автордың кітабын онлайн тегін оқу Налоговые имущественные правоотношения. Монография
Информация о книге
УДК 336.22+347.2/.3
ББК 67.402:67.404.1
К78
Рецензенты:
Иванова В. Н., доктор юридических наук, профессор;
Дементьев И. В., кандидат юридических наук, доцент.
Монография посвящена изучению правового регулирования имущественных отношений в сфере налогообложения. В работе обосновывается существование вещных и обязательственных налоговых имущественных правоотношений. Автор анализирует состав и порядок исполнения налоговых обязательств.
Законодательство приведено по состоянию на 1 октября 2021 г.
Монография предназначена для специалистов в сфере налогового и финансового права, а также для студентов и аспирантов юридических и экономических вузов.
Печатается в авторской редакции.
УДК 336.22+347.2/.3
ББК 67.402:67.404.1
© Красюков А. В., 2021
© ООО «Проспект», 2021
Глава I.
ИМУЩЕСТВЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ ОТНОШЕНИЯ: ПОНЯТИЕ, ОСНОВНЫЕ ВИДЫ И УНИФИКАЦИЯ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ
§ 1. Имущественные отношения: межотраслевой подход к пониманию
В условиях рыночной экономики нас окружает многообразие отношений, имеющих имущественную составляющую и регламентированных различными отраслями российского права. Разнообразие данных отношений, их постоянное развитие, зачастую приводящее к появлению новых видов, предопределяет насущную потребность в их изучении и определении.
В дореволюционной литературе сложилось устойчивое мнение, что имущественные отношения принадлежат исключительно к сфере регулирования гражданского права1. Данная позиция была во многом воспринята и в советской юридической литературе2. Однако уже в советское время были сформулированы первые предложения исключить из предмета гражданского права имущественные отношения, регулируемые в административном порядке3.
В качестве своеобразного прорыва можно рассматривать позицию С. Н. Братуся, который полагал, что некоторые отношения, входящие в предмет финансового права, имеют имущественный характер, но организационные отношения в его предмете преобладают над имущественными, поэтому они не могут регулироваться гражданским правом4.
В 60–70-х годах прошлого века ряд ученых-правоведов подняли вопрос о межотраслевом характере обязательственного правоотношения в контексте хозяйственных обязательств5. Данная позиция подверглась ожесточенной критике со стороны приверженцев традиционных концепций6, отрицающих саму возможность существования обязательств в публичном праве7.
Современные ученые-цивилисты в большинстве своем не претендуют на монополизацию имущественных отношений8, признавая возможность их регулирования другими отраслями права и законодательства9, такими как: конституционное, гражданское, административное, финансовое, антимонопольное, природоресурсное10, земельное, трудовое.
Тем самым, в правовой науке не отрицается наличие тесных взаимосвязей отдельных правовых отраслей, регулирующих имущественные отношения и взаимодействующих друг с другом в качестве элементов единой правовой системы. Однако характер такого взаимодействия вызывает дискуссии среди специалистов.
Разница в правовом регулировании между публичными и частными отраслями, как правило, не позволяет использовать частноправовые механизмы в публичном регулировании в чистом виде11. Поэтому взаимодействие гражданского и налогового права довольно часто осуществляется в форме трансформации гражданско-правовых механизмов в целях наиболее эффективного воздействия на налоговые имущественные отношения.
Цивилисты, описывая подобные явления в праве, используют более осторожные формулировки. В частности, не отрицая имущественный характер некоторых налоговых отношений, они говорят о применении механизмов, предусмотренных гражданским законодательством, но осложненных элементами публичности12.
Как совершенно верно отмечено учеными, разделение отраслей права на публичные и частные не сможет предотвратить постоянное их взаимодействие и взаимопроникновение. В силу этого любая отрасль публичного права содержит в себе, в той или иной степени, интегрированные частноправовые элементы и наоборот13.
Постоянное взаимодействие публичного и частного права приводит к возникновению правовых явлений, имеющих комплексный характер за счет включения в свой состав как публичных, так и частных правовых норм. Комплексное регулирование имущественных отношений даже выделяется в качестве тенденции развития законодательства14. Высокая степень взаимодействия данных норм приводит к их преобразованию в новые, ранее не существовавшие нормы межотраслевого характера15. В связи с этим многие правовые институты и юридические конструкции, которые традиционно считались и считаются гражданско-правовыми, в настоящее время приобрели межотраслевой статус16.
Межотраслевой характер вещно-правовых отношений, сочетающий в себе черты публичного и частного регулирования, не вызывает сомнений даже среди ученых-цивилистов17. Вещное право в объективном смысле рассматривается как многоотраслевой институт права18. По мнению отдельных ученых, базовые нормы о праве собственности являются по своей сути внеотраслевыми, а само понятие права собственности является межотраслевым19.
Комплексное (многоотраслевое) регулирование вещно-правовых отношений (прежде всего отношений собственности) подразумевает, что общие положения о праве собственности регламентируются, прежде всего, гражданским правом. При этом особенности возникновения, осуществления и прекращения права собственности на определенные объекты могут быть закреплены в других отраслях российского права и законодательства. Например, особенности возникновение, осуществления и прекращения права совместной собственности супругов регламентированы Семейным кодексом РФ20, а особенности возникновения, осуществления и прекращения вещных прав на участки лесного фонда — Лесным кодексом РФ21.
В финансовом праве имущественные отношения собственности являются предметом правового регулирования и научного интереса22, прежде всего, применительно к средствам бюджетов бюджетной системы. Развернутое исследование бюджетно-правового регулирования отношений собственности проведено Паулем А. Г.23
В отношении межотраслевого характера юридической конструкции обязательства вопрос является более дискуссионным и единства мнений среди ученых по этому вопросу не наблюдается. Полагаем, что в настоящее время правовое регулирование обязательственных имущественных отношений также имеет межотраслевой характер.
Среди ученых-цивилистов имеется достаточное количество сторонников межотраслевого подхода к пониманию обязательства. Они вполне обоснованно считают, что категория «обязательство» в настоящее время используется не только гражданским законодательством, но и множеством других отраслей24.
В юридической литературе также отмечается, что достижения гражданского законодательства и цивилистической доктрины в регулировании имущественных отношений вполне могут быть использованы другими отраслями права вместо того чтобы заново создавать аналогичные правовые механизмы25. Некоторые ученые идут в своих рассуждениях дальше и полагают возможным построение в других отраслях правоотношений, структурно функционирующих по модели гражданско-правового правоотношения26, обосновывая межотраслевой характер юридической конструкции обязательства27.
Однако многие ученые по-прежнему негативно воспринимают применение категории «обязательство» за пределами гражданского права, считая это обычным терминологическим заимствованием28. Это зачастую обусловлено опасением, что отраслевое различие публичных и частных правоотношений в процессе такого применения будет проигнорировано29.
