина «доктрина» двух значений. Первое — это судебная доктрина, по сути, правовая позиция. Второе, в терминологии п. 1(d) ст. 38 Статута Международного суда справедливости (Сан-Франциско, 1945 г.), — это «доктрины наиболее квалифицированных специалистов», как вспомогательное средство для определения правовых норм51.

Однако юридическую доктрину рассматривают не в качестве самостоятельного источника права, а в качестве одной из основ развития источников налогового права.

2.4. Действие налоговой правовой нормы во времени, пространстве и по кругу лиц

Пределы действия нормативного правового акта понимают как границы его действия, определяющие общественные отношения, регламентация которых осуществляется данным нормативным правовым актом. Пределы действия нормативного правового акта устанавливаются по трем основным направлениям: по времени, в пространстве, по кругу лиц. Именно действие нормативного правового акта во времени вызывает больше всего вопросов среди ученых и в правоприменительной практике52. Действие нормативных правовых актов о налогах и сборах требует подробного рассмотрения53.

Правила о вступлении в силу нормативных правовых актов о налогах и сборах, временные пределы их действия установлены в ст. 5 НК РФ.

Таблица 3

Вступление в силу нормативных правовых актов о налогах и сборах по общим правилам п. 1 ст. 5 НК РФ

Акты	Правила вступления актов в силу
Акты законодательства о налогах	вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу (за исключением случаев, предусмотренных ст. 5 НК РФ)
Акты законодательства о сборах	вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования (за исключением случаев, предусмотренных ст. 5 НК РФ)
Акты законодательства о налогах и сборах в части регулирования страховых взносов	вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного расчетного периода по страховым взносам (за исключением случаев, предусмотренных ст. 5 НК РФ)
Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги	вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования
Акты законодательства о нало­гах и сборах, указанные в п. 3 и 4 ст. 5 НК РФ (т.е. акты, улучшающие положение налогоплательщика)	могут вступать в силу в сроки, прямо предусмотренные этими актами, но не ранее даты их официального опуб­ликования

Введенный в действие акт налогового законодательства обладает юридической силой вплоть до его отмены. Насчитывается три варианта пределов действия подобного акта во времени. Первый вариант — перспективное действие: когда действие акта распространяется на юридические факты и отношения, возникшие после вступления акта в силу. Второй вариант — немедленное действие: когда действие акта распространяется на вновь возникающие и ранее возникшие правоотношения, но с даты вступления такого акта в силу. Третий вариант — действие с обратной силой: когда действие акта распространяется на вновь возникшие отношения и на правоотношения, которые возникли до вступления акта в силу, но с более ранней даты.

Вопросы действия нормативных правовых актов во времени регламентированы п. 2, 3 и 4 ст. 5 НК РФ об обратной силе нормативных правовых актов о налогах и сборах.

Таблица 4

Положения ст. 5 НК РФ об обратной силе нормативных правовых актов о налогах и сборах

Положение об обратной силе	Характеристика пунктов ст. 5 НК РФ
Запрет обратной силы (п. 2 ст. 5 НК РФ)	Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, сборы и (или) страховые взносы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют
Обязательная обратная сила (п. 3 ст. 5 НК РФ)	Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу
Возможная обратная сила (п. 4 ст. 5 НК РФ)	Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги, сборы и (или) страховые взносы, снижающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это

Положения ст. 5 НК РФ распространяются также на издаваемые в пределах своей компетенции в соответствии с законодательством о налогах и сборах нормативные правовые акты Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления (если иное не предусмотрено п. 5 ст. 5 НК РФ).

Судебная практика

В отношении п. 2 ст. 5 НК РФ необходимо отметить, что в постановлении Конституционного Суда РФ от 08.10.1997 № 13-П по делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14.07.1995 «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году»54 отмечено, что закрепленное в Конституции РФ требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов РФ. Конституционный Суд РФ в указанном постановлении отметил, что недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в самом законе, но и принятие законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой55.

Относительно действия актов налогового законодательства в пространстве отметим, что федеральные акты налогового законодательства единообразно действуют на всей территории России56. В то же время из данных актов может следовать, что они применяются только на определенной локальной территории, например, на территории городов или особых экономических зон. Региональные (местные) акты налогового законодательства так же единообразно действуют на территориях соответствующих субъектов РФ (муниципальных образований). Но при этом в данных актах могут быть указаны особенности их применения на определенной локальной территории либо эти особенности могут следовать из федерального законодательства.

Предписания, выраженные в нормах налогового права, адресованы широкому кругу лиц, которые являются субъектами регулируемых налоговым правом налоговых правоотношений. Действие актов налогового законодательства по кругу лиц заключается в том, что права и обязанности возлагаются законодателем на тех лиц, которых законодатель специально укажет в данном акте и на которых распространяется юрисдикция соответствующего публично-правового образования.

Вопросы и задания для самоконтроля

1. Дайте определение нормы налогового права и раскройте ее признаки.

2. Изложите характеристику элементов структуры налогово-правовых норм.

3. Раскройте классификацию норм налогового права.

4. Дайте понятие реализации норм налогового права.

5. Охарактеризуйте формы реализации норм налогового права.

6. Сформулируйте определение источника налогового права.

7. Раскройте систему источников налогового права.

8. Проанализируйте правила о вступлении в силу нормативных правовых актов о налогах и сборах. Какие варианты пределов действия акта законодательства о налогах и сборах во времени вам известны? Расскажите о действии нормативных правовых актов о налогах и сборах в пространстве и по кругу лиц.

Рекомендуемая литература

1. Васянина Е. Л. Актуальные проблемы налогового права: учебник / под общ. ред. С. В. Запольского. М.: ИНФРА-М, 2019. 330 с.

2. Карташов А. В. Налоговое право: учеб. пособие для прикладного бакалавриата / А. В. Карташов; под науч. ред. Е. Ю. Грачевой. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2019. 231 с.

3. Крохина Ю. А. Налоговое право: учебник для академического бакалавриата. 8-e изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2019. 428 с.

4. Налоговое право: учебное пособие / коллектив авторов; под ред. Е. М. Ашмариной. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Кнорус, 2019. 294 с.

5. Тедеев А. А. Налоговое право России: учебник для академического бакалавриата / А. А. Тедеев, В. А. Парыгина. 7-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2019. 390 с.

6. Тютин Д. В. Налоговое право: курс лекций (подготовлен для СПС «КонсультантПлюс») // СПС «КонсультантПлюс», 2017.

7. Финансовое право: учебник / под общ. ред. Э. Д. Соколовой; отв. ред. А. Ю. Ильин. М.: Проспект, 2019. 592 с // СПС «КонсультантПлюс».

8. Эриашвили Н. Д., Багмет А. М. Налоговое право: учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению подготовки «Юриспруденция» / Н. Д. Эриашвили и др.; под ред. И. Ш. Килясханова, А. М. Багмета, А. И. Григорьева. 6-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2017. 527 с.

