Налоговое право в судебной практике Верховного Суда Российской Федерации

Учебное пособие

Под редакцией 
кандидата юридических наук, доцента 
И. А. Цинделиани

---

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 336.22(075.8)

ББК 67.402я73

Н23

Авторы:
Цинделиани И. А., кандидат юридических наук, доцент, заведующий кафедрой финансового права Российского государственного университета правосудия, профессор кафедры, член Научно-консультативного совета при Верховном Суде РФ;
Васильева Е. Г., кандидат юридических наук, доцент кафедры административного и финансового права Северо-Кавказского филиала Российского государственного университета правосудия (г. Краснодар);
Попкова Ж. Г., кандидат юридических наук, доцент кафедры государственно-правовых дисциплин Приволжского филиала Российского государственного университета правосудия;
Наринян Л. М., соискатель кафедры финансового права Российского государственного университета правосудия;
Разгильдеев А. В., советник Управления систематизации законодательства и анализа судебной практики Верховного Суда РФ, соискатель кафедры финансового права Российского государственного университета правосудия;
Цинделиани Д. Т., ведущий советник отдела законопроектных работ Юридического департамента Министерства промышленности и торговли РФ;
Мамилова Е. Г., юрисконсульт Фонда развития и поддержки исследований в области публичного права «ЮС ПУБЛИКУМ»;
Кайшев А. Е., соискатель кафедры финансового права Российского государственного университета правосудия;
Леонов А. Н., соискатель кафедры финансового права Российского государственного университета правосудия.

В пособии представлены правовые позиции Верховного Суда РФ, связанные с применением законодательства о налогах и сборах за 2019 год и отражающие сложившуюся на сегодняшний день кассационную практику применения законодательства о налогах и сборах. Дан обзорный комментарий правовых позиций Конституционного Суда РФ за 2019 год.

Настоящее пособие позволит читателю сориентироваться в сложных вопросах применения норм налогового права, увидеть жизнь норм в динамике.

Рассчитано на студентов, магистров, аспирантов и практикующих юристов.

Пособие подготовлено при информационной поддержке СПС «КонсультантПлюс».

УДК 336.22(075.8)

ББК 67.402я73

© Коллектив авторов, 2021

© ООО «Проспект», 2021

ПРЕДИСЛОВИЕ

Когда задумывалось издание настоящего учебного пособия, авторы не могли и в мыслях представить, что 2019 год станет рубежным годом, с которым будут сравнивать будущие десятилетия по всем показателям социально-экономического развития общества, а также функционирование всех социальных институтов. Безусловно, это обусловлено навалившимся в 2020 году на человечество бедствием — коронавирусной инфекцией COVID-19, которое, с одной стороны, показало, что человек в частности и общество в целом являются очень хрупким феноменом, с другой стороны, кризис, обусловленный пандемией, стал началом этапа нового витка развития человечества и социальных институтов. Пандемия COVID-19, с одной стороны, продемонстрировала слабость отдельных социальных институтов, с другой стороны, показала возможность использования широкого спектра инструментов по совершенствованию и модернизации имеющихся социальных институтов, стимулировала появление новых. Важную роль в процессе преодоления кризиса сегодня играет такой важный социально-экономический институт, как финансовая система государства, от эффективного функционирования которого в целом и отдельных ее элементов зависит как полноценное функционирование публичной организации общества, так и реализация прав каждого конкретного субъекта общества. Важную роль в функционировании финансовой системы государства играет проводимая в государстве фискальная политика и достигаемые результаты от ее реализации. Важный момент заключается в эффективной реализации фискальной политики обеспечения баланса интересов между публично-правовыми образованиями и налогоплательщиками, и от того, как этот баланс обеспечивается, зависят и результаты, которые достигаются. Помимо этого, важным фактором являются правовые институты, позволяющие обеспечить эффективную защиту прав налогоплательщиков. Несомненно, это достигается за счет качества нормативного массива, обеспечивающего регулирование отношений в сфере налогообложения. Весьма интересными являются итоги социологических исследований, связанных с отношением граждан страны к действующей налоговой системе и выражены они следующими, весьма примечательными выводами: «в кризисный период увеличилась доля граждан, которые допускают неуплату налогов, а также тех, кто не имеет своей позиции по данному вопросу. Рост числа граждан, оправдывающих неуплату налогов, можно объяснить тем, что в связи с шоками начала 2020 года у населения уменьшились доходы, и при этом около половины трудящихся опасаются уменьшения заработной платы в будущем. В кризисный период заметно выросло число граждан, не знающих, на какие цели государством расходуются поступившие в бюджет налоговые платежи. При этом в условиях кризиса у населения наблюдается больший интерес к такой информации по сравнению с докризисным периодом. Большинство россиян позитивно относятся к переходу на электронное взаимодействие с налоговыми органами, а также одобряют введение прогрессивной шкалы налогообложения, однако их уровень доверия к государству в вопросе уплаты налогов не самый высокий: треть опрошенных по-прежнему одобряет неуплату налогов и считает, что прогрессивная шкала будет внедрена некорректно. Молодое совершеннолетнее население (18–29 лет) наиболее отстранено от темы налогов»1. Итоги деятельности налоговых органов: в 2019 году2 обеспечили более 76% всех поступлений бюджетной системы РФ. В консолидированный бюджет Российской Федерации в 2019 году поступило доходов 22 737,3 млрд рублей, или на 6,6% больше, чем в 2018 году. В общем объеме поступлений в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2019 году удельный вес поступлений в федеральный бюджет составил 55%, в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации — 45%. Формирование всех доходов в 2019 году обеспечено за счет поступления НДПИ — 27%, налога на прибыль — 20%, НДС — 19% и НДФЛ — 17%. Среднегодовой темп роста поступлений за последние 5 лет по налогу на прибыль составил 113,9%, НДС — 114,3%. Динамика поступлений основных налогов в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2019 году следующая. Налога на прибыль организаций в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2019 году поступило 4543,1 млрд рублей, или на 10,8% больше, чем в 2018 году. Из общей суммы поступления в федеральный бюджет составили 1185,0 млрд рублей (26%), или на 19,0% больше, чем в 2018 году, в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации — 3358,1 млрд рублей (74%), или на 8,2% больше, чем в 2018 году. Налога на доходы физических лиц в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2019 году поступило 3955,2 млрд рублей, или на 8,3% больше, чем в 2018 году. Налога на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации, в федеральный бюджет в 2019 году поступило 4257,8 млрд рублей, или на 19,1% больше, чем в 2018 году. Налога на добавленную стоимость на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, в федеральный бюджет в 2019 году поступило 224,0 млрд рублей, или на 20,1% больше, чем в 2018 году. Поступления по сводной группе акцизов в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2019 году составили 1277,5 млрд рублей, или на 14,4% меньше, чем в 2018 году. Формирование доходов по сводной группе акцизов в 2019 году обеспечено за счет поступлений акцизов на нефтепродукты — 54%, акцизов на табачную продукцию — 44%, акцизов на алкогольную продукцию — 16%. Из общей суммы 2019 года поступления в федеральный бюджет составили 522,2 млрд рублей (41%), или на 39,3% меньше, чем в 2018 году, в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации — 755,3 млрд рублей (59%), или на 19,4% больше, чем в 2018 году. Имущественных налогов в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2019 году поступило 1350,8 млрд рублей, или на 3,3% меньше, чем в 2018 году. Налога на имущество физических лиц в 2019 году поступило 70,7 млрд рублей, или на 15,2% больше, чем в 2018 году. Налога на имущество организаций в 2019 году поступило 918,6 млрд рублей (68% общей суммы поступлений имущественных налогов), или на 6,8% меньше, чем в 2018 году.

Транспортного налога в 2019 году поступило 175,1 млрд рублей (13% общей суммы поступлений имущественных налогов), что на 8,6% больше, чем в 2018 году. Поступления земельного налога в 2019 году составили 184,3 млрд рублей (14% всех поступлений имущественных налогов), что на 1,5% меньше, чем в 2018 году. Налога на добычу полезных ископаемых в консолидированный бюджет Российской Федерации в 2019 году поступило 6106,4 млрд рублей, или на 0,3% меньше, чем в 2018 году. В федеральный бюджет в 2019 году поступило 12 611,8 млрд рублей, что на 5,7% больше, чем в 2018 году. В общей сумме администрируемых ФНС России доходов федерального бюджета поступления налога на добычу полезных ископаемых составили 48%, НДС — 34%, налога на прибыль организаций — 9%. В консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации в 2019 году поступило 10 125,5 млрд рублей, или на 7,7% больше, чем в 2018 году. Основную роль в формировании доходов консолидированных бюджетов субъектов Российской Федерации в 2019 году сыграли НДФЛ и налог на прибыль, суммарная доля которых составила 72%. Поступления страховых взносов на обязательное социальное страхование, администрируемых ФНС России, в 2019 году составили 7038,7 млрд рублей, что на 9,7% больше, чем в 2018 году. В общем объеме поступлений доходов в бюджетную систему Российской Федерации в 2019 году страховые взносы на обязательное социальное страхование составляют 23,6%. Поступления страховых взносов, зачисляемых в Пенсионный фонд Российской Федерации, в 2019 году составили 5405,3 млрд рублей, или на 9,0% больше, чем в 2018 году. Поступления страховых взносов, зачисляемых в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФОМС), в 2019 году составили 1322,9 млрд рублей, или на 10,2% больше, чем в 2018 году. Поступления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (ФСС) в 2019 году составили 310,5 млрд рублей, или на 20,3% больше, чем в 2018 году.

В свою очередь, Счетной палатой Российской Федерации в рамках внешней проверки исполнения федерального бюджета за 2019 год сделаны следующие выводы:

— за 2019 год в федеральный бюджет поступило 12 611,8 млрд рублей, с ростом к уровню 2018 года — 5,7%. Уточненный прогноз доходов, учтенный в Федеральном законе от 29 ноября 2018 г. № 459-ФЗ «О федеральном бюджете на 2019 год и на плановый период 2020 и 2021 годов» (с учетом изменений), перевыполнен на 0,5%, или на 65,9 млрд рублей. В общей сумме доходов федерального бюджета доля доходов, администрируемых налоговыми органами, составляет 62,5%, в объеме ВВП — 11,5%;

— в 2019 году по результатам контрольно-аналитической работы в бюджет поступило 345,3 млрд рублей, что на 50,0 млрд рублей, или на 17% больше, чем по итогам работы за 2018 год (295,3 млрд рублей), в том числе по выездным налоговым проверкам — 195,1 млрд рублей. Уровень взыскания доначисленных налогов и сборов по результатам выездных и камеральных налоговых проверок, решения по которым вступили в силу, в 2019 году составил 77,3%, что на 12,5 процентных пункта выше итогов 2018 года (64,8%). В 2017 году уровень взыскания составил 60,4%;

— при реализации концепции автоматизированной системы управления рисками по налогу на добавленную стоимость, по результатам отработки схемных расхождений, выявленных с использованием аналитических инструментов программного комплекса «АСК НДС-2», за 2019 год пресечено схем уклонения на сумму 20,0 млрд рублей, из которых 82,2%, или 16,5 млрд рублей, обеспечено за счет побуждения налогоплательщиков к самостоятельному пересмотру и уточнению налоговых обязательств;

— совокупная задолженность в бюджетную систему Российской Федерации по налогам и сборам, администрируемым ФНС России, пеням и налоговым санкциям по ним (без учета задолженности по платежам в государственные внебюджетные фонды и ЕСН в государственные внебюджетные фонды) за 2019 год снижена на 93,7 млрд рублей и составляет на 1 января 2020 года 1 449,6 млрд рублей. По данным ФНС России, за 2019 год снижение задолженности в основном произошло по налогу на добавленную стоимость на 59,4 млрд рублей, или 8,4%, по акцизам на алкогольную и спиртосодержащую продукцию — на 20,5 млрд рублей, или 23,7%, по налогу на прибыль — на 19,3 млрд рублей, или на 8,3%, по налогу на доходы физических лиц — на 5,3 млрд рублей, или на 4,2%, по налогам со специальным налоговым режимом — на 1,1 млрд рублей, или на 2,5%. В 2019 году в результате применения налоговыми органами мер принудительного взыскания задолженности поступления в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации составили 985,2 млрд рублей. По состоянию на 1 января 2020 года списано задолженности, признанной безнадежной к взысканию, в сумме 300,2 млрд рублей;

— за 2019 году за несвоевременный возврат сумм налоговых платежей территориальными налоговыми органами уплачено процентов в сумме 661,0 млн рублей, что на 174,3 млн рублей, или на 20,8%, меньше показателя 2018 года;

— по государственной программе «Управление государственными финансами и регулирование финансовых рынков» отмечено значительное перевыполнение ряда показателей (индикаторов) в 2019 году, а также достижение в 2019 году значений, запланированных на 2024 год3.

Весомый вклад по обеспечению стабильного функционирования налоговой системы государства и обеспечению баланса интересов участников налоговых отношений вносит складывающаяся правоприменительная практика. Важная роль по формированию единообразной правоприменительной практики принадлежит Верховного Суду РФ, который в 2019 году сформировал важнейшие подходы в применении законодательства о налогах и сборах по весьма чувствительным проблемам, в частности: налогового администрирования, налоговой реконструкции, необоснованной налоговой выгоды и проблемам добросовестности в сфере налогообложения, таможенных платежей, проблемам привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления и др.4 На кафедре финансового права Российского государственного университета правосудия длительное время осуществляется научно-исследовательская работа по анализу судебной практики в сфере налогообложения5, продолжением этой работы является настоящее пособие

В настоящем пособии в систематизированном виде представлены правовые позиции, изложенные Верховным Судом РФ в постановлениях Пленума Верховного Суда РФ, Обзорах судебной практики, утвержденных Президиумом Верховного Суда РФ, определениях Судебных коллегии Верховного Суда РФ, связанных с применением норм налогового права за 2019 г. Также в пособии представлен обзор правовых позиций Конституционного Суда РФ, связанных с применением норм налогового права за 2019 г.

Заведующий кафедрой финансового права
Российского государственного университета правосудия
Имеда А. Цинделиани

КАССАЦИОННАЯ ПРАКТИКА
ВЕРХОВНОГО СУДА РФ, СВЯЗАННАЯ С ПРИМЕНЕНИЕМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ

В 2019 году в рамках кассационного рассмотрения споров, связанных с применением законодательства о налогах и сборах, Верховным Судом РФ высказаны важнейшие правовые позиции, направленные на формирование единообразной практики применения. Представляется необходимыми рассмотреть некоторые их них, которые, по нашему мнению, представляют определенный интерес.

Несомненно, заслуживают интереса вопросы с применением норм законодательства о налогах и сборах, связанные с досудебным порядком обжалования актов налоговых органов.6 Налогоплательщиком было подано заявление в территориальный налоговый орган о возврате излишне уплаченного налога, не получив ответа на данное заявление, он обратился в Управление Федеральной налоговой службы Российской Федерации по субъекту Российской Федерации с жалобой на бездействие территориального органа, выразившееся в непринятии решения о возврате налога. Ответом УФНС по субъекту было разъяснено о наличии у него задолженности по НДФЛ, предложено погасить указанную задолженность по ее уплате и разъяснено, что при выявлении расхождений между данными налогоплательщика и налогового органа по суммам, начисленным и уплаченным в бюджет, осуществляется сверка расчетов. После получения указанного ответа налогоплательщик обратился в суд с административным исковым заявлением, в котором просил признать незаконным бездействие территориального налогового органа, выразившееся в непринятии решения о возврате налога. После обращения в суд с данным заявлением им в тот же день территориальный налоговый орган отказал в возврате излишне уплаченного налога. После получения решения территориального налогового органа налогоплательщик обратился в суд с дополнительным административным исковым заявлением, в котором просил: признать незаконным решение об отказе возврата налога и о возложении обязанности принять решение о возврате излишне уплаченного НДФЛ и уплаты ему процентов за нарушение срока возврата налога. Суд первой инстанции принял к производству административное исковое заявление и рассмотрел спор по существу с вынесением решения об удовлетворении заявленных требований налогоплательщика. Судом апелляционной инстанции решение суда первой инстанции отменено и оставлен без рассмотрения административный иск, поскольку административным истцом не соблюден досудебный порядок урегулирования спора, предусмотренный пунктом 2 статьи 138 НК РФ, так как отказ тривиального налогового органа о возврате излишне уплаченного налога в вышестоящий налоговый орган по г. Москве не обжаловался. С указанным подходом Верховный Суд РФ не согласился по следующим основаниям.

В силу пункта 2 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном НК РФ.

