Ж. Г. Попкова

Налоговая выгода как институт налогового права

Монография

Под редакцией 
кандидата юридических наук 
Д. В. Тютина

---

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 347.73

ББК 64.402

П57

Автор:
Попкова Ж. Г., кандидат юридических наук, старший преподаватель кафедры государственно-правовых дисциплин Приволжского филиала РГУП.

Рецензенты:
Хаванова И. А., доктор юридических наук, профессор Департамента налоговой политики и таможенно-тарифного регулирования ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве РФ»;
Демин А. В., доктор юридических наук, доцент, профессор кафедры предпринимательского, конкурентного и финансового права ФГАОУ ВО «Сибирский федеральный университет (СФУ)».

Под редакцией кандидата юридических наук Д. В.Тютина.

В монографии рассматриваются актуальные проблемы, связанные с судебной концепцией, а в настоящее время – правовым институтом налоговой выгоды. Раскрываются понятие, сущность, особенности практического применения налоговой выгоды применительно к отдельным налогам и возможные перспективы развития.

Законодательство приведено по состоянию на 1 сентября 2019 г.

Монография будет интересна научным сотрудникам, аспирантам, студентам бакалавриата и магистратуры, исследователям, специализирующимся в области налогово-правового регулирования, а также практикующим специалистам.

УДК 347.73

ББК 64.402

© Попкова Ж. Г., 2019

© ООО «Проспект», 2019

Благодарности

Благодарю редактора и научного руководителя Дениса Владимировича Тютина, профессионала с большой буквы и коллегу.

Большое спасибо рецензентам — Инне Александровне Хавановой и Александру Васильевичу Демину за ценные советы и поддержку.

Признательна коллективу кафедры финансового права ФГБОУ ВО «Московский государственный юридический университет имени О. Е. Кутафина (МГЮА)» за научную поддержку.

Выражаю благодарность и признание всему коллективу кафедры финансового права ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия» и лично ее заведующему Имеде Анатольевичу Цинделиани за научную и организационную поддержку.

Отдельное спасибо оппонентам моей диссертационной работы — А. А. Соловьеву, Г. Г. Ячменеву, Е. В. Тарибо, А. В. Брызгалину, Д. М. Щекину, С. В. Овсянникову, А. В. Сидоровой, С. В. Запольскому, которые своими замечаниями и предложениями помогли сделать ее более насыщенной.

С большим уважением,
Жанна Георгиевна Попкова

Введение

Налоговая выгода как относительно новый институт отечественного налогового права концептуально была предопределена в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и в соответствующей практике ее применения по отношению к конкретным налогам. В настоящее время данный институт регламентирован ст. 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». То, что указанная статья одновременно предусматривает несколько разновидностей норм права, подтверждается в том числе позицией С. Г. Пепеляева: ее часть первая, по сути, посвящена вопросу налогового мошенничества, а в части второй статьи описана ситуация, когда у лица есть хозяйственная цель, но она для максимизации финансового результата достигается обходом норм налогового законодательства1. В том, что положения указанной статьи содержат несколько относительно независимых групп правил, фактически солидарен и В. В. Бациев2.

Соответствующие положения остаются исключительно актуальным как для теоретических исследований, так и для практического применения, что подтверждается, в частности, позицией Ю. А. Крохиной: проблема определения границ дозволенного поведения налогоплательщика, установление деловой цели в его деятельности, добросовестности в его поведении и, как следствие, законности или противоправности используемой им налоговой минимизации является одной из самых актуальных в современной науке финансового права, налоговом законодательстве России и зарубежных стран3.

Кроме того, с точки зрения Е. Г. Васильевой, проблема налоговой выгоды не случайно находится в центре интересов профессионального сообщества. Говоря о существовании налоговой выгоды, в большинстве случаев речь идет о налоговой оптимизации, с которой любой налогоплательщик сталкивается ежедневно, поэтому актуальность данной темы является безусловной4.

Кроме того, с применением справочно-правовых систем можно получить ориентировочные данные, в соответствии с которыми более половины судебных актов Верховного Суда Российской Федерации, в которых рассматриваются права налогоплательщиков на вычеты по налогу на добавленную стоимость и на расходы по налогу на прибыль организаций, мотивированы, в том числе ссылками на Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Например, сведения из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс» позволяют установить, что судебных актов ВС РФ по конкретным делам за 2018 г., в которых упоминается налог на прибыль организаций, принято 510, из них в мотивировочной части есть ссылка на указанное Постановление Пленума ВАС РФ — в 284; аналогичные сведения применительно к НДС — 913 и 536 дел. Таким образом, можно утверждать, что в настоящее время не менее половины «налоговых» дел в экономической коллегии так или иначе разрешены с применением института налоговой выгоды.

Другим важным обстоятельством, характеризующим особенности применения данного института, являются сведения, 25 февраля 2019 г. приведенные5 Т. В. Завьяловой, председателем 3-го судебного состава Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ6: по налоговым спорам коллегия практически не обращалась к вопросам необоснованной налоговой выгоды, подчеркнула Завьялова. «Судебная практика по стране сформирована, доводы жалоб обществ, как правило, сводятся к иной оценке фактических обстоятельств дела», — отметила она.

Таким образом, дела о налоговой выгоде — в настоящее время объективно существующая категория дел, которые на уровне ВС РФ, несмотря на их достаточный объем, практически не пересматриваются, т. е. в основном окончательно разрешаются нижестоящими судами, по итогам оценки доказательств. При этом в статистике Судебного департамента при ВС РФ такая категория дел отдельно не выделена7.

По мнению Д. В. Винницкого, нельзя не признать, что большинство или по крайней мере существенная часть разрешаемых российскими арбитражными судами споров по указанным ключевым налогам связаны с применением концепции, которая на протяжении последних 20 лет обозначается в российской правовой системе такими наименованиями, как «налоговая добросовестность/недобросовестность», «обоснованная/необоснованная налоговая выгода», а с 2017 г. еще и выражением «превышение пределов осуществления прав в сфере налогообложения» (ст. 54.1 НК РФ)8.

В современной научно-практической литературе, посвященной налоговым спорам, как правило, выделяется раздел, систематизирующий судебную практику по спорам, связанным с обоснованностью получения налогоплательщиком налоговой выгоды и презумпцией добросовестности9. Одновременно можно отметить, что постановление о налоговой выгоде достаточно редко применяется в практике судов общей юрисдикции10.

Конституционный Суд Российской Федерации в своей практике также учитывает наличие налоговой выгоды как сформировавшейся судебной концепции. В частности, по проблеме так называемого дроб­ления бизнеса в 2017 г. было принято Определение от 4 июля 2017 г. № 1440-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева Сергея Петровича на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247–249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации», мотивированное в том числе указанным Постановлением Пленума ВАС РФ. Более современный пример — Определение от 25 апреля 2019 г. № 873-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Парок” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 45, пунктами 1 и 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пунктами 5 и 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды”», в котором заявителем напрямую оспаривались разъяснения данного Постановления Пленума ВАС РФ.