Тестовые задания

1. Признаком нормы налогового права является то, что такая норма …

а) адресована отдельным конкретным субъектам права

б) рассчитана на однократное применение

в) обеспечена возможностью государственного принуждения

г) является выражением воли государства только в отдельных случаях

д) не может обладать формальной определенностью

2. Нормы налогового права, содержащие конкретные права и обязанности участников правоотношений, это …

а) организационные нормы

б) сущностные нормы

в) абстрактные нормы

г) регулятивные нормы

д) опосредованные нормы

3. Форма реализации норм налогового права, определяемая как процесс совершения всеми участниками налоговых правоотношений тех действий, которые предписаны в нормах, это …

а) соблюдение

б) исполнение

в) использование

г) применение

д) усмотрение

4. Из числа источников права основным источником для налогового права является …

а) судебная практика

б) подзаконный нормативный правовой акт

в) правовой обычай

г) нормативный правовой акт в форме закона

д) юридическая доктрина

5. Верхний уровень системы источников налогового права по принципу юридической силы занимает такой источник, как …

а) законы субъектов РФ

б) федеральные конституционные законы

в) подзаконные нормативные правовые акты о налогах и сборах

г) федеральные законы

д) Конституция РФ

6. Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, сборы и (или) страховые взносы, согласно Налоговому кодексу РФ …

а) могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это

б) имеют обратную силу

в) не имеют обратной силы

г) имеют обратную силу в случае принятия указа Президента РФ

д) не имеют обратной силы, за исключением случаев, установленных Налоговым кодексом РФ

Ключи к тестам

1) в; 2) г; 3) б; 4) г; 5) д; 6) в.

Практико-ориентированные задания

1. На экзамене студенту необходимо было раскрыть такой признак норм налогового права, как обеспеченность возможностью государственного принуждения. Студент ответил, что, во-первых, участники отношений, осуществляющие властные полномочия от имени публичного субъекта, могут применять меры государственного принуждения к налогоплательщикам по собственному усмотрению без учета норм Налогового кодекса РФ. Во-вторых, к участникам отношений, осуществляющим властные полномочия от имени публичного субъекта, меры государственного принуждения применяться не могут.

Согласны ли вы с ответом студента?

2. В соответствии с п. 4 ст. 57 НК РФ в случаях, когда расчет суммы налога производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления.

Определите гипотезу и диспозицию данной налоговой нормы.

3. Группа граждан предлагает вынести на федеральный референдум вопрос об изменении системы налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общих принципов налогообложения и сборов в РФ. С этой целью группа граждан обратилась к юристу с просьбой разъяснить, соответствует ли подобная инициатива действующему законодательству.

Сформулируйте ответ юриста, основываясь на Конституции РФ и Федеральном конституционном законе «О референдуме Российской Федерации».

4. Правительство РФ приняло постановление, затрагивающее сферу налогообложения. Данное постановление предусматривает изменения закрепленных в Налоговом кодексе РФ понятий налога и сбора, основных начал законодательства о налогах и сборах, юридической конструкции нескольких налогов.

Соответствует ли данное постановление Налоговому кодексу РФ?

5. Принято три федеральных закона. Первый федеральный закон предусматривает установление нового налога. Второй федеральный закон предусматривает уменьшение размера штрафов за совершение ряда налоговых правонарушений, составы которых закреплены в Налоговом кодексе РФ. В соответствии с третьим федеральным законом снижаются налоговые ставки по ряду налогов.

Какие правила вступления подобных актов в силу содержит Налоговый кодекс РФ? Какие положения об обратной силе содержатся для подобных актов в Налоговом кодексе РФ?

Глава 3.
Налоговые правоотношения, их особенности и виды

Ключевые термины и понятия: налоговое правоотношение, налог, субъект и объект налогового правоотношения, налогоплательщик, налоговые органы, налогообязанные лица, юридический факт, налоговое законодательство, налоговые права, налоговые обязанности, защита прав налогоплательщиков.

В результате изучения данной главы студент должен:

знать:

• теорию налоговых правоотношений: понятие, виды и структуру налогового правоотношения;

• способы защиты прав субъектов налоговых правоотношений в соответствии с действующим налоговым законодательством;

уметь:

• анализировать систему налоговых правоотношений;

• применять норму налогового законодательства к конкретным общественным правоотношениям;

владеть:

• навыками толкования норм налогового законодательства, регулирующих налоговые правоотношения;

• навыками определения юридического состава возникновения, изменения или прекращения налогового правоотношения;

• навыками правильно квалифицировать налоговое правоотношение согласно норме налогового законодательства (навыками правоприменительной деятельности).

3.1. Понятие, виды, элементы и особенности налогового правоотношения

Понятие налогового правоотношение на настоящий момент законодательно не закреплено. Однако Налоговый кодекс РФ формулирует общий круг налоговых правоотношений, определяя их сферу функционирования.

В соответствии с п. 1 ст. 2 НК РФ к налоговым правоотношениям относятся:

• властные общественные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации;

• общественные отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля;

• общественные отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

• общественные отношения, возникающие в связи с привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Первоначальная редакция Налогового кодекса РФ использовала термин «налоговое правоотношение». Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» по всему тексту Налогового кодекса РФ слова «налоговых правоотношений» были заменены словами «отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах»57.

Каждому общественному отношению, урегулированному нормами права, согласно общей теории права присущи характерные признаки, среди которых:

• правоотношения, в том числе налоговые возникают, изменяются и прекращаются только на основе налоговых норм, которые непосредственно порождают юридически значимые последствия, без нормы права невозможно существование правоотношения;

• субъекты налоговых правоотношений неразрывно связаны между собой юридическими правами и обязанностями корреспондирующими друг другу, субъективному праву одной стороны противостоит юридическая обязанность другой и наоборот. Система субъективных прав и юридических обязанностей формирует содержание любого правоотношения.

• правоотношения всегда носят волевой характер, поскольку через правовую норму законодатель выражает волю государства по регулированию того или иного вопроса, учитывая, прежде всего, публичные интересы.

• право регулируя, упорядочивая общественные отношения, выполняет также охранительную функцию. Поскольку реализация налоговых правоотношений направлено на удовлетворение публичных интересов, государство посредством деятельности уполномоченных органов призвано охранять данные правоотношения, а в случае нарушения норм налогового законодательства применить меры государственного принуждения и привлечь к налоговой ответственности.

• правовое отношение обладают индивидуализированностью, и тем самым отличаются от других правоотношений. Каждое правоотношение имеет строгую определенность, персонифицированный характер.

Кроме того, существуют дополнительные признаки, присущие именно налоговым правоотношениям:

• в налоговом правоотношении обязательной стороной является государство в лице управомоченных органов, основная функция которых направлена на аккумулирование денежных средств для формирования государственного бюджета, средства которого в дальнейшем расходуются на реализацию государственных функций.