Пунктом 1 статьи 139 НК РФ установлено, что жалоба подается в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются. Налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются, обязан в течение трех дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Согласно пункту 1 части 1 статьи 196 КАС РФ суд оставляет административное исковое заявление без рассмотрения в случае, если административным истцом не соблюден досудебный порядок урегулирования административных споров, установленный федеральным законом для данной категории административных дел. Так как необходимость обязательного досудебного обжалования акта налогового органа ненормативного характера в вышестоящий налоговый орган до обращения в суд прямо установлена пунктом 2 статьи 138 НК РФ, несоблюдение указанных требований влечет правовые последствия, предусмотренные пунктом 1 части 1 статьи 196 КАС РФ. Поскольку налогоплательщиком подана жалоба в УФНС об отказе в возврате излишне уплаченного им НДФЛ, а в своем ответе УФНС сообщило о том, что ответ по его обращению по поводу возврата денежных средств по существу поставленных вопросов был направлен в его адрес, суд признал, что налогоплательщиком оспорена недоимка в установленном порядке в вышестоящий налоговый орган. Указанное обстоятельство признано свидетельствующим о соблюдении административным истцом досудебного порядка рассмотрения спора и необоснованности вывода суда апелляционной инстанции в указанной части. Согласно части 4 статьи 310 КАС РФ, нарушение или неправильное применение норм процессуального права является основанием для изменения или отмены решения суда первой инстанции в апелляционном порядке только в том случае, если это нарушение или неправильное применение привело к принятию неправильного решения. Правильное, по существу, решение не может быть отменено по формальным соображениям. Несоблюдение досудебного порядка урегулирования спора может являться безусловным основанием для оставления иска без рассмотрения для суда первой инстанции, в том случае, если спор не рассмотрен по существу. В силу части 3 статьи 197 КАС РФ после устранения обстоятельств, послуживших основанием для оставления административного искового заявления без рассмотрения, административный истец вновь может обратиться в суд с административным исковым заявлением в общем порядке. Указанное означает, что налогоплательщик после оставления судом апелляционной инстанции его заявления без рассмотрения в целях защиты своих прав и законных интересов должен был снова обратиться с жалобой в вышестоящий налоговый орган. Между тем, применение пункта 1 части 1 статьи 129, пункта 1 части 1 статьи 196 КАС РФ, при отмене решения в апелляционном или кассационном порядке, может привести к тому, что заявитель в случае истечения срока для подачи жалобы вышестоящему органу лишается предусмотренной статьей 4 КАС РФ гарантии права на судебную защиту прав и законных интересов. Такая же правовая позиция изложена в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 за 2015 год, утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 23 декабря 2015 года.

Имеются примеры, когда нормы законодательства о налогах и сборах касающиеся досудебных процедур, распространяются на иные отношения, к которым нельзя применить данную процедуру. Гражданин обратился в суд с административным исковым заявлением о признании незаконными предписаний начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы об устранении выявленных нарушений валютного законодательства, которыми на нее возложены обязанности предоставить отчеты о движении денежных средств по счету в банке. В обоснование своих требований заявитель ссылалась на то, что обязанность предоставлять отчеты о движении средств по счетам (вкладам) в банках за пределами территории Российской Федерации законом возложена на резидентов Российской Федерации, однако, она резидентом Российской Федерации не является, в связи с чем такая обязанность возложена на нее оспариваемыми предписаниями неправомерно. Решением суда первой инстанции суда в удовлетворении административного иска отказано. Определением суда апелляционной инстанции решение отменено, административное исковое заявление оставлено без рассмотрения. Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и оставляя административное исковое заявление без рассмотрения, исходил из того, что поскольку оспариваемые предписания в вышестоящий налоговый орган обжалованы не были, административным истцом не соблюден досудебный порядок урегулирования спора, предусмотренный пунктом 2 статьи 138 НК РФ. С указанным подходом не согласился Верховный Суд РФ по следующим основаниям. Как следует из содержания оспариваемых предписаний, они вынесены в соответствии с пунктом 1 части 2 статьи 23 Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле», которым предусмотрено право органов валютного контроля и их должностных лиц в пределах своей компетенции выдавать предписания об устранении выявленных нарушений актов валютного законодательства Российской Федерации и актов органов валютного регулирования. Согласно части 2 статьи 22 Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле» органами валютного контроля в Российской Федерации являются Центральный банк Российской Федерации, федеральный орган (федеральные органы) исполнительной власти, уполномоченный (уполномоченные) Правительством Российской Федерации. Указом Президента Российской Федерации от 2 февраля 2016 года № 41 «О некоторых вопросах государственного контроля и надзора в финансово-бюджетной сфере» упразднена Федеральная служба финансово-бюджетного надзора, осуществлявшая функции органа валютного контроля, эти функции переданы Федеральной таможенной службе и Федеральной налоговой службе. Согласно пункту 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 года № 506 (в редакции от 13 апреля 2016 года) Федеральная налоговая служба является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции органа валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов. В соответствии с абзацем первым части 1 статьи 4 Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле» валютное законодательство Российской Федерации состоит из настоящего федерального закона и принятых в соответствии с ним федеральных законов. Согласно пункту 2 части 1 статьи 24 Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле» обжалование решений и действий (бездействия) органов и агентов валютного контроля и их должностных лиц осуществляется в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Таким образом, налоговые органы, осуществляя функции органа валютного контроля, руководствуются в своей деятельности названным федеральным законом. Порядок обжалования решений и действий (бездействия) органов государственной власти и их должностных лиц определен КАС РФ, который, как и Федеральный закон «О валютном регулировании и валютном контроле», не содержит требования об обязательном досудебном обжаловании акта органа валютного контроля в вышестоящий орган до обращения в суд.

Предметом кассационного рассмотрения стали и вопросы, связанные с применением норм законодательства о налогах и сборах в части признания недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и их списание по специальным основаниям7 и специфика их применения в отношении поимущественных налогов8.

Налоговый орган обратился с иском о взыскании с налогоплательщика земельного налога за период 2013 года. Удовлетворяя заявленные налоговым органом требования, суд исходил из того, что административный истец не утратил права на принудительное взыскание земельного налога и пени, а у административного ответчика отсутствует право на признание недоимки безнадежной к взысканию на основании пункта 1 статьи 12 Федерального закона от 28 декабря 2017 года № 436-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации». С таким подходом не согласился Верховный Суд РФ по следующим основаниям. Подпункт 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ предусматривает обязанность налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги. В соответствии с пунктом 1 статьи 45, пунктом 2 статьи 52 и пунктом 4 статьи 397 НК РФ обязанность по уплате земельного налога должна быть выполнена налогоплательщиком — физическим лицом в срок, установленный законодательством о налогах и сборах на основании налогового уведомления налогового органа. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. Согласно пунктам 1–3 статьи 48 НК РФ в случае неисполнения налогоплательщиком — физическим лицом в установленный срок обязанности по уплате налога, пеней и штрафов налоговый орган, направивший требование об уплате налога, пеней и штрафов, вправе обратиться в суд с заявлением о взыскании налога, пеней и штрафов за счет имущества, в том числе денежных средств этого физического лица в пределах сумм, указанных в требовании. Заявление о взыскании подается в суд общей юрисдикции налоговым органом в течение шести месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога, пеней и штрафов. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления о взыскании может быть восстановлен судом. Рассмотрение дел о взыскании недоимки за счет имущества физического лица производится в соответствии с законодательством об административном судопроизводстве. Требование о взыскании налоговой задолженности может быть предъявлено налоговым органом в порядке искового производства не позднее шести месяцев со дня вынесения судом определения об отмене судебного приказа. Частью 1 статьи 12 Федерального закона от 28 декабря 2017 года № 436-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» предусмотрено признание безнадежными к взысканию и списание недоимки по земельному налогу, образовавшейся у физических лиц по состоянию на 1 января 2015 года, задолженности по пеням, начисленным на указанную недоимку, числящихся на дату принятия налоговым органом в соответствии с указанной статьей решения о списании признанных безнадежными к взысканию недоимки и задолженности по пеням. Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ недоимкой признается сумма налога, сумма сбора или сумма страховых взносов, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Земельный налог за налоговые периоды до 2013 года включительно подлежал уплате в срок, устанавливаемый в соответствии с абзацем 1 пункта 2 статьи 387 и абзацем третьим пункта 1 статьи 397 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27 июля 2010 года № 229-ФЗ) нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. Таким образом, по состоянию на 1 января 2015 года у налогоплательщика имелась задолженность по земельному налогу за 2013 год. При таких обстоятельствах вывод суда об отсутствии у административного ответчика права на признание недоимки безнадежной к взысканию на основании Федерального закона от 28 декабря 2017 года № 436-ФЗ сделан без должного анализа подлежащих установлению для правильного рассмотрения настоящего административно-правового спора юридически значимых обстоятельств. Тот факт, что налоговое уведомление о взыскании с налогоплательщика земельного налога за 2013 год было направлено в ее адрес налоговым органом на основании пункта 4 статьи 397 НК РФ только 22 мая 2015 года, не свидетельствует об отсутствии у нее права на освобождение от уплаты земельного налога за 2013 год и пени. При рассмотрении административного дела не проверены доводы административного ответчика и об отсутствии оснований для восстановления административному истцу срока подачи заявления о взыскании задолженности, а также расчет суммы земельного налога и пени.

В 2019 году прошла целая череда рассмотренных Верховным Судом РФ споров, связанных с осуществлением налоговой реконструкции налоговых обязательств,9 которые в определенной степени на конкретных примерах определило подходы к данной категории, особенно по НДС. Общий подход к данной категории заключается в следующем. Положения статьи 57 Конституции РФ и пункта 1 статьи 3 НК РФ предопределяют, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Обязанность по уплате налогов не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены, что повлияло на размер налога, подлежавшего уплате. Полученная в таких случаях хозяйствующим субъектом экономия налоговых платежей, как следует из разъяснений, данных в пункте 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление Пленума № 53), признается его необоснованной налоговой выгодой. При этом объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, а признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (пункты 7 и 11 Постановления Пленума № 53). Следовательно, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом — определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет. Это предполагает, что, делая вывод об искусственном дроблении единого бизнеса, и признавая предпринимателя тем лицом, в интересах которого взаимозависимые хозяйственные общества в действительности осуществляли облагаемые налогом операции, налоговый орган должен определить его права и обязанности как плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика. На необходимость определения налоговых последствий «дробления бизнеса» исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика также указано в Определении Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 № 1440-О.

В отношении определения недоимки по НДС имеет значение, что в силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). На основании пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к уплате покупателю. Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога. Соответственно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к уплате покупателями в ее составе, что, по существу, означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника — собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца). Аналогичная позиция ранее высказывалась Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 20.12.2018 № 306-КГ18-13128, от 16.04.2019 № 302-КГ18-22744, от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085. Принимая во внимание изложенное, по общему правилу при определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, как плательщика НДС, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, то есть по общему правилу — посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога. Данный вывод согласуется с пунктом 4 статьи 164 НК РФ, согласно которому сумма налога должна определяться с применением расчетной ставки в тех случаях, когда это является необходимым в соответствии с главой 21 НК РФ. В сложившейся ситуации применение расчетной ставки налога является необходимым, поскольку позволяет обеспечить соблюдение требований пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 168 НК РФ, а именно, установить стоимость реализуемых товаров, работ и услуг (без включения в нее суммы налога) и добавляемую к этой стоимости сумму налога, которые в совокупности будут соответствовать реально сформированной договорной цене. В то время как противоположный подход приводит к исчислению налога с дохода, который хозяйствующим субъектом не получен. Сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно большем размере. Согласно пунктам 1 и 2 статьи 122 НК РФ, форма вины имеет значение при определении размера штрафа. Не может быть признан правильным и вывод о необходимости исчисления НДС сверх полученной предпринимателем выручки, мотивированный тем обстоятельством, что счета-фактуры на реализацию товаров выставлялись взаимозависимыми с предпринимателем организациями покупателям с указанием «без НДС». Наличие отметки «без НДС» в счетах-фактурах является результатом неправильного определения предпринимателем своего статуса как плательщика данного налога и объема облагаемых налогом операций, а не свидетельством согласия не взаимозависимых с предпринимателем покупателей на возможность увеличения цены договоров в случае возникновения необходимости предъявления налога. Данное обстоятельство имело значение, поскольку по смыслу статьи 421 ГК РФ и с учетом разъяснений, данных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (абзац первый пункта 17), возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается только в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора, либо предусмотрена нормативными правовыми актами.

Значительное внимание в кассационной практике Верховного Суда РФ уделено спорам, связанным с уплатой налога на доходы физических лиц,10 особенно вопросам, связанным с применением налоговых льгот по данному налогу. В частности, при рассмотрении споров, связанных с отказом предоставлении имущественного налогового вычета по причине непредставления налогоплательщиком акта приема-передачи или свидетельства о государственной регистрации права собственности на имущество, необходимо учитывать следующее (на примере приобретения жилого помещении по выплате полного размера пая). В силу положений статьи 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них. Указанный имущественный налоговый вычет предоставляется в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации одного или нескольких объектов имущества, указанного в подпункте 3 пункта 1 названной выше статьи, не превышающем 2 000 000 руб. Абзац третий подпункта 6 пункта 3 указанной статьи устанавливает, что для подтверждения права на имущественный налоговый вычет, налогоплательщик представляет в налоговый орган договор о приобретении квартиры, комнаты или доли (долей) в них и документы, подтверждающие право собственности налогоплательщика на квартиру, комнату или долю (доли) в них. Федеральный законодатель, закрепляя заявительный порядок получения налогового вычета в случае приобретения физическими лицами перечисленных в подпункте 3 пункта 1 статьи 220 НК РФ объектов недвижимости, не установил срок такого обращения (в отличие от налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 2 статьи 171 НК РФ, которые могут быть заявлены в течение трех лет после принятия на учет приобретенных или ввезенных на территорию Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав). Согласно пункту 10 статьи 220 НК РФ у налогоплательщиков, получающих пенсии в соответствии с законодательством Российской Федерации, имущественные налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 3 и 4 пункта 1 названной статьи, могут быть перенесены на предшествующие налоговые периоды, но не более трех, непосредственно предшествующих налоговому периоду, в котором образовался переносимый остаток имущественных налоговых вычетов. В соответствии с пунктом 4 статьи 218 ГК РФ член жилищного, жилищно-строительного, дачного, гаражного или иного потребительского кооператива, другие лица, имеющие право на паенакопления, полностью внесшие свой паевой взнос за квартиру, дачу, гараж, иное помещение, предоставленное этим лицам кооперативом, приобретают право собственности на указанное имущество.

Интересная проблематика была затронута в кассационной практике Верховного Суда РФ, связанная с порядком реализации положений законодательства о налогах и сборах в части снижения налоговых санкций в связи с наличием смягчающих вину обстоятельств11. Верховным Судом РФ были высказаны следующие подходы в части возможности снижения налоговых санкций до нуля. Согласно пункту 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются, в том числе, иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность. В силу пункта 4 указанной статьи обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются налоговым органом или судом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства, размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ (пункт 3 статьи 114). Обязанность суда снизить размер штрафа при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства не менее чем в два раза разъяснена в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Согласно разъяснениям, данным в пункте 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса. Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза. В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, сформулированной в постановлениях от 12.05.1998 № 14-П, от 15.07.1999 № 11-П, от 30.07.2001 № 13-П и в определении от 14.12.2000 № 244-О, санкции, налагаемые органами государственной власти, являются мерой юридической ответственности, поэтому размер взыскания должен отвечать критерию соразмерности и применяться с соблюдением принципов справедливости наказания, его индивидуализации и дифференцированности, с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств. Из приведенных положений следует, что сумма штрафа определяется в виде процента от суммы налога, подлежащей фактической уплате (перечислению) в бюджет за соответствующий период; снижение суммы подлежащего к взысканию штрафа при наличии смягчающих ответственность обстоятельств возможно и более, чем в два раза. Однако уменьшение суммы штрафа более, чем в два раза не свидетельствует о возможности получить от совершенного действия нулевой результат. При этом, снижая размер подлежащего взысканию штрафа до нуля рублей, суды фактически освободили общество от ответственности за совершение налогового правонарушения, что не соответствует положениям пункта 3 статьи 114 НК РФ. Вместе с тем законодатель разграничил между собой юридические факты, с наличием которых он связывает возможность снижения размера штрафных санкций и освобождения от ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотрен статьей 109 НК РФ и является закрытым. Такие обстоятельства, исключающие вину общества в совершении налогового правонарушения и, соответственно, привлечение его к ответственности за совершение налогового правонарушения, судами не установлены. В связи с этим уменьшение штрафа, подлежащего взысканию с налогоплательщика до нуля рублей, произведено судом апелляционной инстанции при неправильном применении норм материального права. Поскольку факт совершения налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения в рассматриваемом случае судами установлен, подтверждается материалами дела и обществом не оспаривается, суд апелляционной инстанции при повторном рассмотрении дела должен был оценить доводы общества о наличии смягчающих обстоятельств и при установлении таких обстоятельств рассмотреть вопрос об уменьшении размера взыскиваемого штрафа, а не освобождать общество от налоговой ответственности.

ОБЗОР
ПРАВОВЫХ ПОЗИЦИЙ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РФ,
СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ НОРМ НАЛОГОВОГО ПРАВА ЗА 2019 Г.

Налог на имущество организаций. Налоговые льготы

О порядке обложения налогом на имущество организаций объектов движимого имущества, которые до совершения сделки между взаимозависимыми лицами, реорганизации или ликвидации юридических лиц не признавались объектом налогообложения у первоначального (предыдущего) собственника (Определение Конституционного Суда РФ от 15.01.2019 № 1-О «По жалобе общества с ограниченной ответственностью «Транспортная компания «Агат-Логистик» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации и частью 5 статьи 9 Федерального закона от 24 ноября 2014 года № 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые положения пункта 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) не соответствуют статьям 2, 6 (часть 2), 8, 15 (части 1 и 2), 19 (часть 2), 34, 35, 45, 46, 55 (часть 3) и 57 Конституции Российской Федерации, поскольку приводят к различным налоговым последствиям при налогообложении идентичного имущества организаций исключительно в зависимости от факта реорганизации налогоплательщика, притом, что соответствующая реорганизация имела место до вступления в силу пункта 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации.

Оспоренное положение являлось предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации (далее — КС РФ) (Постановление КС РФ от 21 декабря 2018 г. № 47-П «По делу о проверке конституционности пункта 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами закрытого акционерного общества «Инкар», акционерных обществ «Лизинговая компания «КАМАЗ» и «Новая перевозочная компания»»). Постановлением от 21 декабря 2018 года № 47-П КС РФ, основываясь на ранее выраженных им правовых позициях, признал пункт 25 статьи 381 НК РФ не противоречащим Конституции Российской Федерации, поскольку его положения — по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования — не предполагают обложения налогом на имущество организаций объектов движимого имущества, которые до совершения сделки между взаимозависимыми лицами, реорганизации или ликвидации юридических лиц не признавались объектом налогообложения у первоначального (предыдущего) собственника, только лишь в связи с принятием такого имущества на учет в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц, а также передачи имущества между взаимозависимыми лицами.

