Аудит & комплаенс:
закон, доктрина, практика

Монография

Ответственный редактор  
доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист РФ  
И. В. Ершова

---

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 657.6

ББК 65.053

Н34

Рецензенты:
Грачева Е. Ю., доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист РФ, первый проректор, заведующий кафедрой финансового права Московского государственного юридического университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА);
Петров Д. А., доктор юридических наук, профессор кафедры коммерческого права юридического факультета Санкт-Петербургского государственного университета.

Ответственный редактор доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист РФ И. В. Ершова.

В предлагаемой монографии комплексно изложена проблематика аудита и комплаенса с позиций правового регулирования, научного осмысления и практики применения. Освещены история, российский и зарубежный опыт аудита, представлены нормативные и теоретические основы аудита и аудиторской деятельности, выявлены основные тенденции законодательства и правоприменительной практики в данной сфере. Проанализированы концептуальные положения о комплаенсе, показано соотношение комплаенса с другими видами внутреннего контроля. Подробно рассмотрена проблематика антимонопольного, банковского, антикоррупционного, санкционного комплаенса, а также комплаенса в сферах экспортного контроля и банкротства.

Законодательство приведено по состоянию на октябрь 2021 г.

Монография может быть интересна широкому кругу читателей: студентам, аспирантам, докторантам, преподавателям юридических, финансовых, экономических университетов, а также практикующим юристам и предпринимателям.

УДК 657.6

ББК 65.053

© Коллектив авторов, 2021

© ООО «Проспект», 2021

АВТОРСКИЙ КОЛЛЕКТИВ

Аганина Рената Надимовна — кандидат юридических наук, доцент кафедры предпринимательского и корпоративного права Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА) — § 2.4, гл. 4, 5.

Алексеева Диана Геннадьевна — доктор юридических наук, руководитель Департамента международного и публичного права юридического факультета Финансового университета при Правительстве РФ, профессор кафедры банковского права и кафедры практической юриспруденции Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА), руководитель финансовой и банковской практики МКА Legis Group, член рабочей группы Банка России по партнерскому банкингу, эксперт PRO BONO Уполномоченного по защите прав предпринимателей Москвы, член Ассоциации юристов России — § 6.2 (совместно с Михеевой И. Е., Норенко Е. А., Федотовой А. А.), гл. 7 (совместно с Михеевой И. Е.).

Арзуманова Лана Львовна — доктор юридических наук, профессор кафедры финансового права Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА), председатель Комиссии по финансовому законодательству МО Ассоциации юристов России, член Научно-консультативного совета при Арбитражном суде Московского округа, член Конкурсной комиссии на замещение вакансий при МИ ФНС России по ЦОД, медиатор — § 2.1–2.3.

Ашфа Даниэль Мохамадович — преподаватель кафедры конкурентного права Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА)– § 6.4, гл. 8.

Енькова Екатерина Евгеньевна — кандидат юридических наук, доцент, заместитель заведующего кафедрой предпринимательского и корпоративного права Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА) — § 9.4 (совместно с Шишмаревой Т. П.).

Ершова Инна Владимировна — доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист РФ, заведующий кафедрой предпринимательского и корпоративного права Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА), член Научно-консультативного совета при Верховном Суде РФ, член Комиссии Ассоциации юристов России по развитию профессиональных компетенций, заместитель председателя федерального учебно-методического объединения в системе высшего образования по укрупненной группе специальностей и направлений подготовки 40.00.00 «Юриспруденция», член Комиссии по соблюдению требований к служебному поведению государственных гражданских служащих и урегулированию конфликта интересов Департамента предпринимательства и инновационного развития Москвы, член Комиссии по правовому регулированию экономической деятельности МО Ассоциации юристов России — гл. 1, 3.

Михеева Ирина Евгеньевна — кандидат юридических наук, доцент, заместитель заведующего кафедрой банковского права Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА), член Ассоциации юристов России, независимый эксперт Судебного департамента при Верxовном Суде РФ, член рабочей группы Банка России по совершенствованию поведенческих практик в сфере страхования жизни — § 6.2 (совместно с Алексеевой Д. Г., Норенко Е. А., Федотовой А. А.), гл. 7 (совместно с Алексеевой Д. Г.).

Норенко Елена Андреевна — магистр юриспруденции, ведущий эксперт Департамента корпоративных отношений и антимонопольного комплаенса ПАО «Интер РАО» – § 6.1 (совместно с Федотовой А. А.), § 6.2 (совместно с Алексеевой Д. Г., Михеевой И. Е., Федотовой А. А.).

Рязанова Анна Романовна — аспирант кафедры предпринимательского и корпоративного права Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА), юрисконсульт АО «ВО “Тяжпромэкспорт”», призер XXVI Международного конкурса имени Виллема С. Виса — § 9.2.

Федотова Анна Андреевна — магистр юриспруденции, консультант в сфере по управлению рисками– § 6.1 (совместно с Норенко Е. А.), § 6.2 (совместно с Алексеевой Д. Г., Михеевой И. Е., Норенко Е. А.), § 6.3, § 9.1.

Фролова Екатерина Константиновна — кандидат юридических наук, преподаватель кафедры гражданского права Военного университета Министерства обороны РФ, преподаватель кафедры международной безопасности Российского государственного гуманитарного университета — § 9.3.

Шишмарева Татьяна Петровна — кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры предпринимательского и корпоративного права Университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА) — § 9.4 (совместно с Еньковой Е. Е.).

Обращение к читателям

Уважаемые читатели!

Предлагаемая монография посвящена проблематике аудита и комплаенса.

Регламентация аудиторской деятельности в зарубежных странах имеет богатую историю. Становление ее правового регулирования в России пришлось на 1990-е годы. За это время было последовательно принято два федеральных закона, сложилась система стандартов аудита, кардинально изменились подходы к регулированию — произошел переход от лицензирования аудиторской деятельности к обязательному членству аудиторов в саморегулируемых организациях.

Вместе с тем практика демонстрирует институциональные и иные проблемы в рассматриваемой сфере, несовершенство системы правового регулирования, обнаруживает факторы, препятствующие развитию аудиторской деятельности. Наметилось падение престижа аудиторской профессии, подвергается критике недостаточный уровень квалификации аудиторов. Бизнес-сообщество часто воспринимает аудит как излишнее административное обременение, навязываемое государством.

Названные причины обусловили утверждение Правительством РФ 31 декабря 2020 года Концепции развития аудиторской деятельности в Российской Федерации до 2024 года, в которой определены цель, основные задачи и приоритетные направления развития аудиторской деятельности, механизмы, меры и действия по их реализации в интересах повышения роли этой деятельности в общенациональной системе финансового контроля и уровня востребованности ее результатов.

Первые шаги по реализации Концепции уже сделаны. В Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» внесены коррективы, существенно изменившие подходы к государственному регулированию и саморегулированию аудиторской деятельности, систему ее стандартизации и контроля, основания и порядок проведения обязательных аудиторских проверок.

Если аудит вступает в новый этап развития, то комплаенс в России находится в стадии становления. Отечественный комплаенс еще совсем молод, тогда как первые зарубежные практики комплаенс-контроля относятся к началу ХХ века. В современном мире комплаенс — это неотъемлемый элемент корпоративной культуры компании и ведения ею предпринимательской деятельности, это часть системы внутреннего контроля организации, направленная на соблюдение требований законодательства и предупреждение их нарушения, способствующая прозрачности бизнеса и минимизации рисков. Сегодня, когда в России формируется система правового регулирования комплаенса и нарабатывается опыт его внедрения в деятельность организаций, важным представляется научное познание применяемых категорий, обобщение лучших практик, в том числе с позиций компаративистики.

