А. В. Николаев

Противодействие злоупотреблению налоговым соглашением в плане BEPS

Монография

---

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 341.2

ББК 67.412.1

Н63

Автор:

Николаев А. В., старший преподаватель кафедры предпринимательского, конкурентного и финансового права Юридического института Сибирского федерального университета.

Рецензенты:

Хаванова И. А., доктор юридических наук, профессор департамента налогов и налогового администрирования Финансового университета при Правительстве Российской Федерации;

Демин А. В., доктор юридических наук, доцент, профессор кафедры предпринимательского, конкурентного и финансового права Юридического института Сибирского федерального университета.

В монографии проанализирована система стандартов и правил против злоупотребления налоговыми соглашениями, выработанная в ходе воплощения плана мероприятий по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выведению прибыли из-под налогообложения. Рассмотрена динамика подходов Организации экономического сотрудничества и развития к проблеме злоупотребления налоговыми соглашениями от времени работы над проектом Модельной конвенции в отношении налогов на доходы и капитал до реформы этой конвенции в 2017 году, а также подписания в 2017 году Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения. Разобран генезис договорных правил против избежания налогов, имплементированных в указанные документы международного налогового права и в российские акты регулирования трансграничных налоговых правоотношений. Исследовано международное фискальное значение таких договорных правил, проведено их сопоставление с аналогичными отечественными правилами.

Монография предназначена государственным служащим, лицам, практикующим в сфере налогообложения, профессорско-преподавательскому составу и студентам юридических вузов и специальностей.

УДК 341.2

ББК 67.412.1

© Николаев А. В., 2021

© ООО «Проспект», 2021

Посвящаю работу в благодарность
маме (Г. С. Николаевой (Косяковой))
и брату (С. В. Николаеву), а также
памяти отца (В. И. Николаева)

ВВЕДЕНИЕ

Если действия налогоплательщика обусловлены желанием уменьшить налоговое бремя, то это не лишает его налоговых льгот, предоставляемых законом страны или соглашением об избежании двойного налогообложения (далее — СИДН, налоговое соглашение). Но, уточнял Клаус Фогель в конце XX столетия, если правовая система желает оставаться справедливой, этому неизбежно наступает предел: такое случается, когда деятельность реального получателя дохода сводится исключительно к использованию преимуществ СИДН двух государств, при этом получатель дохода имеет налоговое резидентство в третьем государстве, не участвующем в СИДН1.

По прошествии трех десятилетий, уже в XXI веке, Брайн Дж. Арнольд отмечал, что в большинстве, если даже не во всех, систем налогообложения доходов налогоплательщики обладают основополагающим правом вести свои дела так, чтобы свести к минимуму сумму налога, подлежащего уплате по закону. Другими словами, поясняет он, нет каких-либо обязательств — моральных или юридических, — запрещающих налогоплательщикам предпринимать действия по сокращению налоговых обязательств. Напротив, фискальные власти должны извлекать доходы для финансирования общественных благ и услуг таким образом, чтобы налоги были справедливыми, нейтральными, экономически эффективными и не искажали экономических стимулов2.

Но, хотя налогоплательщики имеют право минимизировать свои налоги, это право должно ограничиваться пределами разумного. Такая напряженность между правом налогоплательщиков заниматься налоговым планированием и обязанностью фискальных властей предотвращать то, что воспринимается как неприемлемое избежание налогов, подрывающее целостность налоговой системы, составляет фундаментальную характеристику любой налоговой системы. Это источник постоянной борьбы между налогоплательщиками, разрабатывающими новые схемы снижения налоговой нагрузки, и фискальными властями, разрабатывающими новые правила противодействия этим схемам3.

Процессы, гальванизированные так называемым мировым финансовым кризисом 2008 года, часто воспринимаются как слом международного режима налогообложения, начавшего формироваться в 20-е годы прошлого столетия. Первоначальный успех народившегося международного режима налогообложения в установлении устойчивого нормативного порядка избежания двойного налогообложения трансграничной деятельности впоследствии непреднамеренно породил проблему международной налоговой конкуренции. Это вызвало цикл трансформаций международного режима налогообложения, бросивших вызов существовавшему порядку регулирования трансграничных налоговых отношений. В результате обновленный международный режим налогообложения охватывает больше вопросов на более низких уровнях, с выравниванием проблем более низкого порядка4.

Старт новой практике международного режима налогообложения был положен утверждением Организацией экономического сотрудничества и развития (далее — ОЭСР) плана мероприятий по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выведению прибыли из-под налогообложения (base erosion and profit shifting или BEPS)5, также одобренного так называемой «Большой двадцаткой» (The Group of Twenty, major advanced and emerging economies, далее — G20). Промежуточные итоги новой практики подведены в 2015 году в итоговых отчетах по каждому из действий плана BEPS, а реализация продолжается по настоящее время, включая такие события, как подписание в июле 2017 года многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения6 (далее — MLI) и принятие ОЭСР новой редакции Модельной конвенции в отношении налогов на доходы и капитал (далее — МК ОЭСР, конвенция) в ноябре 2017 года7.

Обновленный международный режим налогообложения характеризуется поступательным ужесточением налогового администрирования на национальном и международном уровне, что достигается совершенствованием существующих и выработкой новых доктрин, концепций и инструментов налогового права. Изменения налогового администрирования призваны воздействовать на налогоплательщиков, стимулируя их отказываться от прежних практик и принципов ведения бизнеса, негативно оцениваемых государством. Российская Федерация участвует в этом процессе и как член G20, и по причине непосредственной заинтересованности, будучи государством, зависимым от внешнеэкономической деятельности, включая такие ее «теневые стороны», как вывод активов в иностранные юрисдикции, вывоз капитала и «увод» прибыли в низконалоговые юрисдикции посредством ненадлежащего использования (злоупотребления) СИДН.

Совместный проект ОЭСР и G20 по противодействию BEPS оценивается как наиболее всеобъемлющее глобальное движение против агрессивного налогового планирования и злоупотреблений офшорами8. Впрочем, отдавая должное достигнутому значительному прогрессу, некоторые правоведы находят в плане BEPS недостатки и отказываются признавать поставленные в нем цели конечными целями реформирования международного режима налогообложения. Идущие преобразования видятся им лишь первым шагом на пути к глобальной модернизации в долгосрочной перспективе9. Но, как бы ни оценивать текущее состояние дел и каково бы ни было будущее, в настоящий момент от налогового сообщества требуются согласованные усилия по оперативной имплементации плана BEPS в обширную сеть СИДН, включая договорные правила против ненадлежащего использования (злоупотребления) СИДН из итогового отчета по действию 6 плана BEPS10.