Однако деление права на отрасли не должно трактоваться как противопоставление их друг другу, поскольку существование публичных и частных отраслей взаимно обусловлено30. Поэтому применение ранее несвойственных той или иной отрасли права методов правового регулирования31 не может служить аргументом против межотраслевого использования юридической конструкции обязательства. Как справедливо отмечал С. Д. Цыпкин, финансовые правовые отношения всегда отражают соответствующие экономические отношения, поэтому роль государства заключается, в частности, в обеспечении соответствия правовых форм экономическим отношениям32.
Следовательно, если в сфере действия публичного права возникают правоотношения, отвечающие всем существенным признакам обязательства, то привычное деление российского права на отрасли не может служить причиной для отказа от использования данной юридической конструкции33.
Некоторым итогом дискуссии о межотраслевом характере юридической конструкции обязательства явилась правовая позиция Конституционного Суда РФ (далее — КС РФ), согласно которой обязательство как юридическая конструкция имеет межотраслевой характер34.
Межотраслевой характер обязательственного правоотношения не предполагает существования некоего единого обязательства, объединяющего в себе соответствующие правоотношения всех отраслей права. Обязательство как межотраслевая категория является неким базисом или моделью, которая при использовании в той или иной отрасли права приобретает характер отраслевого инструментария со своими особенностями35. В связи с этим гражданское и налоговое обязательства представляют собой самостоятельные правоотношения, которые имеют как общие черты, так и отличия.
В связи с вышеизложенным, имущественные отношения и правоотношения представляют научный интерес не только для цивилистов, но и для ученых, специализирующихся в сфере публичного права, в том числе и финансового. Увеличение интереса к имущественным отношениям прослеживается у специалистов в области трудового36, земельного37 и даже административного права38.
В российской правовой науке в настоящий момент существуют множество подходов к определению имущественных отношений. Общим базисом данных подходов является то, что имущественные отношения трактуются учеными как общественные отношения по поводу имущества (экономических благ)39.
Таким образом, определяющим признаком имущественного отношения является то, что оно возникает не просто по поводу имущества, а по поводу материальных и иных экономических благ40. Форма экономического блага зависит от того, на какой стадии воспроизводственного процесса возникает и реализуется имущественное отношение41, а также в какой сфере общественных отношений оно складывается.
На стадии производства экономические блага имеют, как правило, форму материальных и иных ресурсов, обеспечивающих потребности производства либо сферы услуг. Имущественные отношения, складывающиеся на данной стадии, преимущественно регулируются гражданским правом в силу сложившихся условий рыночной экономики. Однако применительно к производству отдельных видов экономических благ, ограниченных в обороте или полностью из него изъятых, доля публичного (прежде всего, административно-правового) регулирования значительно возрастает. Это порождает определенные публично-правовые производственные имущественные отношения (например, отношения по утилизации радиоактивных отходов42).
На стадии обмена экономические блага приобретают форму товара (работы, услуги), обращающегося на соответствующем товарном рынке43. В силу опять же рыночного характера экономики нашего государства гражданско-правовое регулирование этих отношений превалирует. Однако особенности отдельных видов экономических благ, выступающих товаром в обменных операциях, предопределяют применение в таких отношениях норм и других отраслей права (законодательства). Например, к обороту земельных участков применяется Лесной кодекс РФ44, к обороту водных объектов — Водный кодекс РФ45, к обороту гражданского оружия — закон об оружии46 и т.д.
На стадии же распределения экономическое благо становится объектом регулирования различных отраслей права и законодательства: гражданское право (распределение прибыли), трудовое право (оплата труда и премирование), налоговое право (уплата налогов) и др. В налоговых имущественных отношениях, складывающихся на стадии распределения, экономическое благо имеет форму финансовых ресурсов — налогов и сборов47.
На стадии потребления экономическое благо представлено в форме, позволяющей извлечь из него полезные свойства. Однако само извлечение данных полезных свойств может вообще не регулироваться правом (например, процесс приема пищи) или регулироваться различными его отраслями в зависимости от вида такого блага. Например, порядок пользования общим имуществом супругов регулируется Семейным кодексом РФ48, а порядок распределения и расходования бюджетных средств — Бюджетным кодексом РФ49.
Тем самым экономическое благо в имущественных отношениях, в конечном счете, всегда является средством удовлетворения потребностей участника таких отношений50 или публичных потребностей. Поэтому объединяет все имущественные отношения то, что они возникают по поводу экономических благ, имеющих определенную потребительскую или иную ценность для их владельцев51. Кроме того, единая природа имущественных отношений обусловлена целостностью воспроизводственного процесса, на стадиях которого они возникают52.
Следующим признаком имущественных отношений, выделяемым в юридической литературе, является возможность денежной оценки экономических благ, являющихся их объектом53. Такая оценка является средством универсализации имущественных отношений, позволяющая в рамках таких отношений обеспечить движение экономических благ и (или) разделение их между субъектами. Данное свойство присуще практически всем имущественным отношениям независимо от их отраслевой принадлежности, поскольку оно обусловлено свойством самого экономического блага, а не влиянием правового регулирования. Например, земельные участки характеризуются своей кадастровой стоимостью, в процессе исчисления и уплаты налога налогоплательщик определяет налоговую базу, в большинстве случаев являющейся денежной характеристикой объекта налогообложения, и уплачивает налоги исключительно в денежной форме.
Некоторыми учеными также в качестве сущностных признаков имущественных отношений выделяются: равенство сторон, имущественная обособленность (самостоятельность) сторон, автономия воли54. Однако равенство сторон общественных отношений делает бессмысленным само правовое регулирование данных отношений методом равноправия, характерным для гражданского права55. Тем самым, равенство сторон, автономия воли и имущественная обособленность сторон являются признаками гражданского обязательственного правоотношения, а не имущественных отношений56.
Таким образом, имущественные отношения являются объектом регулирования различных отраслей права и законодательства и с позиций межотраслевого понимания представляют собой разновидность общественных отношений, возникающих по поводу производства, обмена, распределения и использования экономических благ, имеющих денежную оценку и способных удовлетворить определенные потребности или ожидания участника данного отношения, в том числе публичные.
Имущественные отношения по механизму своего возникновения подразделяются на две группы:
– возникающие как фактические отношения имущественного оборота и лишь затем, при необходимости, подвергающиеся правовому регулированию (самостоятельные имущественные отношения);
– возникающие в силу требования правовой нормы и существующие исключительно в форме правоотношения (производные имущественные отношения).
Фактическое имущественное отношение возникает в целях удовлетворения экономического интереса всех его сторон (например, обмен) или одной из сторон, но без нарушения экономического интереса других (например, владение созданной вещью). Наличие такого интереса является достаточным основанием для возникновения имущественного отношения как фактического. После своего возникновения данное фактическое имущественное отношение подвергается правовому регулированию (если оно социально значимо) или остается за пределами сферы действия права (если оно не имеет большого значения для социума).