При этом, с точки зрения В. Д. Зорькина, большим шагом вперед в свое время стало принятие постановления Пленума о налоговой выгоде, позволившего отойти от активного применения термина «добросовестность» и предложившего критерии определения ситуаций, которые могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и являться основанием для доначисления налоговых обязательств11.

Введение с 19 августа 2017 г. ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» фактически стало частичной кодификацией концепции налоговой выгоды и оформлением ее в качестве правового института, что подтверждается в ряде публикаций12. Соответственно, ст. 54.1 НК РФ сохраняет преемственность с положениями Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53.

Главной отличительной особенностью налоговой выгоды является то, что соответствующие положения правового института и практика их применения существенно влияют на права налогоплательщиков на налоговые вычеты (расходы) и, следовательно, на сумму соответствующего налога, подлежащую уплате в бюджет (возмещению из бюджета). Таким образом, налоговую выгоду следует рассматривать как важнейший финансово-правовой институт обеспечения устойчивости финансовой системы государства. Раскрытие института налоговой выгоды позволит повысить правовую определенность при разрешении налоговых споров, а также степень доверия налогоплательщиков к закону и к действиям государства.

Применительно к тематике исследования анализ эмпирического материала показывает, что российские суды при рассмотрении налоговых споров, учитывая вышеуказанное Постановление Пленума, зачастую придают юридическое значение фактам, не следующим из НК РФ и труднодоказуемым (добросовестность, должная осмотрительность и др.), вследствие чего делается вывод о невозможности применения по отношению к плательщику норм, предусматривающих право на налоговую выгоду, и в итоге налогоплательщики вынуждены платить налоги в суммах больших, чем это прямо следует из норм НК РФ.

Примечательно то, что, как это следует из открытых источников, недавно глава ФНС России доложил Президенту РФ о крупнейших за пять лет налоговых сборах (в 2018 г. они выросли на 23%, сообщил Михаил Мишустин13). Поскольку из статистических данных как минимум не следует, что экономика России за 5 лет выросла на сходную величину, неизбежен вывод, что такой результат деятельности ФНС связан именно с механизмами налогового администрирования, в том числе с доначислением налогов через применение положений о налоговой выгоде. Более того, в некоторых публикациях утверждается, что основная часть налоговых доначислений сделана на базе разъяснений о необоснованной налоговой выгоде: 88% судебных решений по таким делам вынесено в пользу ФНС России14.

Глава 1.
Добросовестность в налоговых правоотношениях

1.1. Добросовестность налогоплательщика в правовых позициях Конституционного Суда Российской Федерации

В современной финансово-правовой науке относительно единообразно признается, что значимым предшественником института налоговой выгоды стала выработанная КС РФ концепция добросовестности налогоплательщика.

Так, Т. А. Гусева полагает, что поиск разграничения законного налогового планирования и уклонения от уплаты налогов в своем развитии прошел уже несколько этапов: от использования категории «недобросовестный налогоплательщик» до введения в оборот категории «необоснованная налоговая выгода». Термин «недобросовестный налогоплательщик», часто используемый в судебной практике с 1998 по 2005 г., критиковался за его неопределенность. В основе использования категории «налоговая выгода» уже положен критерий деловой цели сделки, экономическая обоснованность наличия помимо налоговой, хозяйственной цели15.

На основании позиции Д. В. Тютина, при рассмотрении принципа презумпции законности деяния, нельзя не отметить концепцию «добросовестности налогоплательщика», фактически созданную КС РФ и длительное время оказывавшую существенное влияние на практику разрешения налоговых споров. Исходя из Определения КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 168-О, под недобросовестным налогоплательщиком следует понимать такого налогоплательщика, который с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создает схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств. Как правило, установление в суде недобросовестности налогоплательщика означало лишение последнего права на признание его исполнившим обязанность по уплате налога (Определение КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О), что могло иметь место при имитации им уплаты налога через неплатежеспособный банк; либо права на использование налоговых льгот и вычетов (Определение КС РФ от 16 октября 2003 г. № 329-О), что соответствовало применению налогоплательщиком так называемых «налоговых схем»16. Как полагает ряд авторов, категория «недобросовестность налогоплательщика» была введена в оборот Определением КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О17.

В рамках настоящей работы, как представляется, также уместно использовать значение термина «судебная доктрина», предложенное Е. В. Тарибо: в странах своего происхождения и бытования «судебные доктрины» хотя и представляют собой явление более абстрактного порядка, чем прецедент, но используются преимущественно в значении конкретно-прикладного правового инструмента. Под судебной доктриной мы будем рассматривать генеральную линию, универсальный принцип или подход, которым суд неуклонно следует, рассматривая дела определенной категории18. Е. А. Арора, в частности, полагает, что Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 являет собой пример изложения судебной доктрины по налоговым спорам19.

В работе Э. Л. Калашниковой добросовестность налогоплательщика, а также налоговая выгода, обозначены и как судебные доктрины, и как судебные концепции20. По мнению Е. А. Цветковой, одним из инструментов, направленных против незаконного налогового планирования, является применение судами концепции налоговой выгоды. Ее структура неоднородна и содержит несколько самостоятельных, но взаимосвязанных элементов (доктрин)21. Е. Г. Васильева обозначает Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, как судебную доктрину, а также говорит о судебной доктрине добросовестного налогоплательщика22.

Следует, однако, заметить, что в академической правовой науке имеют место и иные, весьма убедительные подходы к термину «доктрина», а также к его разграничению с термином «концепция». Так, с точки зрения В. В. Ершова, в литературе, как на русском, так и на английском языке не всегда разграничены понятия «концепция» и «доктрина». С учетом позиции данного ученого, если под концепцией допустимо понимать ведущий замысел, определенный способ понимания, трактовки какого-либо явления; внезапное рождение идеи, основной мысли, то доктрина — устоявшаяся система убедительных и достоверных научных взглядов, получивших признание хотя бы среди большинства научных и практических работников23.

Однако, поскольку в рамках объема настоящей работы сложно обес­печить должный теоретический анализ на предмет определения того, является ли добросовестность налогоплательщика в большей степени судебной доктриной, либо концепцией, для ее целей данные термины будут применены в одном значении, соответствующем вышеприведенной позиции Е. В. Тарибо, Э. Л. Калашниковой, Е. А. Цветковой.

Исходя из работы Э. Л. Калашниковой, правоприменительная практика налоговых органов и судов позволяет признать, что судебные концепции являются важнейшими источниками оценки правомерности действий налогоплательщика и фактически регулируют его налоговые права и обязанности24.

Основываясь на мнении О. Ю. Сомина25, акты высших судебных органов могут содержать системы позиций, которые фактически используются судьями нижестоящих судов при разрешении конкретных дел. При этом, общеизвестные (опубликованные) системы правовых позиций для судей, влияющие на результат рассмотрения некоторых споров, не могут одновременно не влиять на соответствующую группу общественных отношений и не учитываться иными субъектами права.