Вопросы, рассматривавшиеся при выработке итогового отчета по действию 6 плана BEPS, а также проблемы, сопровождающие его имплементацию, не остались без внимания научного сообщества. Отдельные аспекты исследованы Филиппом Бэйкером (P. Baker), Люком де Бро (L. De Broe), Йорисом Лутсом (J. Luts), Робертом Дж. Даноном (R. J. Danon), Викрамом Чандом (V. Chand), Дэвидом Дж. Даффом (D. G. Duff), Крейгом Эллиффом (C. Elliffe), Блажеем Кузняцким (B. Kuzniacki) и др. Изложенные в итоговом отчете по действию 6 плана BEPS правила против избежания налогов развивают правила, ранее возникшие в практике различных государств, а значит, сохраняют значение академические работы, посвященные таким правилам. Среди них упомянем труды Кеннета А. Грэди (K. A. Grady), Ричарда Кревера (R. Krever), Эккерхарта Реймера (E. Reimer), Стефано Симонтакки (S. Simontacchi), Реувен С. Ави-Йоны (R. S. Avi-Yonah), Анны А. Корниковой (A. A. Kornikova), Коичиро Йошимуры (K. Yoshimura), работы отечественных правоведов: Б. Я. Брука, Д. В. Винницкого, Е. В. Тимофеева, И. А. Хавановой и др. В свете мало изученной проблемы злоупотребления СИДН договаривающимися государствами обращают внимание подходы Клауса Фогеля (K. Vogel) и Франсиско Альфредо Гарсии Пратса (F. A. G. Prats), а также их анализ, проведенный Р. А. Шепенко.

В силу «юного» возраста новелл MLI и МК ОЭСР 2017 года, регламентирующих правила против избежания налогов в случае ненадлежащего использования (злоупотребления) СИДН налогоплательщиком или договаривающимся государством, немало аспектов их имплементации либо слабо исследовано, либо такие исследования носят дискуссионный характер, не предполагающий ответов, необходимых юристам-практикам.

Это справедливо для российской налогово-правовой доктрины, чья теоретическая база на сегодняшний день исчерпывается ограниченным числом публикаций, не уделяющих должного внимания сопоставлению отечественной практики с вводимыми договорными правилами против избежания налогов при ненадлежащем использовании (злоупотреблении) СИДН. В то же время потребность в научных изысканиях о проблемах имплементации итогового отчета по действию 6 плана BEPS очевидна. Разнородные интерпретации судами и фискальными властями правил против избежания налогов при ненадлежащем использовании (злоупотреблении) налогоплательщиком СИДН потенциально чреваты как двойным налогообложением, так и двойным неналогообложением трансграничных доходов. А тема противодействия злоупотреблению СИДН договаривающимся государством по сей день во многом остается terra incognita.

В этих обстоятельствах выражаем надежду, что представленное исследование послужит налоговому сообществу приглашением к дискуссии для выработки адекватных ответов на вызовы, которые современность ставит как перед налоговой системой России, так и перед отечественным и международным налоговым правовом.

Раздел I. ЗЛОУПОТРЕБЛЕНИЕ СИДН НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ

Глава 1. ДОГОВОРНЫЕ ПРАВИЛА ПРОТИВ ЗЛОУПОТРЕБЛЕНИЯ СИДН: БЭКГРАУНД

1.1. Подход МК ОЭСР к противодействию ненадлежащему использованию (злоупотреблению) СИДН: 1962–2002 годы

Изложение походов к противодействию ненадлежащему использованию СИДН (improper use of tax treaties) присутствует в МК ОЭСР с первой редакции, эти положения развиваются в течение всего времени действия конвенции11. В 1977 году категория ненадлежащего использования СИДН (упоминаемая как improper use of the Convention) и правила против этого описывались в пунктах 7–10 Комментариев к статье 1. Через 15 лет к ним были добавлены новые разделы и в МК ОЭСР 1992 года означенный комплекс вопросов излагался уже в пунк­тах 7–26 Комментариев к статье 1. В 2003 году ряд прежних комментариев были переформулированы, добавлены 16 новых пунктов и (с учетом двух исключенных положений) в МК ОЭСР 2003 года тема излагалась в 34 пунктах, сохранявшихся неизменными более 14 лет. Последние на сегодняшний день новации, затрагивающие категорию ненадлежащего использования СИДН и практику противодействия этому, в МК ОЭСР 2017 года связаны с имплементацией плана BEPS.

Начнем с момента, когда в ходе работы над проектом МК ОЭСР настойчивое проявление делегацией США озабоченности проблемой избежания налогов (tax avoidance) вследствие злоупотребления налоговыми соглашениями (abuse of treaties) привело к созданию в 1962 году т. н. рабочей группы 21 (далее — рабочая группа, РГ21). Ей надлежало рассмотреть вопрос, «возникают ли и в какой степени проблемы избежания налогов в результате злоупотребления налоговыми конвенциями между государствами-участниками, а также следует ли и возможно ли с целью предотвращения такого злоупотребления отказать в преимуществах конвенции некоторым субъектам, расположенным на территориях государств, подписавших конвенцию, или на территории третьих стран»12.

Рабочей группе предстояло обратить внимание, среди прочего, на вопросы использования компаний, создаваемых в низконалоговых юрисдикциях для вывода доходов, полученных в высоконалоговых юрисдикциях, компаний, занимающихся лицензированием или предоставлением технических услуг, предприятий, торгующих в основном со взаимосвязанными с ними лицами. А кроме того — инструментов, открывающих доступ к преимуществам двусторонних СИДН, используемых компаниями из третьих стран, не участвующих в налоговых соглашениях13.

В своем первом докладе 1963 года рабочая группа отмечала: СИДН способны усиливать возможности налогоплательщиков для избежания налогов в государстве их резидентства и для использования более низкого налогообложения в зарубежных странах. Именно этот эффект налоговых соглашений касался РГ21, следующим образом уточнившей термин «злоупотребление СИДН»: он не относится к случаям преднамеренного или непреднамеренного ненадлежащего использования СИДН или игнорирования его положений; в рамках работы группы термин охватывает случаи, когда человек или компания получают путем правильного применения СИДН налоговые льготы, им не предназначавшиеся.