Имущественные отношения, возникающие в силу требования закона, в своей основе имеют превалирующий экономический интерес одной стороны, удовлетворение которого может затронуть права и законные интересы другого лица. Подобные имущественные отношения, как правило, возникают в силу существования другого, обычно, неимущественного правоотношения. Иными словами, такое имущественное отношение возникает в силу прямого предписания закона как производная от ранее возникшего правоотношения между теми же сторонами правовая связь.
Производность имущественного отношения подразумевает необходимость поставить субъектов имущественного отношения в заранее определенное основным правоотношением правовое положение, придать им определенный правовой статус. В силу этого, такие имущественные отношения могут существовать только в форме правоотношения.
В качестве примера производных имущественных отношений можно привести имущественные отношения членов некоммерческих организаций. Отношения по внесению членских и иных имущественных взносов возникают как производные от отношений членства в таких организаций и существуют в только форме правоотношений. Имущественные отношения по взиманию налогов также относятся к производным57, то есть существуют только в форме правоотношения58. В связи с этим термины «имущественное налоговое отношение» и «имущественное налоговое правоотношение» в последующих параграфах будут использоваться как синонимы.
Объектом имущественного правоотношения независимо от вида такого отношения является экономическое благо, признаваемое имуществом.
Если обратиться к тексту Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ), то можно выделить несколько легальных значений термина «имущество». Во-первых, это вещь или совокупность вещей (ст. 606, 607 ГК); во-вторых, это сочетание вещей, имущественных прав и документов (ст. 128 ГК РФ); в-третьих, наследственная масса объединяет в своем составе вещи, права и обязанности (ст. 1112 ГК).
Такая непоследовательность в правовом регулировании во многом предопределила возникновение оживленной дискуссии в научной среде по поводу данного понятия. Предметом разногласия среди ученых, как правило, является количество допустимых значений данного понятия: от одного значения59, до двух60 или даже четырех значений61.
После многолетних научных дискуссий промежуточная точка была поставлена законодателем путем внесения изменений в ст. 128 ГК РФ, которые расширили понятие «имущество» путем включения в его содержание имущественных прав.
Следует отметить, что большинство отраслей права и законодательства, имеющих в предмете своего регулирования имущественные отношения, свою трактовку имущества строят в русле понимания гражданского права62.
В свою очередь Налоговый кодекс РФ (далее — НК РФ) в ст. 38 к имуществу относит все виды объектов гражданских прав, признаваемые имуществом в соответствии с гражданским законодательством. Также в этой статье отдельно указано, что цифровая валюта в целях налогообложения признается имуществом63. При этом имущественные права (за исключением безналичных денег и бездокументарных ценных бумаг) не признаются имуществом в целях налогообложения.
Такое различное понимание имущества в гражданском и налоговом законодательстве является не вполне оправданным, поскольку имеет непоследовательный характер. Отказ в признании имущественных прав имуществом в целях налогообложения с последующим признанием отдельных видов таких прав (безналичные деньги и бездокументарные ценные бумаги) в качестве имущества является логически неверным. В этом случае появление нового вида имущественного права (как это произошло с цифровой валютой) приводит к необходимости вносить изменения в НК РФ. Представляется более правильным в ст. 38 НК РФ под имуществом понимать все виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. При этом применительно к конкретным налогам в особенной части НК РФ допустимо предусмотреть исключения из общего определения имущества в целях налогообложения при наличии такой необходимости.
На основании вышеизложенного под имущественным правоотношением следует понимать урегулированное правом или возникающее на основе нормы права общественное отношение по поводу производства, обмена, распределения и использования экономического блага, признаваемого имуществом.
Но, несмотря на имеющиеся различия в понимании имущества и различную отраслевую принадлежность имущественных отношений, всегда выделяются две группы имущественных отношений:
1) вещные отношения или отношения присвоенности блага, для которых характерно удовлетворение потребностей за счет принадлежащего блага;
2) обязательственные отношения, направленные на удовлетворение потребностей субъекта за счет взаимодействия с другим лицом и перемещения экономических благ64.
Экономическая сущность вещных отношений традиционно раскрывается в науке через категории «присвоение», «хозяйственное господство» и «бремя содержания». Тем самым, вещные правоотношения учеными рассматриваются в качестве юридической формы экономических отношений присвоения65. В связи с этим субъективные вещные права в настоящей работе также будут именоваться правами присвоения.
Рассмотрим основные признаки, отличающие вещные и обязательственные правоотношения независимо от их отраслевой принадлежности.
1. Обязательственные правоотношения предполагают удовлетворение имущественного интереса кредитора за счет необходимого поведения должника66, направленного, как правило, на переход какого-либо экономического блага. В одних обязательствах таким благом может быть любое имущество, не изъятое из оборота (например, в семейных обязательственных отношениях), в других — только определенная разновидность имущества (например, в финансовых или «трудоправовых» обязательствах — это только денежные средства67).
В вещных правоотношениях имущественный интерес владельца удовлетворяется за счет хозяйственного господства над вещью или иным имуществом. Так бюджетное право регулирует отношения господства над средствами бюджетов бюджетной системы68. Лесное и водное законодательство регламентируют особенности владения, пользования и распоряжения участками лесного фонда и водными объектами.
Иными словами обязательственное правоотношение относится к числу правоотношений активного типа, реализующихся за счет активного поведения должников69. Вещное правоотношение предполагает удовлетворение интереса обладателя вещного права без участия третьих лиц70, от должника же требуется лишь пассивное поведение71.
2. Относительный характер обязательственных правоотношений и абсолютный характер вещных правоотношений выделяется во всех отраслях российского права и законодательства, регулирующих имущественные отношения72.
Относительность правовой связи правоотношения предполагает соответствие права строго определенной обязанности и наоборот73, что полностью отвечает характеру прав и обязанностей в обязательстве, которое является формой перехода имущества между строго определенными лицам74. Абсолютный характер вещных правоотношений обусловлен необходимостью защиты находящегося в собственности или на ином вещном праве экономического блага от возможных посягательств неопределенного круга лиц. Поэтому в вещном правоотношении управомоченному лицу противостоят все остальные лица, обязанные воздержаться от нарушения его права собственности или иного вещного права75.
3. Динамический характер76 обязательственного правоотношения подразумевающий не просто юридическое оформление товаро-обменных операций, но и перемещение экономических благ из сферы производства через сферу обращения в сферу потребления77. Иными словами обязательства могут даже в рамках одной отрасли иметь как товарно-денежный характер78, так и распределительный79. В других же отраслях, например в финансовом праве, обязательственные отношения всегда являются распределительными80.
В отличие от обязательственных правоотношений, являющихся имущественно-динамическими, вещные отношения относятся к категории имущественно-статических, так как опосредуют отношения господства человека над вещью81 или иным имуществом82.
4. Открытый перечень обязательственных правоотношений, которые определяются не только законом, но и договорами. Это кардинальным образом отличает обязательства от вещных правоотношений, которые возникают на основании исчерпывающего перечня вещных прав, установленного законом83.