В мотивировочной части этого Постановления КС РФ указал, что прекращение действия налоговой льготы, обусловленное использованием в правомерной деятельности отдельно взятых законных средств (процедур, правил, форм), притом что с ее осуществлением не связано доказанное правонарушение или злоупотребление правом, не может быть признано пригодным (уместным) в защите конституционно значимых ценностей и, соответственно, пропорциональным целям такой защиты. Следовательно, пункт 25 статьи 381 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу не допускает указанных правоограничений в отношении добросовестных участников гражданского оборота, получивших в процессе реорганизации (ликвидации) и (или) заключения гражданско-правовых сделок движимое имущество, не подлежавшее налогообложению у первоначального (предыдущего) собственника. Более того, придание названному законоположению смысла, противоположного выявленному КС РФ, означает его применение с обратной силой в отношении объектов, учтенных в качестве основных средств с 1 января 2013 года до 1 января 2015 года, тогда как именно в этот период движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на соответствующий учет (в том числе произведенное после указанной даты), было без оговорок, т.е. полностью, изъято из числа объектов, облагаемых налогом на имущество организаций.

Вместе с тем, поскольку жалоба ООО «Транспортная компания «АгатЛогистик» поступила в КС РФ до начала рассмотрения в КС РФ дела о проверке конституционности пункта 25 статьи 381 НК РФ, правоприменительные решения по делу заявителя, основанные на положениях пункта 25 статьи 381 НК РФ в истолковании, расходящемся с их конституционно-правовым смыслом, выявленным КС РФ в Постановлении от 21 декабря 2018 года № 47-П, подлежат пересмотру в установленном порядке. По результатам рассмотрения КС РФ признал жалобу ООО «Транспортная компания «Агат-Логистик» не подлежащей дальнейшему рассмотрению в заседании КС РФ, поскольку для разрешения поставленного заявителем вопроса не требуется вынесения предусмотренного статьей 71 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» итогового решения в виде постановления. Аналогичное дело рассмотрено КС РФ (Определение от 25.06.2019 № 1520-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества «КАУСТИК» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Ответственность за налоговые преступления

О взыскании вреда, причиненного бюджетам публично-правовых образований, в размере налогов и пеней с физических лиц, обвиняемых в совершении налоговых преступлений (Определение Конституционного Суда РФ от 29.01.2019 № 132-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Криштопа Евгения Михайловича на нарушение его конституционных прав статьями 15, 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации и пунктом 1 статьи 27 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения противоречат статьям 2, 15 (часть 1), 17 (часть 3), 18, 45, 46 (часть 1), 49, 50 (часть 2), 55 (часть 3) и 64 Конституции Российской Федерации в той мере, в какой они позволяют по искам прокуроров взыскивать в пользу государства вред, причиненный преступлением, предусмотренным статьей 199.2 УК РФ, с гражданина, уголовное дело в отношении которого прекращено вследствие акта об амнистии, признавая его виновным в инкриминируемом преступлении в рамках гражданского, а не уголовного процесса и нарушая тем самым презумпцию невиновности.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению по следующим основаниям. Как ранее указывал КС РФ, что действующее законодательство не связывает наступление ответственности за причинение имущественного вреда исключительно с привлечением его причинителя к уголовно-правовой ответственности (определения от 25 января 2018 года № 58-О, № 65-О и № 106-О). КС РФ также неоднократно подчеркивалось, что обязанность возместить причиненный вред как мера гражданско-правовой ответственности применяется к причинителю вреда при наличии состава правонарушения, включающего, как правило, наступление вреда, противоправность поведения причинителя вреда, причинную связь между противоправным поведением причинителя вреда и наступлением вреда, а также его вину (постановления от 15 июля 2009 года № 13-П, от 7 апреля 2015 года № 7-П и от 8 декабря 2017 года № 39-П; определения от 4 октября 2012 года № 1833-О, от 15 января 2016 года № 4-О, от 19 июля 2016 года № 1580-О и др.).

В Постановлении от 8 декабря 2017 года № 39-П КС РФ пришел к выводу, что статья 15, пункт 1 статьи 1064 ГК Российской Федерации и подпункт 14 пункта 1 статьи 31 НК РФ в их нормативном единстве не противоречат Конституции РФ поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования эти положения:

предполагают возможность взыскания по искам прокуроров и налоговых органов о возмещении вреда, причиненного публично-правовым образованиям, денежных сумм в размере не поступивших в соответствующий бюджет от организации-налогоплательщика налоговых недоимок и пеней с физических лиц, которые были осуждены за совершение налоговых преступлений, вызвавших эти недоимки, или уголовное преследование которых в связи с совершением таких преступлений было прекращено по нереабилитирующим основаниям, при установлении всех элементов состава гражданского правонарушения, притом что сам факт вынесения обвинительного приговора не может расцениваться судом как безусловно подтверждающий их виновность в причинении имущественного вреда;

не могут использоваться для взыскания с указанных физических лиц штрафов за налоговые правонарушения, наложенных на организацию-налогоплательщика;

не допускают, по общему правилу, взыскание вреда, причиненного бюджетам публично-правовых образований, в размере подлежащих зачислению в соответствующий бюджет налогов и пеней с физических лиц, обвиняемых в совершении налоговых преступлений, до внесения в единый государственный реестр юридических лиц сведений о прекращении организации-налогоплательщика либо до того, как судом будет установлено, что данная организация является фактически недействующей и (или) что взыскание с нее либо с лиц, привлекаемых к ответственности по ее долгам, налоговой недоимки и пеней на основании норм налогового и гражданского законодательства невозможно (кроме случаев, когда судом установлено, что организация-налогоплательщик служит лишь «прикрытием» для действий контролирующего его физического лица); предполагают правомочие суда при определении размера возмещения вреда, причиненного бюджету публично-правового образования физическим лицом, учитывать его имущественное положение (в частности факт обогащения в результате совершения налогового преступления), степень вины в причинении вреда, характер уголовного наказания, а также иные существенные обстоятельства, имеющие значение для разрешения конкретного дела. Также в названном Постановлении КС РФ указал, что отсутствие в налоговом и гражданском законодательстве легальной дефиниции понятия «вред» само по себе не может рассматриваться как вносящее в правовое регулирование неопределенность, не позволяющую субъектам соответствующих правоотношений и правоприменительным органам осознавать и единообразно применять правила поведения, установленные нормами, в которых данное понятие используется, и предвидеть наступление ответственности за их нарушение.

С учетом приведенных правовых позиций, обязывающих суд на основе всестороннего и полного исследования доказательств, в том числе с учетом прекращения деятельности юридического лица — налогоплательщика, а также круга лиц, имевших фактическую возможность определять действия юридического лица, разрешить вопрос о наличии либо отсутствии состава гражданского правонарушения, оспариваемые заявителем положения Гражданского кодекса Российской Федерации, рассматриваемые как сами по себе, так и во взаимосвязи, не предполагающие привлечения к гражданско-правовой ответственности невиновных лиц, также не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя.

С учетом приведенных правовых позиций КС РФ, оспариваемые положения статьи 15, статьи 1064 ГК Российской Федерации и пункта 1 статьи 27 НК РФ, как не предполагающие привлечения к гражданско-правовой ответственности невиновных лиц, не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте.

Принимая определение КС РФ, отметил, что установление же фактических обстоятельств, имеющих значение для разрешения конкретного дела заявителя, в том числе свидетельствующих о наличии состава гражданского правонарушения, не входит в компетенцию КС РФ.

Аналогичное дело рассмотрено КС РФ (Определение от 25.04.2019 № 923-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Студенниковой Арины Игоревны на нарушение ее конституционных прав пунктом 1 статьи 15, абзацем первым пункта 1 статьи 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации, пунктом 1 статьи 3, пунктом 1 статьи 27 Налогового кодекса Российской Федерации, а также частью первой статьи 45 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации»).

КС РФ было рассмотрено аналогичное дело о возможности взыскания с физического лица неуплаченных организацией налогов (Определение КС РФ от 29.05.2019 № 1303-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Арцыбашева Сергея Ивановича на нарушение его конституционных прав статьей 15, пунктом 1 статьи 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также подпунктом 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации).

Затем аналогичная позиция была указана в Определение КС РФ от 29.05.2019 № 1385-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Павлова Анатолия Николаевича на нарушение его конституционных прав подпунктом 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, статьей 15, пунктом 1 статьи 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации, частями первой и второй статьи 44, частью первой статьи 54 Уголовного процессуального кодекса Российской Федерации». Особенностью данного дела явилось то, что представленными материалами применение в деле с участием заявителя частей первой и второй статьи 44, части первой статьи 54 УПК Российской Федерации не подтверждается; причиненный вред в размере недоимки и пеней с заявителя был взыскан в порядке гражданского судопроизводства, т.е. в качестве гражданского ответчика в уголовном процессе заявитель не привлекался.

В последующем было рассмотрено КС РФ аналогичное дело (Определение от 25.06.2019 № 1581-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Табацкой Елены Викторовны на нарушение ее конституционных прав пунктом 1 статьи 15, пунктом 1 статьи 200 и статьей 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпунктом 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации и частью второй статьи 44 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации»). Также КС РФ было рассмотрено подобное дело (Определение от 18.07.2019 № 1960-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Гулина Вадима Анатольевича на нарушение его конституционных прав статьей 15, пунктом 1 статьи 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации и подпунктом 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации»). Вопрос о конституционности статьи 15, пункта 1 статьи 1064 ГК Российской Федерации и подпункта 14 пункта 1 статьи 31 НК РФ, в том числе в обозначенном заявителем аспекте, уже был разрешен КС РФ в Постановлении от 8 декабря 2017 года № 39-П. Установление же и исследование фактических обстоятельств, имеющих значение для разрешения дела с участием заявителя не входят в компетенцию КС РФ.

К концу 2019 года КС РФ, также рассмотрено аналогичное дело (Определение от 19.12.2019 № 3408-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Легкова Вадима Константиновича на нарушение его конституционных прав статьей 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпунктом 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, абзацем вторым пункта 1 статьи 9, пунктом 1 статьи 10 и пунктом 3 статьи 59 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)»).

НДФЛ

О налогообложении и применении имущественного налогового вычета в отношении имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности (Определение КС РФ от 29.01.2019 № 228-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Нестеровой Нины Ивановны на нарушение ее конституционных прав подпунктом 3 пункта 2 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции РФ оспариваемые заявителем законоположения подпункта 3 пункта 2 статьи 220 НК РФ послужило причиной обращения заявителя в КС РФ.

Из материалов рассмотренного КС РФ дела видно, что три участника долевой собственности, включая заявительницу, продали принадлежавшую им квартиру. При этом заявительнице менее трех лет принадлежала 1/4 в праве собственности на жилое помещение, как и второму собственнику; третьему собственнику 1/2 в праве собственности на жилое помещение принадлежала более трех лет. По итогам проведения камеральной налоговой проверки решением налогового органа заявительница была привлечена к ответственности за совершение налогового правонарушения — неуплату налога на доходы физических лиц с дохода от продажи доли квартиры в связи с завышением размера заявленного ею имущественного налогового вычета. Постановлениями судов общей юрисдикции заявительнице отказано в признании недействительным указанного решения налогового органа. При этом правоприменительные органы установили, что часть имущественного налогового вычета, который составляет 1 000 000 рублей и распределяется пропорционально долям сособственников, приходящаяся на обладателя 1/2 в праве собственности на квартиру (в размере 500 000 рублей) и освобожденного от уплаты налога, была неправомерно учтена заявительницей при применении имущественного налогового вычета. Таким образом, правоприменительные органы пришли к выводу о необоснованном увеличении налогоплательщицей положенного ей размера имущественного налогового вычета за счет имущественного налогового вычета, приходящегося на долю другого сособственника.

КС РФ, изучив представленные материалы, не находит оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению.

Согласно правовой позиции КС РФ освобождение от уплаты налогов по своей природе — это льгота, которая является исключением из вытекающих из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения; налоговые льготы всегда носят адресный характер, и только законодатель, к исключительной прерогативе которого относится их установление, вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых они распространяются. В свою очередь, налоговые органы и суды при решении вопроса о правомерности освобождения конкретного налогоплательщика от уплаты налога на основании закона должны учитывать, что введение налоговых льгот направлено в том числе на создание благоприятных условий для развития той или иной сферы экономической деятельности, и действовать сообразно воле федерального законодателя, выраженной в соответствующих нормах (постановления от 21 марта 1997 года № 5-П и от 28 марта 2000 года № 5-П; Определение от 26 апреля 2016 года № 884-О).

Судом не были приняты доводы налогоплательщика ввиду следующего. Вопрос о возможности перераспределения размера имущественного налогового вычета при продаже недвижимости между участниками общей долевой собственности, в том числе с учетом различий в сроке обладания имуществом, уже становился предметом рассмотрения КС РФ, который в Постановлении от 13 марта 2008 года № 5-П пришел к выводу, что пропорциональное распределение общего размера имущественного налогового вычета между сособственниками, исходя из размера их доли, не может рассматриваться как противоречащее Конституции Российской Федерации. В частности, такое нормативное регулирование, принятое федеральным законодателем в пределах его дискреционных полномочий в сфере налогообложения, соотносится с природой налога на доходы 4 физических лиц как персонифицированного налога, рассчитываемого индивидуально по каждому налогоплательщику, исходя из его экономической деятельности (например, с учетом расходов по содержанию общего имущества соразмерно со своей долей и тому подобных обстоятельств).

При буквальном толковании данного определения КС РФ усматривается вывод — оспариваемое законоположение, подпункт 3 пункта 2 статьи 220 НК РФ не может рассматриваться как нарушающий конституционные права налогоплательщиков в указанном в жалобе аспекте.

Специальные налоговые режимы.
Упрощенная система налогообложения

О порядке применения упрощенной системы налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями (Определение КС РФ от 29.01.2019 № 228-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Кашина Алексея Николаевича на нарушение его конституционных прав пунктом 1 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации и частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

По мнению заявителя, пункт 1 статьи 346.11 НК РФ препятствует налогоплательщику реализовать свое право на выбор системы налогообложения, в частности на стадии проведения в отношении него налоговой проверки и рассмотрения его дела в суде.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению, поскольку установленная Конституцией Российской Федерации обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57) имеет публично-правовой характер, что обусловлено самой природой государства и государственной власти, пониманием налогов в качестве элемента финансовой основы деятельности государства. Тем самым предполагается, что налоговые правоотношения основаны на властном подчинении и характеризуются субординацией сторон; налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, а соответствующие органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица, причитающиеся налоговые суммы (постановления КС РФ от 17 декабря 1996 года № 20-П и от 14 июля 2005 года № 9-П; определения КС РФ от 27 декабря 2005 года № 503-О, от 20 марта 2008 года № 179-О-О, от 7 ноября 2008 года № 1049-О-О, от 7 декабря 2010 года № 1572-О-О, от 10 марта 2016 года № 571-О и др.). Публично-правовым характером налоговой обязанности и необходимостью ее реализации в условиях, которые отвечали бы вытекающим из верховенства права принципам равенства и справедливости, предопределяется, по смыслу правовых позиций КС РФ (постановления от 14 июля 2003 года № 12-П, от 3 июня 2014 года № 17-П; определения от 7 июня 2011 года № 805-О-О, от 18 сентября 2014 года № 1822-О, от 10 ноября 2016 года № 2561-О и др.), императивный в своей основе метод налогового регулирования и связанность законом налоговых органов, основания, пределы, процедурные и иные условия, деятельности которых требуют, насколько возможно, детального определения. В соответствие с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется, по общему правилу, организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно. Следовательно, налогоплательщик — индивидуальный предприниматель вправе самостоятельно на основе собственной оценки своего экономического положения и характера осуществляемой им хозяйственной деятельности, а также преимуществ использования специального налогового режима принять решение о подаче уведомления в налоговый орган о переходе на упрощенную систему налогообложения в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. В частности, НК РФ предусматривает заблаговременное (своевременное) уведомление налогового органа о намерении перейти на упрощенную систему налогообложения (подпункт 19 пункта 3 статьи 346.12, пункты 1 и 2 статьи 346.13). Данное условие связано, в том числе с необходимостью обеспечения надлежащего администрирования налогов и сборов, а также полноты и своевременности их уплаты и само по себе не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном им аспекте. Ранее аналогичная позиция была высказана в рамках определения КС РФ от 20 декабря 2018 г. № 3117-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Крюкова Дмитрия Николаевича на нарушение его конституционных прав подпунктом 19 пункта 3 статьи 346.12 и пунктами 1 и 2 статьи 346.13 НК РФ».

НДС

О вопросах уплаты налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на территорию Российской Федерации (Определение КС РФ от 29.01.2019 № 230-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Прикладная биотехнология» на нарушение конституционных прав и свобод положением подпункта 1 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения противоречит статьям 1 (часть 1), 2, 8 (часть 1), 15 (части 3 и 4), 34 (часть 1), 35 (части 1 и 3), 54 (часть 1), 55 (части 2 и 3), 56 (часть 3) и 57 Конституции Российской Федерации, поскольку носит неопределенный характер и тем самым позволяет таможенному органу по истечении значительного периода после ввоза налогоплательщиком товара на территорию Российской Федерации отказывать в применении ставки 10 процентов по налогу на добавленную стоимость.