• налоговые отношения по своей природе являются разновидностью финансовых правоотношений, поскольку складываются по поводу установления, введения и взимания налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, то есть в одной из сфер финансовой деятельности государства (налоговой) и поэтому регламентируются нормами налогового законодательства.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из двух частей Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах.

Таким образом, можно сформулировать следующее понятие налогового правоотношения.

Налоговое правоотношение представляет собой финансовое властное общественное отношение, урегулированное нормами налогового законодательства, складывающееся между государством в лице уполномоченных налоговых органов с одной стороны и физическими и юридическими лицами с другой по поводу установления, введения и взимания налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также в связи с осуществлением налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговое правоотношение, как и любое общественное отношения, имеет свою структуру — совокупность взаимосвязанных элементов, образующих его состав: объект, субъект и содержание. Структура налогового правоотношения представлена на схеме 1.

Субъекты налогового правоотношения — это законодательно закрепленные налоговым законодательством, участники налоговых правоотношений, корреспондирующие друг другу свои юридические права и обязанности.

Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации к участникам налоговых правоотношений относятся:

1) организации и физические лица, признаваемые налоговым законодательством налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов;

2) организации и физические лица, признаваемые налоговым законодательством налоговыми агентами;

3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);

4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации).

Таким образом, законодатель отождествляет понятие «субъект налогового правоотношения» и «участник налогового правоотношения».

Мнение эксперта

В Федеральной налоговой службе России состоялось заседание расширенной коллегии, на котором руководитель Службы Мишустин М.В. подвел итоги работы налоговых органов за 2018 г., а также поставил основные задачи на будущее58. По итогам 2018 г. ФНС России фиксирует высокие темпы роста доходов. Так, в консолидированный бюджет РФ поступило 21,3 трлн рублей, что почти на 4 трлн рублей, или на 23%, больше 2017 г. (в 2017 г. рост на 20%). Это максимальный прирост поступлений с 2013 г. В федеральный бюджет поступило 11,9 трлн руб­лей, что на 30,2% больше относительно 2017 г.

Значительные темпы роста налоговых поступлений поддержаны высокой динамикой основных ненефтегазовых налогов:

• налога на прибыль поступило 4,1 трлн рублей (+24,6%);

• НДС — 3,6 трлн рублей (+16,4%);

• НДФЛ — 3,7 трлн рублей (+12,4%);

• имущественных налогов — 1,4 трлн рублей (+11,7%).

Объектом налогового правоотношения выступает то, по поводу чего возникает правоотношение. Как правило, налоговые правоотношения возникают по поводу исчисления и уплаты налогов и сборов, получения налоговых льгот, обжалования действий (бездействия) налоговых органов, привлечения к налоговой ответственности. Перечень объектов налогового правоотношения находится в сфере налогового правового поля и не является исчерпывающим.

Под юридическим содержанием налогового правоотношения понимают субъективные права и обязанности участников налогового правоотношения.

Рис. 1. Структура налогового правоотношения

Как было рассмотрено ранее налоговые правоотношения складываются по поводу различных объектов. Рассмотри различные классификации налоговых правоотношений в табл. 1.

Таблица 1

Виды налоговых правоотношений

Классификационный критерий	Виды налоговых правоотношений
По содержанию	материальные — определяют правовой статус субъектов налоговых правоотношений, процессуальные — являются формами реализации материальных отношений.
По целевому назначению	организационные правоотношения (отношения по налоговому администрированию), возникают в связи с реализацией основных задач и функций государства и органов местного самоуправления в налоговой сфере; юрисдикционные, связаны с рассмотрением споров в сфере налогообложения, с предупреждением правонарушений, привлечением к налоговой ответственности
По функциональному предназначению	регулятивные — направлены на упорядочивание и регулирование субъективных прав и юридических обязанностей; охранительные — направлены на исполнение правовых запретов и предупреждение и пресечение противоправных посягательств, охрану прав субъектов налогообложения
По степени конкретизации	абсолютные — это отношения, в которых определена одна сторона налогового правоотношения, это государство; относительные — отношения, в которых строго определены оба участника налогового правоотношения.
По характеру связей между субъектами налоговых правоотношений	вертикальные — это отношения субординационного характера, отношения власти и подчинения; горизонтальные — складываются между субъектами, не имеющими отношений власти и подчинения.
По способу защиты прав субъектов налогообложения	защищаемые в административном (в несудебном) порядке; защищаемые в судебном порядке.

В целом, налоговые правоотношения представляют собой систему властных общественных отношений, возникающих, изменяющихся и прекращающихся на основе норм налогового законодательства и призванных реализовать функцию государства по аккумулированию государственного (муниципального) фонда денежных средств.

3.2. Объект и субъект налогового правоотношения

Как уже отмечалось ранее, объектом налоговых правоотношений является то, по поводу чего участники налоговых правоотношений обмениваются правами и обязанностями, закрепленными в налоговом законодательстве.

Объектами налоговых правоотношений, исходя из содержания нормы, определяющей круг налоговых правоотношений в ст. 2 НК РФ, выступают:

• установление налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации;

• введение в действие налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации;

• взимание или уплата налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации;

• осуществление налогового контроля налоговыми органами Российской Федерации;

• обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

• привлечение к ответственности (налоговой, административной, уголовной) за совершение налогового правонарушения либо налогового преступления.

Основным же объектом налоговых правоотношений следует признать обязанность налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов по уплате налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации.

При этом следует различать понятия «объект налоговых правоотношений» и «объект налогообложения».

Объект налогообложения согласно налоговому законодательству — это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Субъекты или участники налоговых правоотношений, исходя из своего статуса, обладания государственными властными полномочиями, можно классифицировать в две большие группы:

• субъекты налоговых правоотношений, обладающие государственно-властными полномочиями и реализующие налоговую политику государства (органы публичной власти);

• субъекты налоговых правоотношений, не обладающие государственно-властными полномочиями, которые должны исполнять одну из основных обязанностей, установленных на конституционном уровне — уплачивать налоги и сборы.

Однако в данном случае нельзя сказать о субординации второй группы участников налоговых правоотношений первой, обладающей властными полномочиями, поскольку обязанные по налоговому законодательству лица подчинены норме закона, закрепляющей налоговую обязанность, а налоговые органы призваны лишь проверять правильность и своевременность исполнения обязанности по уплате налога, сбора.

К группе участников налоговых правоотношений, наделенных государственными полномочиями, относятся Министерство финансов РФ и Федеральная налоговая служба РФ.

Министерство финансов РФ определяет главные направления налоговой политики государства, прогнозирует налоговые поступления и вносит предложения по улучшению налоговой системы РФ в целом. В его ведомстве находится ФНС РФ как исполнительный орган государственной власти.

Главными функциями Федеральной налоговой службы РФ являются:

• учет плательщиков налогов и сборов;

• контроль за выполнением требований налогового законодательства;

• проверка начислений налогов, их уплаты в соответствующий бюджет и налоговой отчетности.