Таким образом, несовершенство нормативного обеспечения и выявление проблем правоприменения, необходимость их доктринального осмысления и законодательного разрешения побудили авторов обратиться к изучению значимых для бизнеса институтов аудита и комплаенса. Результаты такого исследования представлены в данной монографии.

От имени авторского коллектива
доктор юридических наук, профессор,
заслуженный юрист РФ, заведующий кафедрой
предпринимательского и корпоративного права Московского
государственного юридического университета
имени О. Е. Кутафина (МГЮА)
И. В. Ершова

Раздел I.
АУДИТ

Глава 1.
СТАНОВЛЕНИЕ И РАЗВИТИЕ АУДИТА В ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАНАХ И РОССИИ

§ 1.1. История аудита зарубежных стран

Профессия аудитора известна с глубокой древности. Историки полагают, что зарождение аудита восходит примерно к 4000 году до н. э., когда древние цивилизации Ближнего Востока начали создавать высокоорганизованные государства и налаживать хозяйственную деятельность. С самого начала правительства занимались учетом доходов и расходов, сбором налогов. При этом нужно было установление контроля, включая аудит, целью которого являлось уменьшение ошибок и обмана со стороны некомпетентных и нечестных чиновников1.

Государственная система учета династии Чжоу (1122–256 гг. до н. э.) в Китае включала тщательно разработанный бюджет и аудит всех правительственных департаментов. В Китае в VII веке до н. э. была введена должность главного аудитора, основной обязанностью которого было определять честность правительственных чиновников, распоряжавшихся государственным имуществом.

Примерно в 200 году до н. э. квесторы Римской империи — должностные лица, ведавшие финансовыми и судебными делами, — осуществляли контроль деятельности государственных бухгалтеров на местах. Отчеты квесторов направлялись в Рим и выслушивались экзаменаторами. Такая практика и определила появление термина «аудитор» (от латинского audio — слушать, слушание). Заметим, что практика «слушания отчетов», восходящая к тем временам, когда читать умели очень немногие, просуществовала до XVII столетия.

Римские юристы подчеркивали необходимость обнародования учетных данных банкиров, ибо их занятие представляло собой общественную значимость и основной их задачей поэтому являлось прилежное составление отчетов2.

Контрольная деятельность имеет такую же длительную историю, как и сам бухгалтерский учет и публичная отчетность. Она имела место в Вавилоне и Древнем Египте при оценке правильности сбора налогов, а в Средние века — в сфере торговли. Во главе финансового управления в Древнем Египте находился казначей, «заведующий тем, что есть и чего нет» и именовавшийся «глаза царя Верхнего Египта и уши царя Нижнего Египта»3. Методы составления отчетности были очень трудоемкими, они составлялись по областям, подразделялись на внутригодовую, годовую и на отчетность за несколько лет.

Проследим становление и развитие аудита в отдельных зарубежных странах.

Великобритания. Самое раннее упоминание об аудите датируется 1130 годом (документ архива Казначейства Англии и Шотландии). Лондонское Сити подвергалось аудиту уже в 1020-х, а в начале XIV века в числе выборных должностных лиц значились и аудиторы. С тех времен архивы изобилуют документами, свидетельствующими о широком признании значения аудита и о регулярном осуществлении аудита отчетом муниципалитетов, частных землевладений, ремесленных гильдий4.

Король Эдуард II подписал 24 марта 1324 года указ о назначении трех государственных аудиторов, которые должны испрашивать, проверять и «брать все счета, которые были введены и которые будут введены в провинциях: Оксфорде, Беркенхеде, Саутгемптоне, Уэльсе, Сомерсетшире и Дорсете, делать и обозначать все, что аудиторы со счетами делать должны»5.

Дальнейшее становление аудита связано с развитием крупного производства, транспорта, зарождением капиталистических отношений.

В старину в Великобритании проводился аудит двух типов. В городах он осуществлялся публично, в присутствии правящих должностных лиц и граждан, и заключался в слушании аудиторских отчетов, которые зачитывал вслух казначей. К середине XVI века аудиторы городов начали включать в отчеты примечания типа «выслушано нижеподписавшимися аудиторами»6.

Вторым типом аудита была детальная проверка счетов уплат управляющих финансами крупных поместий с последующим устным отчетом перед владельцем и советом управляющего данного поместья. Обычно аудитор являлся членом совета и, следовательно, был преемником современного внутреннего аудита.

Оба типа аудита, практиковавшиеся в Великобритании вплоть до XVIII века, в первую очередь были направлены на обеспечение подотчетности государственных и частных должностных лиц в отношении вверенных им средств.

Таким образом, аудит в Великобритании начал свое формирование и развитие как форма государственного финансового контроля. В рамках государственного финансового контроля аудиторы закреплялись в ведомствах, однако уже в XVIII веке некоторые из них начали заниматься своей деятельностью как профессиональной вне государственной службы.

Экономические перемены в период 1600–1800 годов, которые характеризовались ростом городов, фабрик и расширением торговли, вызвали появление новых подходов к учету. Они ставили во главу угла право собственности на имущество и калькуляцию прибыли и убытков. Аудит стал превращаться из процесса слушания в подробный анализ письменной документации и исследование подтверждающих свидетельств.

В конце XVII века в Шотландии был принят первый закон о запрете определенным должностным лицам служить в качестве городского аудитора, тем самым в западном мире было введено современное понятие независимости аудитора.

После принятия Закона о британских компаниях (Companies Act, 1844), согласно которому они по меньшей мере раз в год должны были представить счета и отчеты для проверки специалистам по бухгалтерскому учету и финансовому контролю, ряды аудиторов существенно пополнились. Их численность во всем мире в 1905 году достигла 11 тысяч, половина из которых приходилась на Великобританию.

В 1880 году был основан Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, разработаны строгие правила приема в его члены7. К 1888 году относится создание Института присяжных бухгалтеров Ирландии.

Первоначально обязанности аудитора не были четко определены: все инвесторы — и акционеры, и кредиторы — видели в нем защитника своих интересов. Современный взгляд на аудитора как на лицо, ответственное только перед акционерами, начал формироваться только после принятия Закона о компаниях в 1929 году, согласно которому все компании обязаны были включать в свои финансовые отчеты счет прибылей и убытков8.

Английские специалисты середины — конца прошлого века внесли существенный вклад в развитие аудита и техники ревизий.

Лоренс Р. Дикси по праву считается первым идеологом и теоретиком аудита, определившим, что аудит — это работа, связанная с подтверждением правильности и объективности бухгалтерского баланса. Лоренс Р. Дикси обозначил задачи аудита как «сбор доказательств, подтверждающих бухгалтерскую отчетность» и обосновал, что цели проверок связаны с раскрытием подлогов, случайных ошибок и недостатков в системе учета.

Английские ученые разработали анкеты, позволяющие существенно сократить трудоемкость проверок. В опубликованной в Англии в 1910 году книге «Программы аудита» отмечалось, что в качестве первой ступени аудита должно выступать установление системы внутренней проверки9, что свидетельствует о понимании важности внутреннего контроля.

Германия. В Германии первые шаги по организации аудита были сделаны в 1870 году, когда дополнение к Закону об акционерных обществах обязало наблюдательные советы данных обществ осуществлять проверку баланса, отчета о распределении прибыли и докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров. Однако в данном Законе не было указано, какая это была проверка, — собственными (внутренними) ревизорами или же приглашенными со стороны. В связи с тем, что «грюндерская лихорадка» после 1870 года привела к созданию и быстрому краху множества акционерных обществ, германское законодательство предусмотрело проведение внешнего аудита.