Исходя из позиции КС РФ26, вытекающее из ст. 127 Конституции РФ правомочие высшего судебного органа давать разъяснения по вопросам судебной практики направлено на поддержание единообразия в толковании и применении норм права арбитражными судами и является одним из элементов конституционного механизма охраны единства и непротиворечивости российской правовой системы. Осуществление высшим судебным органом этого правомочия объективно не может не основываться на вырабатываемых им правовых позициях, содержащих толкование разъясняемых положений законодательства.

Особый интерес представляет п. 2 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»: подлежит применению обычай как зафиксированный в каком-либо документе (опубликованный в печати, изложенный в решении суда по конкретному делу, содержащему сходные обстоятельства, засвидетельствованный Торгово-промышленной палатой Российской Федерации), так и существующий независимо от такой фиксации.

Таким образом, ВС РФ фактически подтвердил то, что решение суда по конкретному делу, содержащему сходные обстоятельства, может быть рассмотрено, как источник права (в данном случае — правового обычая).

Применительно к общим вопросам правовых институтов, можно отметить справедливое мнение А. С. Баринова, который, с одной стороны, солидарен с достаточно устойчивой научной позицией о том, что правовой институт следует рассматривать, что сравнительно небольшую, устойчивую группу правовых норм, регулирующих определенную разновидность общественных отношений. С другой стороны, данный автор полагает, что каждой отрасли права присущи свои правовые институты, которые регулируют от одного до нескольких правовых вопросов. Правовой институт описывает один вид общественных отношений, которые отличаются от других определенными особенностями27. Кроме того, рассматривая проблематику правовых институтов, представляются значимыми результаты отраслевого исследования, проведенного А. В. Денисовой28. Рассматривая ряд постановлений Пленума ВС РФ, данный автор приходит к выводу, что они содержат нормы, входящие в содержание определенного уголовно-правового института и существенно его дополняющие. Не менее примечательна позиция Г. А. Гаджиева и К. А. Коваленко: первоначально ЕСПЧ придерживался мнения, что правовая определенность касается только норм законов, однако в деле «Крюслен против Франции» он пришел к выводу, что понятием «закон», используемым в Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод, охватываются как позитивный закон, так и судебная практика29.

Однако, учитывая традиционный и относительно единообразный подход к правовому институту, как к сравнительно небольшой устойчивой группе правовых норм, регулирующих определенную разновидность общественных отношений, соответствующие судебные доктрины скорее закладывают концептуальные основы для совершенствования правовых институтов. Одновременно можно отметить, что термины «институт налоговой выгоды», «концепция налоговой выгоды» используются рядом известных специалистов в налоговом праве, в том числе как синонимы30.

Возвращаясь к непосредственной тематике работы, в соответствии с замечанием С. Л. Будылина, суть доктрины недобросовестного налогоплательщика сводится к тому, что налогоплательщики делятся на два класса — добросовестные и недобросовестные. К первым нормы налогового права применимы в полном объеме, ко вторым — с изъятиями, что позволяет суду отказать им в удовлетворении даже формально законных требований31. Сходным образом, и даже более жестко рассуждает А. В. Ильин: применение принципа добросовестности по природе своей призвано разрушать существующие правила, когда, к примеру, суд говорит стороне: нет, вы не можете осуществлять свое право, потому что я подозреваю вас в недобросовестности32.

Высказывается мнение33, что субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства (вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического лица и т. д.). Однако осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. И когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами.

С точки зрения К. В. Нама, основная отправная точка — это презумпция, что существующие нормы объективного права достаточны для урегулирования правоотношения с точки зрения соответствия полученного результата целям правового регулирования. Но если же результат не соответствует правовым целям, тогда право должно вмешиваться с целью корректировки правового регулирования, чтобы отклонившаяся в сторону буква закона вернулась к его духу. Для определения того как должно быть скорректировано правоотношение, о чем говорит дух закона следует обращаться к тому, какое поведение было бы здесь в конкретной ситуации правильным, добросовестным и т. п. И только в этих случаях. В этом и состоит основная правоприменительная суть принципа добросовестности34.

В связи с этим примечательно Особое мнение К. В. Арановского, судьи КС РФ, к Постановлению от 9 февраля 2012 г. № 2-П: обращать моральный долг в правовую обязанность вредно для нравственности, потому что вынужденная нравственность теряет в своем достоинстве.

Можно привести один из ярких примеров критики концепции «недобросовестности налогоплательщика», содержащийся в работе Д. М. Щекина: Во-первых, он максимально не определен и может быть применен практически произвольно. Стремление определить добросовестность налогоплательщика через его обязанность учитывать публичный интерес при реализации своих гражданских прав не является какой-либо конкретизацией критерия добросовестности. Во-вторых, этот критерий позволяет в максимальной степени замаскировать произвольное применение налогового закона идеалами добра и справедливости и, следовательно, несет в себе огромный пиар-заряд, уже одним своим звучанием оправдывающий выведение налогоплательщика, который признан недобросовестным, за рамки правовых гарантий, закрепленных в законодательстве35. Сдержанно высказывается С. Л. Будылин: принцип добросовестности, несмотря на название, сам по себе не является «добрым». Результаты его применения радикально зависят от того, кто и для чего его применяет36. Н. А. Пушкарева приводит сведения о высказывании английского судьи Тернера в деле Mars v. IRC (1970 г.): правила морали не следует использовать для толкования налогового законодательства37.

С точки зрения Е. Г. Васильевой, категория «налоговая выгода» не основана на законе, является результатом судебного правотворчества, нравственно-правовой и оценочной38. При этом, жестко критикует концепцию налоговой выгоды и С. Г. Пепеляев: само по себе понятие «налоговая выгода» не имеет какого-либо правового значения. Однако посредством административной практики налоговых органов и практики арбитражных судов это понятие прочно вошло в налоговый обиход и повлияло искажающе на оценку многими юристами существа налогово-правовых отношений. В частности, получило распространение мнение, что недоимка формирует необоснованную налоговую выгоду, представляющую собой форму неосновательного обогащения39.

Но нельзя не отметить, что и до НК РФ в законодательстве были предусмотрены отдельные нормы, непосредственно направленные на пресечение некоторых налоговых злоупотреблений.

Например, п. 1 ст. 4 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» в первоначальной редакции содержал следующий абзац: облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), исходя из применяемых цен и тарифов, без включения в них НДС. Однако, менее чем через год после введения его в действие, Законом РФ от 16 июля 1992 г. № 3317-1, в данную норму было введено дополнение: в облагаемый оборот включаются также суммы денежных средств, получаемые предприятиями от своих покупателей (заказчиков) за реализуемые им товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения или направляемые в счет увеличения прибыли. Соответственно, законодатель тем самым относительно оперативно пресек ситуацию, в которой, условно говоря, товар, который налогоплательщик желал продать за 1000 рублей, он по документам продавал за 1 рубль (что облагалось НДС), а также получал от покупателя 999 рублей финансовой помощи (что формально не облагалось НДС).