«Историческая справка»

В рамках исторической справки рассмотрим хронологию информатизацию налоговых органов в табл. 2.

Таблица 2

Хронология информатизации налоговых органов

Этап информатизации налоговых органов	Содержание этапа
I этап (21.11.1991–05.02.1993)	I Всероссийское совещание по вопросам информатизации налоговых органов (29.06.1992).
II этап (04.03.1993–12.03.1996)	Создание отделов информатизации в инспекциях по городам и районам (26.04.93).
III этап (12.03.1996–14.04.1997)	Создание электронной почты.
IV этап (16.04.1997–29.05.1998 )	Создание общедоступного WWW-сервера федерального уровня.
V этап (29.05.1998–28.09.1998)	Инвентаризация информационных ресурсов налоговой службы. Создание общедоступных WWW-серверов регионального уровня.
VI этап (29.09.1998–24.05.1999)	Внедрение стандартов качества ISO для спецификации рабочих процессов деятельности налоговых органов. Подготовка второго этапа Проекта модернизации налоговых органов, связанного с созданием инфраструктуры и стандартизацией информационного обеспечения.
VII этап (25.05.1999–18.05.00)	Реинжиниринг рабочих процессов налоговых органов.
VIII этап (18.05.2000–15.03.2004)	— 2001 — Широкомасштабное внедрение «Системы ЭОД» как стандарта в работе территориальных налоговых органов. Организация представления деклараций в электронном виде. Типизация, унификация и стандартизация процессов государственного налогового администрирования на базе современных ИКТ; — 2002 — Создание концепции информационного сервиса как основы системы налогового администрирования;
	— 2003 — Создание концепции МНС как поставщика государственных услуг. Централизация процессов регистрации юридических лиц по принципу одного окна. Организация удаленного доступа к федеральному информационному ресурсу ЕГРН.
IX этап (С 16.03.2004)	Х Всероссийское совещание по вопросам информатизации налоговых органов (28–29.04.2005).

Установлено, что обязательным субъектом налоговых правоотношений выступает государство в лице уполномоченных органов государственной власти. Одним из таких специализированных субъектов является Федеральная налоговая служба РФ.

В соответствии с Положением о Федеральной налоговой службе, утвержденным постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 506, Федеральная налоговая служба (ФНС России) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов, сборов и страховых взносов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, за производством и оборотом табачной продукции, за применением контрольно-кассовой техники, а также функции органа валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов59.

Федеральная налоговая служба руководствуется в своей деятельности Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами, федеральными законами, актами Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации, международными договорами Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации, а также Положением о Федеральной налоговой службе.

Международная практика

Сегодня международные вопросы налогообложения и налогового администрирования, равно как и сотрудничество между налоговыми администрациями различных стран занимают одно из ключевых мест в деятельности налоговых органов60.

Двусторонние договоры об избежании двойного налогообложения — важный инструмент международного сотрудничества в налоговой сфере. В настоящий момент Россия заключила подобные соглашения с более чем 80 юрисдикциями.

Судебная практика

Определение Верховного Суда РФ от 24.01.2018 № 309-КГ17-21182 по делу № А47-5983/2016:

При наличии у налогоплательщика обособленных подразделений, расположенных за пределами РФ, налогоплательщик должен отразить в представляемом в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика (в РФ) расчете авансовых платежей сумму доходов, полученных на территории иностранного государства. Положениями Конвенции об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал, заключенной 18.10.1996 между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан, предусмотрена только возможность вычета уплаченного резидентом РФ в Казахстане налога на доход или капитал из суммы налога, взимаемого с этого резидента в РФ. Такой вычет может быть произведен только по завершении налогового периода, после формирования налоговой базы и определения подлежащих уплате сумм налога на прибыль по законодательству Российской Федерации и по законодательству Республики Казахстан. При этом авансовые платежи по налогу на прибыль исчисляются и уплачиваются в полном объеме по нормам российского законодательства61.

Ко второй группе участников налоговых правоотношений относятся субъекты налогообложения. Субъектами налогообложения являются налогоплательщики (юридические и физические лица) и налоговые агенты, то есть те, кто, согласно Налоговому кодексу РФ, уплачивает налоги и сборы.

Налогоплательщиками признаются физические лица, получившие доступ к личному кабинету налогоплательщика, получают от налогового органа в электронной форме через личный кабинет налогоплательщика документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Рис. 2. Международное сотрудничество в налоговой сфере (источник: https://www.nalog.ru/images/new/world_map.jpg)

Налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики.

В качестве примера налоговых агентов можно привести организации, которые рассчитывают, удерживают и перечисляют НДФЛ с начисленных доходов своего персонала, а также подают соответствующую налоговую отчетность (2-НДФЛ, 6-НДФЛ) после окончания налогового периода (года).

Согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ к субъектам налогообложения относятся:

• организации — юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

• физические лица — граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства;

• индивидуальные предприниматели — физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

При этом, участвуя в налоговых правоотношениях, субъекты налоговых отношений должны обладать правосубъектностью — установленной нормами налогового права способностью иметь и своими действиями приобретать субъективные права, исполнять юридические обязанности в налоговой сфере.

3.3. Юридические факты в налоговом праве

Налоговое право, как уже рассматривалось ранее, представляет собой систему налоговых правовых норм, регулирующих общественные отношения, складывающиеся по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Возникновение, изменение или прекращение налоговых отношений, регулируемых налоговым законодательством связано, прежде всего, с наличием определенных фактов, событий, именуемых юридическим фактом.

Согласно положениям юридической науки, под юридическим фактом понимают определенное жизненное обстоятельство (условие, ситуация), с которым норма права связывают возникновение, прекращение или изменение правоотношений62.

При этом придание правового характера соответствующим обстоятельствам полностью зависит от воли законодательного органа, а не от самих участников налоговых отношений, хотя без них эти обстоятельства могли бы и не наступить. Таким образом, юридические факты в налоговых отношениях — это, своего рода, основания возникновения, изменения или прекращения правоотношений в налоговой сфере, признанные таковыми в силу нормотворческого процесса.

Примером юридического факта при возникновении общественных отношений, складывающихся по взиманию налогов в Российской Федерации, служит тот факт, что, во-первых, в соответствии с п. 3 и п. 6 ст. 3 Налогового Кодекса РФ:

• Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

• При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить.

Во-вторых, участники налоговых отношений (физические и юридические лица) должны обладать необходимой налоговой правосубъектностью, то есть установленной нормами налогового права способностью быть носителем юридических прав и обязанностей в сфере организационно-имущественных и организационных отношений по установлению, введению и уплате налогов и сборов, а также в иных отношениях, неразрывно связанных с перечисленными.

Иными словами, чтобы возникло правоотношение по уплате налога согласно действующему налоговому законодательству в отношении физического лица, он должен достичь определенного возраста (16 лет), а также иметь объект налогообложения, все элементы которого строго определены законом.