По примеру английских аудиторов 14 августа 1884 года в Германии был создан институт бухгалтеров-ревизоров. С 1931 года для акционерных обществ внешние аудиторские проверки стали обязательными.

В 1932 году в Германии был создан Институт аудиторов, который просуществовал до 1945 года. После окончания Второй мировой войны в Дюссельдорфе был образован Институт аудиторов, который в ноябре 1954 года был переименован в Институт аудиторов Германии.

Италия. Развитие аудита в Италии неразрывно связано с формированием науки об учете. Одним из ярких теоретиков в данной области является Ф. Вилла, создатель одного из трех известнейших итальянских научных направлений в бухгалтерском учете, а именно ломбардского.

Ф. Вилле приписывают выделение трех составных частей бухгалтерского учета: теории учета; правил ведения регистров и их практического использования; организации управления, в том числе ревизии счетов10. Италия исторически относится к числу стран, где сильно развито государственное регулирование аудита.

Соединенные Штаты Америки. В США аудиторское дело возникло под влиянием британской практики аудита. До рубежа XX века независимый аудит в США строился по английской модели, которая предполагала детальное исследование данных, относящихся к балансу. Роберт Х. Монтгомери называл американский аудит раннего этапа «счетоводческим», подчеркивая, что три четверти рабочего времени аудитора уходит на подсчеты и составление бухгалтерских книг.

Следует отметить, что Роберт Х. Монтгомери стал виднейшим теоретиком и практиком аудита в США. В 1905 году и впоследствии, в 1909 году, Роберт Х. Монтгомери издал в Америке написанную в Англии книгу Лоренса Р. Дикси «Аудит: практическое руководство для аудиторов».

В 1886 году в США был принят первый Закон о присяжных бухгалтерах, который дал начало процессу образования аудиторских фирм. В 1887 году была образована Ассоциация аудиторов Америки, а в 1896 году в штате Нью-Йорк законодательным путем была регламентирована аудиторская деятельность11. В США 1887 год ознаменовался основанием Американского института дипломированных присяжных бухгалтеров (AICPA), который с тех пор играет ведущую роль в формировании аудиторских кадров.

До 1902 года аудиторы назначались банком или материнской компанией, однако 17 февраля 1902 года акционеры одной из компаний сами выбрали себе в качестве аудитора фирму Price Waterhouse and Со. До сих пор такой порядок, т. е. назначение аудиторов собранием акционеров, является общепринятым.

Темпы развития бизнеса в США резко отличались от британских — методы аудита стали неприемлемыми вследствие того, что британский стиль проверки требует слишком много времени и средств. Поэтому американские аудиторы стали практиковать применение тестового аудита, сбора свидетельств о деятельности фирмы у партнеров по бизнесу с целью проверки операций. Они начали учитывать интересы инвесторов, уделять все больше внимания оценке активов и пассивов и отошли от преобладающей в английской школе детальной проверки, которую Роберт Х. Монтгомери охарактеризовал как «проверка канцелярской точности». В 1912 году, увидев, что американская практика отличается от британской, Роберт Х. Монтгомери написал книгу «Аудит: теория и практика», которая при последующих изданиях и переизданиях получила название «Аудит Монтгомери». После смерти ее автора крупнейшие специалисты в области аудита дополняли и пересматривали эту книгу, внося необходимые изменения, возникающие в ходе развития науки и практики аудита12.

Свое максимальное развитие аудит получил в XX веке по причине прокатившейся волны финансовых кризисов. Финансовые кризисы инициировали волну банкротств, следствием которых стало увеличение спроса на услуги бухгалтеров — аудиторов, которые защищали бы интересы населения. В этот период ужесточились требования к качеству аудиторской проверки и ее обязательности13, повысилась «рыночная потребность в таких услугах»14.

Спрос кредиторов, в основном банков, привел к расширению задач аудита, а также к разработке его новых методов15 и стандартизации.

Активный процесс стандартизации аудита в США начался с 1939 года, когда Американский институт дипломированных бухгалтеров (AICPA) учредил Комитет по аудиторским процедурам, который издал Положение об аудиторской процедуре (SAP). Комитет был преобразован в Исполнительный комитет по аудиторским стандартам (позже он был переименован в Совет по аудиторским стандартам). Совет обобщил все положения и свел их воедино в Положение об аудиторской процедуре (SAS) № 1, которое действует в настоящее время16.

Рассмотрение истории аудита в зарубежных странах позволяет сделать некоторые выводы. Истоки возникновения аудита начинаются с объективных потребностей общества и развития экономики. Постепенное обособление интересов лиц, занимающихся управлением предприятий, и лиц, вкладывающих средства в развитие бизнеса, привело к появлению профессии аудитора. Собственникам, акционерам, инвесторам важно было получить информацию о реальном положении дел организаций, правильности ведения учета имущества, формирования доходов и расходов. Такая информация о деятельности предприятий была важна и для государства.

Возникнув как разновидность государственного финансового контроля, аудит постепенно обособляется, приобретая характер независимости.

Объективные экономические причины привели к формированию специальных правил ведения аудиторской деятельности, а необходимость общественного контроля — к формированию специальных институтов, осуществляющих контроль за деятельностью аудиторов.

Несмотря на различные названия аудиторской профессии (в США — общественный бухгалтер, во Франции — бухгалтер-эксперт или комиссар по счетам, в Германии — контролер хозяйства), объективные причины ее возникновения и процесс развития сходны в различных странах с рыночной экономикой.

§ 1.2. Становление и развитие аудита в России

История аудита в дореволюционной России

Возникновение аудита в России часто связывают с деятельностью Петра I. Однако еще раньше, задолго до Петра I, были заложены принципы бухгалтерского учета, а также проверка всех расчетов, дебиторской и кредиторской задолженности. В допетровской России на государственном уровне существовали функции контроля полноты уплаты налогов, так как доход государства складывался во многом за счет достаточно развитой налоговой системы.

При царе Алексее Михайловиче был создан специальный Приказ счетных дел, сотрудники которого систематически проводили ревизии счетных книг различных ведомств, проверяли выполнение ассигнований, выделенных под отчет послам, воеводам и другим должностным лицам17.

История российских органов государственного финансового контроля берет начало с 1654 года, т. е. с момента создания Приказа счетных дел. Данный орган специалисты предлагают считать прообразом Счетной палаты РФ18.

Для проведения ревизий в других городах в Москву вызывали в Приказ счетных дел целовальников с учетными книгами и оправдательными документами.

При Петре I происходит реформа государственного управления. Финансовое управление возглавил Сенат, для заведования государственными доходами учреждена Камер-коллегия, для заведования расходами — Штатс-контор-коллегия (или Штатс-контора), для проверки счетов и отчетов — Ревизионная контора. Петр I уделял большое внимание контролю государственных доходов и расходов. Один из его указов от 1722 года предписывал ежегодно посылать в губернии ревизоров для проведения проверок.

Звание аудитора в России было введено Петром I. Одно из первых упоминаний об аудите содержится в Уставе 1698 г. генерала Адама Вейде, представленном Петру I по его распоряжению, об изучении военного дела в ряде стран.

В 1706 году по указу Петра I вступил в силу разработанный при его личном участии «Устав прежних лет». В нем впервые была предпринята попытка систематизировать отечественный законодательный материал и придать ему внутреннее единство. Согласно второй части «Устава прежних лет», названной «Воинский наказ», в армии создавался постоянный институт военно-юридических учреждений, состоявший из генерала-аудитора и аудиторов, которые по сути управляли судебным процессом.