Рассмотренными в докладе формами злоупотребления СИДН были: отсрочка уплаты налога при использовании иностранной дочерней компании, учрежденной в низконалоговой юрисдикции (актуальная для США проблема тех лет); кондуитные компании; трансфертное ценообразование; псевдо-иностранные холдинговые компании и постоянные представительства в низконалоговых юрисдикциях, доходы которых освобождаются от обложения в государстве резидентства компаний, их создавших14.

В ходе обсуждения доклада возникли споры о корректности отнесения перечисленных примеров к злоупотреблению СИДН при согласии, что основную проблему представляют компании, учреждаемые в низконалоговых юрисдикциях для выведения налогоплательщиками прибыли из государств своего резидентства. Можно сказать, что это задало тон обсуждению на несколько лет вперед: в следующих докладах РГ21, вплоть до 1975 года, в основном рассматривался состав конкретных форм злоупотребления СИДН и вытекающий из этого набор инструментов противодействия. Впрочем, в 1965 году также состоялась дискуссия, распространяется ли на злоупотребление СИДН внутреннее законодательство или это зона ответственности договорных положений.

Рассмотренный в 1975 году последний доклад РГ21 дал четыре новых пункта, дополнивших Комментарии к статье 1 проекта МК ОЭСР положениями о ненадлежащем использовании СИДН. Положения вошли в утвержденную в 1977 году МК ОЭСР как пункты 7–10 Комментариев к статье 115. В них излагалась цель СИДН, приводилось суждение о способности налогоплательщика воспользоваться различными уловками для получения налоговых преимуществ и иллюстративно перечислялись некоторые практики противодействия избежанию налогов налогоплательщиками16.

Согласно упомянутым положениям Комментариев к статье 1 МК ОЭСР 1977 года цель СИДН состояла в содействии обмену товарами и услугами и перемещению капитала и лиц путем устранения международного двойного налогообложения, что, однако, не должно способствовать избежанию налогов или уклонению от уплаты налогов. Помимо СИДН налогоплательщики способны воспользоваться различием уровней налогообложения и налоговыми преимуществами различных стран, но ответственность за наличие внутренних правил против этого несут сами государства, они же могут оговорить сохранение действия таких внутренних правил при заключении СИДН.

Расширение сети СИДН усиливает последствия упомянутых выше маневров налогоплательщиков, позволяя им через искусственные юридические конструкции воспользоваться налоговыми преимуществами, предоставляемыми как внутренним законодательством, так и СИДН. Комментарии содержали примеры: лицо действует через компанию, созданную специально для получения договорных выгод, недоступных лицу напрямую; физическое лицо, имеющее постоянное жилище и все свои экономические интересы в одном государстве, отчуждая акции, для ухода от налога на прирост капитала в своем государстве переводит свое постоянное жилище в другое государство, где прирост капитала облагается по меньшей ставке или вовсе не облагается налогом.

Перечень правил против ненадлежащего использования СИДН исчерпывался примерами того, что содержали другие статьи конвенции: условие о бенефициарном собственнике статей 10–12, специальные положения пункта 2 статьи 17 для т. н. артистических компаний, пунк­ты 17 и 22 Комментариев к статье 10, пункт 12 Комментариев к статье 11, пункт 7 Комментариев к статье 12. При заключении СИДН государствам было целесообразно договориться о неприменении любых налоговых льгот в определенных ситуациях либо они могли согласиться, что СИДН не затрагивает их внутренние правила против избежания налогов17.

Первая редакция раздела о ненадлежащем использовании СИДН Комментариев к статье 1 МК ОЭСР задала формат, унаследованный всеми последующими редакциями конвенции, с изменениями и дополнениями соответствующего раздела Комментариев к статье 1 МК ОЭСР в ходе трех реформ 1992, 2003 и 2017 годов.

В реформе 1992 года роль сыграла унаследованная ОЭСР от РГ21 дискуссия о конкретных формах злоупотребления СИДН и о наборе инструментов противодействия им. Начавшись в ходе разработки МК ОЭСР, дискуссия не прекратилась и после утверждения конвенции в 1977 году. По прошествии лет, недостаточно раскрытые практики избежания налогов налогоплательщиками стали объектами рассмотрения в двух докладах ОЭСР 1986 года, озаглавленных «Соглашения об избежании двойного налогообложения и использование базовых компаний»18 (далее — доклад ОЭСР о базовых компаниях) и «Соглашения об избежании двойного налогообложения и использование кондуитных компаний»19 (далее — доклад ОЭСР о кондуитных компаниях). Они представляли собой как продолжение, так и расширение работы РГ21, отмечал Ричард Ванн, в них были предприняты значительные усилия для формулирования актуальной политики и, в целом, конкретных договорных положений для ее реализации20.

Первый доклад охватил практику т. н. базовых компаний — компаний, преимущественно находящихся в странах с низким уровнем налогообложения, используемых для консолидации в них доходов и, тем самым, снижения сумм уплачиваемых налогов лицами — резидентами других государств, контролирующими такие компании и использующими доходы компаний в своем интересе. В отсутствии базовых компаний доходы поступали бы непосредственно указанным лицам.

Базовые компании по преимуществу, но не обязательно, размещаются в странах с низким уровнем налогообложения (в т. н. налоговых гаванях). Присутствие компании в стране с высоким уровнем налогообложения может быть обусловлено (1) применением к ней специального налогового режима; (2) приемлемостью с точки зрения законодательства страны базовой компании и государства резидентства контролирующих лиц эффективной налоговой ставки, применимой к компании; (3) любыми непредвиденными последствиями внутреннего налогового законодательства.

Такими образом, возможность избежать налогообложения обусловлена конкретными особенностями внутреннего налогового законодательства страны нахождения базовой компании, а механизм договорных льгот СИДН способен в качестве побочного эффекта усиливать эту возможность.

Базовая компания обеспечивает два уровня защиты дохода, причитающегося налогоплательщику, от налогообложения в государстве его резидентства:

a) первичное укрытие (primary sheltering), когда вместо выплаты непосредственно налогоплательщику доход выплачивается контролируемой налогоплательщиком компании — резиденту другой страны. При обложении дохода налогом у источника для минимизации выплат может использоваться любая другая схема, дополняющая схему базовой компании. Принцип автономии юридического лица означает, что стороной налоговых правоотношений, связанных с полученным доходом, становится компания. Налогоплательщик будет связан налоговой обязанностью в государстве своего резидентства только в случае распределения дохода компанией в его адрес (например, в форме выплаты дивидендов);

b) вторичное укрытие (secondary sheltering), выводящее из-под обложения налогом доход, распределенный или переданный компанией контролирующему ее налогоплательщику. Этому служат стратегии:

— репатриации дохода в форме, освобожденной от налогообложения в соответствии с СИДН или внутренним законодательством государства резидентства получателя дохода: вознаграждение директору, оплата труда, дивиденды, выплаты дочерней компании в адрес материнской, если последняя в государстве своего резидентства освобождена от налогообложения таких поступлений;

— реинвестирования дохода базовой компании за границу или выдачи средств в качестве займа акционерам (участникам) компании;

— отчуждения акционером (участником) капитала в базовой компании, если полученная при этом прибыль в государстве резидентства акционера (участника) освобождается от налогообложения или облагается налогом по сниженным ставкам;

— использования специального налогового режима при ликвидации базовой компании, когда накопленный доход распределяется среди акционеров (участников) как прибыль от ликвидации, облагаемая по низкой ставке, применимой к приросту капитала.