Признаками юридического факта в налоговом праве являются:

• определенные жизненные обстоятельства, факты, которые могут наступить по волеизъявлению субъекта или не зависящие от сознания и воли субъекта налогового отношения;

• жизненное обстоятельство должно быть признано в качестве юридического факта волеизъявлением законодательного органа Российской Федерации;

• юридические факты имеют правовое значение случае, если они надлежащим образом оформлены и удостоверены. Все юридические факты должны быть исчерпывающе определены в норме права63;

• юридические факты обеспечивают связь правовой формы с фактическими общественными отношениями. Поскольку фактической основой налогового обязательства являются экономические (имущественные) отношения, соответственно, и юридические факты имеют имущественный характер с учетом властного влияния государства на данные отношения64;

• наступление рассматриваемого жизненного обстоятельства или факта должно повлечь за собой возникновение, изменение или прекращение налогового отношения; при этом порождать правовые последствия указанное обстоятельство может только в совокупности с нормой права и наличием правосубъектности участников налоговых правоотношений.

В силу разнообразия и многочисленности юридических фактов, их можно классифицировать. Итак, согласно общей теории правоотношений, выделяют следующие виды юридических фактов (схема 2).

Рис. 3. Виды юридических фактов в налоговом праве

Кроме того, существует иная классификация юридических фактов в зависимости от характера последствий. Различают:

• правообразующие юридические факты;

• правоизменяющие юридические факты;

• правопрекращающие юридические факты.

Немаловажное значение в динамике налоговых правоотношений имеют юридические составы. В целом, следует отметить, что для возникновения налоговых правоотношений, как правило, требуется не одно, а несколько жизненных обстоятельств, фактов, с наличием которых законодатель связывает реализацию налоговой нормы (налоговая правосубъектность плюс наличие объекта налогообложения; налоговая деликтоспособность плюс законное решение о привлечении к налоговой ответственности).

Таким образом, юридические факты в налоговом праве играют важную связующую роль между нормой налогового законодательства и конкретными общественными отношениями, придавая юридическую силу последствиям их реализации и влияя на динамику развития налоговой политики в Российской Федерации в целом.

3.4. Способы защиты прав субъектов налоговых отношений

Согласно юридической науке, защита прав субъектов общественных отношений представляет собой систему мероприятий, предусмотренных действующим законодательством, имеющих, как правило, процедурный характер, направленных на восстановление нарушенных прав в налоговой сфере.

Право на защиту своих субъективных прав закреплено на конституционном уровне в Российской Федерации. Так, согласно ст. 45 Конституции РФ, государственная защита прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации гарантируется. Каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом.

Положения ст. 46 Конституции РФ устанавливают судебный способ защиты нарушенных прав, а именно каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод. Решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд65.

Кроме того, в главе 19 НК РФ закреплен порядок обжалования актов налоговых органов и действия или бездействия их должностных лиц.

По общему правилу налогоплательщикам (плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов) определяется Налоговым кодексом РФ, согласно которому акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд.

Жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права.

Апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со ст. 101 НК РФ, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права.

В налоговом законодательстве предусмотрен обязательный досудебный порядок защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнение обжалуемого акта налогового органа или совершение обжалуемого действия его должностным лицом, за исключением случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Решение о приостановлении исполнения обжалуемого акта или совершения обжалуемого действия принимается вышестоящим налоговым органом. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Налоговый орган, рассматривающий жалобу, принимает решение об оставлении жалобы без рассмотрения полностью или в части в течение пяти дней со дня получения жалобы или заявления об отзыве жалобы полностью или в части. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

По итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган:

1) оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;

2) отменяет акт налогового органа ненормативного характера;

3) отменяет решение налогового органа полностью или в части;

4) отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение;

5) признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.

Рассмотрим статистику обращений в налоговые органы России.

«Статистические данные»

Согласно официальным данным Федеральной налоговой службы РФ66, в центральном аппарате ФНС России в апреле 2019 г. на рассмотрении находилось 6100 обращений граждан, поступившие по различным каналам связи, а именно: через интернет-сервис «Обратиться в ФНС России» поступило 3218 интернет-обращений (53% от общего числа), по системе МЭДО — 1747 обращений (29% от общего числа), в том числе 617 обращений граждан из Управления Президента Российской Федерации по работе с обращениями граждан и организаций, на бумажном носителе — 1105 обращений (18% от общего числа). По сравнению с аналогичным периодом 2018 г. количество обращений увеличилось на 44% (в апреле 2018 г. поступило 4252 обращения), количество интернет-обращений по сравнению с аналогичным периодом 2018 г. увеличился на 41% (в апреле 2018 г. поступило 2287 интернет-обращений).

Существенный удельный вес обращений граждан составляли обращения по вопросам, затрагивающим тему нарушения налогового законодательства физическими и юридическими лицами — 1975 обращений или 32% от общего числа. По вопросам осуществления организации и контроля за проведением лотерей и азартных игр в букмекерских конторах и тотализаторах поступило 1100 обращений (18% от общего числа), по вопросам уклонения от налогообложения поступило — 732 обращения (12% от общего числа обращений), по вопросам, касающихся применения контрольно-кассовой техники — 133 обращения (2% от общего числа).

Таким образом, видно, что количество обращений, связанных с нарушений налогового законодательства только увеличивается. При этом, судебная практика также показывает, что встречаются нарушения со стороны налоговых органов и, суд, в соответствующих случаях удовлетворяет требования налогоплательщиков.

Судебная практика

Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 08.06.2018 № Ф02-2058/2018 по делу № А19-16707/201767

Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании незаконными действий налогового органа о направлении материалов налоговой проверки в Следственное управление Следственного комитета РФ для решения вопроса о возбуждении уголовного дела по ст. 198 УК РФ. Суд признал указанные действия налогового органа незаконными, поскольку задолженность налогоплательщика была погашена им в полном объеме в установленный в требовании срок. При этом доводы налогового органа о том, что результаты его действий не повлекли нарушения конкретных прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности, а также отсутствуют доказательства разглашения результатов следственных действий, повлиявшего на деловую репутацию налогоплательщика, не признаны судом свидетельствующими о законности действий налогового органа.

Судебный порядок защиты прав играет важную роль в системе мер защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, поскольку предоставляет возможность обжаловать решение вышестоящего налогового органа, вынесенное не в пользу налогоплательщика. Судебный порядок защиты, также гарантированный на конституционном уровне является более эффективным способом защиты нарушенных прав.

Безусловными преимуществами судебного порядка обжалования является реализация принципов независимости и беспристрастности суда, а также обязательность вступивших в законную силу судебных актов для любых субъектов права. Суд может признать недействительным (незаконным) акт некоторого органа власти, но никакой орган власти не может отменить (игнорировать) решение суда.

В Налоговом кодексе РФ установлено, что акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

В случае обжалования в судебном порядке актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе).

Вопросы и задания для самоконтроля

1. Что такое налоговое правоотношение?