Однако открытый перечень обязательственных правоотношений характерен не для всех отраслей, регулирующих имущественные отношения. Этот признак присущ только частному праву, построенному на основе свободы договора. Публичные обязательства, как и вещные права, должны быть нормативно закреплены84.
5. Обязательство, независимо от своей отраслевой принадлежности, является средством достижения компромисса между противоречащими друг другу или не полностью совпадающими интересами субъектов.
Посредством обязательственного правоотношения государство стремится упорядочить, согласовать взаимные или односторонние имущественные притязания различных лиц. Это достигается не только путем установления соответствующих прав и обязанностей, но и порядка, а также сроков их осуществления. Данный компромисс может быть достигнут сторонами самостоятельно (путем заключения договора) или при помощи государства (путем нормативного регулирования соответствующих отношений).
Связь субъектов вещного правоотношения предназначена не для упорядочивания притязаний ее участников, а для исключения всяких неправомерных посягательств на имущество. Данное отношение собственника (владельца) с неиндивидуализированным множеством субъектов не может порождать столь же прочную связь, как в обязательстве.
Таким образом, имущественные отношения являются объектом регулирования различных отраслей права и законодательства и с позиций межотраслевого понимания представляют собой разновидность общественных отношений, возникающих по поводу производства, обмена, распределения и использования экономических благ, имеющих денежную оценку и способных удовлетворить определенные потребности или ожидания участника данного отношения, в том числе публичные нужды.
Рассмотренные выше сущностные признаки обязательственных и вещных отношений позволяют отличать их друг от друга, но не позволяют отличить обязательственные и вещные отношения одной отраслевой принадлежности от соответствующих отношений, регулируемых другими отраслями права и законодательства. Данное обстоятельство является, на наш взгляд, еще одним подтверждением межотраслевого характера имущественных отношений.
Межотраслевой характер имущественных отношений предполагает наличие общих сущностных черт, позволяющих говорить об их единой правовой природе (но не их тождественности) в различных отраслях права и законодательства. Принадлежность к различным отраслям, обусловленная, в том числе, и особенностями объекта данных отношений, накладывает на имущественные отношения определенные особенности, отличающие их от других. Не являются исключением и имущественные налоговые отношения, что предопределяет задачу настоящего исследования по раскрытию особенностей таких отношений.
§ 2. Понятие и особенности имущественных отношений в налоговом праве
Имущественный характер финансово-правовых отношений был отмечен учеными еще в советское время85. Однако характеристика данных отношений как имущественных долгое время носила фрагментарный и декларативный характер.
Нельзя не отметить значительный вклад, внесенный Конституционным Судом РФ, в анализ имущественных налоговых правоотношений. В связи с этим представляется оправданным опираться при изучении особенностей имущественных налоговых правоотношений не только на достижения теории налогового права, но и на правовые позиции КС РФ.
Следуя данной логике исследования, можно выделить следующие особенности имущественных налоговых отношений.
1. Независимо от отраслевой принадлежности имущественных отношений главнейшим признаком, отличающим их от построенных на тех же началах правового регулирования неимущественных отношений, является то, что они возникают по поводу имущества, материальных и иных экономических благ86. Однако разнообразие имущества и материальных благ ставит под сомнение возможность однородного регулирования этих отношений со стороны права. Действительно, одни имущественные отношения имеют товарно-денежный характер и направлены на непосредственное удовлетворение потребностей сторон данных правоотношений, другие — имеют безэквивалентный характер, не являясь средством прямой реализации имущественного интереса сторон, опосредуя отношения распределительного характера.
Принято считать, что гражданские имущественные отношения складываются по поводу материальных благ, имеющих, как правило, форму товара, и, тем самым, являются по своей природе товарно-денежными. А налоговые имущественные отношения направлены на материальные блага, выраженные в денежных средствах и не предназначенные для эквивалентного обращения (не имеющие стоимостного характера)87. Данные отношения являются по своей экономической природе финансовыми88.
В финансовых отношениях объектами являются финансовые ресурсы — материальные блага, предназначенные для безэквивалентного движения в ходе образования и использования денежных фондов89. В частности, налоговые отношения возникают по поводу таких разновидностей финансовых ресурсов, как налог, сбор, недоимка, пени, штраф (далее — налоговый платеж).
Различная экономическая природа данных отношений проявляется еще и в том, что они возникают на различных стадиях воспроизводственного процесса: налоговые имущественные отношения возникают на стадии распределения и перераспределения общественного продукта, а товарно-денежные отношения — на стадии обмена и потребления90.
2. Имущественные отношения, регулируемые налоговым правом, практически всегда являются денежными, то есть возникают по поводу денег. В экономической теории и юридической науке традиционно считается, что деньги в финансовых отношениях, в отличие от гражданского оборота, не являются ни средством обращения, ни мерилом стоимости91. Являясь объектом налоговых отношений, они, прежде всего, выступают средством платежа92.
Представляется, что полностью исключать роль денег как меры стоимости в налоговых отношениях нельзя. С развитием финансовой науки существенно изменился взгляд на стоимостные отношения. В настоящее время к числу стоимостных отношений относятся и финансовые отношения, поскольку они опосредуют движение созданной в общественном производстве стоимости в рамках распределительных отношений93.
В подтверждение данного подхода можно привести довод о том, что самой распространенной налоговой базой в современном законодательстве является стоимостная характеристика объекта налогообложения. Тем самым, законодателя интересует созданная (полученная) налогоплательщиком стоимость, чтобы часть ее перераспределить в пользу государства. Те налоги, что используют для определения налоговой базы иные характеристики объекта налогообложения (количество, мощность и т. п.), по своей сути используют косвенные характеристики стоимости объекта налогообложения. Например, чем больше у налогоплательщика доход, тем дороже и мощнее его автомобили.
Однако стоимостной характер налоговых отношений, как правило, не является результатом реализации экономического закона стоимости, как в товарно-денежных отношениях, когда деньги выполняют функцию определения стоимости товара (работы, услуги). Имущественные отношения по взиманию налогов направлены на перераспределение созданной (полученной) налогоплательщиками экономической стоимости, и именно поэтому налоговые отношения являются стоимостными по своему характеру. Иными словами, имущественные налоговые отношения являются средством перемещения (распределения) стоимости в экономическом смысле.
Следует отметить, что в налоговой сфере существуют имущественные отношения, в которых проявляется функция денег как меры стоимости в традиционном ее понимании. Однако эти отношения являются лишь исключением из общего правила. В качестве примера94, можно привести отношения по уплате пеней, которые в соответствии с правовой позицией КС РФ являются компенсацией потерь государственной казны в случае недополучения налоговых платежей в установленный законом срок или незаконного возмещения налога из бюджета95. Пени представляют собой своего рода платеж за пользование денежными средствами, подлежащими перечислению в бюджетную систему, размер которого определяется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ и продолжительности просрочки платежа96. Эту же точку зрения разделяют и другие ученые97. При этом компенсация, если она уплачивается в дополнение к возврату долга, рассматривается как вознаграждение98. Эту гипотезу подтверждает и то обстоятельство, что размер пеней зависит от продолжительности использования денежных средств. Следовательно, пени в налоговых отношениях можно рассматривать как вознаграждение казны за пользование ее финансовыми ресурсами, иными словами, как стоимость такого пользования.
