А. В. Николаев

Правила плана BEPS против избежания налогов в контексте трансграничных процентов

Монография

---

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 341.2

ББК 67.412.1

Н63

Автор:
Николаев А. В., старший преподаватель кафедры предпринимательского, конкурентного и финансового права юридического института Сибирского федерального университета.

Рецензенты:
Хаванова И. А., доктор юридических наук, профессор департамента публичного права Национального исследовательского университета «Высшая школа экономики»;
Демин А. В., доктор юридических наук, доцент, профессор кафедры предпринимательского, конкурентного и финансового права юридического института Сибирского федерального университета.

Проценты – древнейший феномен хозяйственных отношений, по сей день бросающий вызов различным направлениям человеческой мысли и деятельности. Для налоговедов вызов состоит в том, что трансграничные проценты – простейший и распространенный инструмент выведения прибыли из одной юрисдикции в другую для ухода от налогов. Данное исследование охватывает ключевые аспекты правоотношений, связанных с налогообложением трансграничных процентов в государстве их происхождения, урегулированных национальными налоговыми законами и международными налоговыми соглашениями, а также проблемы тонкой (недостаточной) капитализации и treaty shopping при обложении трансграничных процентов и вопросы, возникшие в ходе имплементации положений плана ОЭСР/G20 BEPS о правилах против избежания налогов в контексте трансграничных процентов и возможные ответы на них.

Законодательство, межгосударственные соглашения и международные акты приводятся по состоянию на 1 июня 2021 г.

Монография предназначена государственным служащим, лицам, практикующим в сфере налогообложения, профессорско-преподавательскому составу и студентам юридических вузов и специальностей.

УДК 341.2

ББК 67.412.1

© Николаев А. В., 2021

© ООО «Проспект», 2021

ВВЕДЕНИЕ

На протяжении всей истории человечества, какое бы ее направление мы ни обозревали, процентам отводилась драматическая роль, выпадавшая мало какому другому феномену хозяйственной практики.

Притчей во языцех стали религиозные запреты взимать проценты. «Если дашь деньги взаймы бедному из народа Моего, то не притесняй его и не налагай на него роста»1 и «с иноземца взыскивай, а что будет твое у брата твоего, прости»2 записано в священных книгах иудаизма и христианства. «Ничего, ничего нет постыднее и жестокосерднее, как брать рост здесь, на земле»3, — увещевал Иоанн Златоуст, архиепископ Константинопольский конца IV — начала V вв., и Папа Климент V на Вьеннском соборе 1311–1312 годов угрожал отлучением от церкви светским правителям, разрешившим ссудный процент, если в течение трех месяцев они не отменят эти свои постановления4. «А Аллах разрешил торговлю и запретил рост»5, — провозглашает вторая сура Корана, и до настоящего времени исламская финансовая система характеризуется своеобразием, обусловленным отсутствием ссудных процентов.

Проценты морально порицались уже во времена античной Греции: «проценты являются денежными знаками, происшедшими от денежных же знаков. Этот род наживы оказывается по преимуществу противным природе», — учил Аристотель6. В дальнейшем развитие экономики Европы вывело проценты «на свет», но этому процессу сопутствовало то, что Ойегер фон Бем-­Баверк назвал «социально-­политической проблемой процента»: если экономическая теория ставит вопрос, почему существует процент, то социально-­политическая проблема — вопрос, должен ли процент «существовать, справедлив ли он, законен, правомерен и должен ли он поэтому быть сохранен, преобразован или же совершенно уничтожен»7. Звучали вчера, повторяются сегодня и не утихнут завтра призывы совершенно исключить и запретить все не заработанные доходы, «имя которым процент на капитал и рента», отказаться от процентов, от этой «машины разрушения в т. н. рыночной экономике», которую якобы легко заменить на некий иной, «более разумный» механизм, обеспечивающий обращение денег8.

Вопреки описанному многовековому и разнообразному религиозному и этическому сопротивлению процентам это явление «в целом представляет замечательную картину вечно существующего, неистощающегося созидания благ безжизненным капиталом. И это замечательное явление, — продолжает фон Бем-­Баверк, — выступает в хозяйственной жизни с такой регулярностью, что нередко даже само понятие “капитал” основывали на нем»9.

Не только в культуре и экономике прослеживается драматическая роль процентов. Практика и наука налогового права, занимающаяся вопросами трансграничных отношений, в полной мере осознала проблематику процентов. В период после Второй мировой вой­ны свобода перемещения товаров, капитала и трудовых ресурсов, сопровождаемая конкуренцией налоговых юрисдикций государств, спешащих привлечь международный капитал, позволила транснациональным корпорациям (далее — ТНК) добиться сокращения налогового бремени. Достигалось это юридическими инструментами, смысл которых исчерпывался снижением фискального бремени. Проценты, как старейший и наиболее распространенный механизм извлечения прибыли при размещении капитала на срок, играли здесь значительную роль, став объектом схем treaty shopping, а также превратившись в инструмент вывода корпоративной прибыли из под налогообложения при подмене вложений в уставный капитала долговым финансированием.

В рамках последнего, хотя трудности измерения чувствительности структуры капитала компаний к налоговым льготам не позволяли многим исследователям выявить эмпирические связи долгового финансирования предприятий с фискальными стимулами10, накопленный с конца XX столетия и за первые годы XXI века массив исследований позволил считать убедительными доказательства, что высокие ставки налога на доходы мотивируют рост долгового финансирования компаний внутри транснациональных групп11. Так, анализ деятельности за ряд лет ТНК из Соединенных Штатов показывал, что они наращивали кредиторскую задолженность и долговое финансирование своих компаний в юрисдикциях с высоким уровнем налогообложения, а внутригрупповая задолженность демонстрировала бóльшую чувствительна к ставкам налога на доходы, чем задолженность перед сторонними лицами. Доля долга к собственному капиталу компаний из транснациональных групп в странах с большей налоговой нагрузкой превосходила долю в странах с меньшей фискальной нагрузкой12.

Сравнение ТНК с двумя дюжинами подобных им корпораций в аналогичных отраслях и с сопоставимыми показателями годового дохода демонстрировало, что этот прием снизил для ТНК эффективную ставку налога на прибыль с 32,01% до 20,44% и большая часть эффекта, вероятно, объяснялась перемещением для налогообложения дохода из США за рубеж13. Что свой­ственно трансграничным группам любой национальной принадлежности. У германских ТНК выявилась та же закономерность: тесная связь между высокими ставками налога на прибыль и большой задолженностью дочерних компаний перед структурами из трансграничной группы. Рост внутригруппового долгового финансирования наблюдался реже, если ТНК принадлежало менее 100% капитала компании: возможно, дело было в миноритарных акционерах, усложнявших процедуру увеличения долга перед контролирующим акционером14. В свою очередь, анализ статистики прямых иностранных инвестиций в российские компании в разрезе стран-­доноров позволил К. Н. Цаган-­Манджиевой сделать вывод о крайне высокой роли заемных средств: «резиденты двух стран, предоставившие крупнейшие займы российским компаниям, одновременно обеспечили наибольшее соотношение заемного и акционерного участия». Что, по ее мнению, подтвердило существование проблемы мотивированного фискальными целями долгового финансирования российских компаний, а также коррелирует с выводами отчета Global Financial Integrity о масштабах незаконного вывоза капитала за 2004–2013 годы, в котором по группе развивающихся государств Российская Федерация уступила только КНР15.