2. Назовите нормативные правовые акты, которыми регулируются налоговые правоотношения.

3. Определите структуру и охарактеризуйте элементы налогового правоотношения.

4. В чем заключаются особенности налоговых правоотношений?

5. Что является объектом налогового правоотношения?

6. Соотнесите понятия «субъект налогового правоотношения» и «участник налогового правоотношения».

7. Определите систему налоговых органов в Российской Федерации и на основании каких нормативных актов они действуют?

8. Что представляют собой юридические факты в налоговом правоотношении? Приведите примеры.

9. Назовите основные способы защиты прав субъектов налоговых правоотношений.

10. Какой из способов защиты прав субъектов налоговых правоотношений является наиболее эффективным?

Рекомендуемая литература

1. Финансовое право: учебник / под общ. ред. Э. Д. Соколовой; отв. ред. А. Ю. Ильин. М.: Проспект, 2019. 592 с.

2. Соколова Э. Д. Правовое регулирование финансовой деятельности государства и муниципальных образований. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юриспруденция, 2019. 272 с.

3. Налоговое право: учебник / коллектив авторов; под ред. Е. М. Ашмариной. М.: Кнорус, 2016. 294 с. (Бакалавриат)

4. Налоги и налоговая система Российской Федерации: учебник и практикум для академического бакалавриата / отв. ред. Л. И. Гончаренко. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2019. 524 с. (Серия: Бакалавр. Академический курс).

5. Винницкий Д. В. Налоговое право: учебник для академического бакалавриата. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2018. 360 с. (Бакалавр. Академический курс) // ЭБС Юрайт // https://biblio-online.ru/bcode/412638.

6. Ядрихинский С.А. К вопросу о понятии налогового правоотношения // Налоги. 2018. № 6. С. 16–19.

7. Бабкин А. И. Налоговые правоотношения. Правовые аспекты и актуальная судебная практика // Российский судья. 2018. № 1. С. 3–9.

8. Саттарова Н. А. Обеспечение финансовой безопасности и защиты интересов участников налоговых правоотношений // Налоги. 2017. № 6. С. 32–33.

Тестовые задания

1. Основной функцией Федеральной налоговой службы Российской Федерации является …

1) организация вневедомственных проверок

2) контроль за точностью и своевременностью уплаты налогов и сборов

3) обеспечение валютного регулирования и контроля

4) установление налоговых ставок

5) участие в противодействии коррупции в соответствии с законодательством РФ

2. Согласно российскому законодательству, налог является платежом:

1) обязательным

2) возмездным

3) индивидуальным

4) безэквивалентным

5) безвозмездным

3. Субъектами налогообложения являются:

1) налоговые агенты

2) налогоплательщики

3) налоговые органы

4) налоговые брокеры

5) налоговые консультанты

4. … был(а) введен(а) в порядке эксперимента в 2018 году как специальный налоговый режим.

1) упрощенная система налогообложения

2) налог на профессиональный доход

3) патентная система налогообложения

4) единый сельскохозяйственный налог

5) единый налог на вмененный доход

5. … порядок списания применяется в случае невыполнения юридическим лицом обязательства по уплате налогов в РФ.

1) судебный

2) арбитражный

3) бесспорный

4) акцептный

5) процессуальный

6. Основаниями для отказа в приеме налоговой декларации (расчета) налоговыми органами РФ являются:

1) отсутствие документов, удостоверяющих личность физического лица

2) представление налоговой декларации не по установленной форме

3) отсутствие в налоговой декларации подписи руководителя, печати организации

4) представление налоговой декларации в налоговый орган, в компетенцию которого не входит прием этой налоговой декларации

5) предоставление налоговой декларации, содержащей ошибки технического характера

7. Заявителями по предоставлению в РФ государственной услуги по бесплатному информированию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также по приему налоговых деклараций (расчетов) являются …

1) налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты

2) налоговые органы и должностные лица

3) юридические лица, международные организации

4) физические лица и общественные организации

5) межправительственные организации и политические партии

Ключи к тестам

1) а; 2) а, в, д; 3) а, б; 4) б; 5) в; 6) а, б, в, г; 7) а.

Практико-ориентированные задания

1. Налоговый орган, выявив ошибки в налоговой декларации, направил налогоплательщику требование о представлении дополнительных документов в рамках камеральной проверки через четыре месяца после подачи декларации. Является ли данное требование правомерным? Какие нормы налогового законодательства нарушены?

2. По мнению налогоплательщика, налоговый орган неправомерно отказал в зачете имеющейся переплаты по налогам в счет погашения недоимки, поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на проведение налоговым органом самостоятельного зачета излишне уплаченных сумм налога (пеней, штрафа), со дня уплаты которых прошло более трех лет. Правомерна ли позиция налогоплательщика? Имеет ли налоговый орган правовые основания для самостоятельного зачета переплаты в счет погашения недоимки после истечения данного трехлетнего срока?

3. Вправе ли налоговый орган требовать у налогоплательщика представления пояснений на основании ст. 31 НК РФ без проведения камеральной налоговой проверки? Каковы законные основания и формы требования о представлении документов при вызове налогоплательщика в налоговый орган? Имеет ли законную силу требование налогового органа, подписанное специалистом I разряда, а не руководителем (заместителем руководителя) налогового органа?

4. По мнению налогоплательщика, ненаправление инспекцией в его адрес решений о произведенном зачете и о возврате денежных средств нарушает его права. Установлена ли налоговым законодательством обязанность налогового органа по заявлению налогоплательщика выдать копию решения, принятого налоговым органом в отношении этого налогоплательщика? Была ли обязана инспекция, принявшая решение о зачете суммы излишне уплаченного (взысканного) налога и решение о возврате суммы излишне уплаченного налога, предоставить налогоплательщику требуемые им копии решений?

5. По мнению акционерного общества, налоговый орган не вправе запрашивать документы, не совпадающие с периодом проведения камеральной проверки налоговой декларации, представленной контрагентом. Подскажите, правомерно ли мнение акционерного общества? Нарушены ли нормы налогового законодательства об истребовании документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов, плательщике страховых взносов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках?

Глава 4.
Налогообязанные лица

Ключевые термины и понятия: налогообязанные лица, резиденты, взаимозависимые лица, консолидированная группа налогоплательщиков, содействующие уплате налогов лица, банки.

В результате изучения данной главы студент должен:

знать:

• понятие и виды налогообязанных лиц;

• критерии определения статуса резидента в отношении физических и юридических лиц;

• условия отнесения лиц к взаимозависимым;

• условия объединения организаций в консолидированную группу налогоплательщиков;

уметь:

• анализировать нормы налогового права в рассматриваемой сфере;

• ориентироваться в специальной литературе и законодательстве о налогах и сборах;

• правильно толковать и применять нормативные правовые акты, регулирующие правовое положение налогообязанных лиц;

• анализировать нормы права и правоприменительную практику, решения судов; правильно составлять юридические документы;

• давать квалифицированные заключения в рассматриваемой сфере;

владеть:

• навыками определения налогообязанных лиц;

• навыками толкования нормативных правовых актов и правоприменительной практики в рассматриваемой сфере;

• навыками составления и оформления юридически-значимых документов.