3. В науке финансового права налоговые отношения традиционно принято характеризовать как властно-имущественные99, в которых отношения власти неотделимы от имущественных отношений.
КС РФ в своих многочисленных правовых позициях по налоговым спорам также исходит из этого постулата. Имущественными данные отношения являются в силу того, что направлены на удовлетворение имущественных притязаний государства100, выраженных в денежной форме.
Властный характер налоговых отношений проявляется в субординации сторон, в силу которой:
– налогоплательщик обязан своевременно и в полном объеме платить налоги;
– налоговый орган от имени государства реализует властное полномочие по обеспечению исполнения налогоплательщиком своих обязанностей101.
По сути, в вышеуказанной правовой позиции КС РФ сформулировал модель имущественных налоговых отношений, согласно которой государство в лице налоговых органов является управомоченным субъектом (кредитором), а налогоплательщик — обязанным (должником).
Субординация в рамках имущественных налоговых отношений, проявляющаяся в распределении прав и обязанностей сторон, не свидетельствует о властном характере данных отношений102. В любом обязательстве кредитор является уполномоченным лицом, а должник — обязанным, что проявляется в возможности кредитора требовать определенного поведения от должника. Безусловно, это можно считать властью, но не в публично-правовом смысле103.
При этом Конституция РФ устанавливает пределы такого властно-имущественного притязания государства. Налоговые имущественные отношения не должны, во-первых, приобретать характер санкций, а, во-вторых, отменять или умалять права и свободы человека и гражданина104.
Властный характер налоговых отношений, на наш взгляд, проявляется при установлении налогов, когда государство определяет, какую часть своего имущества налогоплательщик должен передать на публичные нужды. Именно на ограничение суверенного права устанавливать налог направлены нормы Конституции РФ, из которых исходил КС РФ при формулировании вышеуказанной правовой позиции. В процессе взимания налога при соблюдении всех установленных норм его нельзя превратить в санкцию105 или отменить какое-либо право и свободу. Как совершенно верно отмечено учеными, участники налогового обязательства не подчинены друг другу, не могут властным образом управлять поведением друг друга106, то есть такие отношения не имеют признака властности107. Напротив, при установлении налога довольно легко нарушить тонкую грань, отделяющую налог от конфискации, ограничение права собственности от его умаления.
Властный характер, как представляется, проявляется в рамках применения мер государственного принуждения в случае неисполнения налоговым должником своих обязанностей. Однако, как будет доказано далее в работе, применение мер государственного принуждения осуществляется за пределами налогового обязательства в рамках неимущественных налоговых отношений.
Таким образом, представляется необоснованным выделять властный характер налоговых отношений в качестве признака. Поскольку налоговые отношения направлены на организацию взаимодействия публичного и частного интересов, то представляется наиболее оправданной позиция тех авторов, которые характеризуют налоговые отношения как организационно-имущественные108.
Нам представляется более правильным утверждение, что имущественные налоговые отношения не основаны на подчинении одного участника воле другого, иными словами, на властном подчинении одной стороны другой109, а являются организационными отношениями различных по своему функциональному предназначению субъектов, основанными на строгом подчинении закону.
4. Публично-правовой характер имущественных налоговых правоотношений.
Налоговые имущественные отношения основаны не на договоре, а на законе110. Законодательная форма учреждения налога, по мнению КС РФ, связана с публично-правовым характером налога111.
Отношения по взиманию налогов производны в большинстве случаев от отношений имущественного оборота112. Хронологически имущественным налоговым отношениям всегда предшествуют другие имущественные отношения, формирующие источник уплаты налога.
Следовательно, для возникновения имущественных налоговых отношений недостаточно только законодательства. Непременной предпосылкой такого правоотношения является гражданское правоотношение113.
КС РФ в своих актах отмечал определенную зависимость норм налогового законодательства от иных отраслей законодательства (прежде всего, взаимосвязь гражданско-правовых отношений и их налоговых последствий)114.
Таким образом, публично-правовой характер имущественных налоговых правоотношений проявляется в публично-правовом воздействии на гражданско-правовые (реже — трудовые или иные) имущественные отношения. Результатом такого воздействия, как правило, становится ограничение частного интереса в пользу интереса публичного.
5. Индивидуальная безвозмездность (безэквивалентность) также традиционно выделяется в качестве особенности, характерной для налоговых имущественных отношений115. Хотя следует отметить, что не все исследователи согласны с данным свойством налоговых отношений116.
С одной стороны, налоги рассматриваются в качестве неотъемлемой предпосылки существования современного государства, без которой невозможно обеспечить реализацию стоящих перед ним задач117. С другой стороны, налогоплательщик в результате уплаты налога не приобретает никаких персональных благ и даже права требования благ общественных118. В силу этого среднестатистический налогоплательщик не заинтересован в добровольной, инициативной передаче части своего имущества государству. Поэтому налоговое право оперирует преимущественно методом позитивного обязывания и ограничивает инициативу субъектов налогового права119. Путем такого воздействия государство получает определенную долю экономических благ налогоплательщиков, в целях финансирования публичных затрат120, то есть перемещает имущество от налогоплательщика к публично-правовому образованию.
6. Свойство следования имущественных налоговых отношений.
Возникновение налоговых отношений и в законодательстве, и в юридической литературе связывается с определенным экономическим благом, которым налогоплательщик владеет или с которым осуществляет определенные операции. При этом объектом имущественных налоговых правоотношений является не это экономическое благо, а его часть выраженное в денежной форме, которое должно перейти в собственность публично-правового образования в результате налогообложения. Свойство следования налоговых имущественных правоотношений проявляется в последовательном вовлечении в данные отношения лиц, которые в силу различных обстоятельств становятся владельцами экономического блага, подлежащего передаче в бюджетную систему. Тем самым налоговые имущественные отношения «следуют» за своим объектом.
Свойство следования имущественных налоговых отношений направлено на обеспечение сохранности экономического блага, подлежащего перемещению в бюджетную систему. Такая сохранность обеспечивается за счет возложения налогового бремени на всех владельцев экономического блага, которое своевременно не было передано публично-правовому образованию, даже если эти лица не являются налогоплательщиками.
Если данное материальное благо выделено в форме налогового платежа, то имущественные налоговые отношения следуют за ним от налогоплательщика к банку (МФЦ, местной администрации и т.д.), от банка к Центральному банку РФ (далее — ЦБ РФ) и при поступлении материального блага в бюджетную систему прекращаются.