Располагая возможностью помещать для целей налогообложения доходы в избранную юрисдикцию ТНК не просто сокращают свои налоговые обязательства, а противопоставляют правительства одних государств правительствам других: налоговая политика ­какой-то одной страны может навязать фискальные эффекты многим другим странам16. В результате, простое расширение налоговой базы или повышение ставки налога не обязательно дадут правительствам ожидаемый доход: мобильные налогоплательщики сменят резидентство или переместят деятельность и инвестиции в другую юрисдикцию, сократив свои налогооблагаемые доходы. А вот снижение налогооблагаемой базы или ставки налога могут привести к росту инвестиций, увеличив благосостояние страны и доходы государственного бюджета17. Борясь со злоупотреблениями налогоплательщиков, правительства вынуждены пытаться сбалансировать налоговые свободы с налоговыми ограничениями ради сохранения конкурентных преимуществ по сравнению с другими юрисдикциями18.

Идеальным выходом было бы приведение налоговых режимов всех государств «к общему знаменателю», но более реалистичным стало согласование политики противодействия избежанию налогов различных государства, осуществляемое в рамках Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Одним из первых шагов стало принятие в 1977 году Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал (далее — МК ОЭСР), предусмотревшей в качестве правила против treaty shopping при обложении налогом процентного дохода у источника концепт бенефициарной собственности, а также принцип вытянутой руки в случае использования связанными международными компаниями в фискальных целях завышенной ставки заемного процента. Но уже в 1986 году в докладе ОЭСР о кондуитных компаниях19 концепт бенефициарной собственности был признан недостаточным правилом против схем treaty shopping, что открыло путь его реформам, породившим редакции МК ОЭСР 2003 и 2014 годов20. В другом докладе 1986 года, о тонкой капитализации21, ОЭСР предложила разбор внутренних правил ограничения налогового вычета процентных платежей (действующих помимо договорного правила вытянутой руки), отметив проблемы их взаимодействия с соглашениями об избежании двой­ного налогообложения (далее — СИДН). Однако ничто из этого не стало решением обостряющихся проблем избежания налогов с использованием трансграничных процентов.

Мировые экономические шоки, особенно влекущие политические последствия, обостряют внимание к теме администрирования трансграничных налогов. В очередной раз тема актуализировалась после т. н. мирового финансового кризиса 2008 года, что заставило ОЭСР под эгидой т. н. «Большой двадцатки» (The Group of Twenty, major advanced and emerging economies, далее — G20) обратиться к политике противодействия размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (далее — BEPS). Началось все с сеульского саммита в ноябре 2010 года, по итогам которого лидеры стран G20 призвали в среднесрочной перспективе усилить противодействие BEPS в развивающихся государствах и подготовить соответствующий доклад к саммиту 2011 года в Каннах22. К этому саммиту ОЭСР подготовила и опубликовала доклад, в основном посвященный развитию механизма обмена налоговой информацией, однако также отметивший актуальность угрозы BEPS с вовлечением международных структур и с агрессивной практикой трансфертного ценообразования23.

К следующему, 2012 года саммиту G20 в мексиканском курортном местечке Лас-­Кабос, ОЭСР представил доклад с кругом проблем, затем ставших приоритетами проекта борьбы с BEPS24. По итогам саммита лидеры стран G20 заявили о необходимости предотвращения BEPS, обязавшись отслеживать работу ОЭСР в данном направлении25. Результатом стал опубликованный ОЭСР в феврале 2013 года отчет о решении проблемы BEPS26, рассмотрев который, министры финансов стран G20 обязались разработать и реализовать коллективные действия против BEPS и передали ОЭСР мандат на подготовку комплексного плана27. Исполняя мандат, в июле 2013 года ОЭСР опубликовала план BEPS28, вначале одобренный министрами финансов стран G2029 а затем и лидерами государств G2030.

Итоговые отчеты по каждому из 15 действий плана BEPS были представлены ОЭСР и одобрены лидерами стран G20 осенью 2015 года31. За этим последовала их имплементация, включая подготовку в ноябре 2016 года и подписание в июне 2017 года Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения32 (далее — MLI), и принятие в ноябре 2017 года новой редакции МК ОЭСР33. Имплементация продолжается и в настоящее время.

По замечанию Дэвида Дж. Даффа, поскольку проценты, выплачиваемые связанным и третьим лицам, стали наиболее простым и распространенным способом перераспределения ТНК прибыли из одной юрисдикции в другую с целью минимизации налогов, то в упомянутых выше документах ОЭСР и G20 они определялись в качестве важного источника проблем BEPS, подлежащего устранению34. В настоящем исследовании мы даем срез вопросов, возникших при имплементации положений плана BEPS о правилах против избежания налогов в контексте трансграничных процентов, и обзор возможных ответов на них. Но погружение в рассматриваемые проблемы также невозможно без предварительного уяснения правоотношений, связанных с налого-
обложением трансграничных процентов в государстве их происхождения, урегулированных внутренними налоговыми законами и СИДН между государствами источника дохода и резидентства кредитора. Тем более, что некоторые аспекты правоотношений в последнее десятилетие были реформированы как на уровне ОЭСР, так и на уровне национальных государств, в т. ч. в рамках имплементации плана BEPS.

Многие вопросы, затронутые в представленной монографии, не ушли от внимания научного сообщества. Отдельные аспекты исследованы зарубежными правоведами: Робертом Дж. Даноном (R. J. Danon), Дэвидом Дж. Даффом (D. G. Duff), Питером А. Барнсом (P. A. Barnes), Филиппом Бэйкером (P. Baker), Викрамом Чандом (V. Chand), Блажеем Кузняцким (B. Kuźniacki), Джоном Ф. Эйвери Джонсом (J. F. Avery Jones), Люком Де Бро (L. De Broe), Ричардом Дж. Ванном (R. J. Vann), Джоанной Уилер (J. Wheeler), Питером А. Харрисом (P. A. Harris), Колин Кэмпбелл (C. Campbell), Роландом Исмером (R. Ismer), Катариной Ример (K. Riemer), Патрицией А. Браун (P. A. Brown), Дэвидом Х. Розенблуммом (D. H. Rosenbloom), Джонатаном Шварцем (J. Schwarz), Хью Дж. Олтом (H. J. Ault), Жаком Сассевилем (J. Sasseville), Роем Рохатги (R. Rohatgi), Клаусом фон Броке (K. von Brocke), Гарсией Пересом (P. Garcia), Стюартом Уэббером (S. Webber), Брайном Дж. Арнольдом (B. J. Arnold), Крейгом Эллиффом (C. Elliffe) и др. В этом же ряду упомянем отечественных правоведов: Б. Я. Брука, Д. В. Винницкого, Е. В. Тимофеева, В. С. Белых, И. И. Кучерова, А. В. Разгильдеева, С. В. Овсянникова, И. В. Панову, А. А. Шахмаметьева, Ю. М. Лермонтова, А. В. Демина, И. А. Савицкого, В. А. Мачехина, В. А. Гидирима, И. В. Рукавишникову, Н. И. Химичеву, И. А. Хаванову и др.

Также невозможно обойтись без экономических оценок эффективности правовых решений в сфере противодействия использованию трансграничных процентов для размывания налогооблагаемой базы и вывода прибыли из-под налогообложения, представленных такими исследователями, как Валерия Мерло (V. Merlo), Надин Ридель (N. Riedel), Георг Вамза (G. Wamser), Женифер Блуа (J. Blouin), Хари Хейнзинха (H. Huizinga), Люк Лейвен (L. Laeven), Гейтон Никудем (G. Nicodème), Тис Бюитна (T. Buettner), Майкл Эвюраш (M. Overesch), Ульрих Шрайбер (U. Schreiber), Мартин Руф (M. Ruf), Дирк Шиндлер (D. Schindler), Альфонц Дж. Вайхенрида (A. J. Weichenrieder), Хелен Виндешбауа (H. Windischbauer), Энн Кейс-­Кумар (A. Kayis-­Kumar) и др.