Указанная норма впоследствии неоднократно совершенствовалась, и на сегодняшний день представлена в п. 2 ст. 153 НК РФ и в подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Другой пример — ранее действовавшее законодательство предписывало при исчислении ряда налогов учитывать рыночный уровень цен на товары, работы, услуги (в том числе другие положения того же п. 1 ст. 4 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость»). Впоследствии, с 1 января 1999 г. по 31 декабря 2011 г. была актуальна ст. 40 НК РФ, регламентировавшая в некоторых ситуациях исчисление налогов также исходя из рыночных цен на реализуемые товары, работы, услуги40.

С. Л. Будылин обозначал соответствующие нормы, как «антитрансфертные»41.

Еще в качестве иллюстрации ранее изложенной позиции, в силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Очевидно, что дополнение «или право на распоряжение которыми у него возникло» направлено в том числе против того, чтобы некоторое лицо, имеющее однозначное и реальное право распорядиться своими доходами (заработной платой в кассе работодателя, или поступившей на пластиковую карту и т. д.), передав возможность получения данных средств другому лицу, не смогло бы утверждать, что никакого дохода оно не получило и НДФЛ не подлежит уплате.

Тем не менее общих положений, направленных на борьбу с налоговыми злоупотреблениями, отечественное налоговое законодательство до последнего времени не имело.

Кроме того, можно заметить, что борьба с налоговыми злоупотреблениями в конкретных делах на основе общеправовых подходов демонстрировалась высшими судебными органами и до появления рассматриваемых концепций добросовестности налогоплательщика (обоснованной налоговой выгоды).

В частности, одна их первых налоговых «схем» была рассмотрена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 сентября 1996 г. № 367/96. Значимым обстоятельством является то, что «схема» касалась НДС по периоду 1993 г., при том, что этот налог был установлен только с 1992 г. Как отметил Президиум, совместное предприятие «Сибсервис» в целях обеспечения потребителей товарами заключило с ними кредитные договоры (заемные средства НДС не облагаются). Возврат займов предприятие «Сибсервис» осуществляло техникой. Такого рода операции позволили налогоплательщику исключить из облагаемого оборота часть товаров, фактически реализованных потребителям (возврат займа также не облагается НДС).

Примечательно и то, что ВАС РФ, создавший в 2006 г. концепцию «налоговой выгоды», временами жестко отграничивал ее от концепции «недобросовестного налогоплательщика»42.

То, что обе концепции являются результатом деятельности именно высших судебных органов, неудивительно, исходя из позиции Т. А. Гусевой: если с позиции обязательности рассматривать решения любых российских судов, то мы увидим, что определенные признаки обязательности для нижестоящих судов присущи лишь судебным постановлениям высших российских судов43.

С точки зрения Е. Г. Васильевой, суть изменения, предложенного ВАС РФ — в замене доктрины добросовестного налогоплательщика доктриной обоснованной налоговой выгоды44.

Идея о необходимости учета добросовестности налогоплательщика при определении налоговых последствий его деятельности наиболее ярко была выражена в Определении КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 г. по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

Таким образом, в данном судебном акте имело место разъяснение предшествующего судебного акта — Постановления КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”».

В указанном Постановлении КС РФ была описана ситуация, послужившая основанием для его принятия: АО «Кондопожский комбинат хлебопродуктов» и НИЦИАМТ своевременно представили в обслуживающие их коммерческие банки платежные поручения на уплату налогов. Соответствующие денежные средства были списаны с расчетных счетов указанных организаций, но в бюджет не поступили, и налоговые инспекции взыскали с них недоимки по налогам в бесспорном порядке.

Изначально первый упомянутый спор был разрешен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 сентября 1997 г. № 3601/97, а впоследствии пересмотрен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 января 1999 г. № 3601/97. Проблема состояла в уплате налогов через Кондопожский филиал «Текобанка» в июне и в июле 1995 г.; а в декабре 1995 г. у данного банка была отозвана лицензия на совершение банковских операций, в том числе в связи с убыточной деятельностью; ликвидация банка была осуществлена в феврале 1998 г. Соответственно, в июне и в июле 1995 г. у данного банка, скорее всего, денежных средств уже не было и не предвиделось.

При этом, ни в 1995 году, ни в настоящее время уплата налога денежными средствами в бюджетную систему без использования услуг какого-либо банка невозможна. В частности, как полагает А. В. Красюков, банковские услуги на стадии исполнения налогового обязательства являются обязательными, поскольку средства государственного бюджета существуют исключительно в безналичной форме45.

В одном из классических учебных пособий по основам налогообложения констатировалось, что практически при любом способе уплаты налога (через налогового агента, путем самостоятельной уплаты, через сборщиков налогов и т. д.) деньги до бюджета доходят путем безналичных перечислений46. Можно дополнить, что даже если налогоплательщик «расстается» с наличными денежными средствами (монетами, банкнотами) в уплату налогов (отдает их в банк или на почту с платежным документом, приставу при принудительном погашении задолженности…), этап безналичного перечисления также неминуем.

По мнению К. И. Скловского, если налогоплательщику императивно предписано вести расчеты через банк в публичном интересе, и тем самым он лишен возможности выбора, то переложение на него риска, вытекающего из деятельности банка, становится невозможным: при отсутствии свободы риск теряет свои основания; рискует тот, кто может свободно принимать решение47.

Спорное положение п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (утратил силу с 1 января 1999 г.) предусматривало, что обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога либо отменой налога. Трактовка данной нормы, осуществленная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 сентября 1997 г. № 3601/97, предполагала, что обязанность юридического лица может считаться исполненной при поступлении соответствующих сумм в бюджет. В противном случае имеет место недоимка, которая может быть взыскана с налогоплательщика в общем порядке.

Следует учесть, что ранее, в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 4 апреля 1996 г. № 1 «Об ответственности налогоплательщиков и банков за непоступление в бюджет налогов», было дано аналогичное разъяснение, но с определенным дополнением: если непоступление (просрочка поступления) налогов в бюджет вызвано противоправными действиями самого налогоплательщика, к нему должна применяться ответственность, предусмотренная подп. «в» п. 1 ст. 13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

Конечно, определенный интерес представляет предварительное разрешение вопроса о том, как именно вследствие противоправных действий налогоплательщика может произойти непоступление (просрочка поступления) налогов в бюджет? Очевидно, что речь здесь не идет о тривиальной неуплате налога налогоплательщиком. В рассматриваемом контексте, строго говоря, не может быть действий одного только налогоплательщика, так как в процессе уплаты налога взаимодействуют два формально независимых субъекта — налогоплательщик и банк, и без их совместных действий не может быть рассматриваемого противоправного результата.

Каким именно образом может быть организовано такое взаимодействие, описано, в частности, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 9 января 2002 г. № 2635/0148 и от 5 апреля 2002 г. № 6917/0049.

С точки зрения С. А. Савсериса, банки, находившиеся в конце 1998–1999 г. в критическом состоянии и не имевшие средств на корреспондентских счетах, стали предлагать клиентам «специфические» услуги по уплате налогов в бюджет. Суть этих услуг заключалась в том, что посредством заключения ряда гражданско-правовых договоров на счета клиента зачислялись денежные средства, которые тут же направлялись на уплату налогов. Из-за отсутствия средств на корреспондентском счете банка деньги до бюджета не доходили, но формальные условия ст. 45 НК РФ были соблюдены50.