Если материальное благо не выделено из имущества налогоплательщика (например, при наличии недоимки), то имущественные отношения следуют за всем имущественным комплексом налогоплательщика. В качестве примеров реализации свойства следования в законодательстве можно привести следующие случаи:
1) реорганизация, в результате которой имущество переходит одному или нескольким правопреемникам. При этом законодательство предоставляет возможность определить, за каким имуществом, разделяемым между правопреемниками, следуют налоговые отношения. Если же разделительный баланс не позволяет это определить, или сама реорганизация была направлена на уклонение от уплаты налогов, то налоговые отношения следуют за всем имуществом в солидарном порядке;
2) наследование, применительно к которому законодатель самостоятельно установил, что за наследственной массой налогоплательщика следуют недоимки по имущественным налогам умершего налогоплательщика.
3) механизм привлечения субсидиарного должника, в том числе предусмотренный подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ. Субсидиарная ответственность в налоговых отношениях помимо прочего основана на отношениях субсидиарного должника и налогоплательщика, в силу которых первому переходит часть имущества последнего;
4) контролируемые иностранные компании, которые являются формой перехода за пределы налоговой юрисдикции имущества, находящегося в собственности контролирующего их лица. Для реализации свойства следования в данных отношениях государство вынуждено использовать фикцию — исключение иностранного субъекта правоотношения из налогового обязательства, а также презумпцию — при отождествлении контроля над организацией и права на имущество данной организации;
5) лицо, имеющее фактическое право на доход. В данном случае свойство следования проявляется особенно сильно, поскольку налогоплательщиком признается лицо, являющееся реальным владельцем экономического блага, а не номинальным.
Таким образом, имущественные налоговые отношения представляют собой индивидуально-безэквивалентные правоотношения, имеющие публично-правовой характер, направленные на организацию распределения и сохранения финансовых ресурсов в денежной форме путем следования за экономическим благом, подлежащим поступлению в бюджетную систему.
Имущественные налоговые отношения в зависимости от опосредуемых ими экономических процессов могут быть разделены на имущественные отношения присвоения (вещные) и обязательственные отношения.
§ 3. Вещные налоговые отношения: объект и способы реализации
В юридической литературе теория права собственности выступает ключом к решению многих проблем финансового и налогового права121. Кроме того, КС РФ неоднократно обращался к положениям о праве собственности при обосновании своих правовых позиций по различным вопросам налогового права122.
Традиционно финансово-правовые аспекты отношений собственности учеными рассматриваются в контексте бюджетно — правового регулирования права собственности публично-правовых образований на средства соответствующих бюджетов123. При этом М. В. Каресевой отдельные аспекты теории права собственности использовались также при анализе некоторых налогово-правовых вопросов124. Кроме того, Д. В. Винницким предлагалось понимать налоговые имущественные отношения как отношения собственности в сфере распределения бремени публичных расходов125.
КС РФ сформулировал и неоднократно впоследствии подтверждал подход к налогообложению как к форме ограничения права собственности126, предусматривающей определенные ограничения по распоряжению налогоплательщиком своим имуществом127. В юридической литературе на основе данной правовой позиции приходят к выводу, что финансовое право регулирует отношения собственности частных субъектов посредством ограничивающего влияния налогообложения на право собственности налогоплательщика128.
В юридической литературе к числу имущественных из всех перечисленных в ст. 2 НК РФ отношений традиционно относят отношения по взиманию налогов, сборов, пеней и штрафов, которые характеризуются учеными как обязательственные129. Однако из доктринального анализа налогового законодательства следует вывод о том, что наряду с обязательственными отношениями в налоговой сфере существуют имущественные отношения вещного характера (отношения присвоения).
Вещные правоотношения, в соответствии со ст. 209 ГК РФ, заключаются во владении, пользовании и распоряжении (в той или иной степени) имуществом. При этом имущество согласно ст. 128 ГК РФ представляет собой вещи (в том числе наличные деньги и документарные ценные бумаги) и имущественные права (включая безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, цифровые права).
Традиционно имущественные налоговые отношения характеризуются как денежные, поскольку в подавляющем большинстве случаев их объектом являются денежные средства. При этом налоговым правом отношения по владению, пользованию и распоряжению денежными средствами не регулируются. До момента поступления налогового платежа в бюджетную систему денежные средства, как правило, находятся в собственности или на другом вещном праве у налогового должника. После же поступления денежных средств в бюджет соответствующего публично-правового образования возникшее право собственности регулируется уже бюджетным правом.
Однако с момента возникновения налогового обязательственного правоотношения и до момента его исполнения между публично-правовым образованием и налогоплательщиком существует правовая связь, которая может быть охарактеризована как право публично-правового образования требовать уплаты налога в установленный законом срок (далее — право требования или право требования уплаты налога). Иными словами публично-правовое образование имеет право на получение от налогоплательщика денежных средств в качестве уплаты налога (сбора или других налоговых платежей) в установленный законом срок.
Представляется, что данное право требования вполне может быть охарактеризовано как имущественное право в смысле ст. 128 ГК РФ, то есть отнесено к разновидности имущества, поскольку оно соответствует всем существенным признакам имущества.
Учеными, посвятившими свои работы исследованию имущественных прав как объектов правоотношений, выделены следующие признаки имущественного права как имущества.
1. Любое имущество обладает определенной потребительской ценностью для своего владельца, то есть является экономическим благом. Ценность права требования заключается в возможности получить то или иное благо от должника130. Иными словами право требования, как и любое имущество, служит средством удовлетворения имущественного интереса своего владельца131.
Право требования уплаты налога также обладает экономической ценностью для публично-правового образования, поскольку представляет собой возможность получить от налогоплательщика денежные средства в форме налогового платежа и тем самым удовлетворить публичный интерес.
2. Право требования является экономическим благом только в том случае, когда в правоотношении существует временной разрыв между его возникновением и осуществлением платежа132. Пока налогоплательщик не произвел платеж, право требования публично-правового образования обладает определенной самостоятельно экономической ценностью и является объектом абсолютного имущественного правоотношения.
В рамках налогового обязательства с момента возникновения правоотношения и до момента уплаты налога в зависимости от продолжительности налогового периода проходит от месяца до года и даже больше. В течение данного периода право требования уплаты налога в силу предстоящего платежа также обладает определенной ценностью, то есть является экономическим благом.
3. Способность принадлежать определенному лицу является свойством любого имущества, без которого оно как юридическая категория не существует. При этом наличие данного признака у прав требования в науке презюмируется в силу невозможности существования безсубъектных прав133. Такое отношение принадлежности составляет основу абсолютного права кредитора на право требования134.
Право требования налога также обладает свойством принадлежности публично-правовому образованию и не существует в отрыве от данного субъекта.