При всем этом немало аспектов имплементации положений итоговых отчетов плана BEPS, затрагивающих проблему противодействия избежанию налогов в контексте трансграничных процентов, либо слабо исследовано, либо такие исследования носят дискуссионный характер, не удовлетворяющий юристов-­практиков. Это справедливо для российской налогово-­правовой доктрины, поэтому потребность в научном поиске путей решения проблем имплементации итоговых отчетов плана BEPS очевидна. Несогласованные интерпретации судами и фискальными властями правил против избежания налогов в контексте трансграничных процентов угрожают как двой­ным их налогообложением, так и двой­ным неналогообложением.

Представленное исследование рассматривается нами как приглашение научному сообществу к дискуссии с целью получения адекватных ответов на вызовы, стоящие перед налоговой системой России, а также перед отечественным и международным налоговым правовом.

Часть I.
ЛЬГОТНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ТРАНСГРАНИЧНЫХ ПРОЦЕНТОВ: ПРЕДМЕТ И СТОРОНЫ ПРАВООТНОШЕНИЙ

Глава 1.
Налогообложение трансграничных процентов

1.1. Трансграничные проценты в МК ОЭСР и в СИДН с российским участием

Нормы МК ОЭСР о трансграничных процентах (статья 11) остаются неизменными более четырех десятилетий с момента утверждения конвенции в 1977 году, рассмотрим их на примере МК ОЭСР 2017 года:

«1. Проценты, возникающие в Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

2. Однако проценты, возникающие в Договаривающемся Государстве, также могут облагаться налогом в этом Государстве в соответствии с законодательством этого Государства, но если фактический владелец процентов является резидентом другого Договаривающегося Государства, взимаемый таким образом налог не должен превышать 10% от общей суммы процентов. Компетентные органы Договаривающихся Государств по взаимному согласию устанавливают способ применения этого ограничения.

3. Термин “проценты”, используемый в настоящей статье, означает доход от долговых требований любого вида, независимо от того, обеспечен ли он ипотекой или нет или дает право участвовать в прибыли должника и, в частности, доход от государственных ценных бумаг и доходы от облигаций или долговых обязательств, включая премии и призы, связанные с такими ценными бумагами, облигациями или долговыми обязательствами. Штрафные сборы за просрочку платежа не считаются процентами для целей настоящей статьи.

4. Положения пунктов 1 и 2 не применяются, если бенефициарный собственник процентов, являющийся резидентом одного Договаривающегося Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, в котором проценты возникают, через находящееся там постоянное представительство и долговые требования, в отношении которого выплачиваются проценты, фактически связаны с таким постоянным представительством. В этом случае применяются положения статьи 7.

5. Проценты считаются возникающими в Договаривающемся Государстве, когда плательщик является резидентом этого государства. Однако в тех случаях, когда лицо, выплачивающее проценты, независимо от того, является ли он резидентом ­какого-либо Договаривающегося Государства или нет, имеет в Договаривающемся Государстве постоянное представительство, в связи с которым возникла задолженность, по которой выплачиваются проценты, и такие проценты несет такое постоянное представительство, то такие проценты будут считаться возникающими в государстве, в котором находится постоянное представительство.

6. Если из-за особых отношений между плательщиком и бенефициарным собственником или между ними обоими и ­каким-либо другим лицом сумма процентов с учетом задолженности, за которую она выплачена, превышает сумму, которая была бы согласована плательщиком и бенефициарным собственником в отсутствие таких отношений, положения настоящей статьи применяются только к последней указанной сумме. В этом случае избыточная часть выплат должна облагаться налогом в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося Государства с учетом других положений настоящей Конвенции.»

Для прояснения деталей, содержащихся в нормах статьи 11, обратимся к Комментариям МК ОЭСР 2017 года. Процентами обычно именуют вознаграждение, выплачиваемое кредитору за предоставление в пользование денежных средств, исторически они относятся к категории «дохода от движимого капитала» (commus de capitaux mobiliers).

Словесная формула «платить проценты» имеет очень широкое значение, поскольку концепция платежа подразумевает выполнение обязательства по предоставлению средств в распоряжение кредитора в порядке, предусмотренном договором или обычаем.

Термин «проценты» обозначает доход от прав требования любого рода, независимо от того, обеспечены они ипотекой или нет, дают ли он право участвовать в прибыли или нет. Процентные выплаты по ипотечным кредитам признаются доходами от движимого капитала, но некоторые страны приравнивают их к доходам от недвижимого имущества. Права требования, дающие право участвовать в прибыли должника, считаются кредитами если условия обязательств ясно свидетельствует о займе под проценты. Проценты по конвертируемым облигациям не следует рассматривать как дивиденды до тех пор, пока облигации не конвертированы в акции. Однако проценты по таким обязательствам следует рассматривать как дивиденды, если кредитор эффективно разделяет риски с компанией-­должником. В ситуациях предполагаемой тонкой капитализации бывает трудно провести различие между дивидендами и процентами.

Термин «права требования любого рода» охватывает денежные депозиты, денежные ценные бумаги, государственные ценные бумаги, облигации и долговые обязательства. Трем последним правам требования присущи некоторые особенности. Премии (все, что эмитент платит сверх стоимости, уплаченной инвестором, иные премии, выплачиваемые при погашении) по государственным ценным бумагам, облигациям и долговым обязательствам признаются процентами. Но определение процентов не распространяется на прибыль или убыток в виде разницы между уплаченным и полученным, например, на премию при продаже облигации другому лицу по цене выше стоимости приобретения. Такая прибыль (или убыток), в зависимости от обстоятельств, представляет собой прибыль от коммерческой деятельности, от реализации имущества или от капитала.

Кроме того, сумма, которую получит продавец облигации от покупателя, может включать начисленные, но еще не выплаченные проценты. В большинстве случаев государство источника не облагает такие проценты, но в некоторых обстоятельствах (например, когда облигация продается лицу, освобожденному от налогов) ряд государства взимают с продавца облигации налог по таким процентам. В этом случае государство источника дохода не должно снова облагать налогом ту же сумму, выплаченную приобретателю облигации.

Такое определение процента полагается исчерпывающим, но при заключении СИДН стороны могут расширить определение, включив в обложение любой доход, облагаемый налогом в качестве процентов по национальному закону, но не попавший под приведенное определение процентов35. С другой стороны, стороны вправе исключить из определения любые виды процентов, которые они намерены рассматривать в качестве дивидендов36.

Так же обычно из определения процентов исключаются начисления за несвоевременные платежи, состоящие либо из платежей, рассчитанных пропорционально времени просрочки, либо из фиксированных сумм либо из некоторого сочетания этих форм. В любом случае, они составляют не доход от капитала, а специальную форму компенсации потерь, понесенных кредитором при задержке должником платежа. Но при заключении СИДН государства могут рассматривать штрафные санкции в качестве процентов.

Наконец вопрос, должны ли аннуитеты для обложения налогом приравниваться к процентам. Считается, что нет. С одной стороны, аннуитеты, предоставленные с учетом прошлой занятости, регулируются правилами о пенсии. С другой стороны, многим странам будет трудно провести различие между элементом аннуитета, представляющим доход от капитала, и элементом, представляющим возврат вложенного капитала. Налоговые законы часто содержат специальные положения, классифицирующие аннуитеты как зарплаты и пенсии с обложением налогом соответствующим образом.