Как полагают И. И. Кучеров, Н. А. Поветкина и И. А. Хаванова, разумное и справедливое правило на практике использовалось для того, чтобы избежать уплаты налога за счет вексельных схем с участием «проблемных» банков. Адекватным ответом стало тогда введение в качестве судебной доктрины неформализованного понятия «добросовестности» налогоплательщика»51. Однако В. А. Белов полагает, что здесь имеет место пример не недобросовестности, а уклонения лица от уплаты налога: заведомо зная о неплатежеспособности обслуживающего его банка, налогоплательщик именно ему и дает платежные поручения о перечислении сумм налоговых платежей52.

Нельзя не отметить, что толкование, данное в вышеуказанных Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 сентября 1997 г. № 3601/97 и в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 4 апреля 1996 г. № 1, прямо не следовало из п. 3 ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Кроме того, оно предполагало подход, принципиально отличавшийся от имевшего место ранее, в период действия советского законодательства. В частности, в п. 14 Инструкции Минфина СССР от 12 июня 1981 г. № 121 «По применению положения о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей» (утратила силу) было указано, что днем уплаты считается:

1) при уплате наличными деньгами — день внесения денег в соответствующие кассы;

2) при переводе денег по почте или через кредитное учреждение — день внесения денег на почту или в кредитное учреждение;

3) при перечислении сумм платежа со счета плательщика в кредитном учреждении — день списания кредитным учреждением платежа со счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий счет.

Кроме того, толкование, данное ВАС РФ, соответствовало некоторым положениям смежного отраслевого законодательства. В частности, в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 27 мая 1998 г. № 79-ФЗ «О бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации на 1997 год» датой исполнения плательщиком обязательства по уплате страховых взносов считать день списания средств плательщика страховых взносов с корреспондентского счета банка, обслуживающего данного плательщика.

Следует отметить, что Определением КС РФ от 1 июля 1999 г. № 97-О данное положение также было признано неконституционным, со ссылкой на Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П.

При этом, еще в Письме Пенсионного фонда РФ от 26 марта 1999 г. № КА-09-27/2807 было разъяснено, что указанная норма не подлежит применению с 12 октября 1998 г., датой исполнения обязанности по уплате страховых взносов в Пенсионный фонд РФ является день списания платежей с расчетного счета плательщика.

Также следует отметить, что определение в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 сентября 1997 г. № 3601/97 момента исполнения обязанности по уплате налога, как момента поступления соответствующих сумм в бюджет, вообще говоря, сходно с определением данного момента в гражданских правоотношениях, что, в частности, следует из п. 26 Постановления Пленума ВС РФ от 22 ноября 2016 г. № 54 «О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации об обязательствах и их исполнении»53.

Такой подход является достаточно традиционным для гражданско-правовых отношений и демонстрировался в судебной практике и ранее54.

Таким образом, в 1998 г. перед КС РФ фактически стояла задача оценки конституционности правовой позиции, выраженной в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 4 апреля 1996 г. № 1 и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 сентября 1997 г. № 3601/97.

Примечательно то, что в некоторых публикациях, прямо, либо косвенно признается то, что КС РФ, оценивая конституционность практики иных высших судебных органов (ВС РФ, а ранее — и ВАС РФ), то есть, фактически оценивая законность судебных актов данных судов, на практике играет роль суда итоговой надзорной инстанции.

Так, К. А. Сасов, комментируя Определение КС РФ от 10 декабря 2002 г. № 284-О (в котором фактически поставлены под сомнение Решение ВС РФ от 28 марта 2002 г. № ГКПИ 2002-178 и Определение ВС РФ от 4 июня 2002 г. № КАС 02-232), констатирует, что объявив себя главным арбитром в налоговых делах, КС РФ проигнорировал то обстоятельство, что он не является надзорной инстанцией для остальных судов, разрешающих налоговые споры55.

В другой работе К. А. Сасов пришел к выводу, что ряд решений КС РФ указывают на стремление Суда стать надзорной инстанцией для остальных ветвей судебной власти, что явно не соответствует его конституционному предназначению56.

Сходным образом рассуждает и Е. В. Тимофеев, анализируя определения КС РФ от 10 декабря 2002 г. № 283-О и № 284-О: фактически КС РФ определил себя в качестве инстанции, куда можно обжаловать решения судов иных ветвей судебной власти57.

То, что в Постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П данным Судом фактически выполнена роль именно надзорной инстанции над ВАС РФ, подтверждается и тем, что Постановление Президиума ВАС РФ от 23 сентября 1997 г. № 3601/97 впоследствии было пересмотрено Постановлением Президиума ВАС РФ от 12 января 1999 г. № 3601/97 со ссылкой именно на Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П.

В итоге, КС РФ, мотивируя Постановление от 12 октября 1998 г. № 24-П, указал, что в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично — правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения — публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет. При этом истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Положение ст. 57 Конституции РФ предполагает, что конституционная обязанность налогоплательщика — юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка.

Примечательно то, что Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П было принято в период так называемого экономического кризиса в России 1998 г.58, спровоцированного Заявлениями Правительства РФ и Банка России от 17 августа 1998 г. «Об изменении курсовой политики» и «О политике валютного курса», которыми фактически государство отказалось от погашения своих обязательств по ценным бумагам и от поддержания курса доллара США, что, в частности, привело к тому, что многие отечественные коммерческие банки перестали работать и обслуживать клиентов. Приводятся сведения59 о том, что глава Банка России, на пресс-конференции, последовавшей за объявлением дефолта, признал, что многие российские банки близки к банкротству.

В. А. Белов, описывая ситуацию 1998 года, указывает, что в праве публичном, по крайней мере, в такой его области, как право налоговое, понятие недобросовестности сформировалось и нашло себе не только широкое, но и многоаспектное применение. Началось все со вполне безобидной на первый взгляд фразы, брошенной Конституционным Судом РФ в Постановлении от 12 октября 1998 г. № 24-П. Богатейшим соцветием самых разнообразных экономико-финансовых и юридических вопросов памятен августовский «дефолт» 1998 г., в том числе и многочисленными «проблемными банками». Во множестве подобных банков «зависло» несметное число платежей, в том числе и налоговых. Естественно, налоговые органы не слишком радовала перспектива «разборок» с подобными банками, а потому таковые ничтоже сумняшеся выставили к счетам налогоплательщиков требования о... повторной уплате налогов. Возник вопрос: с какого же момента считается исполненной обязанность по уплате налога? Мыслились, ясное дело, четыре наиболее правдоподобных с точки зрения права варианта ответа:

— с момента зачисления соответствующей денежной суммы на бюджетный или внебюджетный счет получателя;

— с момента зачисления соответствующей суммы на корреспондентский счет банка, обслуживающего получателя;

— с момента списания соответствующей денежной суммы с корреспондентского счета банка, обслуживающего налогоплательщика, или, наконец;

— с момента списания соответствующей денежной суммы со счета самого налогоплательщика (хотя бы и ведомого «проблемным» банком)60.