В соответствии с Воинским уставом 1716 г., который представлял собой совокупность официальных установок, определявших военную организацию государства, аудитор осуществлял надзор за соблюдением законов в воинских судах и вместе с тем нес важную миссию добра и справедливости, истины и правоты19.

Именным указом Петра I в 1719 году было создано Аудиторское повытье как структурная часть Канцелярии Военной коллегии. В его состав входили генерал-аудитор, генерал-фискал, обер-аудитор и вспомогательные работники. Аудиторское повытье вело делопроизводство Военной коллегии по военно-судебной части, регистрировало все судебные дела, возникавшие в войсках в отношении офицеров, и имело право ревизии проведенных судебных дел. Институт аудиторов был введен в армии, где они занимались делами, связанными с расследованием имущественных споров. «По характеру своему должность аудитора совмещает в себе черты должностей делопроизводителя, секретаря и прокурора»20.

Указом Павла I в 1797 году Аудиторская экспедиция при Военной коллегии была реорганизована в Генерал-аудиториат как высший суд по гражданским и уголовным делам для всех вооруженных сил армии. В 1812 году Генерал-аудиториат был разделен на два аудиториатских департамента: Сухопутный и Морской. В 1833 году с целью обучения аудиторов в Петербурге была учреждена школа, переименованная затем в Аудиторское училище21.

Как следует из научных разработок российского ученого Я. В. Соколова, к середине ХIХ века в России имелось много существенных недостатков в организации учета и контроля. Понимая это, в 1856 году высокопоставленный чиновник В. А. Татаринов (1816–1871) был командирован за границу для изучения опыта постановки учета22. Однако представленные В. А. Татариновым в докладе Александру II результаты поездки так и остались на бумаге. Мало что изменилось и в годы правления Александра III23, хотя обсуждение проблем учета и контроля проходили систематически24.

Однако в России того времени институт аудиторов не прижился. Во многом это объясняется тем, что недостаточно внимания было оказано становлению аудиторской профессии со стороны Министерства финансов, возглавляемого в конце 1890-х годов С. Ю. Витте.

В декабре 1894 года, когда в Санкт-Петербурге русские бухгалтеры праздновали 400-летие первого печатного труда по бухгалтерскому учету Луки Пачоли, замечательный бухгалтер И. Д. Гопфенгаузен предложил ввести по примеру Англии институт присяжных бухгалтеров (аудиторов)25. Создание института подняло бы престиж бухгалтерской профессии26. Соответствующая докладная записка была подана министру финансов С. Ю. Витте.

Развернулась бурная дискуссия о целях аудита в России и о роли аудитора в хозяйственной жизни страны. В 1895 году цели и задачи института присяжных бухгалтеров определили следующим образом: проверка правильности счетов и отчетов; кураторство по делам несостоятельности; ликвидация предприятий; ведение отчетов по делам душеприказчиков и опекунов; расчет по разделу и продаже имущества; судебные функции в качестве третейских судей по спорным вопросам, касающимся расчетов; заключение и проверка товарищеских и других счетов при окончательных расчетах и в других случаях; организация и ведение счетоводства в различных предприятиях и хозяйствах27.

Был составлен проект документа. По ряду причин технико-юридического характера проект вернули на доработку. В ноябре 1895 года И. А. Жидков завершил новую редакцию документов и вынес ее на обсуждение в Общество для распространения коммерческих знаний. В апреле 1896 года проект был вновь отправлен в Министерство финансов России28.

В Петербурге 18 октября 1889 года состоялось учредительное собрание Общества для распространения коммерческих знаний. Одной из его инициатив стала попытка создания Института присяжных бухгалтеров России. Предполагалось, что в него войдут лица, получившие от специально создаваемых окружных комиссий удостоверения об успешно выдержанных экзаменах29. Однако в России на тот период не было достаточного числа квалифицированных бухгалтеров, в то время как общественность настаивала на получении разрешений на членство в институте и лицензий на работу на основании или диплома учебного заведения, или стажа работы.

От аудиторов требовалось также соблюдение нравственной этики. Присяжный бухгалтер признавался таковым после произнесения специальной присяги: «Обещаю и клянусь Всемогущим Богом перед Святым Его Евангелием и Животворящим Крестом Господним исполнять, по крайнему моему разумению, поручения, какие будут возложены на меня установленными властями, не совершать ничего противного доброй воле в торговле и промышленности, охранять интересы моих доверителей и других лиц и учреждений, дела которых будут мне поручены, и вообще честно и добросовестно исполнять все обязанности принимаемого мною звания Присяжного счетовода, памятуя, что я во всем этом должен буду дать ответ перед законом и перед Богом на Страшном суде Его. В удостоверение чего целую Евангелие и Крест Спасителя моего. Аминь»30.

По данному поводу развернулась дискуссия. Как писал В. Миляев, «Аттестаты о благонадежности не могут быть вполне мерилом нравственных качеств… действовать может только страх ответственности перед судом или обществом»31.

Членство в институте предполагалось лишь для русских подданных, что исключало появление западных аудиторов.

Попытки создать в России институт аудита предпринимались также и в 1912 году.

Заметим, что Общество для распространения коммерческих знаний просуществовало до 1917 года, а Институт присяжных бухгалтеров так и не был создан.

Конец Х1Х — начало XX века ознаменовались возникновением во многих крупных и средних городах общественных организаций бухгалтеров, способствовавших распространению знаний, трудоустройству бухгалтеров, однако аудит как профессия так и не появился. Если говорить о причинах, в основном породивших современный западный аудит — возникновение акционерных обществ, то в России в 1836 году было всего 10 акционерных предприятий, а в начале XX века — около двух с половиной тысяч.

Кроме того, опыт Запада для России не всегда был понятен и приемлем. Зарубежные аудиторы по просьбе клиента и за плату проверяли объективность представляемой отчетности, принимая на себя ответственность за качество своей работы и возмещая потерпевшим убытки в случае, если не замечали искажений отчетности. В России рассматриваемого периода господствовал принцип вертикального контроля, т. е. ревизии. И если необходимость оплаты деятельности ревизора можно было понять, то оплата услуг аудитора, да еще после того, как он в своем акте раскрыл недостатки работы клиента, не воспринималась обществом.

Становление аудита в современной России

После революции, в период социалистического хозяйствования, в СССР аудит не существовал. По своей экономической сущности аудит как независимая финансовая проверка входил в противоречие с основополагающими принципами строительства государственной экономики, основанной на централизованном планировании, государственном финансировании и снабжении, тотальном ценовом регулировании. В СССР развивался государственный контроль, предпосылок к развитию аудита не было.

Аудиторская деятельность и профессия аудитора появились в современной России с переходом к рыночной экономике. Как и многие другие нововведения, аудит в нашу страну пришел в эпоху перестройки, т. е. после 1985 года, причем раньше, чем начали формироваться налоговые органы.