Примеры, иллюстрирующие термин «проценты», в немалой степени наследство правил ранних двусторонних налоговых соглашений первой половины прошлого века. Например, вот какой перечень содержали австрийские договоры с Венгрией 1922 года («процент по вкладам сберегательных банков или депозитам на текущих счетах в банках и других кредитных учреждениях») и Польшей 1932 года («…в частности, проценты и доходы от инвестированных сбережений, непогашенных требований, облигаций и долговых обязательств, средств на депозите или текущих счетах в ценных бумаг любого рода» со ссылкой на внутреннее право Kapitalertrags oder Rentensteuer). А также итальянские договоры с Чехословакией 1924 года («…проценты по ценным бумагам, выпущенным акционерными обществами, банками или другими кредитными организациями»), Германией 1925 года (в котором «проценты по сберегательным вкладам и депозитам на депозитах текущего счета в банках, учреждениях и других предприятиях, осуществляющих кредитные операции» определялись для исключения процентов по текущим коммерческим счетам) и Венгрией 1925 года (с определением, аналогичным предыдущему, и ссылкой на «проценты, уплаченные в отношении займов, нанятых государством, провинциями, коммунами или другими государственными корпоративными органами, регулярно составляемыми в соответствии с внутренним законодательством договаривающихся государств и процентами по облигациям, выпущенным компаниями или другими юридическими лицами», а также в отношении венгерского законодательства о процентах по облигациям и процентах по сберегательным депозитам или депозитам текущих счетов)37.

Венгерский договор с Королевством Сербов, Хорватов и Словенцев 1928 года определял этот термин как «проценты по облигациям, выпущенным государством или государственными автономными корпорациями или акционерными обществами, банками или другими финансовыми учреждениями» и «проценты по капитал, депонированный в банках и других финансовых учреждениях в форме сберегательных вкладов или на текущем счете». Согласно договору США и Канады 1942 года использовавшийся в нем термин «проценты» включал «доход, связанный с процентными ценными бумагами, публичными обязательствами, ипотекой, ипотекой, корпоративными облигациями, кредитами, депозитами и текущими счетами»38. В договорах того времени проценты по ипотечным кредитам иногда включались в статью о недвижимом имуществе, а проценты по ипотечным облигациям иногда находились в статье о процентах39.

Более полно различные пункты, включенные в определение термина «проценты» статьи 11 МК ОЭСР, опираются на правила, присутствующие в праве различных государств второй половины XX в. Проценты по ипотечным кредитам не признавались процентным доходом в Швейцарии или, до 1990 года, в Нидерландах, но были таким доходом во Франции и Германии. Штрафы за просрочку платежа всегда признаются доходами по процентам в Италии, иногда — в Швейцарии и никогда — во Франции и Бельгии. Призы, упомянутые в связи с ценными бумагами, предусматриваются в государственных ценных бумагах Швеции40.

Из исторического источника проистекает консерватизм определения, подмеченный Ричардом Дж. Ванном и, вслед за ним, В. А. Гидиримом: при всей широте формулировки, определение статьи 11 МК ОЭСР и Комментариев к ней не может охватить доходы от всех финансовых инструментов, появившихся за последние десятилетия. Такие инструменты могут являться по сути долговыми, не будучи долговым обязательством в традиционном смысле, изложенном в Комментариях, ввиду чего доход по ним формально не подпадает под приведенное определение процентов41. Тому пример — свопы и валютные опционы, разновидность т. н. деривативов, которые можно структурировать так, что получится поток денежных средств, экономически эквивалентный процентным платежам42.

Отвечая на эту проблему, Комментарии к статье 11 МК ОЭСР разъясняют: хотя обычно определение процентов не применяется к платежам по нетрадиционным финансовым инструментам без основного долга (например, к процентным свопам), такое становится возможно, когда считается, что кредит существует в соответствии с правилом существо над формой, принципом недопустимости злоупотребления правом или любой аналогичной доктриной.

Государством источника процентов является страна либо резидентства заемщика, либо нахождения его постоянного представительства, когда расходы, понесенные в связи с выплатой процентов, относятся к этому постоянному представительству.

Получателем процентов, имеющим право на льготы по СИДН, является кредитор — резидент другого договаривающегося государства, признанный бенефициарным собственником процентов (эти условия детально разбираются в главе 2 настоящей работы). Когда такой кредитор является компанией, (1) капитал которой полностью или частично принадлежат акционерам — резидентам иных государств, (2) чья деятельность не заключается в распределении полученной прибыли в форме дивидендов, (3) но она пользуется льготным налогообложением, то для исключения применения в ее отношении льгот договаривающиеся государства могут наряду с нормами, аналогичными статье 29 МК ОЭСР («Ограничение льгот»), изложить в СИДН положения, приведенные в пунктах 82–100 Комментариев к статье 1 МК ОЭСР («Ограничение льгот в отношении доходов, зависящих от особенностей налоговой системы Другого Государства» и «Специальные налоговые режимы»)43.

Если заемные отношения связаны с предпринимательской деятельностью кредитора, осуществляемой через постоянное представительство на территории государства источника процентов, то их обложение определяется нормами статьи 7 МК ОЭСР («Доходы от бизнеса») и сходными нормами СИДН.

В отличие от дивидендов, проценты не подвергаются экономическому двой­ному налогообложению, т. е. они не облагаются налогом как в руках должника, так и в руках кредитора. В общем порядке налог на проценты уплачивает их получатель, т. е. кредитор. Если условия договора отклоняются от этого порядка и должник обязуется уплачивать налог на проценты, как это бы делал кредитор, то это равнозначно тому, что должник соглашается выплатить своему кредитору дополнительные проценты, соответствующие сумме налога.

Налог с процентов как правило взимается путем удержания суммы у источника в момент их выплаты. Метод обусловлен практическими соображениями: налог, взимаемый у источника, является авансом налога, уплачиваемого получателем процентов (кредитором) со своего совокупного дохода или прибыли. Если кредитор является резидентом страны, взимающей налог у источника, то двой­ное налогообложение устраняется правилами расчета налога с совокупного дохода (прибыли).

Однако кредитор, являющийся резидентом другого государства, в таком случае скорее всего уплатит налог дважды: сначала в государстве источника дохода, затем в стране своего резидентства, когда проценты будут учтены в его совокупном доходе или прибыли. На устранение этого и направлены нормы статьи 11 МК ОЭСР и аналогичных статей СИДН.

Было выработано компромиссное решение, по которому: (1) проценты облагаются налогом в стране резидентства кредитора, но государство их источника сохраняет право взимать налог, если его внутреннее законодательство содержит такое положение; (2) ставка налога, взимаемая у источника, ограничивается МК ОЭСР потолком в 10%, который договаривающиеся государства при заключении СИДН могут понизить еще.

В некоторых обстоятельствах изложенный компромиссный подход может полагаться сторонами неприемлемым. Например, если зарубежный кредитор сам привлек на платной основе средства, предоставленные заемщику, и получаемые кредитором от заемщика проценты облагаются по указанному выше принципу. Прибыль кредитора от кредитования за счет заемных средств может оказаться много меньше номинальной суммы полученных процентов, а если проценты, уплаченные кредитором по привлеченным им средствам, равны или превышают проценты, полученные им от должника, то сделка будет либо бесприбыльной, либо убыточной.

Описанное есть следствие того, что в государстве источника налог взимается с общей суммы процентов, без учета понесенных кредитором расходов. В таких обстоятельствах кредитор склонен переложить на должника уплату налога, взимаемого с процентов в государстве источника, повышая тем самым должнику процентную ставку и увеличивая его финансовое бремя на сумму уплачиваемого налога.

Для устранения такого рода обстоятельств Комментарии предлагают в СИДН более низкую ставку обложения или отказ государства источника от обложения процентов, отвечающих перечисленным в СИДН условиям. Под исключение могут попасть проценты: (1) выплаченные государством, его политическими подразделениями и центральным банком; в рамках программ финансирования экспорта; при продаже оборудования и товаров или оказании услуг в кредит; (2) полученные государством и его политическими подразделениями; финансовыми учреждениями (поскольку те сами привлекаю средства на платной основе); организациями, освобожденными от налогообложения (например, пенсионными фондами).

На это справедливо замечают, что подобные условия допускают ненадлежащее использование СИДН для т. н. «зеркальных сделок»44.