В докладе была предложена следующая типизация базовых компаний: (1) самый распространенный тип — компания, управляющая активами (asset administration), когда налогоплательщик передает компании активы, приносящие доход, тем самым укрывая от налога в государстве своего резидентства доход, полученный от этих активов; (2) центр прибыли (financial pivots), обычно создаваемый в холдингах, например, т. н. региональные центры транснациональных предприятий, предоставляющие займы подконтрольным компаниям или централизовано ведущие их финансовую деятельность; (3) операционный центр (operational base companies), связанный с производственной и иной коммерческой деятельностью за пределами государства местопребывания, существующий за счет прибыли, полученную от этой деятельности; (4) другие типы, используемые для передачи дохода исключительно с целью скрытия деятельности (hiding activities) или для иных целей, например, описанных в докладе ОЭСР о кондуитных компаниях.

Этот, второй доклад ОЭСР, охватил практику, упомянутую в пункте 9 Комментариев к статье 1 МК ОЭСР 1977 года, когда компания, резидент страны — участницы СИДН, играет роль «канала», по которому доход поступает в распоряжение лицу — резиденту государства, не участвующего в СИДН, но получающему благодаря этой компании возможность воспользоваться договорными льготами упомянутого СИДН.

Такая ситуация описывается термином treaty shopping, а используемая в ней компания именуется кондуитной (conduit company). Данные компании привлекаются для реализации стратегий двух видов:

a) стратегия выведения средств напрямую (direct conduits), описываемая следующим примером. Компания — резидент страны A получает пассивный доход (дивиденды, проценты или роялти) в стране B, частично или полностью освобождаемый от обложения налогом у источника по СИДН между этими странами. Компания контролируется резидентом третьего государства, не участвующего в СИДН, в силу чего этот резидент не имеет прав на договорные льготы по СИДН. Но цель учреждения компании состоит в использовании договорных льгот, для чего упомянутый резидент передал ей приносящие пассивный доход активы в стране B;

b) пошаговая стратегия (stepping-stone strategy / stepping-stone conduits), иллюстрируемая таким примером. Ситуация отличается от изложенной выше тем, что доход компании — резидента страны A полностью облагается налогом в этой стране. Тогда компания выплачивает высокие проценты, комиссионные, расходы за услуги и аналогичные платежи второй, связанной кондуитной компании, учрежденной в стране D. Эти выплаты (i) уменьшают облагаемый налогом дохода компании из страны А и (ii) в качестве дохода компании из страны D освобождены в этой стране от налогов (например, в силу специального налогового режима как платеж, поступивший от дочерней компании).

Если в ситуации с базовой компанией возможность избежать налогообложения обусловлена внутренним налоговым законодательством страны нахождения этой компании, а СИДН лишь усиливает такую возможность, то избежание налогов посредством привлечения кондуитной компании возможно исключительно в силу условий СИДН о предоставлении налоговых льгот у источника пассивных доходов.

Различие рассмотренных в докладах практик состоит в том, что (1) кондуитная компания обеспечивает лицам, не подпадающим под действие СИДН, доступ к договорным льготам в стране источника полученного такими лицами (через кондуитную компанию) дохода, между тем (2) базовая компания позволяет минимизировать налоги лицам, ее контролирующим, за счет налогообложения доходов в стране нахождения компании, а не в государстве резидентства контролирующих ее лиц. Налогоплательщик может сочетать обе практики в одной схеме — примером служит случай так называемой пошаговой стратегии, упоминаемой в докладе ОЭСР о базовых компаниях и изложенной в докладе ОЭСР о кондуитных компаниях.

Доклады в части вопросов ненадлежащего использования СИДН были инкорпорированы в МК ОЭСР 1992 года в форме пунктов 11–26 Комментариев к статье 1, вводивших перечень рекомендуемых договорных правил против избежания налогов. Доклад ОЭСР о базовых компаниях в качестве инструментов против ненадлежащего использования СИДН с привлечением базовых компаний упоминал две группы правил: (a) трансфертное ценообразование (transfer pricing rule), рассматриваемое в статье 9 МК ОЭСР и исследованное на тот момент в двух докладах ОЭСР 1979 и 1984 годов21, а также (b) специальные процедуры (special procedural rules), устанавливаемые налоговым законодательством для налогоплательщиков, работающих за рубежом, а особенно — к отношениям налогоплательщиков с компаниями, обладающими характеристиками базовой компании (например, перераспределение бремени доказывания на налогоплательщика). Большее и непосредственное влияние на формулировки раздела о ненадлежащем использовании СИДН Комментариев к статье 1 оказал второй доклад ОЭСР — о кондуитных компаниях.

Доклад упомянул два правила против избежания налогов, присутствующих в МК ОЭСР 1977 года: (a) пункт 1 статьи 4, исключающий из определения «резидент договаривающегося государства» лицо, облагаемое в этом государстве налогом только в отношении дохода от источников в этом государстве или в отношении находящегося в нем капитала и (b) статьи 10–12, отказывающие в предоставлении договорных льгот получателю дохода — резиденту другого договаривающегося государства, если тот не является бенефициарным собственником дохода. В числе доступных инструментов против избежания налогов с привлечением кондуитных компаний доклад назвал обмен информацией, а затем предложил ввести пять особых договорных положений, касающихся рассматриваемой особой ситуации кондуитных компаний:

(i) сквозной подход (look-through approach) или снятие корпоративной вуали (piercing the veil of the company) — радикальное решение проблемы, предоставляющее договорные льготы только компании, принадлежащей резидентам того же государства, резидентом которого является сама компания;

(ii) метод исключения (exclusion approach) — не менее радикальное решение исключить из сферы действия СИДН компании с особыми правовыми характеристиками, используемые для создания таких ситуаций избежания налогов, которые реализуются только в отношении такого типа компаний;

(iii) требование облагаемости налогом (subject-to-tax approach), допускающее предоставление договорных льгот в государстве источника дохода только в случае налогообложения этого дохода в стране резидентства получателя дохода;

(iv) условие о кондуитной компании (channel approach), подходящее к проблеме кондуитных компаний с позиции более простого способа ее решения: включения в СИДН положения, выделяющего случаи ненадлежащего использования кондуитных компаний;

(v) положение о добросовестности (bona fide provisions) — хотя обстоятельства формально могут требовать применения к лицу перечисленных ограничений, должна быть возможность предоставить предусмотренные СИДН льготы, когда (a) такие обстоятельства обусловлены условиями ведения бизнеса и (b) деятельность лица не преследует в качестве основной цели получение договорных льгот.