КС РФ не нашел оснований для признания оспоренного положения Федерального закона не соответствующим Конституции РФ ввиду следующего. НК РФ предусматривает, что законодательство о налогах и сборах, регулирующее властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, не применяется к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, если иное не предусмотрено данным Кодексом (пункты 1 и 2 статьи 2). Вместе с тем в вопросах уплаты налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на территорию Российской Федерации нормы федерального законодательства о налогах и сборах подлежат применению во взаимосвязи с международными договорами и актами в сфере таможенного регулирования. В частности, Таможенный кодекс Евразийского экономического союза предусматривает, что таможенным платежом является и налог на добавленную стоимость, если он взимается при ввозе товара на таможенную территорию Евразийского экономического союза; для исчисления налогов применяются ставки, установленные законодательством государства-члена, в котором они подлежат уплате (подпункт 3 пункта 1 статьи 46 и пункт 4 статьи 53).

КС РФ признал оспоренное положение статьи 164 НК РФ не противоречащим Конституции РФ, поскольку, будучи направленным на реализацию конституционного предписания по установлению законно установленных налогов и сборов (статья 57 Конституции Российской Федерации) в части регламентации такого элемента налогообложения, как налоговая ставка по налогу на добавленную стоимость, само по себе не носит неопределенного характера и не может расцениваться как нарушающее конституционные права заявителя. Тем более что данная норма не регулирует вопросы осуществления таможенного контроля, в том числе в части сроков его проведения, который по общему правилу в силу положений Таможенного кодекса Евразийского экономического союза составляет три года после выпуска товаров в свободное обращение (статья 310), а также принимая во внимание правовую позицию КС РФ, согласно которой, осуществляя организующее и регулирующее воздействие на общественные отношения, в том числе в сфере взимания с граждан и юридических лиц обязательных публичных платежей, государство осуществляет контрольную функцию, которая присуща всем органам государственной власти в пределах закрепленной за ними компетенции, что предполагает их самостоятельность при реализации этой функции и специфические для каждого из них формы осуществления (постановления от 1 декабря 1997 года № 18-П и от 18 июля 2008 года № 10-П). Разрешение же вопроса о размере ставки налога на добавленную стоимость в отношении совершаемых заявителем хозяйственных операций предполагает исследование и оценку фактических обстоятельств в его конкретном деле, что не относится к компетенции КС РФ.

НДФЛ

О порядке обложения налогом на доходы физических лиц доходов от реализации ценных бумаг (долей в уставном капитале) при условии непрерывного владения ими более пяти лет (Определение КС РФ от 29.01.2019 № 259-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Зимовина Виктора Петровича на нарушение его конституционных прав частью 7 статьи 5 Федерального закона от 28 декабря 2010 года № 395-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»).

Неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции РФ оспариваемые заявителем законоположения части 7 статьи 5 Федерального закона от 28 декабря 2010 года № 395-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» послужило причиной обращения заявителя в КС РФ.

По мнению заявителя, оспариваемое законоположение не соответствует статьям 15 (части 1 и 2), 19 (части 1 и 2) и 55 (части 2 и 3) Конституции Российской Федерации, поскольку лишает налогоплательщика, приобретшего долю в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью до 1 января 2011 года, но владеющего ею более пяти лет, права на освобождение от уплаты налога на доходы физических лиц.

Из материалов рассмотренного КС РФ дела видно, что судебными актами налогоплательщику отказано в удовлетворении административного искового заявления о признании незаконным решения налогового органа в части отказа в предоставлении льготы по налогу на доходы физических лиц при реализации им доли в уставном капитале ООО.

Судом не были приняты доводы налогоплательщика ввиду следующего. В статье 217 НК РФ определены доходы, не подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц. С принятием Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» перечень не облагаемых указанным налогом доходов был расширен — данная статья дополнена пунктом 172, в соответствии с которым освобождены от налогообложения доходы, полученные налогоплательщиком от реализации долей участия в уставном капитале российских организаций, при условии, что на дату их реализации они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет. При этом данным Федеральным законом предусмотрено нормативное ограничение применения указанной налоговой льготы, действующее равным образом для всех налогоплательщиков, а именно закреплено условие, согласно которому реализуемые налогоплательщиком доли в уставном капитале должны быть приобретены им не ранее 1 января 2011 года (часть 7 статьи 5). Как указывал КС РФ, само по себе данное регулирование, осуществленное законодателем в рамках предоставленной ему дискреции в сфере установления правил льготного налогообложения, не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков (определения от 20 февраля 2014 года № 265-О и от 29 мая 2014 года № 1070-О).

При буквальном толковании данного определения КС РФ усматривается вывод — оспариваемое законоположение, предусматривающее основание для применения налоговой льготы по налогу на доходы физических лиц, не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщика в указанном в жалобе аспекте.

Аналогичная позиция высказана в определение КС РФ от 29.01.2019 № 260-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Зимовиной Софьи Васильевны на нарушение ее конституционных прав частью 7 статьи 5 Федерального закона от 28 декабря 2010 года № 395-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Налог на имущество физических лиц

О применении кадастровой стоимости для целей налогообложения. Порядок определения налоговой базы исходя из инвентаризационной стоимости объекта налогообложения (Постановление КС РФ от 15.02.2019 № 10-П «По делу о проверке конституционности статьи 402 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки О. Ф. Низамовой»).

При обращении в КС РФ заявительницей оспаривается конституционность статьи 402 НК РФ. Как следует из жалобы, фактически позиция заявителя по данному вопросу сводится к требованию возможности перехода от инвентаризационной оценки стоимости объектов налогообложения к кадастровой (рыночной) с соответствующим уменьшением налоговой базы 34 и (или) налоговой ставки не в порядке, установленном положениями статьи 402 НК РФ (т.е. после завершения массовой оценки рыночной стоимости всех объектов в субъекте Российской Федерации в соответствии с нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти), а во внеочередном, индивидуальном порядке по решению налоговых или судебных органов (при разрешении налогового спора).

Заявительница, будучи несогласной с расчетом суммы налога на имущество физических лиц, оспорила требование налогового органа в суде. По ее мнению, если бы для расчета налога использовалась кадастровая стоимость жилого дома, которая согласно кадастровой справке о кадастровой стоимости объекта недвижимости по состоянию на 31 декабря 2015 года составляет 2 873 674 рубля 88 копеек, то сумма налога составила бы лишь 2874 рубля (т.е. существенно меньше начисленного), поскольку в таком случае применялась бы налоговая ставка 0,1 процента. Судами отказано заявительнице в удовлетворении административных исковых требований к налоговому органу о признании недействительным требования об уплате налога и пени и возложении обязанности произвести перерасчет суммы налога. Как указали суды, на уровне субъекта Российской Федерации — Алтайского края не принято решение об определении налоговой базы с учетом кадастровой стоимости объектов недвижимости, а потому налог на имущество физических лиц по установленным ставкам исчисляется исходя из инвентаризационной стоимости объектов налогообложения. Согласно решению Барнаульской городской Думы от 7 ноября 2014 года № 375 «О налоге на имущество физических лиц на территории городского округа — города Барнаула Алтайского края» при суммарной инвентаризационной стоимости объектов налогообложения свыше 3 000 000 рублей применяется ставка налога на имущество физических лиц в размере 1,5 процента. В связи с этим, как отметили суды, отсутствуют основания для перерасчета суммы налога, подлежащего уплате заявительницей, с учетом кадастровой стоимости жилого дома и соответствующей ей налоговой ставки.

КС РФ, принимая жалобу к производству, при рассмотрении дела исходил из того, что предметом рассмотрения являются пункты 1 и 2 статьи 402 НК РФ в той мере, в какой они в системе правового регулирования налога на имущество физических лиц служат нормативным основанием для определения налоговой базы по налогу на имущество физических лиц и обусловленного применяемым способом определения налоговой базы размера налоговой ставки в тех субъектах Российской Федерации, в которых не утверждены в установленном порядке результаты определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества и (или) не установлена единая дата начала применения на их территориях порядка определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости.

КС РФ исходил из того, что федеральный законодатель располагает достаточной свободой усмотрения при введении конкретных налогов: в частности, он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, в том числе стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения такого обязательного элемента налогообложения, как налоговая база (Постановление КС РФ от 10 июля 2017 года № 19-П и определения КС РФ от 20 декабря 2016 года № 2586-О, от 26 января 2017 года № 48-О и др.), а также исходя из специфики условий хозяйствования в определенных отраслях экономики, социальных и иных причин предусматривает более высокие или низкие налоговые ставки (определения КС РФ от 16 июля 2009 года № 1023-О-О и от 28 марта 2017 года № 547-О). В то же время КС РФ неоднократно указывал, что в силу статьи 19 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьей 57 налогообложение должно быть основано на конституционном принципе равенства, который исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера и возможность их различного применения. В налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и, что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенной категории налогоплательщиков предоставляются иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование (постановления от 13 марта 2008 года № 5-П, от 22 июня 2009 года № 10-П, от 25 декабря 2012 года № 33-П, от 3 июня 2014 года № 17-П и др.). Налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и как элементы единой налоговой системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику определяются объективными закономерностями и требованиями, включая экономическую обоснованность налогов и недопустимость их произвольного введения (Постановление от 22 июня 2009 года № 10-П и определения от 27 октября 2015 года № 2428-О, от 8 ноября 2018 года № 2796-О и др.).

В отношении налоговой базы по налогу на имущество физических лиц КС РФ ранее указал, что для исчисления суммы налога положения Закона Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц» устанавливают конкретную стоимостную характеристику облагаемого имущества в виде его инвентаризационной стоимости, рассчитываемой органами технической инвентаризации; следовательно, такой элемент налога, как налоговая база, в данном Законе определен (Определение от 24 ноября 2005 года № 493-О). Изменение же стоимостного показателя, на основе которого рассчитывается налоговая база по налогу на имущество физических лиц, т.е. замена инвентаризационной стоимости имущества на его рыночную стоимость, относится к прерогативе законодателя, который, реализуя принадлежащие ему полномочия, обязан руководствоваться конституционными принципами равенства и справедливости и не допускать несоразмерности налогообложения. Федеральный законодатель закрепил в НК РФ для субъектов Российской Федерации в период до 1 января 2020 года (пункт 1 статьи 402) достаточно широкие полномочия по установлению порядка определения налоговой базы по налогу на имущество физических лиц: исходя из кадастровой стоимости объектов налогообложения или исходя из их инвентаризационной стоимости, как это было предусмотрено ранее, притом что в пределах данного срока органами публичной власти должны быть приняты меры по завершению кадастровой оценки объектов недвижимого имущества. Указанное переходное регулирование, действующее во времени по правилам, предусмотренным статьей 5 НК РФ для актов законодательства о налогах и сборах, само по себе не может рассматриваться как несовместимое с конституционным принципом равенства (статья 6, часть 2; статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации). К тому же КС РФ неоднократно указывал, что изменение законодателем ранее установленных условий должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает сохранение разумной стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также — в случае необходимости — предоставление гражданам возможности (в частности, посредством установления временного регулирования) в течение некоторого переходного периода адаптироваться к вносимым изменениям (постановления от 29 января 2004 года № 2-П, от 17 июня 2013 года № 13-П и др.).

Как указывал ранее КС РФ кадастровая стоимость, так и рыночная стоимость являются условными, но считаются достоверными и подлежат признанию не в силу состоявшегося согласования или доказанного факта уплаты цены по известной реальной сделке, а в силу закона. Имеющиеся же допустимые различия в методах оценки делают неизбежными не только несовпадение установленной на основании отчета оценщика стоимости с реальной ценой состоявшейся сделки, но и определенные расхождения между результатами разных оценок в отношении одного объекта недвижимости (Постановление от 5 июля 2016 года № 15-П). Учитывая изложенное, в рамках действующего правового регулирования не предполагается возможности оспаривания (пересмотра) инвентаризационной стоимости объекта недвижимости с целью установления ее в размере, приближенном к рыночной стоимости. Такой вывод следует как из сущностных различий между инвентаризационной и кадастровой оценками.

Во избежание нарушения прав налогоплательщиков, а следовательно, и связанных с этим конституционных принципов социального государства и равенства всех перед законом и судом (статья 7, часть 1; статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации) необходимо исходить не только из сравнения отдельных элементов налога, используемых в различных субъектах Российской Федерации, но и из сопоставления размеров налоговой обязанности в целом. Иными словами, имея в виду, что положения статьи 406 НК РФ по-разному регулируют размеры налоговых ставок по налогу на имущество физических лиц в зависимости от того, определяется налоговая база на основании инвентаризационной или кадастровой стоимости объекта налогообложения, необходимо учитывать как налоговую базу, так и ставки налога, а также — при наличии — налоговые льготы (вычеты). Законодатель, устанавливая в течение переходного периода два способа определения налоговой базы по налогу на имущество физических лиц, в силу императивного по своей природе характера налоговых правоотношений не предполагает возможности выбора налогоплательщиком одного из них по собственному усмотрению. КС РФ исходил, что не должны являться препятствием к использованию для целей налогообложения кадастровой или рыночной стоимости объекта недвижимости неудобства, связанные с налоговым администрированием, поскольку цели одной только рациональной организации деятельности органов власти не могут служить основанием для ограничения прав и свобод (постановления КС РФ от 18 февраля 2000 года № 3-П, от 17 января 2018 года № 3-П и др.).

При буквальном толковании данного постановления КС РФ усматривается вывод — пункты 1 и 2 статьи 402 НК РФ не противоречат Конституции Российской Федерации, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования они не исключают права налогоплательщика — в тех субъектах Российской Федерации, в которых не утверждены в установленном порядке результаты определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества и (или) не установлена единая дата начала применения на их территориях порядка определения налоговой базы по налогу на имущество физических лиц исходя из кадастровой стоимости, — требовать в индивидуальном порядке (при разрешении налогового спора), в целях исчисления суммы налога на имущество физических лиц, использования сведений об определенной в надлежащем порядке кадастровой (рыночной) стоимости этого имущества и соответствующего размера налоговой ставки в том случае, когда сумма налога, исчисленная налоговым органом исходя из инвентаризационной стоимости этого имущества, существенно превышает сумму налога, исчисляемую исходя из его кадастровой стоимости. Т.е. положения статьи 402 НК РФ сами по себе не нарушают конституционные права граждан, так как не носят дискриминационного характера и не позволяют произвольно исчислять налог на имущество, принадлежащее физическим лицам.

В рамках данного постановления было вынесено особое мнение судьи КС РФ С. М. Казанцева, не согласившегося с некоторыми его доводами. Обосновывая свою позицию, он исходил из следующего. Федеральный законодатель располагает достаточной свободой усмотрения при введении конкретных налогов: в частности, он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, в том числе стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения такого обязательного элемента налогообложения, как налоговая база (Постановление КС РФ от 10 июля 2017 года № 19-П и определения КС РФ от 20 декабря 2016 года № 2586-О, от 26 января 2017 года № 48-О и др.), а также исходя из специфики условий хозяйствования в определенных отраслях экономики, социальных и иных причин предусматривает более высокие или низкие налоговые ставки (определения КС РФ от 16 июля 2009 года № 1023-О-О и от 28 марта 2017 года № 547-О). При определении инвентаризационной стоимости не учитывается местоположение здания (например, удаленность от центра города, инфраструктура), а также уровень внутренней отделки помещения. Соответственно, элитные квартиры в старинных зданиях, расположенных в престижном историческом центре города, имеют инвентаризационную стоимость ниже стоимости квартир в удаленных необустроенных новостройках. Вследствие этого объекты, имеющие большую рыночную стоимость, нередко облагаются меньшим налогом, а менее ценные — большим. Преимуществом инвентаризационной стоимости при оценке налоговой базы объектов недвижимости является в целом ее сравнительно низкий уровень по сравнению с рыночной стоимостью. Эксперты, в частности, отмечают, что инвентаризационная стоимость недвижимости чаще оказывается ниже рыночной в разы, причем их соотношение значительно различается в разных регионах (от 1,5 до 30 раз). Следует отметить, что и система кадастровой оценки стоимости объектов налогообложения не совершенна. Уровень достоверности результатов массовой оценки, особенно в условиях формирующегося рынка недвижимости, невысок, поскольку она не в полной мере учитывает индивидуальные особенности объектов налогообложения.

В соответствии со статьей 402 НК РФ в переходный период (с 1 января 2015 года до 1 января 2020 года) налоговая база в отношении объектов налогообложения может определяться исходя как из их кадастровой стоимости, так и инвентаризационной. Кадастровый порядок определения налоговой базы должен быть установлен нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъекта Российской Федерации. Переход к новой системе определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объекта налогообложения должен был осуществляться по мере завершения мероприятий по кадастровой оценке всех объектов налогообложения. Вместе с тем, все эти меры не могут исключить ситуацию, при которой собственники фактически одинаковых объектов недвижимости, к примеру, не имеющие льгот, проживающие в различных субъектах Российской Федерации, будут платить не просто разные, а многократно неравные налоги на имущество. Как правило, такое значительное превышение налогового бремени имеет место в случае применения кадастровой стоимости, но, как показывает данное дело, это может происходить и в случае применения инвентаризационной стоимости. То есть постепенный переход от инвентаризационной оценки к рыночной и предусмотренная федеральным законодателем возможность применения на территории разных субъектов Российской Федерации с 1 января 2015 по 1 января 2020 года различных способов (показателей) определения такого элемента обложения налогом на имущество физических лиц, как налоговая база, привели к тому, что граждане, обладающие сопоставимым по рыночной стоимости подлежащим налогообложению имуществом (тем более столь социально значимым, как жилье), оказались лишь из-за места жительства в существенно различном положении применительно к размеру налоговой обязанности. То обстоятельство, что во время переходного периода исчисленная исходя из инвентаризационной стоимости объекта налогообложения сумма налога на имущество физических лиц может оказаться выше или ниже суммы налога, исчисленной исходя из кадастровой стоимости, не свидетельствует о нарушении принципа равного налогообложения, производного от конституционного принципа юридического равенства. Различие в налоговом бремени имеет место в субъектах Российской Федерации, не перешедших на систему оценки объекта исходя из кадастровой стоимости также в связи с тем, что налог на имущество физических лиц является местным налогом и устанавливается не только Налоговым кодексом (глава 32), но и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований.