В самой МК ОЭСР оговаривается случай злоупотребления путем завышения ставки процентов, обусловленного любого рода особыми отношениями плательщика процентов с кредитором либо обоих этих лиц с третьим лицом. В таком случае льготы в соответствии со статьей 11 МК ОЭСР и сходной статьей СИДН применяются только к сумме процентов, исчисленной по ставке, которая действовала бы между сторонами в отсутствии отмеченных особых отношений.

Комментарии к статье 11 в качестве примеров особых отношений приводят случаи выплаты процентов физическому или юридическому лицу, прямо или косвенно контролируемому плательщиком или группой, имеющей общие интересы с плательщиком, а также кровное родство или брачные отношения между плательщиком и получателем процентов и любую иную общность интересов, выходящих за рамки правовых отношений, порождающих выплату процентов.

Обращаясь к действующим СИДН с российским участием, отметим, что в основном они сходно определяют термин «проценты», но вариативность формулировок достаточно существенна. Так, для целей СИДН с Соединенным Королевством 1985 года термин «проценты» подразумевает доход по долговым обязательствам любого вида [включая] доходы, рассматриваемые как доходы от ссуд в соответствии с законодательством государства, в котором они возникают. А в СИДН, заключенном с этим же Королевством 1994 году, проценты определяются как доход от долговых требований любого вида вне зависимости от ипотечного обеспечения и вне зависимости от владения правом на участие в прибылях должника, и в частности доход от правительственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств. При этом термин «проценты» не включает доход, рассматриваемый как дивиденды в соответствии со статьей о дивидендах45.

Подписанное еще в 1987 году СИДН с Малайзией определяет проценты как доход от долговых требований любого вида, обеспеченных или не обеспеченных закладными, или дающих или не дающих право на участие в прибылях должника, в т. ч. доход от правительственных ценных бумаг и от облигаций и долговых обязательств46.

В СИДН с Италией 1996 года47 оговорено, что под процентами понимается доход от правительственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств, независимо от ипотечного обеспечения и независимо от владения правом на участие в прибыли, и долговых требований любого вида, а также все другие доходы, приравниваемые к ссудным доходам налоговым законодательством государства, в котором они возникают. Заключенное в том же году российско-­германское СИДН48 определило проценты как доходы от долговых требований любого вида, включая и случаи, когда требования обеспечены залоговым правом на земельные участки или содержат право на участие в прибыли должника, в т. ч. доходы по государственным займам и облигациям, включая премии и выигрыши по выигрышным займам. При этом стороны СИДН отказались считать процентами пени за несвоевременную выплату.

В СИДН с Бразилией 2004 года49 термин «проценты» определяется как доход от долговых требований любого вида, в т. ч. доход от государственных ценных бумаг и от облигаций или долговых обязательств, любой другой доход, считающийся доходом от займов по налоговому законодательству государства, в котором он возникает, а также проценты, уплаченные как «вознаграждение за капитал компании» (remuneracao sobre o capital proprio) в соответствии с бразильским налоговым законодательством, комиссионные и подобные платежи, уплаченные бразильским резидентом за услуги, связанные с предоставлением займа и выплаты банку или другому финансовому учреждению.

В СИДН с Чили 2004 года и с Эквадором 2016 года50 говорится о процентах как о доходе от долговых требований любого вида независимо от ипотечного обеспечения, в т. ч. доход от государственных ценных бумаг, от облигаций или долговых обязательств, а также доход, облагаемый налогом в том же порядке, что и доход от займа денежных средств по законодательству государства, в котором он возникает. Одновременно оговаривается, что термин «проценты» не включает доход, рассматриваемый в статье о дивидендах.

В четырех СИДН 1995–1996 годов51 процент определяется как доход от долговых требований любого вида, вне зависимости от ипотечного обеспечения, в т. ч. доход от правительственных ценных бумаг и от облигации и долговых обязательств, включая премии и выигрыши по ним. К этому перечню СИДН с Канадой и с Норвегией добавляют любой другой доход, облагаемый как доход от денежной ссуды по законодательству государства, в котором он возникает. Кроме того, из определения процентов в СИДН с Канадой исключаются доход, рассматриваемый в статье о дивидендах, а в СИДН с Албанией и с Нидерландами — штрафы, взимаемые за несвоевременные выплаты.

В тексте шести СИДН 1994–1995, 1997, 2002 и 2011 годов52 термин «проценты» определены как доход от долговых требований любого вида, в т. ч. доход от правительственных (государственных) ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по ним. За исключением СИДН с Украиной, в пяти СИДН определение не включает штрафы за несвоевременные выплаты53.

По тексту семи СИДН 1992–1994, 1997, 2001 и 2004 годов54 проценты — это доход от долговых требований любого вида, в т. ч. доход от правительственных (государственных) ценных бумаг, облигаций и долговых обязательств, включая премии и выигрыши по ним, а также любой другой доход, рассматриваемый законодательством (в т. ч. налоговым) государства, в котором он возникает, как доход от предоставленных в ссуду (в заем) сумм. При этом в СИДН с Соединенными Штатами и с Ирландией уточняется, что из определения исключены долговые требования, охватываемые статьей о дивидендах, и сверх того, в СИДН с Ирландией в качестве процентов не рассматриваются штрафы за несвоевременные выплаты.

В оставшемся 61 СИДН, заключенном с 1992 по 2017 годы, в различных вариантах присутствует дефиниция процентов как дохода от долговых требований (или долговых обязательств) любого вида, вне зависимости от ипотечного обеспечения и вне зависимости от владения правом на участие в прибылях должника, в т. ч. доход от правительственных ценных бумаг и от облигаций или других долговых обязательств, включая премии и выигрыши по ним1. В значительной части этих СИДН приведенное определение термина уточняется:

— либо в качестве процентов также рассматриваются:

• другие виды доходов, приравниваемые к доходам от ссуды (займа) денежных средств законодательством (в т. ч. налоговым) того государства, в котором он возникает (СИДН с Австралией, Грецией, Испанией, Кубой, Новой Зеландией, Португалией, Таиландом, Филиппинами, Японией);55

• указанный выше доход, включающий также проценты при продажах с рассрочкой платежа (СИДН с Индонезией);

• все другие доходы, рассматриваемые в качестве процентов законодательством государства, в котором они возникают (СИДН с Сирией);

— либо не рассматриваются в качестве процентов:

• штрафы, взимаемые за несвоевременные выплаты, просроченный платеж (СИДН с Австрией, Арменией, Бельгией, Ботсваной, Венесуэлой, Вьетнамом, Грецией, Данией, Израилем, Ираном, Исландией, Испанией, Казахстаном, Катаром, Киргизией, Кипром, КНДР, КНР и САР Гонконг КНР, Кубой, Кувейтом, Латвией, Ливаном, Литвой, Люксембургом, Македонией, Мальтой, Марокко, Молдовой, Намибией, Новой Зеландией, Португалией, Румынией, Саудовской Аравией, Сербией а также Черногорией, Словенией, Таджикистаном, Туркменистаном, Финляндией, Францией, Хорватией, Швецией, Швейцарией, Японией);

• доход, перечисляемый в статьях о дивидендах, в т. ч. облагаемый налогом как доход от акций по налоговому законодательству государства, резидентом которого является его плательщик (СИДН с Бельгией, Кипром, Мальтой, Марокко, Новой Зеландией, Францией, Чехией, Японией).

1.2. Порядок обложения трансграничных процентов в Российской Федерации

Что касается российского налогового законодательства, то пункт 3 статьи 43 НК РФ признает процентами любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления); процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Норма НК РФ, задающая особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства в Российской Федерации и получающих доход у источника на ее территории (подпункт 3 пункта 1 статьи 309) относит к облагаемым налогом доходам процентный доход от любого вида государственных и муниципальных эмиссионных ценных бумаг, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, а также иных долговых обязательств российских организаций, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации. Статья, регулирующая особенности налогообложения иностранных контролируемых компаний (подпункт 3 пункта 4 статьи 309.1) относит к облагаемым налогом доходам процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации.