Изложенное воплотилось в новых пунктах 11–26 Комментариев к статье 1 МК ОЭСР 1992 года. В частности, новеллы излагали положения, которые могли быть включены в СИДН для противодействия стратегиям избежания налогов исходя из рекомендаций докладов ОЭСР о базовых компаниях и о конудитных компаниях.

Отмеченная в докладах тенденция использования кондуитных компаний для получения договорных льгот в ситуациях, не предусматривавшихся договаривающимися государствами при заключении СИДН, привела к тому, что все большее число стран стало включать в СИДН положения (как общие, так и конкретные) для предотвращения злоупотреблений и сохранения действия норм внутреннего законодательства о борьбе с избежанием налогов. Такие положения были обобщены в новеллах Комментариев к статье 1 МК ОЭСР, но не как окончательные предложения и строгие, исчерпывающие рекомендации, а как варианты правил, которые стороны могут рассмотреть при обсуждении СИДН, изыскивая решения для конкретных случаев.

Проблему кондуитных компаний предлагалась решать прямой оговоркой об отказе в договорных льготах компании, не принадлежащей прямо или косвенно резидентам государства, резидентом которого является сама компания (так называемый «сквозной подход»). Если кондуитные компании эксплуатируют особые правовые характеристики, ненадлежащее использование СИДН предлагалось не допустить отказав в предоставлении налоговых льгот этим конкретным типам компаний (так называемый «метод исключения»). Также рекомендовались общее требование облагаемости налогом и, для борьбы с пошаговыми стратегиями, — так называемое «условие о кондуитной компании», т. е. положение, излагающее конкретные случаи ненадлежащего использования таких компаний22.

Перечисленные общие правила предлагалось дополнять специальными правилами, обеспечивающими добросовестным лицам допуск к договорным льготам:

— общим положением о добросовестности (bona fide provisions), позволяющим не применять вышеизложенные положения, если компания докажет, что ее учреждение, осуществляемая ею деятельность, приобретение или владение долями участия или иным имуществом, от которого получен попадающий под договорные льготы доход, вызваны деловыми соображениями и не имеют в качестве основной цели получение каких-либо выгод в соответствии с СИДН;

— условием о существенной деятельности, дающее государству источника дохода, подпадающего под льготы, право не применять вышеизложенные правила против избежания налогов, если компания ведет существенную предпринимательскую деятельность в договаривающемся государстве, резидентом которого она является;

— положением о сумме удерживаемого налога, когда правила против избежания налогов не применяется, если сумма предоставляемой в государстве источника дохода льготы не превышает суммы налога, фактически взимаемого в государстве, резидентом которого компания является;

— условием о торгуемости на фондовой бирже, выводящим из-под ограничений компанию, основной класс акций которой зарегистрирован на признанной фондовой бирже договаривающегося государства, или компанию, прямо или опосредованно полностью подконтрольную компании резиденту — договаривающегося государства, резидентом которого является первая компания, и основной класс акций второй компании зарегистрирован на признанной фондовой бирже договаривающегося государства;

— условием об альтернативном предоставлении льгот, позволяющим трактовать термины из правил против избежания налогов так, чтобы вывести из-под их действия резидентов третьих государств, имеющих СИДН с государством, предоставляющим льготы23.

Следующая реформа раздела о ненадлежащем использовании СИДН Комментариев к статье 1 МК ОЭСР состоялась в 2002–2003 годах под влиянием опубликованного ОЭСР в 1998 году доклада «Вредоносная налоговая конкуренция: новый глобальный вопрос»24 (далее — доклад ОЭСР о вредоносной налоговой конкуренции). В этом докладе практика налогоплательщиков, избегающих налогообложения в трансграничных ситуациях, трактовалась как использование ими возможностей, предоставленных государствами, избравшими для своей налоговой политики формы, негативно влияющие на налоговые режимы других государств. Такие формы налоговой политики емко характеризовались термином «вредоносные».

1.2. Подход МК ОЭСР к противодействию ненадлежащему использованию (злоупотреблению) СИДН: 2003–2017 годы

Получение налоговой выгоды свойственно природе предпринимательства, максимизирующего сумму активов, остающихся в распоряжении предпринимателя или предприятия после всех неизбежно причитающихся выплат.

В рамках одного государства налогоплательщик использует для этого в своем интересе нормы внутреннего законодательства. Трансграничная деятельность ситуацию усложняет, поскольку тогда речь идет об использовании конкуренции юрисдикций суверенных государств, в одном из которых налогоплательщик имеет личный налоговый домициль, а в других — учреждает компании, товарищества, фонды и трасты, владеет имуществом, извлекает доходы или накапливает их, выводя из прочих государств в одну из стран. Для достижения налогового результата налогоплательщик пользуется коллизиями законов этих стран и межгосударственными налоговыми соглашениями25, основной массив которых составляют СИДН.

Начать необходимо с того, что СИДН злоупотребляют не только налогоплательщики, но и сами государства, заключающие такие соглашения: СИДН может стать одним из инструментов вредоносной налоговой политики, рассмотренной в 1998 году в докладе ОЭСР о вредоносной налоговой конкуренции, который является, так сказать, «первым верстовым столбом» на пути, приведшем к плану BEPS.

Исторически налоговая политика разрабатывалась в первую очередь для решения внутренних экономических и социальных проблем. Формы налогообложения и объем изъятия средств устанавливались исходя из (1) желаемого уровня предоставления государством услуг и трансфертов, а также (2) целей распределения, стабилизации или перераспределения потоков денежных средств, внутреннего дохода, которые каждая страна считала для себя подходящими.