Необходимость появления аудита объяснялась целым рядом причин, среди которых нужно назвать следующие:

1) появление совместных предприятий, финансово-хозяйственная деятельность которых должна была контролироваться аудиторскими организациями. Так, в 1987 году были приняты постановления Совета Министров СССР: от 13 января 1987 г. № 48 «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий, международных объединений и организаций СССР и других стран — членов СЭВ»32 и от 13 января 1987 г. № 49 «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран»33. Данными актами предусматривалось, что проведение проверки финансово-хозяйственной и коммерческой деятельности осуществляется за плату советской хозрасчетной аудиторской организацией;

2) легализация предпринимательской деятельности и частной собственности, что приводило к необходимости получения независимой оценки имущественного и финансового положения организаций. Положение усугублялось либерализацией цен34, повлекшей гиперинфляцию. В этих условиях возникла потребность в достоверной оценке и переоценке имущества, в первую очередь основных фондов;

3) либерализация внешнеэкономической деятельности и разрешение привлечения иностранных инвестиций в экономику. Закон РСФСР от 4 июля 1991 г. № 5145-1 «Об иностранных инвестициях в РСФСР»35 обязывал предприятия с иностранными инвестициями представлять годовые бухгалтерские отчеты вместе с заключением аудитора о достоверности отчетности. При этом по законодательству проверка финансовой и коммерческой деятельности таких предприятий должна была осуществляться российскими аудиторами, а заключения иностранных аудиторов юридической силы для налоговых органов не имели. Непредставление в налоговые органы аудиторского заключения являлось основанием для привлечения плательщиков к ответственности в установленном порядке;

4) становление в стране финансового рынка, что сопровождалось принятием специального законодательства и установлением в нормативных правовых актах требований проведения аудиторских проверок. К примеру, согласно ст. 28 Закона РСФСР от 2 декабря 1990 г. № 394-1 «О Центральном Банке РСФСР (Банке России)»36, Банку России было дано право назначать и осуществлять проверку операций банков, поручать проведение таких проверок аудиторским организациям. Статьей 45 Закона РСФСР от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности в РСФСР»37 была установлена обязательность ежегодной проверки аудиторскими организациями, уполномоченными в соответствии с законодательством РСФСР на осуществление таких проверок, деятельности коммерческих банков. Кроме того, банки обязаны были публиковать годовой баланс после подтверждения аудиторской организацией достоверности указанных в нем сведений. Закон РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации»38 содержал норму, согласно которой страховщики публиковали годовые бухгалтерские отчеты в порядке и сроки, установленные нормативными правовыми актами РФ, после аудиторского подтверждения достоверности в этих отчетах сведений. В соответствии с Указом Президента РФ от 7 октября 1992 г. № 1186 «О мерах по организации рынка ценных бумаг в процессе приватизации государственных и муниципальных предприятий»39 аудиторская проверка должна была проводиться в инвестиционных фондах. Положение об инвестиционных фондах (Приложение 1 к Указу) и Положение о специализированных инвестиционных фондах приватизации, аккумулирующих приватизационные чеки граждан (Приложение 2 к Указу) устанавливали обязательную ежеквартальную публикацию информации о стоимости активов фонда, удостоверенной заключением независимого аудитора. Акт, составленный по результатам проверки, являлся неотъемлемой частью годового отчета о деятельности инвестиционного фонда. Инструкцией Минфина России от 3 марта 1992 г. № 2 «О правилах выпуска и регистрации ценных бумаг на территории Российской Федерации»40 была предусмотрена обязательность наличия аудиторского заключения при представлении сведений в проспекте эмиссий регистрирующим органам. Пункт 2 Указа Президента РФ от 7 октября 1992 г. № 1186 «О мерах по организации рынка ценных бумаг в процессе приватизации государственных и муниципальных предприятий»41 предписывал оказывать всемерное содействие созданию и развитию сети «аудиторских фирм»;

5) появление акционерных обществ, в том числе в процессе приватизации государственного и муниципального имущества, что предопределило необходимость осуществления финансового контроля их деятельности. В Положении об акционерных обществах, утвержденном постановлением Совета Министров РСФСР от 25 декабря 1990 г. № 60142, содержался раздел об аудите. В нем различались внешний и внутренний аудит. В первом случае акционерное общество заключало договор со специализированной организацией для проведения проверки и подтверждения годовой финансовой отчетности. Внутренний аудит акционерного общества осуществлялся ревизионной комиссией. Данное Положение устанавливало также правило о том, что годовой отчет общества должен быть проверен и подтвержден назначенной общим собранием акционеров аудиторской организацией;

6) установление новых правил ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности. В соответствии с п. 81 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 20 марта 1992 г. № 1043, годовая бухгалтерская отчетность предприятий о результатах хозяйственной деятельности, имущественном и финансовом положении стала открытой к публикации для заинтересованных пользователей (биржи, покупатели, поставщики и др.), а ее достоверность стала подтверждаться «независимой аудиторской организацией».

Указанные причины привели к тому, что необходимость появления аудита стала объективной реальностью.

Становление и развитие аудита в современной России прошло несколько этапов44.

Первый этап (1987–1993) проходил в условиях отсутствия нормативной правовой базы аудиторской деятельности. Данный период характеризовался, с одной стороны, директивным характером создания аудиторских организаций, с другой — стихийным характером зарождения аудиторской деятельности (подготовка кадров, неупорядоченная выдача первых сертификатов и лицензий).

Постановлением Совета Министров СССР от 8 сентября 1987 г. № 1033-245 «О создании советской аудиторской организации» на базе Главного управления валютного контроля Минфина СССР было образовано акционерное общество «Инаудит». Уставный капитал «Инаудита» был определен в 800 000 руб., а основными акционерами стали: Минфин СССР — 55 %, Министерство внешней торговли — 10 %, Госбанк СССР — 5 %, всесоюзные объединения «Автоэкспорт», «Станкоимпорт», «Совфрахт», «Соврыбфлот» и др. — по 5 %. В «Инаудите» было образовано 10 отделов, которые, имея высококвалифицированный штат, оказывали широкий комплекс услуг действовавшим в СССР и за границей совместным предприятиям. Однако сохранить «Инаудит» как единую структуру не удалось. Хотя «Инаудит» имел высокую организационно-правовую форму по сравнению с хозрасчетными ревизионными группами или кооперативами, все же он был создан на базе государственного контрольного органа, а его учредителями были в основном союзные министерства. В дальнейшем они продали свою долю капитала коллективу акционерного общества «Инаудит», которое в 1992 году распалось на несколько самостоятельных организаций.

В 1991 году совместно с Конгрессом деловых кругов состоялся Всероссийский съезд аудиторов, где присутствовали 189 представителей российских аудиторских фирм45.

У аудиторов появилась своя общественная организация — Аудиторская палата СССР, которая была учреждена 29 марта 1991 года. Ее учредителями стали Министерство финансов СССР, Госбанк СССР, Научно-промышленный союз СССР, Ассоциация бухгалтеров СССР, Государственная финансовая академия, Всесоюзная ассоциация коммерческих банков, общество с ограниченной ответственностью «Мосаудит», акционерное общество «Инаудит», журналы «Бухгалтерский учет», «Деньги и кредит», а также ряд других организаций и научно-исследовательских институтов.

Аудиторская палата на добровольных началах объединила аудиторские ассоциации, фирмы, банковские и страховые организации, специалистов в области аудита и финансов. Цель палаты состояла в содействии развитию аудиторской деятельности в нашей стране. В ее функции входило: координация и поддержка аудиторской службы; разработка методических рекомендаций и квалифицированных требований к аудиторам, их аттестации; выдача сертификатов на занятие аудитом; контроль за качеством работы. Создание Аудиторской палаты СССР — независимой общественной организации «было целесообразным шагом в деле создания важной и нужной контролирующей службы, поскольку в условиях рыночной экономики без правдивой, объективной финансовой информации весьма сложно принимать ответственные хозяйственные решения»46. При Аудиторской палате СССР были образованы Центр обучения и повышения квалификации контролеров и Научный центр подготовки методологических материалов по аудиту.