Минфин России короткое время колебался в вопросе о признании процентами для целей налогообложения в рамках СИДН комиссионных выплат, связанных с выдачей иностранным банком кредита, примером чего служат комиссионные сборы за открытие кредитной линии и за предоставление каждого транша. Первоначальное допущение, что «природа комиссионного вознаграждения может по своей сути представлять доход от долгового требования»56, по прошествии менее двух месяцев сменилось категорическим: «природа комиссионного вознаграждения не должна по своей сути представлять доход от долгового обязательства»57, — что является официальной позицией поныне58. Но комиссия за предоставленное постфинансирование по аккредитивам, выплаченная иностранному банку, приравнивается в целях налогообложения у источника в Российской Федерации и применения СИДН с российским участием к процентам по долговому обязательству59.

Другая проблема — квалификация характера доходов по фидуциарным вкладам в иностранном банке, размещающем привлеченные таким образом средства на территории Российской Федерации с получением процентного дохода. За счет процентов, полученных у источника в Российской Федерации, иностранный банк выплачивает проценты вкладчикам фидуциарных вкладов, оставляя себе разницу между полученной и выплаченной суммами. В споре о правомерности применения СИДН к процентам, выплаченным иностранному банку, именно такие вкладчики, а не банк, могут быть признаны бенефициарным собственником процентов (лицом, имеющим фактическое право на этот доход).

Толкуя в рамках квалификации дохода указанную схему Минфин России снимает корпоративную вуаль с иностранного банка: физическое лицо, имеющее денежные средства на счетах в иностранном банке, заключает с этим банком договор, предусматривающий размещение указанным банком денежных средств клиента от своего имени на фидуциарный депозит в российском банке, заключая с этим банком межбанковский депозитный договор; за оказанную услугу иностранный банк получает от физических лиц — клиентов комиссионное вознаграждение. «…Такой доход физического лица, полученный в рамках договора с иностранным банком, исполняющим его поручение, не может рассматриваться как доход в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, поскольку договора вклада физическое лицо ни с иностранным банком, ни с российским банком не заключает. На фидуциарные депозиты не распространяется регулирование, действующее в отношении вкладов физических лиц, в том числе фидуциарные депозиты не входят в систему страхования вкладов, так как юридически представляют собой обычную межбанковскую операцию»60.

Наконец, когда вследствие политики центральных банков возник такой феномен, как отрицательные процентные ставки по вкладам в банках, ранее приносившим доход кредитору, а теперь доставляющим очевидную выгоду должнику, Минфин России был вынужден разъяснить, что доходы иностранных банков Люксембурга, Бельгии, Германии и США, получаемые в результате размещения российскими организациями средств в таких иностранных банках под отрицательные процентные ставки, в соответствии с положениями СИДН и нормами российского налогового законодательства о налогах и сборах не признаются процентами, облагаемыми налогом у источника в Российской Федерации61.

В отношении процентов, выплачиваемых у источника в Российской Федерации иностранному резиденту, являющемуся лицом, имеющим фактическое право на доход, налоговые агенты (за исключением депозитария, учитывающего права по акциям российской организации на счетах депо иностранного номинального держателя, иностранного уполномоченного держателя или депозитарных программ) определяют налоговую базу как сумму выплачиваемых процентов или сумму накопленного процентного (купонного) дохода (в зависимости от вида долгового обязательства и условия, с которым связано определение налогового обязательства) и применяют к ней условия, предусмотренные СИДН с участием Российской Федерации, а в отсутствии такого соглашения — ставку 20%, 15%, 9% или 0% в зависимости от условий, прописанных в подпункте 1 пункта 2 и пункт 4 статьи 284 НК РФ.

Обложение процентов у источника в Российской Федерации, выплачиваемых иностранному резиденту, действующему в интересах других лиц, функции налогового агента по которым выполняет депозитарий, учитывающий права по акциям российской организации на счетах депо иностранного номинального держателя, иностранного уполномоченного держателя или депозитарных программ, осуществляется налоговым агентом на основании предоставленной ему обобщенной информации с применением налоговых последствий, вытекающих из СИДН и НК РФ, а в случае непредоставления обобщенной информации или в отсутствии налогового соглашения со страной лица, осуществляющего (в отношении которого осуществляются) права по ценным бумагам, проценты облагаются налогом по ставке 30% (пункт 4.2 статьи 284 НК).

Возвращаясь к 85 действующим СИДН с российским участием отметим, что по 24 из них трансграничные проценты, выплачиваемые заимодавцу-­нерезиденту, не осуществляющему свою деятельность через постоянное представительство на территории государства заемщика, освобождены от обложения налогом у источника без каких либо условий и оговорок62.

По СИДН с Кипром и Люксембургом, в редакции поправок 2020 года, в государстве источника дохода от обложения налогом освобождаются проценты, выплачиваемые: во-первых, имеющему фактическое право на них страховому учреждению, пенсионному фонду, банку, правительству (или его политическому подразделению, местному органу власти) и центральному банку договаривающегося государства; во-вторых, по государственным и корпоративным облигациям и по внешним облигационным займам (еврооблигациям), котирующимся на зарегистрированной фондовой бирже.

Еще в 38 СИДН проценты освобождаются от налогообложения у источника при условии доминирования в правоотношениях публичного элемента, так как их стороной заемных отношений или связанных с ними обязательств напрямую или ассоциировано является государство, заключившее СИДН. Например, когда проценты причитаются и выплачиваются государству, его административно-­территориальному подразделению, местному органу власти, любому их агентству (СИДН с Казахстаном), либо государству, его политическому подразделению, местному органу власти, правительственному учреждению, созданному в соответствии с национальным законодательством (СИДН с Катаром).

Когда получателем процентов является правительство или уполномоченный им орган (СИДН с Азербайджаном), либо правительство, политическое подразделение или местный орган власти (СИДН с Ливаном, Сирией и Филиппинами). Или правительство с центральным банком (СИДН Аргентиной, Арменией, Белоруссией, Болгарией и Индонезией), либо правительство, региональный или местный орган власти или центральный банк (СИДН с Польшей).

Либо в силу того, что проценты выплачиваются правительству, политическому подразделению, местному органу власти, центральному банку, любому агентству правительства, согласованному в переписке компетентными органами договаривающихся государств (СИДН с Ботсваной, Индией и Шри-­Ланкой). Либо правительству, центральному банку, правительственному органу или уполномоченному финансовому учреждению, согласованным обменом нотами компетентных органов договаривающихся государств (СИДН с Киргизией), или же правительству, политическому подразделению, местному органу власти либо агентству правительства, согласованному в письменной форме компетентными органами государств (СИДН с Намибией).

Или когда проценты получены правительством, центральным банком либо они выплачиваются по ссуде, предоставленной, гарантированной или застрахованной правительством при согласовании этого компетентными органами государств (по СИДН с Малайзией). Либо российский заемщик выплачивает проценты правительству, центральному (национальному) банку либо, соответственно, монгольскому Худалдаа Хөгжлийн Банк, румынским Băncii Române de Comerţ Exterior— S.A. или Eximbank— S.A., тайскому EXIM Thailand, турецкому Türk Eximbank (СИДН с Монголией, Румынией, Таиландом и Турцией).

Или же когда плательщиком процентов являются правительство и местный орган власти, либо их получателем является правительство, один из местных органов власти, центральный банк, либо займы выданы в рамках межправительственных соглашений (СИДН с Алжиром и Мали), либо получателем или плательщиком процентов является правительство, его политическое подразделение, местный орган власти, центральный банк, либо займы выданы в или гарантированы общественным финансовым учреждением для содействия экспорту и развитию (СИДН с Венесуэлой).