Таким образом, данное нормативное регулирование лишь предусматривает запрет на установление представительными органами муниципальных образований налоговых ставок сверх указанных размеров и тем самым направлено на защиту законных интересов плательщиков налога на имущество физических лиц. Следовательно, само по себе оно и в том числе статья 402 НК РФ, регламентирующая порядок определения налоговой базы (одного из обязательных элементов налогообложения) по данному налогу, не может рассматриваться как нарушающее права налогоплательщиков.

ФНС России в результате принятия данного постановления КС РФ вынесла Письмо от 19.02.2019 № БС-4-21/2825@ «Об исполнении Постановления КС РФ от 15.02.2019 № 10-П по делу о проверке конституционности статьи 402 НК РФ». Согласно его тексту, УФНС России по субъектам Российской Федерации поручается обеспечить изучение Постановления подчиненными налоговыми органами и его применение (при наличии предусмотренных Постановлением оснований) при исчислении налога на имущество физических лиц за налоговые периоды, для которых нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) не был установлен порядок определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости соответствующих объектов налогообложения. УФНС России по Алтайскому краю необходимо принять меры по исполнению пункта 4 Постановления, о чем безотлагательно информировать налогоплательщика и Управление налогообложения имущества ФНС России.

Аналогичная позиция была высказана в определение КС РФ от 26.03.2019 № 810-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб гражданина Крюкова Сергея Владимировича на нарушение его конституционных прав пунктом 2 статьи 402 и статьей 404 Налогового кодекса Российской Федерации».

Земельный налог

О порядке определения кадастровой стоимости, подлежащей учету при исчислении и уплате земельного налога (Постановление КС РФ от 28.02.2019 № 13-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Парус»»).

Заявитель по настоящему делу ООО «Парус» оспаривает пункт 3 статьи 391 НК РФ, согласно которому налогоплательщики-организации определяют налоговую базу по земельному налогу самостоятельно на основании сведений Единого государственного реестра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.

Не согласившись с результатами определения кадастровой стоимости, применяемой для целей исчисления и уплаты земельного налога, общество обратилось в комиссию по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости, которая решениями изменила кадастровую стоимость участков. Таким образом, заявителю было осуществлено изменение кадастровой стоимости земельных участков на основании установления подлежавшей применению в налоговом периоде 2014 года их рыночной стоимости по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости. Руководствуясь сведениями, содержащимися в государственном кадастре недвижимости, ООО «Парус» уплатило земельный налог за 2015 год в размере 112 151 рубля за оба принадлежащих ему земельных участка. По результатам камеральной налоговой проверки налоговый орган, исходя из данных о величине кадастровой стоимости, указанных в постановлении администрации Тамбовской области от 28 ноября 2014 года № 1498 и не получивших отражение в государственном кадастре недвижимости, решением от 14 июня 2017 года об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения начислил обществу земельный налог за 2015 год в сумме 513 637 рублей и пени в сумме 103 976 рублей. Отказывая в признании недействительным решения налогового органа, арбитражные суды указали, что постановление администрации Тамбовской области от 28 ноября 2014 года № 1498 вступило в силу 28 декабря 2014 года, т.е. позже 16 декабря 2014 года — даты внесения в государственный кадастр недвижимости сведений о кадастровой стоимости земельных участков на основании решений комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости. Таким образом, суды пришли к выводу, что уполномоченный орган зафиксировал в государственном кадастре недвижимости ошибочную кадастровую стоимость, подлежащую применению с 1 января 2015 года.

КС РФ, изучив представленные материалы, пришел к следующему. Из находящихся в системной связи положений указанных федеральных законов следует, что федеральный законодатель однозначно и непротиворечиво определил существенный элемент налогового обязательства по земельному налогу — налоговую базу для налогоплательщиков-организаций как кадастровую стоимость земельного участка, указанную в Едином государственном реестре недвижимости (ранее — государственном кадастре недвижимости) по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Налогоплательщик в целях организации планирования хозяйственной деятельности должен быть заблаговременно осведомлен о составе и содержании своих налоговых обязательств, с тем чтобы иметь возможность заранее учесть связанные с этим затраты в рамках расходов на осуществление экономической деятельности. Затраты на уплату фискальных платежей не должны носить внезапный характер, выступая в качестве непреодолимого препятствия для реализации экономической свободы (Постановление от 2 июля 2013 года № 17-П).

В свою очередь, при построении системы исчисления и уплаты земельного налога именно на государстве лежит обязанность обеспечения достоверности предоставляемых налогоплательщику-организации сведений, необходимых ему для целей налогообложения. Исходя из нормативного содержания принципа правового государства и конституционного принципа добросовестности, налогоплательщик не должен нести бремя неблагоприятных налоговых последствий, вызванных как неопределенностью положений законодательства, так и ненадлежащим применением норм государственными и муниципальными органами. То есть какие-либо действия (бездействие) государственных и муниципальных органов, которые повлекли включение в Единый государственный реестр недвижимости (государственный кадастр недвижимости) неактуальной, по мнению налогового органа, кадастровой стоимости, сами по себе не могут служить безусловным основанием для изменения порядка определения налоговой базы по земельному налогу, а также влечь доначисление налогоплательщику сумм недоимки и пени, притом, что он не совершал каких-либо недобросовестных действий, направленных на уклонение от уплаты налога. В частности, применительно к вопросам обложения земельным налогом КС РФ неоднократно указывал на предпочтительность применения для целей налогообложения именно кадастровой стоимости, равной рыночной стоимости земельного участка, перед кадастровой стоимостью, установленной по результатам государственной кадастровой оценки земель. При этом КС РФ обращал внимание на такое преимущество рыночной стоимости земельного участка, как ее большая точность, позволяющая наиболее экономически обоснованно определить одну из основных экономических характеристик объекта недвижимости, по сравнению с государственной кадастровой оценкой, которая вместе с тем также не лишена экономических оснований (определения от 3 июля 2014 года № 1555-О, от 16 июля 2015 года № 1769-О и № 1790-О, от 25 октября 2016 года № 2207-О и др.).

Вместе с тем наличие актов, принятых на протяжении незначительного периода, по-разному, с существенными расхождениями по размеру, определяющих кадастровую стоимость одних и тех же объектов недвижимости (Постановление администрации Тамбовской области от 28 ноября 2014 года № 1498 и решения комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости от 12 декабря 2014 года № 48 и № 49, установившие кадастровую стоимость земельных участков равной рыночной), свидетельствует о необходимости учета и данного обстоятельства при определении размера налогового обязательства налогоплательщика. Отсутствие соответствующих законоположений в законодательном регулировании, действовавшем в спорном налоговом периоде 2015 года, тем не менее, не предполагает возможности игнорирования факта проведения оценки рыночной стоимости недвижимого имущества, притом, что в государственном кадастре недвижимости на 1 января 2015 года содержались сведения именно о такой стоимости, которая не была оспорена (признана недействительной) и исключена из государственного кадастра недвижимости в установленном законом порядке. Между тем в соответствии с письмом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 2015 года № 03-05-04-02/38796 при администрировании земельного налога налоговые органы должны руководствоваться информацией, содержащейся в государственном кадастре недвижимости, а в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

В итоге КС РФ признал пункт 3 статьи 391 НК РФ не противоречащим Конституции Российской Федерации, как не предполагающий — по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования — возможности возложения на налогоплательщика-организацию, добросовестно осуществившего исчисление и уплату земельного налога на основании сведений Единого государственного реестра недвижимости (государственного кадастра недвижимости), предоставленных ему публичным субъектом с учетом решения комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости, определившего кадастровую стоимость земельного участка в размере рыночной, неблагоприятных последствий в виде взыскания недоимки и пени по земельному налогу, связанных с применением данных о кадастровой стоимости, полученных в связи с проведением очередной государственной кадастровой оценки, сведения о которой отсутствовали в названном реестре по состоянию на 1 января соответствующего налогового периода. Выявленный в настоящем Постановлении конституционно-правовой смысл пункта 3 статьи 391 НК РФ является общеобязательным, что исключает любое иное его истолкование в правоприменительной практике.

Аналогичные вопросы рассмотрены в определение КС РФ от 25.06.2019 № 1565-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Тарабрина Вадима Петровича на нарушение его конституционных прав частью 6 статьи 3 Федерального закона «О внесении изменений в статью 52 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» и в последующем в определение КС РФ от 19.12.2019 № 3562-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Плотникова Евгения Владимировича на нарушение его конституционных прав частью 6 статьи 3 Федерального закона «О внесении изменений в статью 52 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»).

Налог на имущество организаций

Налоговые льготы (Определение КС РФ от 28.02.2019 № 277-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Управляющая компания «Сибиряк» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 21 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Заявителем оспаривается конституционность пункта 21 статьи 381 НК РФ, позволяющее лишать налогоплательщика права на освобождение от уплаты налога на имущество в отношении нежилого здания, имеющего высокий класс энергетической эффективности.

Как следует из представленных материалов, налоговый орган по результатам проверки декларации по налогу на имущество организаций за 2016 год отказал заявителю в праве на освобождение от уплаты налога в отношении принадлежащего ему спортивно-оздоровительного комплекса. Как указал налоговый орган, в отношении нежилых объектов недвижимости законодательством не предусмотрено определение класса энергетической эффективности, что не позволяет освобождать их от обложения налогом на имущество организаций. Вступившим в законную силу решением арбитражного суда в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения налогового органа было отказано. При этом суд отметил, что представленные налогоплательщиком документы не подтверждают отнесение спорного объекта к высокому классу энергетической эффективности для целей применения налоговой льготы.

С учетом изложенного КС РФ пришел к тому, что оспариваемый пункт сам по себе не может рассматриваться как ограничивающий конституционные права заявителя в указанном им аспекте. Как неоднократно указывал КС РФ, освобождение от уплаты налогов представляет собой льготу, т.е. исключение из принципов всеобщности и равенства налогообложения, вытекающих из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) и обязывающих каждого платить законно установленный налог по соответствующему объекту налогообложения; льготы носят адресный характер, а их установление относится к законодательной прерогативе, позволяющей определять круг лиц, на которых они распространяются (постановления от 21 марта 1997 года № 5-П и от 28 марта 2000 года № 5-П; определения от 19 ноября 2015 года № 2552-О, от 29 марта 2016 года № 485-О, от 19 июля 2016 года № 1458-О и др.). С принятием Федерального закона от 7 июня 2011 года № 132-ФЗ «О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» статья 381 «Налоговые льготы» НК РФ дополнена пунктом 21, которым предусмотрена льгота по налогу на имущество организаций в отношении объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность. Данное правовое регулирование, подлежащее применению в системной взаимосвязи, предполагает определение и документальное оформление показателей энергетической эффективности объектов имущества для целей освобождения от уплаты налога на имущество организаций (пункт 21 статьи 381 НК РФ), а следовательно, оспариваемое законоположение, устанавливающее налоговую льготу, само по себе не может расцениваться как нарушающее конституционные права заявителя. Оценка же того, в какой мере принадлежащее заявителю имущество соответствует требованиям высокой энергетической эффективности, предполагает исследование и оценку фактических обстоятельств в его конкретном деле, что не относится к компетенции КС РФ.

Аналогичное дело в отношении здания гостиницы рассмотрено КС РФ (Определение от 02.07.2019 № 1831-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Северный Автовокзал» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 21 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации»). При рассмотрении КС РФ исходил из следующего. Статьей 381 НК РФ предусмотрены льготы по налогу на имущество организаций. Согласно ее пункту 21 освобождаются от налогообложения вновь вводимые объекты, имеющие высокий класс энергетической эффективности, если определение классов их энергетической эффективности предусмотрено в соответствии с законодательством. В обязательные условия применения этого налогового освобождения входит, соответственно, возможность определения класса энергетической эффективности объектов налогообложения, когда такая возможность следует из действующих нормативных актов. Пока и если это условие не обеспечено в отношении какой-либо категории объектов, указанное налоговое освобождение нельзя считать применимым по причине отсутствия надлежащих к тому оснований, как их предусматривает налоговый закон. Иное вело бы к избирательному и произвольному предоставлению преимуществ в налоговых отношениях — вопреки конституционным требованиям законного, равного и справедливого налогообложения. Федеральный закон от 23 ноября 2009 года № 261-ФЗ «Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» определяет класс энергетической эффективности как характеристику продукции, отражающую ее энергетическую эффективность (пункт 5 статьи 2). Во исполнение этого законодательного предписания Правительство Российской Федерации постановлением от 25 января 2011 года № 18 утвердило Требования к правилам определения класса энергетической эффективности многоквартирных домов, а Министерство строительства и жилищно-коммунального хозяйства Российской Федерации утвердило, в частности, действующие Правила определения класса энергетической эффективности многоквартирных домов (приказ от 6 июня 2016 года № 399/пр, изданный на основании указанного постановления). Для иных объектов названным Федеральным законом определение классов энергетической эффективности не предусмотрено. Так, часть 1 его статьи 11 содержит общее указание на обязательность соответствия зданий, строений, сооружений требованиям энергетической эффективности, из чего не следует непосредственно, что соблюдение этих требований возможно лишь с установлением классов энергетической эффективности. Изложенное не позволяет прийти к выводу, что положения Федерального закона «Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» предусматривают или предусматривали определение класса энергетической эффективности иных зданий, кроме многоквартирных домов, и что они во взаимосвязи с оспариваемым законоположением образуют необходимые и достаточные нормативные условия для налогового освобождения в отношении нежилого недвижимого имущества организаций.

Федеральный закон не обязывал и не обязывает вводить правила присвоения классов энергетической эффективности нежилым зданиям и обеспечивать в итоге нормативно-правовые и технико-регламентные условия налогового освобождения применительно к таким объектам. Требования к правилам определения класса энергетической эффективности многоквартирных домов, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 25 января 2011 года № 18, допускают установление этих классов для иных — кроме многоквартирных домов — зданий, строений, сооружений по решению застройщика или собственника (пункт 3). Вместе с тем Требования не связывают такое решение с исполнением каких-либо правил, не предрешают ни их содержания, ни самого их принятия, в отличие от правил, относящихся к многоквартирным домам. По смыслу пункта 5 Требований, они предполагают принятие правил определения класса энергетической эффективности многоквартирных домов с учетом расхода ресурсов на общедомовые нужды, режимов функционирования инженерного оборудования и др. Кроме того, из пункта 1 Требований следует, что непосредственный их предмет — принятие правил определения этих классов, а потому и утверждение Требований не заменяет установления собственно правил и не означает, что определение класса энергетической эффективности предусмотрено в соответствии с законодательством в том смысле, в каком это создавало бы непосредственные условия для налогового освобождения согласно пункту 21 статьи 381 НК РФ. Разработка в Министерстве экономического развития Российской Федерации проекта федерального закона о внесении изменений в действующее законодательство в части установления класса энергетической эффективности общественных зданий, строений, сооружений (№ 02/04/05-19/00091639) и его вынесение на публичное обсуждение в мае — июне 2019 года также свидетельствуют о том, что правила определения этих классов для нежилых зданий лишь предполагается ввести, действующее же законодательство их не содержит. Необходимость обеспечения энергетической эффективности зданий и сооружений учтена в Федеральном законе от 30 декабря 2009 года № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений», а именно среди целей его принятия, в положениях о сфере его действия и в самих его предписаниях (пункт 4 статьи 1, пункт 7 части 6 статьи 3 и отдельные нормы статей 13, 31, 33 и 36), из которых, однако, лишь следует, что такую необходимость надо иметь в виду при проектировании, строительстве, эксплуатации зданий и сооружений во избежание нерационального расхода энергетических ресурсов. Дефиниции и предписания этого Федерального закона (в частности, статья 2 об основных понятиях, в нем применяемых) не предусматривают классов энергетической эффективности, не устанавливают правил их определения и не обязывают эти правила принимать.

В то же время часть 1 статьи 6 и часть 3 статьи 42 этого Федерального закона обязывают Правительство Российской Федерации утвердить перечень национальных стандартов и сводов правил, обеспечивающих соблюдение его требований, не исключая требования энергетической эффективности. Таким образом, определение классов энергетической эффективности в отношении нежилых зданий не предусмотрено ни действующим законодательством, ни техническими регламентами, которые изложены в актуальных сводах правил и на этом основании подлежат применению, а значит, и налоговое освобождение, закрепленное оспариваемым законоположением, нельзя считать установленным в отношении нежилых зданий.

Между тем установление и описание классов энергетической эффективности не только жилых, но и общественных зданий предусматривали строительные нормы и правила, а именно пункт 4.5 с таблицей 3 и пункт 12.5 (применительно к содержанию энергетического паспорта здания) СНиП 23-02-2003, зарегистрированных в Росстандарте в качестве Свода правил с титулом СП 50.13330.2010. Следовательно, с 1 января 2012 года, когда стал действовать оспариваемый пункт 21 статьи 381 НК РФ (введен Федеральным законом от 7 июня 2011 года № 132-ФЗ), установленное им условие относительно определения классов энергетической эффективности могло быть соблюдено с применением положений СП 50.13330.2010, которые в соответствии с законодательством позволяли определять такие классы для нежилых зданий. Это, однако, оставалось возможным до 1 июля 2013 года, когда введена в действие актуализированная версия СНиП 23-02-2003, утвержденная в качестве СП 50.13330.2012 приказом Министерства регионального развития Российской Федерации от 30 июня 2012 года № 265. Соответственно, актуальность СНиП 23-02-2003 в прежней редакции и обязательность их применения при определении классов энергетической эффективности нежилых зданий исчерпаны, во всяком случае, как условие налогового освобождения.