Второй этап (декабрь 1993 — август 2001) — период становления российского аудита. Здесь большую роль сыграли Временные правила аудиторской деятельности, утвержденные Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации»47 (далее — Временные правила аудиторской деятельности), и ряд других документов.

Следует отметить, что в 1992 году был разработан проект закона об аудиторской деятельности, однако в результате политического кризиса в стране он не был принят. И хотя Временные правила аудиторской деятельности согласно действовавшему в тот период порядку имели законодательную силу, даже их название подчеркивало, что это документ переходного периода48.

Данный нормативный правовой акт закреплял понятие аудиторской деятельности, устанавливал права и обязанности аудиторов (аудиторских фирм) и экономических субъектов, определял основы государственного регулирования данного вида деятельности, в том числе лицензирования и аттестации аудиторов. Как представляется, значение Временных правил аудиторской деятельности в становлении правового обеспечения аудита сложно переоценить, поскольку указанный документ явился первым в истории России нормативным правовым актом, регулирующим рассматриваемую деятельность.

Государственное регулирование аудиторской деятельности осуществлялось созданной в данный период Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ49. За 1996–2000 годы Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ было разработано и одобрено 37 правил (стандартов) и одна методика аудиторской деятельности, составившие нормативную и методическую основу российского аудита.

Очередным звеном в правовом регулировании аудита стало принятие постановления Правительства РФ от 7 декабря 1994 г. № 1355 «Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке»50. Систему организации аудита в банковской деятельности определило Временное положение об аудиторской деятельности в банковской системе РФ, утвержденное приказом Банка России от 18 марта 1996 г. № 02-7151.

Была начата работа по аттестации аудиторов и лицензированию аудиторской деятельности, созданы аудиторские общественные объединения и аудиторские фирмы, проводилась работа по проведению обязательных аудиторских проверок и оказанию сопутствующих аудиту услуг52.

Порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности и Порядок выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельности был утвержден постановлением Правительства РФ от 6 мая 1994 г. № 482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации»53.

Организация проведения аттестации и лицензирования в области аудита соответствующего вида возлагалась: на Министерство финансов РФ (аудит предприятий, объединений, товарных и фондовых бирж, инвестиционных, пенсионных, общественных и других фондов, а также граждан, осуществляющих самостоятельную предпринимательскую деятельность); Федеральную службу России по надзору за страховой деятельностью (аудит страховых организаций и обществ взаимного страхования)54; Центральный банк РФ (аудит банков и кредитных учреждений, а также их союзов и ассоциаций). Указанные органы осуществляли деятельность на основе выданной Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ генеральной лицензии, создавали для проведения аттестации и лицензирования центральные и межрегиональные аттестационно-лицензионные аудиторские комиссии55.

По данным Департамента финансового контроля и аудита Минфина России, за 1994–2001 годы Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссией было выдано 23 600 лицензий (в том числе аудиторским организациям — 14 700 и индивидуальным аудиторам — 8 900), число действующих лицензий составило около 8 900 (в том числе по общему аудиту — 7 700, аудиту инвестиционных институтов и аудиту страховщиков — 266). За тот же период Центральной аттестационно-лицензионной комиссией Минфина России утверждено к выдаче почти 36 500 квалификационных аттестатов аудитора. Число действующих квалификационных аттестатов составило 24 90056.

Третий этап (август 2001 — декабрь 2008) начался после вступления в силу Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»57 (далее — Закон об аудите 2001 г.). Принятие данного Закона подтвердило окончательное становление аудита в России, позволило разработать ряд нормативных правовых актов по регулированию аудиторской деятельности в стране, сделать шаг на пути интеграции российского аудита в международную аудиторскую систему. Как указывал В. И. Подольский, «принятие Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ „Об аудиторской деятельности“ ознаменовало переход к третьему этапу аудиторской деятельности в России, который подтвердил окончательное становление системы российского аудита и определил перспективы его дальнейшего развития. Аудит занял свою нишу среди других видов финансового контроля. Россия приобрела непременный атрибут рыночной экономики — аудит как неотъемлемый элемент социально-экономических преобразований. От качества аудиторских услуг во многом зависит успешная деятельность народнохозяйственного комплекса, эффективность осуществления экономических реформ в Российской Федерации»58.

Закон об аудите 2001 г. определял место аудита в финансово-хозяйственной деятельности в качестве ее необходимого равноправного элемента. В Законе об аудите 2001 г. впервые: было дано законодательное определение обязательного аудита и приведены критерии его проведения; определено понятие аудиторской тайны, правил (стандартов) аудиторской деятельности, аудиторского заключения, включая заведомо ложное; рассмотрено понятие независимости аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов; определен порядок осуществления контроля за работой аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, аттестации аудиторов. Одна из статей Закона об аудите 2001 г. была посвящена ответственности за нарушение законодательства РФ об аудите. Но эта норма носила отсылочный характер. Ряд статей Закона об аудите 2001 г. касался вопросов регулирования аудиторской деятельности.

В целом Закон об аудите 2001 г. представлял собой концептуальный документ, в котором были сосредоточены фундаментальные положения, регулировавшие аудиторскую деятельность в Российской Федерации. Впервые данный вид финансовой деятельности получил фундаментальное законодательное закрепление. Как отметил Л. З. Шнейдман, «в России сложилась система регулирования аудиторской деятельности, во многом отвечающая международно-признанным принципам и моделям»59.

Рассматриваемый период развития аудиторской деятельности характеризовался укрупнением аудиторских организаций и уходом с рынка неконкурентоспособных субъектов. При этом доля индивидуальных аудиторов была незначительна по сравнению с долей аудиторских организаций на рынке аудиторских услуг. Причина данного факта видится в установленном Законом об аудите 2001 г. запрете для индивидуальных аудиторов осуществлять обязательные аудиторские проверки.

Общее состояние аудиторского рынка иллюстрируется числом лицензий на право осуществления аудиторской деятельности, выданных Минфином России в 2006–2008 годах. Положение о лицензировании аудиторской деятельности утверждалось Правительством РФ дважды60, при этом несколько менялись правила получения лицензии и осуществления лицензирования в целом. Данные о количестве выданных Минфином России лицензий представлены в таблице 1.1.

Таблица 1.1

Лицензии на право осуществления аудиторской деятельности, выданные Министерством финансов РФ61

Лицензии на право осуществления аудиторской деятельности	Количество лицензий (тыс.)
	на 1 января 2006 года	на 1 января 2007 года	на 1 января 2008 года	на 31 декабря 2008 года
Всего	7,7	8,2	7,3	6,9
В том числе:
аудиторских организаций	6,6	7,1	6,4	6,2
индивидуальных аудиторов	1,1	1,1	0,9	0,7

Однако, как и в любом другом сегменте рынка, на рынке аудиторских услуг количество субъектов, фактически ведущих деятельность, отличалось от количества субъектов, имеющих лицензии. Экспертная оценка показала, что на протяжении последних лет фактически вели аудиторскую деятельность около 4,5–5 тысяч субъектов62.

Отличительной особенностью рассматриваемого этапа развития аудита являются стремление отменить лицензирование данного вида деятельности и неоднократные переносы сроков его отмены, что представлено в таблице 1.2.