Соответственно, КС РФ избрал последний вариант, наиболее отвечающий интересам налогоплательщиков.

Вообще говоря, к описанным В. А. Беловым вариантам, очевидно, можно добавить и иные, в том числе:

— с момента представления в налогоплательщиком в банк платежного поручения (при наличии на счете достаточного денежного остатка);

— с момента отражения в учетных данных налогового органа сведений о поступлении денежной суммы на бюджетный или внебюджетный счет получателя;

— с момента принятия налоговым органом гипотетического решения о признании денежной суммы, поступившей на бюджетный или внебюджетный счет получателя, уплаченной в счет погашения конкретной недоимки и т. д.

Многообразие возможных вариантов лишний раз иллюстрирует существенную сложность и многостадийность современных отношений по перечислению налога в бюджет (которые, по факту, не претерпели принципиальных изменений с 1998 г.).

Весьма интересно то, что в мотивировочной части Постановления КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П указано, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло.

Соответственно, некоторое указание на то, что правовая позиция Суда относится только к добросовестным налогоплательщикам, в рассматриваемом акте уже имелась. Однако в резолютивной части Постановления этого указания не было. Кроме того, КС РФ в 1998 г. не дал никого разъяснения относительно того, что имеется ввиду под добросовестным (недобросовестным) налогоплательщиком.

Может сложиться впечатление, что правовая позиция, изложенная в Постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П, вскоре была фактически воплощена (и усовершенствована) в п. 2 ст. 45 НК РФ, первая часть которого вступила в силу с 1 января 1999 г. Примечательно то, что Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» не содержит каких-либо сведений о том, распространяется ли рассматриваемое положение п. 2 ст. 45 НК РФ на период времени, предшествовавший 1 января 1999 г. При этом с учетом ст. 8 Федерального закона от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ, содержащей «переходные» нормы, на вопрос следует ответить скорее отрицательно.

Нельзя не отметить и то, что в НК РФ скорректирован подход, высказанный КС РФ в 1998 г. По мнению Суда, обязанность по уплате налога прекращается со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика, а по п. 2 ст. 45 НК РФ — с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

Таким образом, можно сделать вывод, что законодатель придерживается еще более либеральной позиции (по сравнению с вышеописанными В. А. Беловым вариантами) относительно момента, когда налогоплательщик считается уплатившим налог. И, естественно, никакой привязки к добросовестности, либо недобросовестности налогоплательщика п. 2 ст. 45 НК РФ прямо не предполагал и не предполагает в настоящее время.

Одновременно можно сделать вывод, что п. 2 ст. 45 НК РФ не является и не мог являться прямым воплощением описанной правовой позиции КС РФ. Это очевидно уже по той причине, что часть первая НК РФ — Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ, проект № 98910809-2, внесен Правительством РФ 2 февраля 1998 г., принят Государственной Думой 16 июля 1998 г., одобрен Советом Федерации 17 июля 1998 г., официально опубликован в «Российской газете» 6 августа 1998 г., то есть значительно раньше, чем было оглашено Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П.

Скорее можно утверждать, что на правовую позицию КС РФ повлияли формулировки уже опубликованного НК РФ, вступавшего с 1 января 1999 г., продемонстрировавшие волю законодателя не к закреплению, а к преодолению практики применения соответствующих положений Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», и, соответственно, к возврату к советской модели определения момента времени, с которого налогоплательщик считается уплатившим налог.

Примечательно то, что при обсуждении в Государственной Думе указанного законопроекта № 98910809-261, не было дискуссии относительно содержания пункта 2 статьи 45 НК РФ. Кроме того, в известном исследовании О. А. Борзуновой62 также не содержится каких-либо данных о том, что положения проектов НК РФ, в итоге реализованные в виде п. 2 ст. 45 НК РФ, вызывали какой-либо спор.

В итоге, представляется, что по периоду до 1 января 1999 г. положение п. 2 ст. 45 НК РФ применяться не могло, но на него в полной мере распространялась правовая позиция, изложенная в Постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П.

Примечателен и тот факт, что в некоторых актах арбитражных судов63, принятых непосредственно после опубликования Постановления КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П, также обращалось внимание на то, что налог может считаться уплаченным только тогда, когда на расчетном счете налогоплательщика действительно имелся достаточный денежный остаток.

Таким образом, Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П не было воспринято, как предполагающее во всех случаях безусловное признание исполненной обязанности по уплате налога. В частности, этого не могло быть при отсутствии на расчетных счетах денежных средств, необходимых для исполнения кредитной организацией платежных поручений на уплату налогов и сборов.

Однако существенное количество доступных в справочно-правовых системах актов арбитражных судов, принятых непосредственно после опубликования Постановления КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П, содержат прямое применение изложенной правовой позиции, без анализа того, является ли соответствующий налогоплательщик добросовестным (либо с краткой констатацией его добросовестности), и есть ли у него на расчетном счете достаточный денежный остаток.

Тем не менее, указанные сведения следует рассмотреть с учетом принципиального вопроса о правовой природе средств налогоплательщика, размещенных в безналичной форме на счете в коммерческом банке.

С точки зрения Л. А. Новоселовой, в современных условиях деньги в банке практически мгновенно теряют свою вещественную оболочку, выступая лишь в виде записей на бумаге либо в электронной форме. Они не могут быть объектом вещных прав вкладчика (клиента) и входят в состав его имущества как право требования имущественного характера, основанное на вытекающем из договора обязательстве банка64.

По мнению В. В. Витрянского, открывая банковский счет (заключая с банком договор банковского счета), его владелец передает имеющиеся денежные средства, а также денежные средства, которые будут поступать на его счет, в полное распоряжение банка. По сути, денежные средства клиентов становятся составной частью имущества банка. Взамен владелец счета получает права требования к банку относительно совершения банком в интересах клиента и по его поручениям различных банковских операций, в том числе по перечислению денежных средств. Отношения, складывающиеся между владельцем счета и банком, по своей правовой природе являются обязательственно-правовыми. Даже в случаях, когда клиентом передаются банку наличные деньги, они сливаются с общей массой его имущества, поступают в собственность банка65.

Д. Комягин полагает, что с гражданско-правовой точки зрения некоторые юристы утверждают, что в период «нахождения» денег на счете объект права собственности владельца счета (до внесения вклада это наличные деньги) трансформируется в объект имущественного права — в право требовать от банка выдать денежную сумму или совершить расчетную операцию. Это право основано на обязательстве по договору банковского счета. Владелец счета является не собственником денег, а обладателем имущественного права66.