Принимая комментируемое определение КС РФ, указал следующее. Такого рода расхождения в понимании статуса норм и правил, включая разные версии СНиП 23-02-2003 в разных перечнях, во всяком случае, не могут быть доказательством тому, что определение классов энергетической эффективности нежилых зданий предусмотрено в соответствии с законодательством и после 1 июля 2013 года, а значит, эти объекты освобождены от налога на имущество организаций. Напротив, означенные разновременные изменения в нормативно-правовом и техническом регулировании вследствие решений, принятых разными органами власти по разным поводам и безотносительно к налогообложению, прервали с указанной даты возможность ссылаться на СНиП 23-02-2003 в тех или иных его версиях (редакциях) как на техникорегламентное основание для определения классов энергетической эффективности нежилых зданий в соответствии законодательством, которое и само правил о том до сих пор не предусматривает. При этом Верховный Суд Российской Федерации исходит из того, что льгота, предусмотренная пунктом 21 статьи 381 НК РФ, не предназначена для объектов коммерческой недвижимости, как это следует из определения от 28 ноября 2018 года № 286-ПЭК18 и Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2018), утвержденного его Президиумом 26 декабря 2018 года.

При конституционно допустимой дискреции государства в установлении и прекращении налоговых льгот их отсутствие само по себе не может быть признаком нарушения прав налогоплательщика, в то время как заявитель связывает предполагаемую неконституционность пункта 21 статьи 381 НК РФ с тем, что эта норма не позволяет ему воспользоваться налоговой льготой. С другой стороны, доводы заявителя применительно к правомерным ожиданиям налогоплательщиков небеспочвенны, поскольку пункт 21 статьи 381 НК РФ введен Федеральным законом от 7 июня 2011 года № 132-ФЗ с объявленной целью сформировать благоприятные налоговые условия инновационной деятельности, притом, что предусмотренное им налоговое поощрение энергетической эффективности в отношении нежилых зданий остается недоступным. Более того, с 1 января 2019 года объектом налога на имущество организаций остается лишь недвижимое имущество ввиду изменений, внесенных Федеральным законом от 3 августа 2018 года № 302-ФЗ в пункты 1, 2 и 4 статьи 374 того же Кодекса. Это делает соответствующее налоговое освобождение едва ли не беспредметным, поскольку многоквартирные жилые дома в целом не предназначены быть объектом указанного налога. Конституционному контролю, однако, подлежат законы как состоявшиеся акты законодательной власти, а не вся законотворческая деятельность в любых ее частях и аспектах, включая ее целесообразность и своевременность. Не относится к объектам конституционного контроля и деятельность органов исполнительной власти, в частности разумность и качество принимаемых ими решений в правовом и техническом регулировании. В отношении же пункта 21 статьи 381 НК РФ у КС РФ отсутствуют достаточные основания предполагать, что он нарушает конституционные права заявителя.

Также КС РФ было рассмотрено аналогичное дело в отношении ряда нежилых помещений, расположенных в здании торгового центра, вновь введенного в эксплуатацию после реконструкции в 2013 году (Определение от 02.07.2019 № 1832-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «КИТ Екатеринбург» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 21 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации»). В рамках данного дела КС РФ принял во внимание то обстоятельство, что заявитель, судя по материалам жалобы, полагал правомерным налоговое освобождение в отношении принадлежащих ему помещений, тогда как определение классов энергетической эффективности предусмотрено было в соответствующих правилах применительно к зданиям (паспорту здания в целом). Между тем оценка таких обстоятельств с учетом их правовых последствий, проверка правильности выбора применимых к ним норм не входят в компетенцию КС РФ.

В последующем аналогичные дела в отношении нежилого здания, имеющего высокий класс энергетической эффективности, рассмотрены КС РФ (определение от 02.10.2019 № 2595-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб иностранной компании с ограниченной ответственностью «ЦОРТИС ЛИМИТЕД» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 21 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации», определение от 02.10.2019 № 2672-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы иностранной компании с ограниченной ответственностью «МЕРВИТА ХОЛДИНГЗ ЛИМИТЕД» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 21 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации», определение от 24.10.2019 № 2915-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы иностранной компании с ограниченной ответственностью «ПИАНКОНЕРО ИНВЕСТМЕНТС ЛИМИТЕД» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 21 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации, определение от 24.10.2019 № 2916-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы иностранной компании с ограниченной ответственностью «ЛЕВИСОМА ТРЕЙДИНГ ЛИМИТЕД» на нарушение конституционных прав пунктом 21 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации).

Налог на прибыль организаций

О порядке уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций (Определение КС РФ от 28.02.2019 № 278-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Компания «ЭКОПРОМСЕРВИС» на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 89, 122, 140, 283 и 313 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Поводом для обращения в КС РФ послужили положения НК РФ (статей 89, 122, 140, 283, 313), позволяющие налоговому органу произвольно лишать налогоплательщика права на учет убытка по налогу на прибыль организаций.

КС РФ рассматривая дело, исходил из следующего. Положения статьи 89 и 140 НК РФ не могут рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте, как и пункт 1 статьи 122 НК РФ, поскольку отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере, как неоднократно указывал КС РФ, исключает применение санкций, так как свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения (постановления от 15 июля 1999 года № 11-П и от 25 января 2001 года № 1-П; Определение от 10 марта 2016 года № 571-О). Оспариваемые заявителем положения статей 283 и 313 НК РФ служат нормативной основой для реализации налогоплательщиком права на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций на документально подтвержденный и достоверный размер убытка, исчисленный в предыдущих налоговых периодах, т.е. позволяют на законных основаниях снижать налоговую нагрузку, а потому данные законоположения, как не предполагающие их произвольного применения, сами по себе не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя.

КС РФ отказал в принятии данной жалобы, как не отвечающей критерию допустимости обращений в КС РФ.

Упрощенная система налогообложения

О порядке перехода на упрощенную систему налогообложения (Определение КС РФ от 28.02.2019 № 279-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Вереск» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемое законоположение не позволяет налогоплательщику, принудительно переведенному на общую систему налогообложения, воспользоваться правом на применение упрощенной системы налогообложения с того налогового периода, в котором он вновь стал отвечать необходимым для этого критериям.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению. Публично-правовым характером налоговой обязанности и необходимостью ее реализации в условиях, которые отвечали бы вытекающим из верховенства права принципам равенства и справедливости, предопределяется, по смыслу правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 14 июля 2003 года № 12-П и от 3 июня 2014 года № 17-П; определения от 7 июня 2011 года № 805-О-О, от 18 сентября 2014 года № 1822-О, от 10 ноября 2016 года № 2561-О и др.), императивный в своей основе метод налогового регулирования и связанность законом налоговых органов, основания, пределы, процедурные и иные условия, деятельности которых требуют, насколько возможно, детального определения. В соответствие с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется, по общему правилу, организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно. Следовательно, налогоплательщик вправе самостоятельно на основе собственной оценки своего экономического положения и характера осуществляемой им хозяйственной деятельности, а также преимуществ использования специального налогового режима принять решение о подаче уведомления в налоговый орган о переходе на упрощенную систему налогообложения в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. Вместе с тем НК РФ предусматривает заблаговременное (своевременное) уведомление налогового органа о намерении перейти на упрощенную систему налогообложения (подпункт 19 пункта 3 статьи 346.12, пункты 1 и 2 статьи 346.13). Данное условие связано, в том числе с необходимостью обеспечения надлежащего администрирования налогов и сборов, а также полноты и своевременности их уплаты и само по себе не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте.

Патентная система налогообложения

О порядке применения патентной системы налогообложения (Определение КС РФ от 28.02.2019 № 280-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Ефимова Евгения Николаевича на нарушение его конституционных прав подпунктом 3 пункта 6 статьи 346.45 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемая норма возлагает на налогоплательщиков, утративших право на применение патентной системы налогообложения, обязанность уплатить налоговую задолженность исходя из общей системы налогообложения.

Как следует из представленных материалов, Е. Н. Ефимов в связи с осуществлением деятельности по оказанию автотранспортных услуг в 2013 году применял патентную систему налогообложения. Учитывая, что им был нарушен срок уплаты налога, размер которого рассчитывается с учетом стоимости патента, налоговый орган принял решение об утрате заявителем права на применение специального режима налогообложения и переходе на общую систему налогообложения, доначислив при этом недоимку, пени и штраф. Вступившим в законную силу решением арбитражного суда заявителю было отказано в удовлетворении требования о признании решения налогового органа недействительным.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия жалобы к рассмотрению по следующим основаниям. Согласно пункту 4 статьи 43 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» КС РФ принимает решение об отказе в принятии обращения к рассмотрению в случае, если акт, конституционность которого оспаривается, был отменен или утратил силу, за исключением случаев, когда он продолжает применяться к правоотношениям, возникшим в период его действия. С 1 января 2017 года оспариваемый подпункт 3 пункта 6 статьи 346.45 НК РФ был признан утратившим силу т.е. утратил силу задолго до обращения заявителя в КС РФ.

Получение вычета по налогу на добавленную стоимость и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций

Порядок применения налоговых вычетов (Определение КС РФ от 28.02.2019 № 281-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Завод Продмаш» на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 5, 51 и 6 статьи 169, пунктом 1 статьи 171, пунктом 1 статьи 172 и пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пунктом 13 части 2 статьи 271 и пунктом 13 части 2 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения позволяют при признании налогоплательщика недобросовестным в отношениях с контрагентом отказывать ему в праве на налоговый вычет и в учете расходов для целей налогообложения.

Оспариваемые положения статей 169, 171 и 172 НК РФ, регулирующие вопросы предоставления налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, уже становились предметом исследования КС РФ, который в Определении от 5 марта 2009 года № 468-О-О пришел к выводу, что сами по себе они не являются неопределенными, не предполагают формального подхода при разрешении налоговых споров и — с учетом правовых позиций КС РФ (в том числе выраженных в постановлениях от 28 марта 2000 года № 5-П и от 20 февраля 2001 года № 3-П), сохраняющих свою силу, — не могут рассматриваться как нарушающие или ограничивающие конституционные права и свободы налогоплательщиков. При этом, как указал КС РФ, право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, а также финансово-экономическим положением и поведением иных (третьих) лиц; иное, вопреки конституционному принципу равенства всех перед законом и судом (статья 19 Конституции РФ) и связанному с ним принципу поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, могло бы лишить налогоплательщиков предсказуемости последствий исполнения ими закона (Определение от 10 ноября 2016 года № 2561-О). Данные правовые позиции КС РФ предполагают возможность реализации налогоплательщиком права на вычет сумм налога на добавленную стоимость при подтверждении реальности хозяйственной операции, в рамках которой налогоплательщику предъявляется сумма налога на добавленную стоимость его контрагентом, тем более что Федеральным законом от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ часть первая НК РФ была дополнена статьей 54.1, согласно которой налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму налога) при одновременном соблюдении следующих условий: отсутствует искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения; сделка совершена не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, а также его зачета или возврата; контрагент налогоплательщика исполнил обязательство по сделке (пункты 1 и 2). Нормативные положения ст. 252 НК РФ не предполагают нарушения конституционных прав налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности, поскольку направлены в первую очередь на возможность законного уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

Налог на имущество организаций

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога в отношении отдельных объектов недвижимого имущества (Определение КС РФ от 28.02.2019 № 282-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы публичного акционерного общества «Энел Россия» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 380 и пунктом 11 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации, а также частями седьмой и восьмой статьи 6 Федерального закона «Об особенностях функционирования электроэнергетики и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «Об электроэнергетике»).

Как следует из представленных в КС РФ материалов, налоговый орган по итогам выездной налоговой проверки, основываясь на результатах технической экспертизы, сделал вывод о том, что заявитель неправомерно в 2012 году исключил из состава облагаемых налогом на имущество организаций ряд объектов электроэнергетики, а в 2013 году применил к ним пониженную налоговую ставку. Принимая решение о привлечении ПАО «Энел Россия» к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган отметил, что к спорным объектам не может быть применена налоговая льгота, поскольку они не относятся к линиям энергопередачи либо к их составным частям. Вступившим в законную силу решением арбитражного суда заявителю было отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа в части. Как указал суд, льгота по налогу на имущество установлена в интересах организаций, осуществляющих деятельность по передаче электрической энергии, тогда как производственное оборудование заявителя предназначено для выработки электроэнергии. При этом решение налогового органа в части привлечения заявителя к налоговой ответственности в виде штрафа признано недействительным. По мнению ПАО «Энел Россия», оспариваемые законоположения ограничивают налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в сфере электроэнергетики, в праве на льготу по налогу на имущество организаций, а потому противоречат статьям 8, 19 (часть 1), 34 (часть 1), 35, 55 (часть 3) и 57 Конституции Российской Федерации.

КС РФ в свою очередь указал следующее. С принятием Федерального закона от 29 ноября 2012 года № 202-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», вступившего в силу с 1 января 2013 года, освобождение от уплаты налога на имущество организаций в отношении линий энергопередачи (пункт 11 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации) было заменено на налогообложение по пониженной налоговой ставке (пункт 3 статьи 380 названного Кодекса). Оспариваемые положения НК РФ, направленные на снижение налоговой нагрузки для отдельных категорий налогоплательщиков с учетом специфики их деятельности в области электроэнергетики, принимая во внимание имеющуюся у законодателя дискрецию при установлении налоговых льгот, сами по себе не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя.

Оценка же того, в какой мере принадлежащее заявителю имущество соответствует критериям применения льготы по налогу на имущество организаций, предполагает исследование и оценку фактических обстоятельств в его конкретном деле, что не относится к компетенции КС РФ.

О взыскании убытков, понесенных налоговым органом, с руководителя организации-должника, своевременно не обратившегося в арбитражный суд с заявлением о признании предприятия банкротом

О возмещении убытков, понесенных налоговым органом в деле о банкротстве, с бывшего руководителя организации (Постановление КС РФ от 05.03.2019 № 14-П «По делу о проверке конституционности статьи 15, пункта 1 статьи 200 и статьи 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпункта 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, абзаца второго пункта 1 статьи 9, пункта 1 статьи 10 и пункта 3 статьи 59 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» в связи с жалобой гражданина В. А. Нужина»). В. А. Нужин полагает, что оспариваемые нормы противоречат статьям 1 (часть 1), 15 (части 1 и 2), 18, 19 (часть 1), 46 (часть 1) и 55 (части 1 и 2) Конституции РФ.

Предметом рассмотрения КС РФ по настоящему делу являются взаимосвязанные положения статей 15 и 1064 ГК Российской Федерации, абзаца второго пункта 1 статьи 9, пункта 1 статьи 10 и пункта 3 статьи 59 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» в той мере, в какой они служат нормативным основанием для взыскания с руководителя организации-должника, своевременно не обратившегося в указанных законом случаях в арбитражный суд с заявлением должника о признании банкротом возглавляемой им организации, убытков в размере понесенных налоговым органом, инициировавшим дело о банкротстве, судебных расходов и расходов на выплату вознаграждения арбитражному управляющему. Как указал КС РФ в Постановление от 13 июля 2010 года № 16-П, поскольку предпринимательская деятельность по своей природе направлена на извлечение прибыли и носит рисковый характер, а значит, может приводить к нарушению прав и законных интересов значительного числа лиц, прежде всего клиентов и контрагентов субъекта такой деятельности, постольку законодатель правомочен, руководствуясь статьями 17 (часть 3), 19 (части 1 и 2), 34, 35 и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, определять условия занятия ею в целях согласования частной экономической инициативы с потребностями других лиц и общества в целом.

КС РФ в свою очередь указал следующее. Публично-правовой субъект не должен быть необоснованно ограничен в возможности воспользоваться способами защиты гражданских прав, включая право на возмещение вреда. Однако применяемые меры соответствующей деликтной ответственности во всяком случае должны отвечать критериям справедливости и соразмерности.

Что касается подпункта 14 пункта 1 статьи 31 НК РФ, то вопрос о наличии у налоговых органов права обращаться в суд с требованием о возмещении вреда, причиненного государству гражданами, уже рассматривался КС РФ. Давая в Постановление от 8 декабря 2017 года № 39-П конституционно-правовое истолкование положений статьи 31 НК РФ, статей 15 и 1064 ГК РФ, КС РФ отметил, что, хотя они и не содержат прямого указания на право налоговых органов обращаться в суд с иском о возмещении вреда на основании статьи 1064 ГК РФ, отношения между публично-правовым образованием и физическим лицом, чьи действия (бездействие) повлекли причинение ущерба этому образованию, являются не налоговыми, а гражданско-правовыми. При предъявлении такого рода исков налоговые органы выступают, по сути, в качестве представителя интересов публично-правового образования, лишившегося имущества в результате неправомерных действий (бездействия) физического лица. Они в данном случае не привлекают граждан к ответственности с использованием властных полномочий, а лишь выражают волю потерпевшего — публично-правового образования, обращаясь от его имени с соответствующими требованиями в суд, который, реализуя функции судебной власти, принимает решение, оценив все обстоятельства конкретного дела. Подобное толкование правомочий налоговых органов не противоречит принципу верховенства закона (статья 4, часть 2; статья 15, части 1 и 2, Конституции Российской Федерации), а также вытекающим из Конституции РФ и конкретизированным в НК РФ принципу связанности налоговых органов законом и принципу основанности на законе деятельности органов исполнительной власти. Следовательно, подпункт 14 пункта 1 статьи 31 данного Кодекса также не нарушает права В. А. Нужина, указанные в его жалобе.