4. Оборотоспосбность права требования также выделяется некоторыми учеными как обязательный признак имущественного права135. Другими учеными данный признак не принимается, поскольку он противоречит факту существованию множества объектов имущественных отношений, которые ограничены в обороте или совсем из него изъяты, но при этом обладают определенной потребительской ценностью для их владельцев. В силу этого данными учеными предлагается различать оборотоспособность имущества и способность быть объектом вещного права136. Полагаем также, что объектоспособность имущественных прав не может быть поставлена в зависимость от их оборотоспособности.
Право требования уплаты налога в силу публично-правового характера имущественных налоговых отношений ограничено в обороте, поскольку налоговый платеж предназначен исключительно для финансового обеспечения деятельности публично-правовых образований. Соответственно право требования может быть передано только от одного публично-правового образования другому. Например, это происходило при объединении нескольких субъектов РФ в один.
Однако, несмотря на ограниченную оборотоспособность права требования уплаты налога, оно обладает для публично-правовых образований реальной экономической ценностью и подлежит охране со стороны государства.
Тем самым право требования уплаты налога соответствует всем сущностным признакам имущественного права как разновидности имущества и представляет собой имущественное право, принадлежащее на праве собственности (присвоения) определенному публично-правовому образованию.
Вещный характер данных правоотношений подтверждается, кроме вышеуказанного, тем, что владелец права требования уплаты налога пользуется абсолютной защитой своего права. На всех лиц, которые противостоят публично-правовому образованию как владельцу права требования уплаты налога, возлагается обязанность не осуществлять посягательство на это имущественное право. Абсолютная защита права собственности на имущественное право предполагает, что должник по обязательству, по сути, приравнивается к третьим лицам, не являющимся субъектами относительного правоотношения в случае посягательства им на такое право137. В силу чего абсолютная защита права на требование обеспечивается мерами деликтной, а не договорной ответственности138.
Вред имущественному праву требовать уплаты налога может быть причинен как действиями самого налогоплательщика (физическое лицо или ИП), так и других физических лиц, как правило, связанных с ним. В результате причинения вреда право требования уплаты налога теряет свою ценность в силу невозможности получить налог от налогоплательщика полностью или в части. В результате этого право требование как экономическое благо теряет свои свойства, в том числе в силу фактического уничтожения, прекращения своего существования.
Исходя из существующей практики КС РФ, вред праву требования уплаты налога причиняется путем совершения действия, влекущего невозможность добровольного либо принудительного исполнения обязанности по уплате налога в рамках налоговых обязательств, образующего состав преступления или административного правонарушения при условии:
– либо внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении (ликвидации) организации;
– либо установлении судом, что организация является фактически недействующей и (или) взыскание недоимки с нее или лиц привлекаемых к ответственности в порядке принудительного исполнения налогового обязательства невозможно;
– установление судом, что организация — налогоплательщик является прикрытием для деятельности контролирующего ее физического лица.
Невозможность получение налогов в такой ситуации рассматривается КС РФ как утрата имущественного права139. При этом должна быть установлена причинно-следственная связь между действием и причиненным вредом140.
Таким образом, объектом имущественных правоотношений собственности (присвоения), регулируемых налоговым правом, является право требования уплаты налога.
Применительно к возможности существования права собственности на имущественные права, несмотря на однозначное указание действующего законодательства (ст. 209 ГК РФ) о наличии такой возможности, в науке ведется оживленная дискуссия. Некоторые ученых придерживаются точки зрения о невозможности существования права собственности на имущественное право, поскольку объектом классического права собственности может быть только вещь141. Распространение правового режима собственности на такие объекты, по их мнению, обусловлены необходимостью обеспечить вещно-правовую защиту имущественным правам142. Разные авторы синхронно предлагали ввести в законодательство специальное абсолютное (вещное) право для имущественных прав и других бестелесных вещей. Одни ученые характеризуют данное абсолютное право как особое отношение принадлежности143, другие — как присвоения144.
Не вдаваясь в данную дискуссию по причине выхода ее за пределы настоящего научного исследования, полагаем необходимым руководствоваться действующим законодательством, которое, как указано выше, признает любое имущество объектом права собственности. Более того, применительно к задачам настоящего исследования не имеет принципиального значения, какое вещное право возникает у публично-правового образования на право требования — право собственности или иное абсолютное имущественное право (право присвоения). В любом случае данное абсолютное право имеет вещную природу, а имущественные отношения, возникающие по поводу права требования, тем самым, имеют вещный характер.
Любое вещное право, как указано выше, состоит из трех правомочий: владение, пользование и распоряжение145. Применительно к имущественным правам вообще и праву требования уплаты налога в частности реализация правомочий владения и пользования не имеет очевидного внешнего проявления. С юридической точки зрения они могут быть охарактеризованы через категории «подтверждение» или «оформление» права. Владение имущественным правом заключается, по общему правилу, в наличии подтверждающих данное право документов. Применительно к праву требования уплаты налога таким документом, олицетворяющим взаимоотношение налогоплательщика и государства, является карточка расчетов с бюджетом (РСБ)146.
Правомочие пользования правом требования заключается в извлечении его полезных свойств, которые сводятся к возможности получать исполнение по такому требованию147.
Распоряжение в теории права обычно понимается как действие, определяющее юридическую судьбу объекта распорядительного акта148. Юридическая власть распорядиться правом не является свойством личности самой по себе, а представляет собой отношение к подлежащему распоряжению праву — правомочие149. Правомочие распоряжения имущественным правом не является частью структуры обязательственного правоотношения, поскольку ему не соответствует какая-либо обязанность должника150.
Правомочие распоряжения объектом права собственности является одним из элементов юридического содержания правоотношения собственности151. Характер такого распоряжения напрямую зависит от оборотоспособности обязательственного права требования152. Если имущественное право передаваемо, то оно может быть предметом самых различных сделок и договоров. Ограниченное в обороте право требования может являться лишь предметом ограниченного распоряжения со стороны кредитора — такое требование может быть или передано ограниченному кругу субъектов, или прекращено кредитором полностью либо частично.
Право требования уплатить налог, безусловно, является ограниченно передаваемым, поскольку налог по своему прямому предназначению должен поступить в бюджетную систему РФ, а круг субъектов, входящих в бюджетную систему, ограничен. Следовательно, таким правом требования возможно распорядиться либо посредством передачи его другому публично-правовому образованию, либо посредством отказа от его реализации полностью или в существующем виде, то есть изменение.
Передать право требования уплаты налога другому публично-правовому образованию без потери своей правосубъектности в настоящее время возможно только путем установления нормативов отчисления от налоговых доходов в другие бюджеты бюджетной системы. Посредством установления таких нормативов законодательные (представительные) органы от имени публично-правовых образований осуществляют распоряжение путем передачи части установленных и (или) введенных ими доходов другим публично-правовым образованиям153. Однако данная форма распоряжения правом требования регулируется бюджетным правом, а не налоговым.
Налоговое законодательство непосредственно не регулирует отношения по владению, пользованию и распоряжению имуществом публично-правовых образований. Однако из анализа отдельных его норм (прежде всего, статей 44, 56, 59, 63, 64, 66, 67 НК РФ) можно доктринальным путем выявить механизмы, посредством которых публично-правовое образование производит распоряжение принадлежащим ему правом требования уплаты налога.