4.1. Понятие и виды налогообязанных лиц в налоговом праве

К отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, относятся отношения по поводу установления, введения и взимания налогов, сборов, страховых взносов, а также отношения, возникающие по поводу осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Реализация указанных правоотношений способствует закреплению на законодательном уровне определенного объема прав и обязанностей за непосредственными участниками налоговых правоотношений. Причем, совокупность таких обязанностей составляет основу налогообложения.

Лица, которые в соответствии с законодательством о налогах и сборах наделены определенным объемом прав и несут, в связи с этим, определенные обязанности, называются налогообязанными лицами. Отметим, что на законодательном уровне данный термин не закреплен, однако, в судебной практике широко используется. Например, обязанность налогоплательщика предоставить расчет по уплате налога посредством подачи налоговой декларации сопоставляется обязанности налогообязанного лица внести соответствующие изменения в случае выявления недостоверных сведений, с целью поддержания фискального правопорядка68.

Однако, исполнение налоговой обязанности налогообязанными лицами законодателем рассматривается в широком смысле через призму взаимодействий налогообязанных лиц и государства, не ограничиваясь только обязанностью по надлежащему исчислению и уплате налогов, что предусматривает возможные варианты таких взаимоотношений, способствуя более эффективному развитию законодательства о налогах и сборах, с целью надлежащего обеспечения формирования публичных финансов.

С учетом изложенного, в зависимости от содержания налоговых правоотношений можно определить круг налогообязанных лиц, потенциально способных исполнять налоговую обязанность, закрепленную законодательством о налогах и сборах. В первую очередь, это лица, за которыми законодатель закрепил особый статус, отнеся их к участникам налоговых правоотношений — налогоплательщики (плательщики сборов и страховых взносов), налоговые агенты. При этом, именно налогоплательщики составляют основу фискальной политики государства, так как, уплачивая налоги с имущества, доходов, прибыли, обеспечивают поступление налоговых доходов в бюджеты бюджетной системы РФ, с целью обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления.

Согласно ст. 17 НК РФ налог считается законно установленным, если определены налогоплательщик и иные обязательные элементы налогообложения, что говорит о значении налогообязанных субъектов в налоговых правоотношениях, так как именно им законодатель предоставил право на обжалование соответствующих нормативных и ненормативных правовых актов.

Кроме того, при введении региональных и местных налогов, соответственно, на территории субъекта РФ и муниципального образования состав налогообязанных лиц изменению не подлежит, однако, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения в отношении отдельных категорий налогоплательщиков. При этом, с одной стороны, вид и статус налогоплательщика закрепляются в законе о введении конкретного налога, и без его определения налог не может носить законный характер. С другой стороны, налогоплательщик принимает участие в правоотношениях как сторона в исполнении обязанности по уплате налога и, следовательно, проявляет себя в сфере субъективного права69. Особая роль налогоплательщика, в данном случае, проявляется в реальном поведении по отношению к своей налоговой обязанности, закрепленной на законодательном уровне, что само по себе, предусматривает наличие самостоятельного источника налогообложения.

Согласно ст. 11 НК РФ налогоплательщиками признаются физические лица и организации, на которых законодателем возлагается обязанность по надлежащему исчислению и уплаты налогов. Организации, в свою очередь, включают в себя юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, международные компании, иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.

При этом филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц, но при этом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов, сборов, страховых взносов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений70.

Физические лица также признаются участниками налоговых правоотношений и являются налогообязанными лицами в отношении уплаты имущественных налогов (налог на имущество физических лиц, транспортный налог, земельный налог) и налога на доходы физического лица. Данная категория налогоплательщиков составляет большую часть по сравнению с остальными налогоплательщиками. При этом, вне зависимости от гражданства РФ (граждане РФ, иностранные граждане, лица без гражданства), все должны платить законно установленные налоги в бюджет бюджетной системы РФ, если источник дохода находится на территории РФ.

Вместе с тем законодатель относит к категории налогоплательщик и индивидуальных предпринимателей — физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, придавая им особый статус, который заключается в том, что основные права, которые закрепил законодатель за налоговыми органами в отношении взыскания недоимки, пени и штрафов с организаций, распространяются и на индивидуальных предпринимателей. Например, во внесудебном порядке, на основании решения налогового органа, осуществляется взыскание недоимки, пени и штрафов со счетов налогоплательщика-организации и индивидуального предпринимателя, если сумма недоимки, пени и штрафов не превышает 5 миллионов рублей. В том числе, может осуществляться взыскание задолженности за счет имущества налогоплательщика-организации и индивидуального предпринимателя (ст. 46, 47 НК РФ). Вместе с тем любое взыскание недоимки, пени и штрафа с физического лица, возможно только в судебном порядке, согласно процедуре, предусмотренной ст. 48 НК РФ.

Что касается налоговых агентов, в качестве которых могут выступать организации, индивидуальные предприниматели и физические лица, то законодатель также предусматривает обязанность по исчислению и удержанию налогов у налогоплательщика и перечислению соответствующих сумм в бюджетную систему РФ, при наличии объекта налогообложения71, признавая их, тем самым, налогообязанными лицами.

Отметим, что следует отличать понятия «налогоплательщик» от «носителя налога» — лицо, которое фактически несет налоговое бремя посредством уплаты определенного объема денежных средств при приобретении товаров (работ, услуг). В теории налогового права, под переложением налога следует понимать такое изменение стоимости товаров (работ, услуг), вызванное налогом, или такое обусловленное налогом же воспрепятствование этому изменению, при котором плательщик получает возможность в той или иной мере перенести бремя налога на других лиц72. Это правило свойственно косвенным налогам — налогу на добавленную стоимость и акцизам. Так, потребители, приобретая товар уплачивают сумму налога, при этом, в кассовом чеке выделяется отдельной строкой налог, который будет в последствии перечислен в бюджетную систему РФ. Юридическим же плательщиком налога является организация (индивидуальный предприниматель) — налогоплательщик, который обязан исчислить и уплатить соответствующие суммы в бюджет. Ответственность, за ненадлежащее исполнение данной обязанности будет нести непосредственно налогоплательщик, а не носитель налога.

Более того, параллельно, с обязанностью исчислить и уплатить в бюджет суммы налога, законодатель предоставляет налогоплательщикам организациям заявить право на вычет налогов, которые налогоплательщик потратил при приобретении товарно-материальных ценностей для производственных нужд. У потребителя такое право отсутствует, так как товары (работы, услуги) приобретаются для личных целей.