Кроме того, в Постановление от 19 декабря 2005 года № 12-П КС РФ отметил, что в силу различных, зачастую диаметрально противоположных интересов лиц, участвующих в деле о банкротстве, законодатель должен гарантировать баланс их прав и законных интересов, что, собственно, и служит публично-правовой целью института банкротства. Специально закрепленная законодательством о банкротстве субсидиарная ответственность, выступающая следствием неисполнения руководителем должника обязанности подать заявление должника в арбитражный суд, предусмотрена лишь по обязательствам должника, возникшим в указанный период. Исходя же из природы субсидиарной ответственности она может применяться только в случаях, прямо указанных в законе или договоре. В частности, момент подачи заявления о банкротстве должника имеет существенное значение не только для привлечения руководителя должника к субсидиарной ответственности, но и для разрешения вопроса об очередности удовлетворения требований кредиторов. Условия, при которых возникает обязанность руководителя должника обратиться с заявлением должника в арбитражный суд, могут быть связаны с необходимостью уплаты обязательных платежей, что предполагает наличие законного интереса уполномоченного органа в реализации процедур банкротства как средства получения причитающихся бюджету платежей. КС РФ неоднократно указывал, что обязанность возместить причиненный вред — мера гражданско-правовой ответственности, которая применяется к причинителю вреда при наличии состава правонарушения, включающего, как правило, наступление вреда, противоправность поведения причинителя вреда, причинную связь между этим поведением и наступлением вреда, а также его вину (постановления от 15 июля 2009 года № 13-П, от 7 апреля 2015 года № 7-П и от 8 декабря 2017 года № 39-П; определения от 4 октября 2012 года № 1833-О, от 15 января 2016 года № 4-О и др.). Установление состава гражданского правонарушения требуется при привлечении к гражданско-правовой ответственности, даже если бездействие, повлекшее возникновение убытков, вызвано нарушением специальных норм Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)». Сам же по себе факт замещения должности руководителя организации-должника не может расцениваться как, безусловно подтверждающий противоправность и виновность поведения соответствующего лица, а возникновение у уполномоченного органа расходов, связанных с делом о банкротстве, не может автоматически признаваться следствием противоправного поведения руководителя должника. Постановление Правительства Российской Федерации от 29 мая 2004 года № 257 «Об обеспечении интересов Российской Федерации как кредитора в деле о банкротстве и в процедурах, применяемых в деле о банкротстве» не может расцениваться как обязывающее уполномоченный орган обращаться с заявлением о банкротстве в любом случае, т.е. даже когда очевидно, что имущества должника недостаточно для погашения судебных расходов и расходов на выплату вознаграждения арбитражному управляющему. Процедура банкротства, осуществляемая в специальном судебном порядке, не должна возбуждаться лишь для формальной реализации функции уполномоченного органа по обращению в арбитражный суд с заявлением о признании должника банкротом. Подобное понимание компетенции уполномоченного органа приводило бы к необоснованному, заведомо неэффективному использованию судебных механизмов, к бесперспективному расходованию значительных временных, трудовых и материальных ресурсов без реальной цели достичь экономических результатов, оправдывающих такие затраты, к бесполезному задействованию столь сложного инструмента, как банкротство. Тем более недопустимо, когда расходы по делу о банкротстве возмещаются за счет бюджетных средств.

КС РФ опираясь на приведенные правовые позиции, пришел к выводу о том, что налоговые органы не должны слепо возбуждать производство по делу о банкротстве, если оно принесет государству лишь убытки, и надеяться, что эти убытки покроет руководство компании-банкрота. Возложение убытков в полном объеме только на руководителя должника не отвечало бы критериям справедливости и соразмерности. Следовательно, суд должен исследовать все обстоятельства дела, чтобы установить, что убытки налоговой службы действительно возникли из-за противоправного поведения руководителя. При предъявлении такого рода исков налоговые органы выступают, по сути, в качестве представителя интересов публично-правового образования, лишившегося имущества в результате неправомерных действий (бездействия) физического лица. Они в данном случае не привлекают граждан к ответственности с использованием властных полномочий, а лишь выражают волю потерпевшего — публично-правового образования, обращаясь от его имени с соответствующими требованиями в суд, который, реализуя функции судебной власти, принимает решение, оценив все обстоятельства конкретного дела.

Подобное в части причиненного вреда как меры гражданско-правовой ответственности, рассмотрено в Определение КС РФ от 26.03.2019 № 818-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Пак Ен Сук на нарушение ее конституционных прав статьями 1064 и 1068 Гражданского кодекса Российской Федерации, пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, частью первой статьи 199.1 Уголовного кодекса Российской Федерации и частью первой статьи 54 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации. Поводом для обращения послужило взыскание с гражданина, занимавшего должность директора организации, вреда, причиненного налоговым преступлением, выразившимся в уклонении от уплаты налогов с организации, притом, что эта организация не ликвидирована и последующие руководители также не исполнили обязанности налогового агента. Позиция суда заключается в следующем. Так, вопрос о конституционности, в частности, положений статьи 1064 ГК РФ в системе действующего нормативно-правового регулирования (гражданского, налогового и уголовного), в том числе в обозначенном заявительницей аспекте, уже был разрешен КС РФ в Постановлении от 8 декабря 2017 года № 39-П.

Аналогичное дело рассмотрено КС РФ (Определение от 19.12.2019 № 3408-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Легкова Вадима Константиновича на нарушение его конституционных прав статьей 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпунктом 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, абзацем вторым пункта 1 статьи 9, пунктом 1 статьи 10 и пунктом 3 статьи 59 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)»). КС РФ указал, что вопрос о конституционности указанных положений федеральных законов в обозначенном заявителем аспекте уже был разрешен в Постановлении от 5 марта 2019 года № 14-П. Выявленный в данном Постановлении конституционно-правовой смысл статей 15 и 1064 ГК Российской Федерации, абзаца второго пункта 1 статьи 9, пункта 1 статьи 10 и пункта 3 статьи 59 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» является общеобязательным, что исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.

НДС

Налоговые вычеты (Определение КС РФ от 26.03.2019 № 811-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Торговый Дом «Агроторг» на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 6 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения необоснованно лишают налогоплательщика возможности принять к вычету сумму налога, исчисленную с авансовых платежей в полном объеме.

Как следует из представленных материалов, налогоплательщик является поставщиком товаров по договорам, которые предполагают внесение предоплаты за товар. При этом авансовые платежи вносятся с учетом налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов, а отгрузка отдельных товаров осуществляется с учетом 10 процентов ставки налога на добавленную стоимость. По итогам отгрузки таких товаров налогоплательщик принимал к вычету сумму налога на добавленную стоимость исчисленную с авансовых платежей с учетом ставки 18 процентов. Однако решением налогового органа вычет налога с учетом ставки 18 процентов был признан необоснованным, поскольку отгрузка товаров осуществлялась с учетом 10 процентов ставки. Актами арбитражных судов ООО «Торговый Дом «Агроторг» отказано в удовлетворении заявления об оспаривании решения налогового органа в части признания неправомерным предъявления к вычету суммы налога на добавленную стоимость с учетом ставки 18 процентов.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению по следующим основаниям. Оспариваемый абзац первый пункта 6 статьи 172 НК РФ определяет момент, с которого налогоплательщик производит вычеты сумм налога, исчисленных с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом данное законоположение не предполагает преодоление косвенной природы налога на добавленную стоимость и отказ от переложения уплаченной суммы налога на конечного потребителя, а также умаление права налогоплательщика принять к вычету уплаченную ранее (после получения предоплаты) в бюджет сумму налога в полном объеме в случае завершения отгрузки поставляемых по предоплате товаров и уплаты причитающейся суммы налога в бюджет в полном объеме.

Таким образом, оспариваемое заявителем законоположение не предполагает необходимости излишней уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет в связи с реализацией товара с применением пониженной ставки налога путем удержания соответствующей разницы (между общей и пониженной ставкой налога), уплаченной в бюджет в момент получения аванса, и, следовательно, не может рассматриваться как затрагивающее его конституционные права в указанном в жалобе аспекте. Проверка же обоснованности правоприменительных решений, принятых по делу заявителя, в том числе в части определения суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей вычету с учетом сумм налога, уплаченных в бюджет с авансовых платежей, и сумм налога, подлежащих уплате по факту отгрузки товара, а также иных имеющих значение для разрешения конкретного дела обстоятельств не относится к компетенции КС РФ.

Налоговые вычеты. Определение места реализации конкретных услуг по перевозке товаров для целей исчисления и уплаты НДС (Определение КС РФ от 26.03.2019 № 812-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Востокфлот» на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 4 1 пункта 1 и подпунктом 5 пункта 11 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения необоснованно исключают обложение налогом на добавленную стоимость операций по перевозке рыбной продукции, загруженной в исключительной экономической зоне Российской Федерации, в иностранные порты.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению. В Определение от 29 сентября 2016 года № 2024-О КС РФ, рассматривая вопрос обложения налогом на добавленную стоимость применительно к перевозке экспортируемых товаров из исключительной экономической зоны до конечного пункта за пределами Российской Федерации, пришел к выводу, что оспариваемые положения подпункта 41 пункта 1 и подпункта 5 пункта 11 статьи 148 НК РФ не содержат неопределенности в вопросе о том, соответствуют ли они Конституции Российской Федерации, и позволяют правоприменительным органам определить место реализации конкретных услуг по перевозке товаров для целей исчисления и уплаты налога, а потому в системе действующего правового регулирования не нарушают конституционных прав налогоплательщиков. С учетом приведенной правовой позиции, оспариваемые заявителем законоположения, устанавливающие особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при осуществлении определенной хозяйственной деятельности, не могут расцениваться как нарушающие его конституционные права. Проверка же целесообразности и экономической оправданности установления законодателем отдельных элементов правового регулирования обложения налогом на добавленную стоимость не относится к компетенции КС РФ.

Земельный налог

Налоговая льгота (Определение КС РФ от 26.03.2019 № 813-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Спортивная школа» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 10 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Поводом для обращения в КС РФ послужил факт оспаривания конституционности пункта 10 статьи 396 НК РФ (в редакции, действовавшей до принятия Федерального закона от 29 декабря 2015 года № 396-ФЗ).

Как следует из представленных материалов, актами арбитражных судов заявителю отказано в признании недействительными решений налогового органа, которыми ему была доначислена сумма недоимки по земельному налогу за 2013 год, пени и штраф. При этом правоприменительные органы пришли к выводу о неправомерном использовании налогоплательщиком льготы по земельному налогу: в частности, по их мнению, представленные им документы не подтверждали использование земельного участка для оздоровления и отдыха детей.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению ввиду следующего. Вопреки мнению заявителя, одним из оснований использования права на льготу — и для физических лиц, и для организаций — является документальное подтверждение такого права (пункт 10 статьи 396 в редакции, действовавшей до принятия Федерального закона от 29 декабря 2015 года № 396-ФЗ). Указанное законоположение, не устанавливая какой-либо конкретный перечень документов, необходимых для подтверждения той или иной льготы по земельному налогу, позволяет налогоплательщику любыми имеющимися в его распоряжении документами подтвердить соответствующее право.

В свою очередь, проверка обоснованности заявленной льготы осуществляется в рамках мероприятий налогового контроля, в том числе в рамках камеральной налоговой проверки, налоговыми органами, которые вправе, исходя из представленных налогоплательщиком документов, потребовать представления дополнительных пояснений и документов и принять решение об их достаточности для предоставления налоговой льготы до вынесения соответствующего решения (статья 88 НК РФ). Таким образом, с учетом гарантированного налогоплательщику вытекающего из статьи 46 Конституции Российской Федерации права на судебное обжалование решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц, призванного обеспечить беспристрастную оценку законности таких решений, действий (бездействия), оспариваемое законоположение само по себе не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщика в указанном в жалобе аспекте.

Налог на имущество физических лиц

Изменение кадастровой стоимости объекта имущества (Определение КС РФ от 26.03.2019 № 814-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Рубцова Сергея Владимировича на нарушение его конституционных прав положением пункта 2 статьи 403 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемое законоположение необоснованно воспрепятствовало перерасчету сумм налога на имущество физических лиц в отношении прошлых налоговых периодов в случае определения кадастровой стоимости налогооблагаемого имущества в размере, равном его рыночной стоимости, а потому противоречит статьям 35, 53 и 57 Конституции Российской Федерации.

Как следует из представленных материалов, вступившим в законную силу решением городского суда заявителю было отказано в удовлетворении его требований о взыскании излишне уплаченного налога на имущество физических лиц за 2015 год. Как указал суд, с заявлением о пересмотре кадастровой стоимости облагаемого имущества, исходя из его рыночной стоимости, заявитель обратился в 2016 году, в связи с чем корректировке подлежат только налоговые обязательства применительно к налоговому периоду 2016 года.

КС РФ исходил из того, что оспариваемая редакция пункта 2 статьи 403 НК РФ, предусматривавшая учет измененной в установленных процедурах кадастровой стоимости имущества исходя из его 3 рыночной стоимости, начиная с налогового периода, в котором налогоплательщиком было подано соответствующее заявление, утратила силу с 1 января 2019 года в связи с принятием Федерального закона от 3 августа 2018 года № 334-ФЗ «О внесении изменений в статью 52 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», устранившего действовавшие ранее ограничения для применения измененной кадастровой стоимости имущества на прошлые налоговые периоды (подпункт «а» пункта 6 статьи 2, часть 6 статьи 3 названного Федерального закона). С учетом этого данная жалоба не была принята КС РФ. Кроме того, как отмечал КС РФ, действовавшее ранее регулирование (до вступления в силу Федерального закона от 3 августа 2018 года № 334-ФЗ), предусматривавшее учет измененной в установленных процедурах кадастровой стоимости имущества исходя из его рыночной стоимости, начиная с налогового периода, в котором налогоплательщиком подано соответствующее заявление, как направленное на обеспечение необходимого баланса частного и публичного интереса, само по себе не могло расцениваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков (определения от 25 сентября 2014 года № 2016-О, от 27 июня 2017 года № 1170-О и др.).

Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм

Возврат излишне уплаченного налога (Определение КС РФ от 26.03.2019 № 815-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «ТОПАЗ» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 6 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению общества, оспариваемое законоположение позволяет налоговому органу необоснованно отказывать в возврате суммы излишне уплаченного налога в случае непредставления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за соответствующий налоговый период,

Как следует из представленных материалов, решением налогового органа обществу отказано в возврате из бюджета сумм излишне уплаченного налога на добычу полезных ископаемых в связи с пропуском трехлетнего срока давности. Решением арбитражного суда, оставленным без изменения вышестоящими судами, заявителю отказано в удовлетворении требований к налоговому органу о возврате суммы излишне уплаченного налога. Как указал суд, представленное налогоплательщиком в пределах трехлетнего срока заявление о возврате суммы переплаты по налогу не могло быть учтено налоговым органом в отсутствие уточненных налоговых деклараций, отражающих корректировку налогоплательщиком размера своих налоговых обязательств.

При рассмотрении дела КС РФ исходил из того, что в случае допущения налогоплательщиком переплаты суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания (Определение от 8 февраля 2007 года № 381-О-П). Закрепление в статье 78 НК РФ трехлетнего срока давности для возврата излишне уплаченного налога не препятствует налогоплательщику в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности — со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушение своего права (определения от 21 июня 2001 года № 173-О, от 3 июля 2008 года № 630-О-П, от 21 декабря 2011 года № 1665-О-О и др.). По смыслу положений НК РФ возврат налогоплательщику сумм излишне уплаченного налога невозможен без установления факта переплаты по налогу, которая, по общему правилу, может быть определена путем уточнения налогоплательщиком налоговых обязательств, заявленных им в ранее поданных налоговых декларациях (статьи 32, 78, 80, 81 и 88). В случае установления факта излишней уплаты налога, при наличии заявления налогоплательщика о его возврате, налоговый орган обязан в течение срока, установленного пунктом 6 статьи 78 НК РФ, осуществить возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при условии отсутствия у него налоговой задолженности, подлежащей зачету. Таким образом, оспариваемая заявителем норма, направленная на регламентацию публично-правовой процедуры возврата из бюджета сумм переплаты по налогу в целях защиты законных интересов налогоплательщиков, сама по себе не может расцениваться как нарушающая конституционные права заявителя в указанном им аспекте.

В последующем, КС РФ рассмотрено аналогичное дело (Определение от 29.05.2019 № 1436-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Прохорова Александра Вячеславовича на нарушение его конституционных прав абзацем первым пункта 3 и пунктом 7 статьи 78, а также пунктом 3 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Налоговая тайна

Режим доступа к налоговой тайне (Определение КС РФ от 26.03.2019 № 816-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Елисеева Андрея Владимировича на нарушение его конституционных прав положением статьи 102 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции РФ оспариваемые заявителем законоположения послужило причиной обращения заявителя в КС РФ. Заявитель полагает, что оспариваемое законоположение исключает возможность получения по адвокатскому запросу сведений о факте наличия либо отсутствия у налогового органа информации о среднесписочной численности работников организаций без разглашения содержания указанных сведений.

Судом не были приняты доводы налогоплательщика ввиду следующего. Позиция, сформулированная в Постановление КС РФ от 18 февраля 2000 года № 3-П по делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 5 Федерального закона от 17 января 1992 года № 220-I «О прокуратуре Российской Федерации», применима к ситуациям, связанным с обеспечением доступа к сведениям, составляющим налоговую тайну, поскольку в соответствии с закрепленными Конституцией Российской Федерации гарантиями свободы экономической деятельности в качестве одной из основ конституционного строя Российской Федерации (статья 8, часть 1) каждый вправе свободно владеть, пользоваться и распоряжаться своим имуществом как единолично, так и совместно с другими лицами (статья 35, часть 2), а также свободно использовать свое имущество для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (статья 34, часть 1).