Когда получателем или плательщиком процентов является государство, его политическое подразделение, центральный банк, либо проценты уплачиваются российским заемщиком по займу (кредиту), выданному, гарантированному или застрахованному на срок не менее трех лет Banco de Mexico, S.N.C., Banco Nacional de Comercio Exterior, S.N.C., Nacional Financiera, S.N.C., Banco Nacional de Obras y Servicios Publicos, S.N.C., либо они выплачиваются в рамках договоренности, достигнутой компетентными органами государств (СИДН с Мексикой). Или же проценты выплачиваются государством, его политическим или административным подразделением, местным органом власти, либо их получателями являются эти лица или любой институт, согласованный обменом нотами компетентными органами государств, предоставившие или гарантировавшие кредит в соответствии с межправительственными договоренностями (СИДН с Португалией).

Также, когда плательщиком процентов является правительство или местный орган власти, либо их получателем являются эти лица, агентство или учреждение (в т. ч. финансовое), полностью принадлежащее государству или местному органу власти, или другое агентство и учреждение (в т. ч. финансовое), предоставившие заем во исполнение межправительственного соглашения (СИДН с Саудовской Аравией). Либо получателем процентов (в т. ч. по ценным бумагам, облигациям и долговым обязательствам) является правительство, его политическое подразделение или агентство (в т. ч. финансовое учреждение), полностью принадлежащее правительству или политическому подразделению (СИДН с Бразилией).

Когда получателем процентов является государство, его политическое подразделение, местный орган власти, центральный банк, любой другой банк, капитал которого принадлежит государству более чем на 51% (СИДН с Египтом). Либо государство, его политическое подразделение, местный орган власти, центральный банк, банк внешней торговли, государственное агентство гарантирования экспортных кредитов, банк, принадлежащий государству, государственное учреждение, не облагаемое налогом (по СИДН с Ираном).

Когда проценты получают правительство, политическое подразделение, местный орган власти, финансово-­кредитная организация, полностью принадлежащая или контролируемая этими лицами, другие организации (в т. ч. финансовые институты) в связи с их финансированием в рамках межправительственных соглашений (СИДН с Кубой).

Когда проценты выплачиваются правительству, его политическому подразделению, местному органу власти, финансовому учреждению, полностью принадлежащему правительству, либо по займам, гарантированным (обеспеченным) этими лицами или предоставленным государственными финансовыми учреждениями в рамках межправительственного сотрудничества в области финансирования программ социально-­экономического развития, при одобрении займа правительством государства резидентства заемщика (СИДН с Эквадором).

Когда проценты выплачиваются центральному банку, лицу в погашение задолженности другого договаривающегося государства или его органов власти, включая местные органы власти, а также по займу (кредиту), выданному, гарантированному или застрахованному организацией, созданной правительством с целью содействия экспорту и полностью ему принадлежащей (СИДН с Канадой). Либо правительству, включая его политические подразделения и органы местной власти, центральному банку, любому финансовому учреждению, полностью находящемуся в собственности правительства, а также по кредитам, гарантированным правительством (СИДН с Латвией). Или же правительству, включая его политические подразделения и органы местной власти, центральному банку а также по кредитам, гарантированным правительством (СИДН с Литвой). Либо правительству, национальному банку, другому органу государственной власти, органу местного самоуправления а также по кредитам, гарантированным этими лицами (СИДН с Украиной);

Наконец, когда выплачиваются проценты по займу, предоставленному или гарантированному правительством, местными органами власти или центральным банком, в т. ч. South African Reserve Bank (по СИДН с ЮАР).

В пяти СИДН трансграничные проценты освобождаются от налогообложения у источника в оговоренных обстоятельствах, охватывающих не только случаи присутствия публичного элемента, но и сугубо коммерческие отношений. Например, когда проценты выплачиваются государству, его политическому подразделению, местному органу власти либо по кредиту, предоставленному на 7 или более лет банком или другим кредитным институтом (СИДН с Испанией).

Аналогично при выплате процентов государству, его политическому подразделению или местному органу власти, либо по займу (кредиту), гарантированному (обеспеченному) государством, его политико-­административным подразделением или местным органом власти, а также займу, не оформленному документами на предъявителя, предоставленному банком или кредитным учреждением (СИДН с Бельгией 1995 года63).

Наконец, в случае принадлежности прав собственности на проценты государству, региональному или местному органу власти, учреждению государства, не облагаемому налогом, центральному банку, Garanti-­instituttet for eksportkreditt, A/S Eksportfinans или другому подобному институту при его согласовании компетентными органами государств, а также продавцу, предоставившему коммерческий кредит (рассрочку платежа) за товары, изделия, оборудование и услуги (по СИДН с Норвегией). Либо получения процентов государством, его субъектом, местными органами власти, центральным банком, организацией гарантирования экспортных кредитов, другой подобной организацией, согласованной компетентными органами государств а также продавцу, предоставившему коммерческий кредит в форме рассрочки платежа за товары, оборудование, работы и услуги (СИДН с Таджикистаном и Узбекистаном).

В остальных ситуациях, охваченных СИДН, проценты могут облагаются у источника налогом по ставке, ограниченной:

— 5% — по СИДН с Венесуэлой в случае заимодавца-­банка; по СИДН с Латвией в случае кредитов между банками или другими финансовыми учреждениями; по СИДН с Мальтой в случае кредитора — страхового учреждения, пенсионного фонда, банка, правительства (или его политического подразделения, местного органа власти) и центрального банка, либо в отношении процентов по биржевым государственным и корпоративным облигациям64; по СИДН с Кипром, Люксембургом и Мальтой в случае соответствия заимодавца квалифицированным требованиям65, а еще по пяти СИДН66 во всех случаях без исключения;

— 7% — по СИДН с Грецией;

— 7,5% — по СИДН с Ираном;

— 10% — по СИДН с Таиландом в случае кредитора — финансового учреждения, в т. ч. страховой компании, и по тридцати девяти СИДН67 во всех случаях без исключения;

— 15% — по СИДН с Кипром, Люксембургом и Мальтой во всех случаях, не подпадающих под приведенные ранее условия о льготном налогообложении, и во всех случаях без исключения по одиннадцати СИДН68.

По российскому налоговому законодательству доходы налогоплательщика по банковским вкладам и по займам, не оформляемым выдачей (выпуском) ценных бумаг, составляют проценты, полученные им по этим правам требования в соответствии с условиями обязательства.

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (включая погашение) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги и суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику (суммы процентов, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем) при погашении ценной бумаги). В доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки или даты передачи ценной бумаги (пункты 2 и 4 статьи 280 НК РФ).

Доходом иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, является часть доходов от реализации (иного выбытия) ценной бумаги, относящаяся к накопленному процентному (купонному) доходу, при условии, что реализация (иное выбытие) осуществляется:

— в пользу российского налогового резидента, либо

— в пользу иностранной организации, осуществляющей деятельность на российской территории через постоянное представительство (если договор на приобретение облигации заключен непосредственно постоянным представительством в качестве представителя стороны договора), либо

— через лицензированного профессионального участника рынка ценных бумаг, либо

— если местом заключения договора является Российская Федерация. При погашении ценной бумаги налогообложению подлежит процентный (купонный) доход, выплачиваемый эмитентом (векселедателем).

Накопленный процентный (купонный) доход рассчитывается пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты передачи ценной бумаги — для определения налоговой базы по доходам иностранной организации в виде процентных (купонных) доходов по ценным бумагам налоговый агент рассчитывает сумму процентного (купонного) дохода по ценным бумагам, исчисленную исходя из срока владения ценной бумагой иностранной организацией69.