Таблица 1.2

Переносы сроков отмены лицензирования аудиторской деятельности

№ п/п	Дата отмены лицензирования	Федеральный закон, установивший дату отмены лицензирования
1	1 июля 2006 года	От 31 декабря 2005 г. № 200-ФЗ «О внесении изменений в статью 18 Федерального закона „О лицензировании отдельных видов деятельности“»
2	1 января 2007 года	От 27 июля 2006 г. № 156-ФЗ «О внесении изменений в статью 18 Федерального закона „О лицензировании отдельных видов деятельности“»
3	1 июля 2007 года	От 29 декабря 2006 г. № 252-ФЗ «О внесении изменений в статью 18 Федерального закона „О лицензировании отдельных видов деятельности“»
4	1 июля 2008 года	От 19 июля 2007 г. № 135-ФЗ «О внесении изменений в статью 18 Федерального закона „О лицензировании отдельных видов деятельности“»
5	1 января 2009 года	От 14 июля 2008 г. № 113-ФЗ «О внесении изменений в статью 18 Федерального закона „О лицензировании отдельных видов деятельности“»

Характеризуя финансовый рынок аудита рассматриваемого периода, нужно отметить, что Законом об аудите 2001 г. предусматривалась выдача четырех квалификационных аттестатов аудиторов: общего аудита; аудита кредитных организаций банковских групп банковских холдингов (банковский аудит); аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов (аудит бирж); аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования (аудит страховщиков). Порядок проведения аттестации и квалификационных экзаменов на право осуществления аудиторской деятельности был установлен Временным положением о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 12 сентября 2002 г. № 93н63.

Количественное распределение выданных Минфином России квалификационных аттестатов различных видов представлено в таблице 1.3.

Таблица 1.3

Количественное распределение по видам квалификационных аттестатов аудиторов, выданных Министерством финансов РФ64

Квалификационные аттестаты аудитора	Количество аттестатов (тыс.)
	на 1 апреля 2005 года	на 1 января 2006 года	на 1 января 2007 года	на 1 января 2008 года
В области общего аудита	29,9	32,8	34,3	35,0
В области банковского аудита	0,8	0,9	1,0	1,1
В области аудита бирж	0,7	0,8	0,8	0,8
В области аудита страховщиков	0,5	0,5	0,6	0,6

Четвертый этап (январь 2009 — по настоящее время) связан с принятием Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»65 (далее — Закон об аудите). Вступление в силу данного Закона ознаменовало собой начало нового этапа развития аудита в России, а его появление отвечало потребностям как аудиторов и потребителей их услуг, так и государства в целом. Закон об аудите 2001 г., сыгравший положительную роль в становлении отечественного рынка аудиторских услуг, нуждался в соответствующих изменениях. «Причем коррективы, которых потребовали время и рынок, оказались настолько серьезными, что их не удалось осуществить путем внесения каких-то отдельных изменений в уже действующий правовой акт»66.

Указанный Закон реформировал систему регулирования аудита, скорректировал статус субъектов аудиторской деятельности, по-новому определил виды аудиторских услуг, внес поправки в основания проведения обязательных аудиторских проверок и порядок их проведения, установил иной порядок принятия некоторых нормативных правовых актов, привнес иные изменения в систему правового регулирования аудита.

Подводя итоги экскурса в историю аудита России, возможно сделать некоторые выводы. Аудит представляет собой правовой институт, неразрывно связанный с экономической и политической обстановкой в стране. Правовой институт аудита, будучи элементом надстройки, органичен рыночной экономикой, базирующейся на принципах свободы предпринимательской деятельности, либерализации внешнеэкономической деятельности, иностранного инвестиционного сотрудничества, свободного ценообразования. Происходит формирование рынка, построенного на привлечении денежных средств неограниченного числа лиц. В таких экономических условиях формируется рыночное законодательство, неотъемлемым элементом которого является законодательство об аудиторской деятельности. Рассматриваемый правовой институт возникает как ответ на объективные потребности рыночной экономики и субъектов предпринимательской деятельности. Кроме того, появление аудита в системе правового регулирования общественных отношений в России способствовало становлению и развитию иных правовых институтов (страхование, рынок ценных бумаг и др.).

Вместе с тем история аудита в России показала, что для становления и дальнейшего развития данного правового института требуется государственная воля. Только будучи санкционированным государством в лице соответствующих органов власти, данный вид деятельности получает право на легальное существование. Отсутствие государственной воли приводит к тому, что аудит, как независимый вневедомственный финансовый контроль, даже будучи объективно необходимым, не получает «прописки» в законодательстве.

Изложенное позволяет говорить о выявленной тенденции: предпосылки появления и развития аудиторской деятельности в России имеют объективные и субъективные основания. Закономерностью правового регулирования аудита является и дальнейшая его корреляция с развитием экономической и политической ситуации в стране. Тесная связь роли и значения аудита, изменений законодательства об аудиторской деятельности с экономической политикой государства очевидна и опирается на положения, выявленные в ходе исторического исследования.

Глава 2.
РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

§ 2.1. Правовые основы аудиторской деятельности

Мировой опыт свидетельствует о необходимости регулирования аудиторской деятельности. «Это связано с тем, что на макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент рыночной инфраструктуры. В условиях значительной неопределенности, присущей рыночным отношениям, бо́льшая часть субъектов, принимая инвестиционные решения, заинтересована в том, чтобы получить подтверждение достоверности информации финансовой (бухгалтерской) отчетности. Государство также заинтересовано в эффективном функционировании института аудита, так как это способствует социально-экономической стабильности общества»67.

В этой связи следует поддержать мнение авторов, которые отмечают, что «эти и многие другие причины позволяют говорить о том, что регулирование аудита необходимо»68. Однако очень важно понимать, о каком регулировании идет речь — нормативно-правовом, которое было и остается в регулировании отношений, формируемых в аудиторской сфере, или более детальной регламентации аудиторской сферы со стороны государства.

Полагая необходимым последовательное освещение всех направлений регулирования аудиторской деятельности, в первую очередь остановимся на анализе ее нормативного правового регулирования.

К первому, и основному, источнику, регулирующему общественные отношения в данной сфере, следует отнести Закон об аудите, ч. 1 ст. 1 которого определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. В структуре Закона об аудите поэтапно нашли отражение: категориальный аппарат; права и обязанности аудиторов и аудиторских организаций, а также аудируемых лиц; государственное регулирование и саморегулирование аудита; государственный контроль за деятельностью саморегулируемых организаций; порядок осуществления аудита; стандарты аудиторской деятельности; и другие вопросы.

Так, ст. 2 Закона об аудите закрепляет, что аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с данным Законом, другими федеральными законами и принятыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами и нормативными актами Банка России.

Таким образом, Закон об аудите является системообразующим и рассматривается лишь в контексте с другими правовыми актами, регламентирующими аудиторскую сферу.

Согласно актуальной редакции ч. 2 ст. 1 Закона об аудите, аудиторская деятельность осуществляется в соответствии со стандартами аудиторской деятельности, а также иными требованиями, установленными Банком России, саморегулируемой организацией аудиторов в соответствии с Законом об аудите. Под стандартами аудиторской деятельности понимаются международные стандарты аудита, принимаемые Международной федерацией бухгалтеров и признанные в порядке, установленном Правительством РФ.

В литературе представлены подходы к пониманию международных стандартов аудита. Традиционно международные стандарты аудита определяются как свод документации, содержащей профессиональные требования и условия проведения аудиторской деятельности69. Р. С. Айгунова отмечает, что международные стандарты аудита являются международными профессиональными стандартами для осуществления аудиторской деятельности70. По мнению С. В. Языковой, международные стандарты аудита следует рассматривать как единые базовые принципы и стандарты, обязательные для всех аудиторов в процессе осуществления аудиторской деятельности71. Е. А. Травина, подчеркивая оценочный характер международных стандартов, считает, что они являются основой оценки качественного аудита и установления меры ответственности для аудитора при осуществлении им некачественной аудиторской проверки72.