Из указанных конституционных гарантий вытекает право на сохранение в тайне сведений (в том числе полученных налоговыми органами), виды и объем которых устанавливаются законом. Специальный правовой статус сведений, составляющих налоговую тайну, закреплен статьей 102 НК РФ. Поэтому федеральный законодатель предусмотрел ограниченный режим доступа к такой информации путем установления исчерпывающего перечня субъектов, обладающих в силу закона правом обращения к налоговым органам за предоставлением сведений, составляющих налоговую тайну, в указанных в законе целях. В пункте 3 статьи 6 Федерального закона от 31 мая 2002 года № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» закреплены права адвоката, среди которых упомянута возможность собирать необходимые для оказания юридической помощи сведения, в том числе запрашивать документы от органов государственной власти, органов местного самоуправления, а также общественных объединений и иных организаций, которые в установленном порядке обязаны выдать адвокату запрошенные им документы или их копии. Однако адвокат не включен законодателем в число лиц, имеющих доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну. Вместе с тем НК РФ предусмотрена обязанность организаций предоставлять в налоговый орган сведения о среднесписочной численности работников (пункт 3 статьи 80), а следовательно, это само по себе свидетельствует о том, что такие сведения должны быть в распоряжении налогового органа; кроме того, действующая редакция НК РФ исключает сведения о среднесписочной численности работников организации за календарный год, предшествующий году размещения указанных сведений в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет», из перечня сведений, составляющих налоговую тайну (подпункт 9 пункта 1 статьи 102).

Таким образом, оспариваемые законоположения, вопреки мнению заявителя, не содержат неопределенности, а потому сами по себе в системе действующего правового регулирования не нарушают его конституционных прав как налогоплательщика в указанном им аспекте.

Основные начала законодательства о налогах и сборах

Элементы налогообложения (Определение КС РФ от 26.03.2019 № 817-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Якимова Федора Федоровича на нарушение его конституционных прав положениями статьи 3 и абзаца второго пункта 1 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации»).

В своей жалобе в КС РФ заявитель оспаривает, что по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, допускают возможность обложения одного объекта налогообложения как налогом на доходы физических лиц, так и налогом, взимаемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Как следует из представленных материалов, постановлениями судов общей юрисдикции заявителю отказано в признании незаконным отказа налогового органа в отражении переплаты по налогу на доходы физических лиц за 2013 год, которая, как полагал заявитель, имела место в связи с необходимостью уплаты им налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения с дохода от продажи недвижимого имущества, а не налога на доходы физических лиц.

Рассматривая данный вопрос, КС РФ исходил из того, что федеральный законодатель устанавливает федеральные налоги и сборы в соответствии с Конституцией Российской Федерации, самостоятельно определяя не только их перечень, но и все элементы налоговых обязательств (Постановление КС РФ от 21 марта 1997 года № 5-П). Так, в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, а акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (пункт 6 статьи 3); налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения и, в частности, объект налогообложения (пункт 1 статьи 17). Оспариваемые законоположения, предусматривающие гарантии прав налогоплательщиков и в том числе в силу их буквального содержания исключающие возможность двойного налогообложения одного и того же объекта разными налогами, не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщика в указанном в жалобе аспекте. Проверка же обоснованности правоприменительных решений, принятых по делу заявителя, включая определение размера его налоговых обязательств, не относится к компетенции КС РФ.

Земельный налог

Налоговая ставка (Определение КС РФ от 26.03.2019 № 820-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Большие возможности» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 2 статьи 7 и положениями статьи 42 Земельного кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения необоснованно лишают налогоплательщика права на применение пониженной ставки по земельному налогу.

Как следует из представленных материалов, по результатам выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что ООО «Большие возможности» необоснованно применяет пониженную налоговую ставку по земельному налогу в отношении принадлежащих ему на праве собственности земельных участков с разрешенным видом использования «садковорыбоводное хозяйство» и «для размещения садов, скверов, бульваров», при том что фактически на данных земельных участках размещены коммерческие нежилые здания, сдаваемые в аренду. Вступившим в законную силу решением арбитражного суда налогоплательщику было отказано в удовлетворении заявления о признании незаконным решения налогового органа о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения, поскольку, как указал суд, фактическое использование земельных участков обществом не соответствует виду разрешенного использования, внесенному в государственный кадастр недвижимости (Единый государственный реестр недвижимости), в связи с чем у него отсутствовали законные основания для применения льготной ставки по земельному налогу.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению. НК РФ допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка (пункты 1 и 2 статьи 394). В силу Федерального закона от 13 июля 2015 года № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости» достоверные систематизированные сведения об учтенном недвижимом имуществе, о зарегистрированных правах на такое недвижимое имущество, основаниях их возникновения, правообладателях, а также иные сведения указываются в Едином государственном реестре недвижимости (часть 2 статьи 1). Правовое регулирование земельного налога носит комплексный характер и обеспечивается актами как налогового, так и земельного законодательства.

Оспариваемое положение НК РФ само по себе не может нарушать конституционные права заявителя в указанном им аспекте, поскольку налогоплательщик должен использовать принадлежащий ему земельный участок в соответствии с тем видом разрешенного использования, который в установленном порядке определен в отношении земельного участка с отражением сведений о нем в Едином государственном реестре недвижимости. В ином случае с учетом принципа экономического основания налога создавались бы препятствия для определения объективных показателей элементов налогообложения, в том числе размера налоговой ставки, для целей исчисления и уплаты земельного налога. Кроме того, как ранее отмечал КС РФ, при оценке возможности применения пониженной ставки земельного налога не может не учитываться целевое назначение земельного участка, являющегося объектом налогообложения (Определение от 8 ноября 2018 года № 2725-О).

Аналогичное дело рассмотрено КС РФ (Определение от 24.10.2019 № 2914-О «По жалобе федерального казенного предприятия «Тамбовский пороховой завод» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации»). КС РФ, принимая комментируемое определение, обратил внимание на то обстоятельство, что данные правовые позиции, учитывающие презумпцию конституционности оспариваемой нормы закона, пока она не была признана не соответствующей Конституции Российской Федерации, а также распространяющиеся на случаи конституционно-правового истолкования оспариваемой нормы закона Конституционным Судом Российской Федерации, должны применяться при решении вопроса о возможности пересмотра судебных актов по конкретным делам, в которых был применен пункт 3 статьи 391 НК РФ.

Налог на прибыль организаций

Состав внереализационных доходов (Определение КС РФ от 25.04.2019 № 870-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «ЭНЕРГОМАШ» на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 8 части второй статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемое законоположение допускает включение в состав внереализационных доходов налогоплательщика доходов, связанных с приобретением права собственности на имущество в силу приобретательной давности.

Заметим, КС РФ, рассматривая дело, исходил из следующего. Налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и как элементы единой налоговой системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику определяются объективными закономерностями и требованиями, включая экономическую обоснованность налогов и недопустимость их произвольного введения (Постановление от 22 июня 2009 года № 10-П; определения от 1 октября 2009 года № 1268-О-О и № 1269-О-О, от 1 декабря 2009 года № 1484-О-О, от 6 июля 2010 года № 1084-О-О и от 7 декабря 2010 года № 1718- О-О). К внереализационным доходам НК РФ отнесены доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (абзац первый пункта 8 части второй статьи 250), что соответствует понятию дохода, как экономической выгоды, установленному в статье 41 данного Кодекса. Кроме того, установлено, что для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (пункт 2 статьи 248). С учетом изложенного абзац первый пункта 8 части второй статьи 250 НК РФ, действуя в системе законодательного регулирования налога на прибыль организаций, не содержит неопределенности, в том числе с точки зрения отнесения тех или иных доходов налогоплательщика к доходам для целей налогообложения в качестве внереализационных доходов как экономической выгоды от ведения хозяйственной деятельности налогоплательщиком. Следовательно, оспариваемое заявителем законоположение не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщика в указанном в жалобе аспекте.

НДФЛ

Социальные налоговые вычеты, льготы (Определение КС РФ от 25.04.2019 № 872-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бобина Павла Николаевича на нарушение его конституционных прав статьями 1102 и 1109 Гражданского кодекса Российской Федерации, пунктами 1 и 3 статьи 31, подпунктом 4 пункта 1 статьи 219 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пунктами 9 и 11 статьи 7 и статьей 9 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации»).

Комментируемое определение посвящено вопросам обоснованности и правильности применения социального налогового вычета. Неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции РФ оспариваемые заявителем законоположения послужило причиной обращения заявителя в КС РФ.

Поводом для обращения послужили нормы, допускающие произвольное принятие решений правоприменительными органами при предоставлении социального налогового вычета в связи с заключением договоров добровольного страхования граждан, а также позволяющие взыскивать с налогоплательщика в качестве неосновательного обогащения сумму налога вне рамок предусмотренных налоговым законодательством процедур.

Из материалов рассмотренного КС РФ дела видно, что решением налогового органа налогоплательщику был предоставлен социальный налоговый вычет в связи с заключением договора добровольного страхования граждан, и соответствующая сумма налога была перечислена П. Н. Бобину. После этого, однако, налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату налога на доходы физических лиц в связи с ошибочным предоставлением ему указанного социального налогового вычета (вследствие ошибочной квалификации договора как договора добровольного страхования жизни), с чем согласился суд общей юрисдикции. Апелляционным определением судебной коллегии по административным делам Челябинского областного суда решение районного суда было отменено, а решение налогового органа признано незаконным. При этом суд пришел к выводу, что оспоренное решение налогового органа вынесено в отсутствие законных оснований и принято с целью преодоления первоначального решения о предоставлении социального налогового вычета в непредусмотренной действующим законодательством процедуре. Впоследствии налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика неосновательного обогащения в размере ранее предоставленного ему социального налогового вычета, которое было удовлетворено постановлениями судов общей юрисдикции. При этом суды пришли к выводу о том, что заключенный налогоплательщиком договор являлся договором страхования от несчастных случаев, а не договором добровольного страхования жизни, и, следовательно, у налогоплательщика отсутствовали законные основания для получения предоставленного ему социального налогового вычета.

КС РФ, принимая комментируемое определение, обратил внимание на то обстоятельство, что в Постановлении от 24 марта 2017 года № 9-П КС РФ признал положения статей 32, 48, 69, 70 и 101 НК РФ, а также пункта 3 статьи 2 и статьи 1102 ГК РФ не противоречащими Конституции Российской Федерации, поскольку эти положения по своему конституционно-правовому смыслу при отсутствии в законодательстве о налогах и сборах специального регулирования порядка возврата неправомерно (ошибочно) предоставленного имущественного налогового вычета: не исключают возможность взыскания с налогоплательщика денежных средств, полученных им вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного по решению налогового органа имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц, в порядке возврата неосновательного обогащения в случае, если эта мера оказывается единственно возможным способом защиты фискальных интересов государства; предполагают, что соответствующее требование может быть заявлено — в случае, если предоставление имущественного налогового вычета было обусловлено ошибкой самого налогового органа, — в течение трех лет с момента принятия ошибочного решения о предоставлении имущественного налогового вычета; если же предоставление имущественного налогового вычета было обусловлено противоправными действиями налогоплательщика, то налоговый орган вправе обратиться в суд с соответствующим требованием в течение трех лет с момента, когда он узнал или должен был узнать об отсутствии оснований для предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета; исключают применение в отношении налогоплательщика, с которого взысканы денежные средства, полученные им вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного имущественного налогового вычета, иных правовых последствий, если только такое неосновательное обогащение не явилось следствием противоправных действий самого налогоплательщика, и не иначе как в рамках системы мер государственного принуждения, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Данные правовые позиции, имеющие общий характер, в полной мере применимы и к ситуациям неправомерного (ошибочного) предоставления налогоплательщикам социального налогового вычета, а следовательно, оспариваемые заявителем пункты 1 и 3 статьи 31 НК РФ, статьи 1102 и 1109 ГК РФ, а также пункты 9 и 11 статьи 7 и статья 9 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации», подлежащие применению с учетом указанных правовых позиций, не могут рассматриваться как нарушающие его конституционные права в указанном в жалобе аспекте.

Что же касается подпункта 4 пункта 1 статьи 219 НК РФ, предусматривающего ряд случаев предоставления социального налогового вычета, в том числе при заключении договора добровольного страхования жизни, то он, будучи направленным на предоставление налогоплательщику налога на доходы физических лиц льготы при заключении определенного договора страхования, также не может рассматриваться как нарушающий конституционные права налогоплательщика.

НДС

Вопросы реализации права налогоплательщика на применение налогового вычета (Определение КС РФ от 25.04.2019 № 873-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Парок» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 45, пунктами 1 и 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пунктами 5 и 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Поводом для обращения в КС РФ послужили выводы судов об отсутствии оснований для применения налоговых вычетов по НДС. При этом правоприменительные органы пришли к выводу об отсутствии реальных хозяйственных отношений с указанными контрагентами, в деятельности которых были выявлены нарушения, и получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению ввиду следующего. Оспариваемые заявителем положения статей 171 и 172 НК РФ, регулирующие вопросы предоставления налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, уже становились предметом исследования КС РФ, который в Определении от 5 марта 2009 года № 468-О-О пришел к выводу, что сами по себе они не являются неопределенными, не предполагают формального подхода при разрешении налоговых споров и — с учетом правовых позиций КС РФ (в том числе выраженных в постановлениях от 28 марта 2000 года № 5-П и от 20 февраля 2001 года № 3-П), сохраняющих свою силу, — не могут рассматриваться как нарушающие или ограничивающие конституционные права и свободы налогоплательщиков. При этом, как указал КС РФ, право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, а также финансово-экономическим положением и поведением иных (третьих) лиц. Иное, вопреки конституционному принципу равенства всех перед законом и судом (статья 19 Конституции Российской Федерации) и связанному с ним принципу поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, могло бы лишить налогоплательщиков предсказуемости последствий исполнения ими закона (Определение от 10 ноября 2016 года № 2561-О). Данные правовые позиции КС РФ предполагают возможность реализации налогоплательщиком права на вычет сумм налога на добавленную стоимость при подтверждении реальности хозяйственной операции, в рамках которой налогоплательщику предъявляется сумма налога на добавленную стоимость его контрагентом, тем более что Федеральным законом от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ часть первая НК РФ была дополнена статьей 54.1, согласно которой налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму подлежащего уплате налога) при соблюдении следующих условий: отсутствует искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения; сделка совершена не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, а также его зачета или возврата; контрагент налогоплательщика исполнил обязательство по сделке (пункты 1 и 2). Таким образом, оспариваемые положения НК РФ, в том числе во взаимосвязи с положениями постановления Пленума ВАС РФ «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», будучи направленными на реализацию права налогоплательщика на применение налогового вычета (при соблюдении им законодательно установленных условий), а не на его ограничение, не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя в указанном им аспекте. Что же касается непосредственно оспариваемого постановления Пленума ВАС РФ, то как акт толкования закона оно не может выступать самостоятельным предметом проверки КС РФ.

Операции, освобожденные от налогообложения (Определение КС РФ от 25.04.2019 № 875-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «СамСтрой» на нарушение конституционных прав и свобод подпунктами 22, 23 и 231 пункта 3 и пунктом 4 статьи 149, пунктом 41 статьи 161 и подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Заявитель в своей жалобе в КС РФ оспаривает конституционность пункта 3 и 4 статьи 149 НК РФ, пункта 4¹ статьи 161 (в редакции Федерального закона от 19 июля 2011 года № 245-ФЗ), подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ.

КС РФ, указывая ранее (постановления от 28 марта 2000 года № 5-П, от 20 февраля 2001 года № 3-П и от 3 июня 2014 года № 17-П) об НДС писал, что он представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. КС РФ при рассмотрении дела исходил из того, что НК РФ установлен перечень операций, освобожденных от налогообложения (статьи 149 и 150), когда товар (работа, услуга) реализуется конечным потребителям без выставления им суммы налога на добавленную стоимость. Как отмечал КС РФ, указанное регулирование следует рассматривать как способ предоставления участникам экономических отношений льгот при уплате налога на добавленную стоимость, направленных в том числе на создание благоприятных условий для развития той или иной сферы экономической деятельности. В таком случае цена товара (работы, услуги) для конечного потребителя снижается, а налогоплательщик относит долю «входного» налога на добавленную стоимость (налога, уплаченного им поставщикам) на свои расходы в части, приходящейся на такие операции. При этом в силу названного Кодекса (статья 170) налогоплательщик обязан вести раздельный учет операций, подлежащих налогообложению, и операций, освобожденных от налогообложения (Определение от 4 июня 2013 года № 966-О). Оспариваемые заявителем положения статей 149 и 170 НК РФ по своему содержанию не регулируют вопросы, связанные с реализацией налогоплательщиками права на вычет сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных им стороной в сделке, и с учетом приведенных правовых позиций КС РФ сами по себе не могут расцениваться как нарушающие его конституционные права. Что же касается оспариваемого пункта 4¹ статьи 161 НК РФ, то данное законоположение устанавливало особенности определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость налоговыми агентами — покупателями имущества у налогоплательщика-банкрота и тем самым регламентировало порядок исполнения конституционной обязанности по уплате налога, учитывая специфику правового положения налогоплательщика-банкрота, а, следовательно, само по себе также не могло нарушать конституционных прав заявителя в указанном им аспекте.

Налог на прибыль организаций

О порядке разделения расходов (Определение КС РФ от 25.04.2019 № 876-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества «123 авиационный ремонтный завод» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Поводом для обращения в КС РФ послужили положения, ограничивающие налогоплательщика в возможности учесть производственные затраты в качестве косвенных расходов по налогу на прибыль организаций.

КС РФ не нашел оснований для признания оспоренного положения Федерального закона не соответствующим Конституции РФ, поскольку расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые, учитываемые по мере реализации продукции, работ и услуг, в стоимость которых они включены, и косвенные, которые в полном объеме относятся к расходам текущего периода; перечень прямых расходов налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения; к прямым расходам могут быть отнесены, в частности, следующие: материальные затраты; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), расходы на обязательное пенсионное страхование, обязательн

...