Документальное подтверждение цены приобретения ценной бумаги с выделением отдельной строкой накопленного купонного дохода и также даты приобретения представляется нерезидентом-­держателем ценной бумаги при погашении купона или реализации ценной бумаги. При отсутствии такого подтверждения обложению подлежит вся сумма, выплачиваемая держателю ценных бумаг (продавцу). Такая позиция учитывает экономическую природу накопленного купонного дохода и позволяет вменить иностранной организации сумму фактически полученного ею процентного дохода по ценным бумагам70.

Налоговый агент не производит исчисление и удержание суммы налога с доходов, полученных иностранной организацией, в случае выплаты процентов (подпункт 7 пункта 2 статьи 310 НК):

— по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам;

— по обращающимся облигациям, выпущенным российскими организациями в соответствии с законодательством иностранных государств.

Сумма налога в отношении процентов, полученных российским резидентом от иностранной организации, определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученного дохода и соответствующей налоговой ставки, составляющей 20% для юридических и 13% для физических лиц71.

Для применения СИДН с конкретным государством иностранный получатель процентов (лицо, имеющее фактическое право на получение дохода в виде процентов) должен до даты их выплаты предоставить налоговому агенту:

— заверенное компетентным органом соответствующего государства подтверждение своего постоянного местонахождения на территории этого государства (если подтверждение составлено на иностранном языке, то предоставляется также перевод на русский язык);

— подтверждение, что он имеет фактическое право на получение процентов (пункт 1 статьи 312 НК РФ).

Номинальному держателю — депозитарию, учитывающему ценные бумаги на счетах депо иностранного номинального держателя, иностранного уполномоченного держателя или депозитарных программ, предоставляется обобщенная информация:

— об организациях или физических лицах, осуществляющих права по указанным ценным бумагам, за исключением доверительных управляющих, которые действуют не в интересах иностранного инвестиционного фонда (инвестиционной компании), который в соответствии с личным законом такого фонда (компании) относится к схемам коллективного инвестирования. Информация должна включать сведения о количестве ценных бумаг, права по которым осуществляются на дату, определенную решением о выплате дивидендов;

— об организациях и о лицах, в чьих интересах доверительный управляющий осуществляет права указанным по ценным бумагам, при условии, что такой доверительный управляющий действует не в интересах иностранного инвестиционного фонда (инвестиционной компании), который в соответствии с личным законом такого фонда (компании) относится к схемам коллективного инвестирования. Информация должна включать сведения о количестве ценных бумаг, права по которым осуществляются доверительным управляющим в интересах соответствующих организаций или лиц на дату, определенную решением о выплате дивидендов;

— о лице, которому открыт счет депо иностранного уполномоченного держателя при выплате дохода по ценным бумагам, учитываемым на счете депо иностранного уполномоченного держателя, открытого в интересах иностранного инвестиционного фонда (инвестиционной компании), который в соответствии с личным законом такого фонда (компании) относится к схемам коллективного инвестирования.

Для применения СИДН сведения о количестве ценных бумаг представляются с указанием (1) государств, налоговыми резидентами которых являются лица, осуществляющие (в отношении которых осуществляются) права по ценным бумагам, (2) применимых положений НК и налогового соглашения (пункты 1–6 статьи 214.6 и пункты 2–8 статьи 310.1 НК РФ).

НК РФ прямо не предусматривает обязанности номинального держателя «производить на дату выплаты дохода сбор копий сертификатов, подтверждающих факт резидентства физических и юридических лиц», но «документы, подтверждающие налоговое резидентство, необходимы к предоставлению налоговому агенту в случае наличия соглашения об избежании двой­ного налогообложения, предусматривающего льготы»72.

Рекомендация Минфина России не требовать подтверждения факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым заключено СИДН, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников (The Banker’s Almanac и другими)73 расширяет толкование налогового законодательства, ибо нормы НК РФ прямо не прописывают подобных исключений из общего порядка. Пункт 1 статьи 312 НК требует от нерезидента, имеющего фактическое право на дохода, предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение своего постоянного местонахождения в государстве, с которым заключено применимое СИДН, и такое подтверждение должно заверяется «компетентным органом соответствующего иностранного государства».

Неопределенность перечня документов, подтверждающих, что получатель процентов является лицом, имеющим фактическое право на их получение, трактовались и трактуется как предоставление налоговому агенту права неограниченной инициативы: «…отсутствие в Кодексе упоминания о конкретных документах, необходимых для определения фактического получателя дохода, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов ­каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации»74. Прилагающиеся к этому разъяснения не вносят определенности, предлагая обращать внимание на:

— документы (информацию), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и использования полученного дохода, в том числе: (1) документы, подтверждающие (опровергающие) наличие договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключено СИДН), ограничивающих права получателя дохода при использовании полученных доходов в целях извлечения выгоды от альтернативного использования; (2) документы, подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключено СИДН);

— документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключено СИДН, налогообложения, налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в Российской Федерации при последующей передаче полученных денежных средств третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключено СИДН);

— документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключено СИДН, фактической предпринимательской деятельности75.

К получателю процентов применим подход сквозного налогообложения: когда их получатель не является лицом, имеющим фактическое право на доход, но известен конечный бенефициар, то налоговые последствия, вытекающие из СИДН и налогового законодательства, переносятся на последнего76.

Согласно пункту 4 статьи 7 НК РФ, если иностранный получатель доходов у источника в Российской Федерации не является лицом, имеющем фактическое право на доходы (их часть), но источнику выплат известно лицо, имеющее фактическое право на них (их часть), то в отношении этого лица применяется СИДН, если со страной резидентства такого лица заключено налоговое соглашение. Если конечным лицом, имеющим фактическое право на проценты, окажется налоговый резидент Российской Федерации (юридическое или физическое лицо), для него налоговые последствия будут определяются НК РФ.

От сквозного налогообложения отличается ситуация номинального держателя ценных бумаг, которым выступает депозитарий, учитывающий на лицевом счете (счете депо) права на ценные бумаги, принадлежащие иным лицам, при этом переход прав на ценные бумаги между депонентами одного номинального держателя не отражается на его лицевом счете (счете депо)77.

Номинальное держание возможно в отношении долговых эмиссионных ценных бумаг. Источнику выплаты не может быть известно стоящее за номинальным держателем лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, идея квалификация такого лица для целей СИДН до некоторой степени противоречащим идее номинального держателя.

НК РФ связан с отношениями, в которых номинальным держателем выступает депозитарий, учитывающий на счетах депо иностранного номинального держателя, иностранного уполномоченного держателя или депозитарных программ:

— долговые эмиссионные ценные бумаги российских эмитентов с обязательным централизованным хранением, выпуск (государственная регистрация) которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 01.01.2012 или

— долговые эмиссионные ценные бумаги российских эмитентов, за исключением эмиссионных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены до 01.01.2012 (подпункт 7 пункта 2 статьи 226.1 и пункт 1 статьи 310.1 НК РФ).

Трансграничные проценты становятся предметом налоговых правоотношений при их налогообложении как дохода российского налогоплательщика либо налогоплательщика-­нерезидента, но не только. Процентный доход нерезидента одновременно есть расходы российского заемщика, и в случае заемщика, не являющегося физическим лицом, сумма трансграничных процентов становится предметом правоотношений, связанных с ее отнесением к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Поэтому, в случае трансграничных процентов риск избежания налогов не ограничивается treaty shopping со стороны кредитора-­нерезидента. Самостоятельный риск несет экономическая связь заимодавца-­нерезидента с заемщиком-­резидентом, порождающая заемные отношения, обусловленные не деловыми, а фискальными мотивами: занижение заемщиком на сумму выплаченных процентов базы обложения корпоративным налогом и использование заимодавцем налоговых преференций у источника дохода в отношении полученных им процентов.

...