Рассматривая виды международных стандартов аудита, следует учитывать их взаимодействие с видами аудиторских услуг, которые вместе с перечнем сопутствующих аудиту услуг, определены приказом Минфина России от 9 марта 2017 г. № 33н и включают следующее:

1) аудит (бухгалтерской [финансовой] отчетности, включая отчетность, содержащую финансовую информацию, систематизированную по специальным правилам, а также иной финансовой информации прошедших периодов);

2) сопутствующие аудиту услуги (обеспечивающие разумную уверенность; обеспечивающие ограниченную уверенность; не обеспечивающие уверенность)73.

В соответствии с выделенными видами представлены определенные группы международных стандартов аудита.

С февраля 2019 года вступил в силу приказ Минфина России № 2н74, регламентирующий введение в действие новых международно признанных стандартов на территории РФ.

Международные стандарты аудита можно разделить на следующие группы:

а) международные стандарты контроля качества (МСКК): МСКК 1 «Контроль качества в аудиторских организациях, проводящих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг»;

б) международные стандарты аудита (МСА):

• МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита»,

• МСА 210 «Согласование условий аудиторских заданий»,

• МСА 220 «Контроль качества при проведении аудита финансовой отчетности»,

• МСА 230 «Аудиторская документация»,

• МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности»,

• МСА 250 (пересмотренный) «Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности» и Согласующиеся поправки к другим международным стандартам,

• МСА 260 (пересмотренный) «Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление»,

• МСА 265 «Информирование лиц, отвечающих за корпоративное управление, и руководства о недостатках в системе внутреннего контроля»,

• МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности»,

• МСА 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения»,

• МСА 320 «Существенность при планировании и проведении аудита»,

• МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски»,

• МСА 402 «Особенности аудита организации, пользующейся услугами обслуживающей организации»,

• МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита»,

• МСА 500 «Аудиторские доказательства»,

• МСА 501 «Особенности получения аудиторских доказательств в конкретных случаях»,

• МСА 505 «Внешние подтверждения»,

• МСА 510 «Аудиторские задания, выполняемые впервые: остатки на начало периода»,

• МСА 520 «Аналитические процедуры»,

• МСА 530 «Аудиторская выборка»,

• МСА 540 «Аудит оценочных значений, включая оценку справедливой стоимости, и соответствующего раскрытия информации»,

• МСА 550 «Связанные стороны»,

• МСА 560 «События после отчетной даты»,

• МСА 570 (пересмотренный) «Непрерывность деятельности»,

• МСА 580 «Письменные заявления»,

• МСА 600 «Особенности аудита финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов компонентов)»,

• МСА 610 (пересмотренный) «Использование работы внутренних аудиторов»,

• МСА 620 «Использование работы эксперта аудитора»,

• МСА 700 (пересмотренный) «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности»,

• МСА 701 «Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении»,

• МСА 705 (пересмотренный) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»,

• МСА 706 (пересмотренный) «Разделы „Важные обстоятельства“ и „Прочие сведения“ в аудиторском заключении»,

• МСА 710 «Сравнительная информация — сопоставимые показатели и сравнительная финансовая отчетность»,

• МСА 720 (пересмотренный) «Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации»,

• МСА 800 (пересмотренный) «Особенности аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения»,

• МСА 805 (пересмотренный) «Особенности аудита отдельных отчетов финансовой отчетности и отдельных элементов, групп статей или статей финансовой отчетности»,

• МСА 810 (пересмотренный) «Задания по предоставлению заключения об обобщенной финансовой отчетности»;

в) международные отчеты о практике аудита (МОПА): МОПА 1000 «Особенности аудита финансовых инструментов»;

г) международные стандарты обзорных проверок (МСОП):

• МСОП 2400 (пересмотренный) «Задания по обзорной проверке финансовой отчетности прошедших периодов»,

• МСОП 2410 «Обзорная проверка промежуточной финансовой информации, выполняемая независимым аудитором организации»;

д) международные стандарты заданий, обеспечивающих уверенность (МСЗОУ):

• МСЗОУ 3000 (пересмотренный) «Задания, обеспечивающие уверенность, отличные от аудита и обзорной проверки финансовой информации прошедших периодов»,

• МСЗОУ 3400 (ранее МСА 810) «Проверка прогнозной финансовой информации»,

• МСЗОУ 3402 «Заключение аудитора обслуживающей организации, обеспечивающее уверенность, о средствах контроля обслуживающей организации»,

• МСЗОУ 3410 «Задания, обеспечивающие уверенность, в отношении отчетности о выбросах парниковых газов»,

• МСЗОУ 3420 «Задания, обеспечивающие уверенность, в отношении компиляции проформы финансовой информации, включаемой в проспект ценных бумаг»;

е) международные стандарты сопутствующих услуг (МССУ):

• МССУ 4400 (ранее МСА 920) «Задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации»,

• МССУ 4410 (пересмотренный) «Задания по компиляции».

Дополнительно действуют иные документы Международной федерации бухгалтеров (IFAC [МФБ]), регулирующие аудит, признанные для применения в России. К ним отнесены:

• Концепция качества аудита: ключевые элементы, формирующие среду для обеспечения качества аудита;

• Международная концепция заданий, обеспечивающих уверенность;

• «Профессиональная этика и независимость аудиторов»;

• «Повышение квалификации аудитора»;

• Кодекс профессиональной этики аудиторов;

• Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций; и др.

Таким образом, акты финансовых регуляторов, в частности IFAC (МФБ), устанавливающие международные финансовые стандарты, включая и стандарты аудита, оказывают большое влияние на национальное законодательное регулирование в сфере финансов, а также на развитие аудиторской деятельности в целом.

Анализируя практику применения международных стандартов аудита, можно выделить несколько способов их применения:

• в качестве национальных аудиторских стандартов (Кипр, Шри-Ланка, Малайзия)75;

• как основа для разработки национальных стандартов аудита (Австралия, Бразилия, Голландия);

• в качестве руководства в странах, имеющих национальные стандарты (Канада, США, Ирландия);

• как основы регулирования профессиональной деятельности при проведении аудита транснациональных корпораций международными аудиторскими организациями.

А. В. Суворов писал: «Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности создавались в основном как аналог МСА и по уровню своих требований последовательно приближаются к МСА»76. Аналогичной позиции придерживаются С. М. Бычкова и Е. Ю. Итыгилова, которые отмечают: «…значительная часть российских стандартов ауди­та тождественна или в существенных аспектах близка к международным стандартам аудита»77.

Более того, Закон об аудите в ст. 7 закрепляет, что саморегулируемая организация аудиторов вправе устанавливать требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или оказания сопутствующих аудиту услуг.

К аудиторским процедурам могут быть установлены требования саморегулируемой организацией аудиторов, которые:

• не могут противоречить стандартам аудиторской деятельности;

• не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности;

• являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов.

И, наконец, к числу источников, регламентирующих аудиторскую сферу, относят Кодекс профессиональной этики аудиторов — свод правил поведения, содержащий принципы профессиональной этики, основные требования к обеспечению соблюдения таких принципов, меры по обеспечению соблюдения таких принципов аудиторскими организациями, аудиторами и обязательный для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при оказании аудиторских услуг (участии в их оказании) и прочих, связанных с аудиторской деятельностью услуг (участии в их оказании) (ч. 3 ст. 7 Закона об аудите).

Действующий Кодекс профессиональной этики аудиторов (далее — Кодекс этики аудиторов) одобрен Советом по аудиторской деятельности 21 мая 2019 года (протокол № 47)78

...