Кроме того, можно отметить, что в силу пункта 2 статьи 845 ГК РФ банк может использовать имеющиеся на счете денежные средства, гарантируя право клиента беспрепятственно распоряжаться этими средствами. С точки зрения С. В. Сарбаша, эта норма имеет как бы политическое назначение, устанавливая общий принцип надежности, стабильности и безопасности банковской системы и безналичных расчетов, а также ведения банковских счетов67. При этом, в отношении физических лиц и ограниченного круга юридических лиц определенные гарантии с относительно недавнего времени прямо обеспечиваются государством (в том числе в рамках положений Федерального закона от 23 декабря 2003 г. № 177-ФЗ «О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации»). Одновременно можно отметить, что указанные гарантии в основном сводятся к выплатам клиентам несостоятельных банков; в плане же уплаты налогов подобные механизмы не вполне применимы: представляется более разумным не возвращать владельцу счета деньги, которые он пытался уплатить в бюджет, а признать при определенных условиях налоги уплаченными.

Тем не менее на основании изложенного, вопрос о достаточном денежном остатке, который должен быть на счете налогоплательщика в банке для того, чтобы «сработала» презумпция Постановления КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П, является неоднозначным. В частности, что следует понимать под достаточным денежным остатком? Если это денежный остаток, достаточный для того, чтобы налог был просто списан со счета плательщика, то нет никакой необходимости в исследовании вопроса о его добросовестности, так как этот денежный остаток представляет собой формализованное право требования плательщика к банку и никак не зависит от наличия средств на корреспондентском счете банка. Если же это денежный остаток, достаточный для того, чтобы налог не только был списан со счета плательщика, но и фактически поступил в бюджетную систему, то это возможно только тогда, когда на корреспондентском счете банка имеются денежные средства (принадлежащие банку), и неуплата налога является результатом неисполнения платежного поручения налогоплательщика.

При этом, в Постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П рассматривалась иная, значительно более распространенная в преддефолтный и последефолтный периоды ситуация, в которой на расчетном счете налогоплательщика имеются денежные средства (учтены, как его право требования к банку), а на корреспондентском счете банка — нет. Здесь однозначно ответить на вопрос достаточности денежного остатка уже существенно сложнее, если вообще возможно с применением наличного нормативного (в основном, гражданско-правового) инструментария.

По всей видимости, именно это обстоятельство и стало причиной того, что из Постановления КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П следует, что для того, чтобы налогоплательщик считался исполнившим свою обязанность по уплате налога, необходимо, чтобы на его счет был достаточный денежный остаток, а сам налогоплательщик — был добросовестным. Таким образом, при формулировании правовой позиции Судом был применен изначально неправовой (по существу — моральный) термин — добросовестность.

С точки зрения Е. А. Лукашевой, универсальные категории морали — добро и зло. Еще Кант отмечал, что единственные объекты практического разума, которые выступают в форме моральных императивов, — это объекты доброго и злого. Через призму категорий добра и зла оцениваются и другие моральные понятия — «совесть», «честь», «честность», «порядочность» и др. Рассматривая взаимоотношения права и морали, можно отметить, что все правовое подлежит моральным оценкам, и, прежде всего, классификации в категориях добра и зла. Такое оценочное отношение — одна из форм связи правовых и моральных систем68.

С точки зрения В. К. Бабаева, понятие добропорядочности является не правовым, а этическим по своему происхождению и характеру. Использование его в праве, в правовом регулировании является одним из частных случаев взаимодействия права и морали, а именно использования правом этических понятий, категорий69. В Особом мнении Судьи КС РФ А. Л. Кононова к Постановлению КС РФ от 19 марта 2003 г. № 3-П выражен интересный постулат — право как минимум морали.

А. М. Гусев приводит сведения о том, что в итальянской доктрине злоупотребление правом принято рассматривать, с теми или иными незначительными модификациями, как осуществление поведения, которое внешне соответствует содержанию субъективного права, закрепленного в законодательном порядке, но в действительности противоречит существенным причинам, которые легли в основу такого закрепления70.

Исходя из сведений, приведенных А. В. Кирилловым, согласно швейцарскому подходу злоупотреблением правом признается осуществление субъективного права в противоречии с доброй совестью, добрыми нравами. Швейцарский подход предполагает, что злоупотребление правом это такая форма реализации права, при которой субъект не соотносит свое поведение с принципом справедливости71.

С учетом изложенных точек зрения очевидна правильность подхода В. Н. Корнева — принципы права являются нормативной формой выражения ценностей72. Соответственно, злоупотребление правом может быть рассмотрено, и как осуществление субъективного права в противоречии с нормативно закрепленными ценностями данного сообщества.

В Постановлении Пленума ВС РФ от 2 июня 2015 г. № 21 «О некоторых вопросах, возникших у судов при применении законодательства, регулирующего труд руководителя организации и членов коллегиального исполнительного органа организации»73 применена знаковая терминология: общеправовой принцип недопустимости злоупотребления правом.

Примечателен и следующий аспект рассматриваемой проблемы. В некоторых актах ЕСПЧ, в том числе в Постановлении от 23 июля 2009 г. по делу «Сутяжник» против Российской Федерации», а также, например, в Определениях ВС РФ от 13 апреля 2016 г. № 306-ЭС15-14024 и от 28 мая 2019 г. № 308-ЭС16-6887, применен интересный термин «правовой пуризм» (legal purism), что обычно понимается, как «право только ради права», как крайний формализм, влекущий очевидную несправедливость и фактически осуществляемый в противоречии с интересами личности и общества, которые право как раз и призвано защищать.

А. Мелешко приводит сведения о том, что современная европейская доктрина считает принцип добросовестности так называемой открытой нормой, позволяющей судам разрешать явно несправедливые ситуации, возникшие в результате строгого применения закона74.

Представляется, что обозначение принципа добросовестности «открытой нормой» является замаскированным признанием того, что одного из важнейших свойств нормы права — формальной определенности, в принципе добросовестности обнаружить затруднительно (что, собственно говоря, нормально для принципов права). В то же время неприятие принципа добросовестности одновременно означает потенциальную возможность ситуаций, обозначаемых, как «правовой пуризм».

Таким образом, проблема, разрешенная в Постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П, как представляется, не могла быть разрешена иначе, как через применение неправовых (моральных) категорий, поскольку только путем толкования норм права, в том числе и с учетом положений Конституции РФ и ГК РФ, ее разрешение было фактически невозможно. Однако изначально неправовая категория добросовестности применительно к налогоплательщику влечет вполне конкретные правовые последствия — в виде переопределения его прав и обязанностей.

Впоследствии, в вышеуказанном Определении КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О было дополнительно разъяснено, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Исходя из этой презумпции, в п. 3 мотивировочной части Постановления специально подчеркивается, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика. Следовательно, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в его мотивировочной и резолютивной части, и принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности.

Однако, в вышеуказанном Определении КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О также нет разъяснения того, что именно следует понимать под добросовестностью налогоплательщика.

При этом следует отметить, что идея о наличии в НК РФ презумпции добросовестности налогоплательщика поддерживается и в правовой науке. Так, с точки зрения М. В. Карасевой, значение концепции добросовестности налогоплательщика, положенной в основу формирования ч. 1 НК РФ, трудно переоценить. Концепция добросовестности налогоплательщика — основа современного налогово-правового регулирования. Она построена на признании факта соблюдения налогоплательщиком в большинстве случаев норм налогового законодательства, т. е. на преобладании на практике факта правопослушания налогоплательщика75.