В предшествующие исторические эпохи внутренние налоговые системы государств функционировали в изолированных экономиках. «Международное измерение» присутствовало лишь в виде налогов, взимаемых с доходов, полученных (1) налоговыми резидентами у источника в других странах и (2) нерезидентами, владеющими активами и иными источниками дохода в этом государстве, но такие нюансы были маловажными ввиду ограниченной мобильности капитала. Решение о высокой ставке налога и высоком уровне государственных расходов, о низких налогах и ограниченных публичных расходах, о сочетании прямых и косвенных налогов, об использовании налоговых стимулов принималось, главным образом, исходя из внутренних проблем и имело, преимущественно, внутренние последствия. Даже если принятое решение вызывало в других странах некоторые международные побочные эффекты, эти эффекты в целом были ограниченными.

Доклад ОЭСР о вредоносной налоговой конкуренции постулировал, что ускоряющий процесс глобализации торговли и инвестиций коренным образом изменил прежние отношения между внутренними налоговыми системами. Прогрессивная либерализация трансграничной торговли и инвестиций стала одной из мощнейших движущих сил экономического роста и повышения уровня жизни, но вызванная этими процессами интеграция национальных экономик значительно увеличила потенциальное воздействие, оказываемое внутренней налоговой политикой каждого государства на экономики других стран.

Глобализация стала одной из движущих сил налоговых реформ, сосредоточенных на расширении налоговой базы и сокращении ставок. Она побудила страны постоянно оценивать свои налоговые системы и государственные расходы, внося, когда это необходимо, корректировки для улучшения т. н. «инвестиционного климата». Глобализация в сочетании с повышением мобильности капитала способствовали развитию финансовых рынков и рынков капитала, побуждая страны сокращать налоговые барьеры в отношении потоков капитала, соответствующим образом модернизируя свои налоговые системы и адаптируя их к этой новой глобальной среде.

Глобализация привела к усилению конкуренции между предприятиями на мировом рынке, транснациональные корпорации (далее — ТНК) стали разрабатывать глобальные стратегии, ослабляющие их связи с какой-либо одной конкретной страной. Кроме того, технические и технологические инновации свели на нет фактор физического местоположения и удаленности объектов: появилась возможность удаленного управления ТНК, компании стали способны оказывать услуги в глобальных масштабах. Расширение международных финансовых рынков влекло расширение трансграничных потоков капитала, создавая систему эффективного распределения и использования ресурсов.

Но, как любая медаль имеет две стороны, так наряду с положительным влиянием на развитие налоговых систем глобализация способствовала открытию компаниями и отдельными лицами новых способов минимизации и избежания налогов, базирующихся на различии налоговых режимов стран и на географической мобильности капитала.

Доклад ОЭСР о вредоносной налоговой конкуренции обозначал угрозы: эти схемы могут (1) подорвать национальные налоговые базы других стран; (2) изменить структуру налогообложения, сместив часть налогового бремени с мобильных факторов на факторы относительно «неподвижные», от дохода к потреблению; (3) препятствовать применению прогрессивных налоговых ставок и достижению целей перераспределения внутреннего дохода. Такого рода давление способно побочными эффектами изменить налоговые системы других стран, отвратив их от активизации международного сотрудничества, хотя желаемый эффект мог бы быть достигнут при таком сотрудничестве. По сравнению с прежними эпохами, в новейшее время экономики всех стран более подвержены влиянию налоговой политики одного государства, такое давление на налоговые системы распространяется как на доходы предприятий в корпоративном секторе, так и на доходы от личных инвестиций.

В так называемых «налоговых убежищах» инвесторам из других стран предлагается нулевое или номинальное налогообложение с различными формами налогообложения, позволяющими инвесторам сокращать налоговые обязательства в государстве своего резидентства. В то же время государства резидентства инвесторов несут бюджетные обязательства и сталкиваются с ограничениями в области государственных расходов, поскольку необходимо финансировать национальную оборону, образование, социальное обеспечение и другие общественные услуги. Инвесторы, одновременно пользующиеся налоговым убежищем и получающие выгоду от государственных расходов по месту своего резидентства (уклоняясь от их финансирования) охарактеризованы в докладе ОЭСР о вредоносной налоговой конкуренции как «безбилетники».

Нет особых причин, по которым любые два государства должны обладать одинаковым уровнем и системой налогообложения: хотя такие различия могут иметь последствия для других стран, вопросы налогообложения относятся сугубо к политическим решениям национальных правительств. В зависимости от принятых ими решений, уровень налоговой нагрузки может быть высоким или низким по сравнению с другими странами, может варьироваться перечень видов налогов. Если государство модернизировало свою фискальную инфраструктуру раньше других стран, например, снизив ставки и расширив налоговую базу для обеспечения большей нейтральности, то это является вопросом внутренней политики: государства свободны в разработке своих налоговых систем, если при этом они придерживаются международно признанных стандартов, — замечалось в докладе ОЭСР о вредоносной налоговой конкуренции.

Налоговая конкуренция и взаимодействие налоговых систем могут иметь последствия, в одних странах рассматриваемые как негативные или вредоносные, в других — нет. Одно государство может ввести преференции для инвестиций как инструмент политики стимулирования притока капитала, другое может рассматривать такие стимулы как способ отвлечения реальных инвестиций из одной страны в другую. Это может вытекать из контекста характеристик страны, возможно обладающей особыми недостатками: плохим географическим положением, нехваткой природных ресурсов и т. д., — считается, что налоговые стимулы или специальные налоговые режимы необходимы для компенсации налогоплательщикам неустранимых неудобств, включая любые дополнительные расходы от размещения в таких районах. Страны из периферийных районов, испытывая трудности в содействии своему развитию, извлекают выгоду из более привлекательных налоговых режимов или налоговых стимулов для определенных видов деятельности. Это оправданно с точки зрения правительства такого государства, но международное сообщество может столкнуться с проблемами, с негативными побочными эффектами.

Вредоносная налоговая политика заключается в построении внутренней налоговой политики с целью перенаправить в свой адрес капитальные и финансовые потоки и соответствующую выручку из других юрисдикций, предлагая для налоговой базы агрессивно низкие, по сравнению с другими странами, налоговые ставки. Доклад ОЭСР о вредоносной налоговой конкуренции отмечал, что некоторые описывают это как «браконьерство», поскольку налоговая база in jure принадлежит другой стране. Практика является вредоносной, поскольку противоречит различным суждениям о соответствии уровня налогов и общественных расходов или об оправданном сочетании налогов в конкретной экономике. Хотя такие аспекты относятся к вопросам суверенитета государства в финансовых вопросах, в таком случае они используются для привлечения инвестиций или увода сбережений из других стран посредством облегчения уклонения от налогообложения в этих странах.