Также необходимо отметить, что в зависимости от выбранного режима налогообложения, организации и индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от обязанностей уплачивать определенные виды налогов, в чем проявляется стимулирующая функция налогообложения. Например, при переходе на упрощенную систему налогообложения предприниматели не являются плательщиками налога на добавленную стоимость. При переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных производителей, предприниматели освобождаются от уплаты налога на имущество, если оно используется для предпринимательских целей.

Налоговые преференции также могут быть предоставлены предпринимателям, которые находятся на общем режиме налогообложения, но являются резидентами особых экономических зон или зон опережающего территориального развития, либо осуществляют определенный вид предпринимательской деятельности, в котором государство заинтересовано, в чем также проявляется стимулирующая функция налоговой системы. Например, льготы по уплате налога на прибыль организаций в части суммы, которая распределяется в региональный бюджет, либо предоставляется право использовать инструмент инвестиционного налогового кредита.

Помимо рассмотренных налогообязанных лиц, особым статусом обладают взаимозависимые лица. Согласно ст. 20 НК РФ, взаимозависимыми лицами, для целей налогообложения, признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут так или иначе оказывать влияние на условия или экономические результаты соответствующей деятельности. Возможность признать лиц взаимозависимыми предоставляет право налоговым органам осуществлять контроль за сделками между лицами с целью выявить (предупредить) занижение налогооблагаемой базы с последующим уходом от налогообложения. Поэтому с одно стороны, мы говорим о невмешательстве государства в предпринимательскую деятельность субъектов гражданских правоотношений, когда государство не может навязывать условия контрагентам по сделке. Но, с другой стороны, противостоят интересы государства и обязанность каждого уплачивать законно установленные платежи. При этом, государство предполагает, что налогоплательщик может использовать полученные прибыль, доходы, иные материальные и нематериальные блага только после надлежащего исчисления и уплаты налогового бремени, под которыми государство понимает финансовые ресурсы, поступающие в бюджетную систему РФ с основной целью — обеспечения задач и функций публичной власти. Поэтому, чем выше риск уйти от налогообложения посредством нарушения законодательства о налогах и сборах, тем больше полномочий у налоговых органов в части выявления и пресечения незаконных схем по уменьшению налогового бремени.

Можно выделить еще один правовой статус налогоплательщиков, который связан с правом объединяться в группу с целью удобства исчисления и уплаты определенных видов налогов в рамках своей профессиональной деятельности. Например, согласно ст. 25.2 НК РФ, налогоплательщики могут объединиться в консолидированную группу налогоплательщиков, что позволяет осуществлять исчисление и уплату налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности компаний группы (глава 3.1 НК РФ), а также возлагать обязанность уплаты налога на прибыль организаций на ответственного участника группы (п. 1 ст. 45 НК РФ).

Отметим, что налогообязанные лица ввиду закрепленного за ними определенного объема прав и обязанностей, в случае нарушения требований закона, подлежат привлечению к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Ввиду этого необходимо расширить круг лиц, на которых возлагается обязанность уплачивать налоги, но при этом, налогоплательщиками данные лица не являются. Речь идет об институте законного представительства. В силу единообразной судебной практики73, именно законные представители будут подлежать налоговой ответственности в случае ненадлежащего исполнения возложенных на них обязанностей. К законным представителям физического лица относятся родители несовершеннолетних лиц, опекуны и попечители, действующие на основании свидетельства о рождении, решения суда. К тому же, согласно п. 4 ст. 51 НК РФ, если лицо, уполномоченное органом опеки и попечительства, исполнять налоговую обязанность за безвестно отсутствующего и/или недееспособного лица нарушит законодательство о налогах и сборах, то оно будет нести ответственность за счет собственных средств и за счет своего имущества. Законным представителем организации является единоличный исполнительный орган, действующий на основании учредительных документов – руководитель предприятия (генеральный директор, директор, президент). Отметим, что уполномоченные представители, действующие на основании доверенности, равно как «иные лица», которые имеют право исполнять налоговую обязанность за налогоплательщика на основании ст. 45 НК РФ, к налоговой ответственности привлечены быть не могут.

К налогообязанными лицам также могут быть отнесены правопреемники налогоплательщиков. Это правило распространяется на отношении по реорганизации организации в форме слияния, присоединения, разделения, преобразования (за исключением реорганизации в форме выделения). Налоговая обязанность возникает у вновь созданного юридического лица на основании разделительного баланса (ст. 50 НК РФ). Если говорить о физических лиц, то налоговая обязанность в отношении имущественных налогов (налог на имущество физических лиц, транспортный налог, земельный налог), которая возникла при жизни у наследодателя, с учетом положений п. 4 ст. 57 НК РФ, становится налоговой обязанностью правопреемника (наследника).

4.2. Правовой статус резидентов (нерезидентов) – физических лиц для целей налогообложения

В зависимости от наличия либо отсутствия статуса резидента, законодательство о налогах и сборах связывает уплату налогового бремени в бюджет бюджетной системы РФ по налогу на доходы физических лиц. Причем, статус резидента не зависит от наличия либо отсутствия гражданства РФ как токового, а от количества дней, находящихся на территории РФ субъектом соответствующих налоговых правоотношений. При этом, национальное налоговое законодательство зарубежных стран, учитывая особенности своей правовой системы, может использовать в своем понятийном аппарате иные термины, эквивалентные по содержанию рассматриваемым.

Таким образом, налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы территории РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

Исходя из определения, резидентами могут быть признаны не только граждане РФ, но и иностранные граждане и лица без гражданства. Более того, если гражданин РФ будет отсутствовать на территории РФ более 183 дней, он потеряет статус резидента и будет признаваться нерезидентом для целей налогообложения. При этом, закрепленные нормы по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не предполагают отказ нерезидентам в получении вознаграждения за свою работу, которую данное лицо выполнило на территории РФ, поскольку, статус лица не освобождает от обложения налогом доходов от источников на территории РФ74.

Статус налогоплательщика может быть подтвержден налоговыми органами на основании заявления налогоплательщика, посредством выдачи ФНС России или уполномоченным ею территориальным налоговым органом документа по форме, утвержденной Министерством финансов РФ75, подтверждающий статус налогоплательщика. Статус налогоплательщика влияет на ставку налога на доходы физических лиц и на право предъявить к возмещению ранее уплаченные суммы налога, используя социальные, профессиональные, стандартные, инвестиционные, имущественные налоговые вычеты. Так, согласно ст. 224 НК РФ, ставка налога на доходы физических лиц для налоговых резидентов РФ составляет 13%. Ставка налога для нерезидентов, составляет 30%. Притом, конституционность данной классификации, в зависимости от наличия статуса резидента, подтверждена единообразной судебной практикой76.

Суды, однозначно рассматривая данный вопрос, считают, что в случае определения статуса резидента и последующего предоставления права на возмещение вычетов законодатель исходит из принципа равенства, что предполагает равенство всех перед законом, вне зависимости от гражданства РФ. В налогообложении конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложения для различных категорий субъектов налогообложения, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами, включая экономические характеристики налогооблагаемой базы и особенности указанных субъектов как плат

...