Тем не менее впоследствии в Определении КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 168-О выражено негативное отношение к явлениям, которые позволяли бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что приводило бы к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

Таким образом, поскольку нет оснований полагать, что КС РФ различным образом использует рассматриваемое понятие, под недобросовестным налогоплательщиком следует понимать такого налогоплательщика, который с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создает схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что приводит к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

В этом плане весьма примечателен подход С. В. Савчука: невозможно дать логическую дефиницию оценочному понятию. Иначе понятие с открытой структурой утратит свое назначение в праве76. С этой точки зрения, было бы практически нереальным дать непротиворечивое логическое определение добросовестного (недобросовестного) налогоплательщика, как оценочного понятия. Кроме того, достаточно давно была отмечена, по существу, универсальная особенность юридических дефиниций: omnis definitio in jure civili periculosa est: parum est enim, ut non subverti possit — в цивильном (гражданском) праве всякое определение чревато опасностью, ибо мало случаев, когда оно не может быть опровергнуто (извращено)77. Соответственно, указанное определение недобросовестного налогоплательщика, выводимое из актов КС РФ, как представляется, следует рассматривать, как «рабочее», которое хорошо только по той причине, что оно имеется и дает некоторые ориентиры по данной проблеме.

Дополнительно следует отметить и то, что ВАС РФ уже в период существования концепции добросовестности налогоплательщика ориентировал арбитражные суды на определенные особенности споров, связанных с признанием обязанности по уплате налога исполненной (в том числе и не акцентируя внимание на необходимость обязательного установления добросовестности налогоплательщика)78.

Примечателен и тот факт, что изначально возникший в рамках исследования вопроса о признании налогоплательщика исполнившим обязанность по уплате налога, институт добросовестности налогоплательщика впоследствии получил дальнейшее развитие и совершенствование (расширение).

В Определении КС РФ от 16 октября 2003 г. № 329-О рассматривался вопрос о праве налогоплательщика на вычеты по НДС. Суд, со ссылкой на Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П и на Определение КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О, пришел к выводу, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности заявителя при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов, как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов и КС РФ неподведомственно.

Соответственно, применение права на вычеты по НДС также было поставлено КС РФ в зависимость от добросовестности налогоплательщика. Причина, как представляется, та же — некоторые налогоплательщики, настаивая на том, что их право на вычеты по данному налогу основано на строгом следовании нормам законодательства о налогах, в действительности прикладывают существенные усилия к тому, чтобы имитировать наличие у них данного права (и, соответственно, либо уплачивать НДС в бюджет в меньшей сумме, либо даже получить из бюджета денежные средства под видом возмещения НДС).

Остается только заметить, что Определение КС РФ от 16 октября 2003 г. № 329-О, как ни странно, принято при наличии только постановления суда округа, сведений о разрешении этого спора на уровне ВАС РФ не имеется, что свидетельствует о неокончательной завершенности спора (с применением всех установленных внутригосударственных судебных процедур).

Следует, однако, отметить следующее мнение: во всем мире достаточно двух судебных инстанций, чтобы страна считалась демократической79. Некоторые акты КС РФ (в том числе Определения от 21 июня 2011 г. № 844-О-О, от 26 января 2017 г. № 174-О), предполагают толкование п. 2 ст. 97 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», в соответствии с которым жалоба на нарушение законом конституционных прав и свобод допустима, если закон применен в конкретном деле, рассмотрение которого завершено в суде. Под таким делом КС РФ понимает в том числе ситуацию, в которой дело прошло только две инстанции (первую и апелляционную), и решение суда вступило в силу.

1.2. Добросовестность налогоплательщика как отражение общеправового принципа добросовестности

Традиционно, принцип презумпции законности деяния в общем виде можно определить следующим образом: каждое лицо считается действующим добросовестно, разумно, законно, пока в установленном порядке не будет доказано иное. Bona fides semper praesumitur, nisi malam fidem adesse probetur — если не доказан злой умысел, всегда предполагается добросовестность80.

Иной подход (то есть предположение каждого субъекта о том, что все иные субъекты действуют недобросовестно), как представляется, сделал бы практически невозможным сотрудничество индивидов и их совместные действия по достижению индивидуальных и коллективных целей (в том числе совместное выживание и развитие группы).

При этом с учетом идей русского философа В. С. Соловьева, с одной стороны, нет и не было такого людского племени, которое не придавало бы своему понятию добра (каково бы оно ни было) значения постоянной и всеобщей нормы и идеала; а с другой стороны, понятия о добре и зле существенно различались в разных исторических эпохах и обществах81. Совершенствуя данные идеи, русский философ и правовед Е. Н. Трубецкой пришел к выводу, что человечество на всех ступенях своего развития в большей или меньшей степени сознавало одну нравственную истину: никакой человек не может найти своего блага в своей отдельности, вне союза с подобными ему людьми82.

Таким образом, поскольку люди, объединяющиеся в человеческое сообщество на длительной основе, в подавляющем большинстве случаев вынуждены сотрудничать, презумпция добросовестности должна превалировать при планировании их действий (поведения). Именно по этой причине само по себе bona fides — добросовестность83 — это принцип общественной жизни, имеющий место с древнейших времен. Примечательно то, что Fides — это древнеримская богиня согласия, верности84, а одно из значений термина fides — вера, доверие85.

По сведениям, приведенным П. Е. Соколовским, первоначально bona fides освящала известную нравственную обязательность тех деловых отношений, которые не признавались по строгому римскому гражданскому праву — jus civile. Можно думать, что в этом направлении обнаружил особое влияние культ богини Fides. Договоры, заключенные в храме Fides, хотя и не признавались государственными законами, но, тем не менее, исполнялись в точности, под страхом божьей кары86.

Рассматриваемый вопрос может быть изучен и под другим углом, но с тем же результатом. В математической теории игр87 под игрой обычно понимается процесс, в котором участвуют две и более стороны, ведущих борьбу за реализацию своих интересов. В данной теории один из разделов посвящен повторяющимся играм. В. И. Данилов приводит сведения о том, что часто приходится многократно играть в «одну и ту же игру» с теми же партнерами. Одним из результатов математического моделирования является то, что бесконечное разыгрывание может привести к кооперативному поведению, то есть к сотрудничеству88. Интересно то, что теория игр востребована, например, и в психологии89, и в экономике90, и в юриспруденции91.

При этом, в силу существенного числа членов современного сообщества и разнообразия их взглядов на вопросы сотрудничества, очевидно, что в конкретном сообществе оно не может быть описано только в крайних характеристиках «да» — «нет». Однако его усредненный уровень позволяет говорить о том, насколько конкретное сообщество эффективно в достижении своих целей.

С этой точки зрения может быть рассмотрена и позиция А. Аузана относительно того, что конструктивность коллективной общественной деятельности можно определить через так называемый «социальный капитал», свидетельствующим об уровне взаимного доверия и честности в обществе. Один из способов изменения данной величины — с помощью социологических опросов, в которых респонденты отвечают, насколько они доверяют другим людям: родным, близким, соседям, незнакомцам, жителям своего города, регион

...