Ситуации, когда взимаемый в государстве налог с географически мобильных доходов меньше налога с той же самой базы в других странах, в докладе ОЭСР о вредоносной налоговой конкуренции сводились к трем типам: (i) государство является налоговым убежищем и не облагает такие доходы налогом вообще или налагает номинальный налог; (ii) государство имеет значительные поступления от налога с личных или корпоративных доходов, но его налоговая система предполагает преференции для мобильных доходов: низкий налог или освобождение от налога; (iii) государство имеет значительные поступления от налога с личных или корпоративных доходов и применяемая эффективная налоговая ставка ниже, чем у других стран. Вредоносная налоговая конкуренция, исследовавшаяся в докладе, описывалась двумя первыми типами ситуаций. Государства из первого случая — так называемые «налоговые гавани» (tax havens), из второго — вредоносные преференциальные налоговые режимы (harmful preferential tax regimes).

Налоговые гавани характеризуются ключевыми признаками: (a) налоги отсутствуют или носят номинальный характер — это отправная точка для классификации юрисдикции в качестве налоговой гавани; (b) отсутствует эффективный обмен информацией — внут­реннее законодательство гарантирует компаниям и лицам секретность и защиту от контроля со стороны фискальных служб; (c) отсутствует прозрачность правовых или административных правил функционирования режима; (d) нет требования осуществления налогоплательщиками существенных хозяйственных действий — юрисдикция допускает привлечение лиц, преследующих исключительно налоговые цели. Вредоносные преференциальные налоговые режимы характеризуются другим набором ключевых признаков: (a) налоги отсутствуют или эффективные налоговые ставки низкие; (b) «самоогораживание» экономики (ting fencing of regimes) — государство частично или полностью изолирует внутренний рынок от внешнего, что может принимать различные формы, в том числе: (i) прямое или косвенное исключение налогоплательщиков-резидентов из предоставляемых налоговых преференций или (ii) прямой или косвеный заперт лицам и компаниям, пользующимся преференциями, работать на внутреннем рынке; (c) отсутствует прозрачность правовых или административных правил функционирования режима; (d) отсутствует эффективный обмен налоговой информацией с другими странами.

Налоговым гаваням и вредоносным преференциальным налоговым режимам может сопутствовать такой признак, как доступ к широкой сети СИДН. Обширная договорная сеть позволяет открыть доступ к преимуществам вредоносной налоговой политики более широкому кругу лиц из бoльшего числа стран, что становится мотивом заключения множества СИДН.

В 2002 году ОЭСР обобщила рекомендации доклада ОЭСР о вредоносной налоговой конкуренции в части противодействия налогоплательщикам, пользующимся преимуществами вредоносной налоговой конкуренции, в виде поправок Комментариев к статьям МК ОЭСР26.

В частности, последовавшие за этим новации МК ОЭСР 2003 года дали новое изложение текста пунктов 9 Комментариев к статье 1, а также ввели в текст Комментариев примеры подходов государств к толкованию категории злоупотребления СИДН (пункты 9.2 и 9.3) и т. н. «руководящий принцип» (пункт 9.5). Согласно новой редакции пунк­тов 7–9 Комментариев к статье 1, основной целью СИДН оставалось содействие обмену товарами и услугами и перемещению капитала и лиц путем устранения международного двойного налогообложения, но к ней добавлялась цель предотвращения избежания налогов и уклонения от уплаты налогов. Пункты 9.2 и 9.3 закрепили два возможных подхода государств к толкованию категории злоупотребление СИДН (abuse of the convention):

— либо любое злоупотребление положениями СИДН (abuse of the provisions of a tax convention) трактуется как злоупотребление положениями внутреннего законодательства, в соответствии с которыми взимаются налоги,

— либо сделки, направленные на злоупотребление, трактуются как заключенные для получения на основании договорных положений выгод, не входящих в намерение сторон налоговых соглашений.

Но и в том, и в другом случае договаривающееся государство противопоставляет злоупотреблению руководящий принцип: договорные льготы не предоставляются, если основная цель заключения определенных сделок или схем состояла в обеспечении налоговых преимуществ, однако в этих обстоятельствах предоставление таких налоговых преимуществ противоречит объекту и цели соответствующих положений СИДН27. В сочетании приведенных положений можно разглядеть черты определения категории ненадлежащего использования СИДН как сделок или схем налогоплательщиков, направленных на получение налоговых преимуществ вопреки объекту и цели СИДН предотвратить избежание налогов и уклонение от уплаты налогов. Позднее, в пункте 57 итогового отчета по действию 6 плана BEPS именно такая характеристика была дана руководящему принципу: это указания относительно того, что представляет собой злоупотребление положениями налогового соглашения.

Поскольку практика избежания налогов лицами, вовлеченными в трансграничную деятельность, не стояла на месте, как и переговорная практика государств, заключающих СИДН, доклад ОЭСР о вредоносной налоговой конкуренции рекомендовал, среди прочего, включить в СИДН положения об ограничении льгот в отношении доходов и лиц, эксплуатирующих вредоносную налоговую конкуренцию государств. В результате имплементации этих рекомендаций пункты 10–26 Комментариев к статье 1 МК ОЭСР 2003 года относительно их редакции 1992 года претерпели весомые изменения, опирающиеся на развитие формулировок правил против избежания налогов из СИДН разных стран.

Новеллы раздела о ненадлежащем использовании СИДН Комментариев к статье 1 МК ОЭСР 2003 года предполагали, что договаривающееся государство не должно предоставлять договорные льготы при совершении налогоплательщиком действий, составляющих злоупотребление положениями СИДН. Даже если внутреннее законодательство государства располагает для этого общими правилами против избежания налогов, это не подразумевает отсутствие необходимости включать в СИДН специальные положения, направленные на предотвращение конкретных форм избежания налогов28.

Рекомендуемые договорные правила против избежания налогов, включенные в раздел о ненадлежащем использовании СИДН Комментариев к статье 1 в 1992 году, сохранились и в новой его редакции: это сквозной подход, расширенный в сравнении с редакцией 1992 года метод исключения, общее требование облагаемости налогом, условие о кондуитной компании, bona fide provisions, условие о существенной деятельности, положение о сумме удерживаемого налога, условие о торгуемости на фондовой бирже, условие об альтернативном предоставлении льгот29. Новациями 2003 года стали:

— руководящий принцип, установивший всеобъемлющий запрет на льготы для сделок или схем, целью которых является обеспечение налоговых преимуществ в обстоятельствах, когда предоставление таких преимуществ противоречит объекту и цели соответствующих положений СИДН;

— положение о LOB, ставшее комбинацией правила из МК США 1996 года и формулировок правил из СИДН, заключаемых США после 1989 года (о чем см. подробнее в следующем параграфе нашего исследования), допускающее к договорным льготам только резидента другого договаривающегося государства, являющегося «квалифицированным лицом»;

— положение, позволяющее отказать в предоставлении государством источника дохода договорных льгот, если в государстве резидентства лица, претендующего на льготы, этот дохода не облагается налогом или облагается по низкой ставке в рамках установленного законодательством льготного налогового режима;

— положение, заимствованное из британских СИДН (об этом правиле см. подробнее параграф 2.3 данного исследования), призванное не допустить применение льгот статей СИДН о пассивных доходах и статьи о других доходах, ограничивающих их обложение налогом у источника, к сделкам, совершенным с основной целью получения этих льгот;

— положение, призванное защитить договаривающееся государство от предоставления льгот по СИДН в отношении дохода, на который после подписания налогового соглашения другим договаривающимся государством распространен специальный режим некоторых оффшорных доходов30.

Договорные общие правила против избежания налогов (GAAR) и многие из договорных специальных правил против избежания налогов (SAAR), изложенные в Комментариях к статье 1 МК ОЭСР, основаны на положениях, включавшихся странами-членами ОЭСР в свои СИДН. Это не только упомянутые правило LOB из СИДН с участием США и правило из британских СИДН об отказе в льготе, если основной или одной из основных целей сделки или схемы, принесших доход, является получение такой льготы, но, например, условие о кондуитной компании, встречающееся в статье 22 швейцарско-бельгийского СИДН 1978 года31, которое, в свою очередь, базируется на швейцарском декрете 1962 года32 о защите партнеров по налоговым соглашениям от использования швейцарских кондуитных схем путем отказа в предоставлении договорных льгот там, где более 50% дохода, подпадающего под договорные преференции, направляется на удовлетворение требований лиц из третьих государств. Или требование облагаемости налогом, встречающееся в пункте 8 статьи 29 канадо-французского СИДН 1975 года и в пункте 2 статьи 27 канадо-британского СИДН 1978 года33.

Но даже попав в Комментарии к МК ОЭСР в 1992 году и будучи в них усиленными в 2003 году, перечисленные договорные правила так и остались рекомендуемыми, не сложилось практики непременного и повсеместного включения этих положений в заключаемые СИДН34. С. ван Вегель отмечал, что включение в СИДН четких положений о борьбе со злоупотреблениями было «скорее исключением, чем правилом»35.

Кроме этой проблемы, хотя договорные SAAR обеспечивали бoльшую уверенность налогоплательщиков и фискальных властей в случае спора о ненадлежащем использовании СИДН, нельзя было недооценивать недостатки применения договорных SAAR против стратегий избежания налогов путем treaty shopping и злоупотребления налоговыми соглашениями в целом или конкретными их положениями.

Начнем с того, что SAAR могут быть разработаны только после того, как сложится конкретная схема или стратегия избежания налогов. Трудно ожидать, что все потенциальные схемы или стратегии избежания налогов можно определить перспективно, предугадать. И поскольку SAAR, скорее всего, будет составлено только после того, как конкретная схема или стратегия избежания налогов станет серьезной проблемой36, то налогоплательщики, первыми воспользовавшиеся такой схемой (стратегией), получат преимущество.

Такое преимущество, по сути, есть вознаграждение за специфические инновации, которое не должно иметь места в справедливой налоговой системе: нет оправдания тому, что налогоплательщики, имеющие доступ к наиболее изобретательным или агрессивным налоговым консультантам, будут обладать преимуществами по сравнению с другими налогоплательщиками, особенно — добросовестными. Для борьбы с этим внутреннее налоговое законодательство возможно изменять по мере возникновения в том необходимости. Но составление, заключение и ратификация СИДН, включая поправки в них, занимают столь много времени, что этот момент становится серьезным недостатком в случае необходимости срочного включения или обновления договорных SAAR.

Далее, включение SAAR в СИДН способно ослабить роль GAAR, поскольку добавление SAAR может породить ожидание, что все неприемлемые стратегии избежания налогов, опирающиеся на договорные положения, будут рассмотрены аналогичным образом, а потому не могут быть оспорены в соответствии с GAAR.

Наконец, решение проблем сложных схем или стратегий избежания налогов может потребовать сложных SAAR. Особенно это касается случаев решения проблемы с помощью критериев, оставляющих мало возможностей для интерпретации, а не посредством более неопределенных критериев, таких как цели транзакции или схемы. По поводу сложных договорных правил договаривающиеся государства обычно ведут наиболее трудные переговоры.

Изложенные выше проблемы были призваны решить рекомендации, сформулированные в ходе работы над реализацией действия 6 плана BEPS. Эти рекомендации были имплементированы в МК ОЭСР в ходе реформы 2017 года.

1.3. План BEPS и его действие 6 о противодействии предоставлению налоговых льгот в ненадлежащих обстоятельствах

Последовавшие в 2017 году изменения МК ОЭСР стали следствием перехода ОЭСР от затяжной борьбы с офшорными юрисдикциями и от призывов ряду государств повышать налоговую нагрузку к активной политике противодействия размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (BEPS), поддержанной странами G20.

Налоговые гавани и вредоносные преференциальные налоговые режимы, придерживаясь своей налоговой политики, наносят ущерб: (1) искажая финансовые и, косвенно, реальные инвестиционные потоки; (2) подрывая целостность и справедливость налоговой системы; (3) отучая налогоплательщиков от налоговой дисциплины; (4) изменяя оправданный уровень и сочетание налогов и государственных расходов; (5) вызывая нежелательное перераспределение налогового бремени на менее мобильные налоговые базы, такие как труд, имущество и потребление; (6) увеличивая административные издержки правительственных фискальных служб и налогоплательщиков.

Возможна ли скоординированная борьба государств с явлением вредоносной налоговой конкуренции со стороны подобных стран? Авторы доклада ОЭСР о вредоносной налоговой конкуренции делили страны на те, что способны финансировать свою государственную деятельность без взимания налогов на доходы и предлагают себя в качестве мест, используемых нерезидентами для избежания налогов по месту их резидентства, и на те, чьи доходы в значительной степени определяются налогами на доходы, но которые также вовлечены в гонку вредоно

...