К таким механизмам, по нашему мнению, следует отнести списание безнадежных долгов по налогам и сборам, применение налоговых льгот и соглашений об избежании международного двойного налогообложения, изменение срока уплаты налога и сбора. Исходя из юридической сущности данных механизмов, списание безнадежных налоговых долгов, применение налоговых льгот и соглашений об избежании международного двойного налогообложения являются формами отказа от осуществления права требовать уплаты налога, а изменение срока уплаты налога — формой изменения данного права требования154.
При этом еще одним доводом в пользу вещно-правового характера данных отношений является участие в данных отношениях, регулируемых налоговым законодательством, финансовых органов субъектов РФ, федеральных территорий и муниципальных образований в целях согласования акта распоряжения правом требования (в случае изменения срока уплаты налога) либо наделение соответствующих публично-правовых образований правом самостоятельно определить орган, уполномоченный на такое распоряжение (при списании безнадежных долгов по налогам и сборам).
Кроме того, данные отношения являются по своей природе вещными, поскольку соответствуют всем сущностным признакам таких отношений, рассмотренным в первом параграфе:
1) реализуются не за счет активных действий других лиц, а за счет господства, обладания имущественным правом требования уплаты налога;
2) являются абсолютными, так как единственный определенный субъект в эти отношениях — публично-правовое образование (собственник имущественного права), которому противостоит неопределенный круг лиц, обязанных воздержаться от любых посягательств на это имущество;
3) являются статичными, поскольку опосредуют состояние принадлежности экономического блага, а не его перемещение от одного субъекта к другому.
Отношения по распоряжению правом требования уплаты налога являются налоговыми, поскольку регулируются налоговым законодательством. В силу статьи 2 НК РФ налоговым законодательством регулируются среди прочих отношения по установлению и взиманию налогов. При этом установление налоговой льготы является составной частью установления налога, а применение налоговых льгот и соглашений об избежании международного двойного налогообложения, списание безнадежных налоговых долгов и изменение срока уплаты являются составными частями механизма взимания налогов.
§ 4. Налоговое обязательство как проявление межотраслевого характера обязательственного правоотношения
Вопрос о существовании налогового обязательства вызывал дискуссии еще дореволюционных ученых, одни из которых признавали существование налоговых обязательств155. Другие отрицали существование обязательств в публично-правовых отношениях156. Третьи соглашались с обязательственным характером отношений по уплате налогов и сборов, но предлагали включить их в систему гражданского права157.
Однако изменение экономического и политического строя во времена СССР надолго исключило возможность дальнейшего развития концепции налогового обязательства. Справедливости ради следует отметить, что и во времена Советского Союза ученые выделяли предпосылки для формирования налогового обязательства, но соответствующих выводов не делали158.
Впервые в новейшей истории нашей страны данный вопрос был затронут С. В. Запольским, выделявшим финансовые обязательства, включающие в себя налоговые обязательств или обязательства в области обложения хозяйственного оборота159.
В дальнейшем аргументированное обоснование возможности использования категории «налоговое обязательство» было приведено в работах М. В. Карасевой160. Это направление было достаточно активно воспринято российской наукой финансового права. Одни ученые считали использование данной категории в налогообложении излишним161, другие поддерживали такой подход162. В последние годы ряд ученых убедительно доказали существование обязательственных налоговых отношений163 не только в России, но и в других государствах СНГ164. Результатом этого стало признание межотраслевого характера обязательственного правоотношения как в науке165, так и в практике Конституционного Суда РФ166.
Однако признание межотраслевого характера обязательства не означает всеобщего признания существования налогового обязательства даже среди ученых-финансоведов.
Ряд ученых полагает, что в финансовом праве возможно использование конструкции обязательства в бюджетных отношениях, но отрицают возможность такого использования в налоговом праве167.
Не соглашаясь с данной позицией и приводя доводы в обоснование своей позиции, хотелось бы сразу оговориться, что в качестве аргументов не будут рассматриваться ссылки на выводы и заключения ученых по поводу возможности использования конструкции обязательства в налоговых отношениях, поскольку в пользу каждого из подходов может быть приведено достаточное количество ссылок. По мнению И. И. Кучерова, которое мы полностью разделяем, ссылки на литературные источники, нормативные акты и судебную практику не являются достаточным аргументом в данной дискуссии168.
1. Первым аргументом противников налогового обязательства является ссылка на ст. 2 п. 3 ГК РФ, содержащую общий запрет на применение гражданского законодательства к имущественным отношениям, основанным на властном подчинении169.
Данный довод относится к числу формальных, поскольку мы не утверждаем, что налоговое обязательство возникает в результате применения гражданского законодательства. Концепция налогового обязательства основана на межотраслевом характере юридической конструкции обязательства.
При использовании правовой модели обязательства за пределами действия гражданского законодательства расширение сферы действия норм гражданского законодательства не происходит, а имеет место использование формы, сложившейся в области гражданского права и получившей относительную самостоятельность170.
2. Использование юридической конструкции обязательства для регулирования имущественных отношений, складывающихся в публичной сфере, является недопустимым, поскольку эти отношения имеют иное экономическое содержание171.
К сожалению, из приведенной цитаты не совсем ясно в чем заключается такое принципиальное отличие вышеуказанных экономических отношений, делающее невозможным использование конструкции обязательства в публичных экономических отношениях. Не зная в точности, в чем конкретно состоит аргумент оппонента, сложно ему обоснованно возразить.
Предполагая доводы, отметим, что гражданский оборот состоит из имущественных отношений совершенно различной экономической природы. На наш взгляд, не стоит отождествлять гражданское обязательство исключительно с товарно-обменными операциями. Помимо данных отношений обязательство опосредует также различные распределительные и перераспределительные отношения. Например, отношения по возмещению вреда, алиментные обязательства172 и др.
Представляется, что распределительные экономические отношения, регулируемые частным и публичным правом, имеют в своей сущности больше общего, чем отличного, что делает возможным применение в налоговых отношениях конструкции налогового обязательства.
Кроме того, противники налогового обязательства, на наш взгляд, не достаточно последовательно отстаивает данный аргумент, поскольку признают возможность использования конструкции обязательства в публичной сфере, а именно — в бюджетных отношениях. При этом основанием для возможности существования бюджетных обязательств, по их мнению, является наличие договора в качестве одного из оснований возникновения обязательств173.
При этом не понятно, почему бюджетными обязательствами (в силу прямого указания ст. 6 Бюджетного кодекса РФ) являются отношения, основанные не только на договоре, но и на нормативном акте. Кроме того, напрашивается вопрос, почему не являются налоговым обязательством отношения в сфере инвестиционного налогового кредита, также основанные на договоре.
3. Следующий аргумент основан на публичном характере налоговых отношений, императивном методе правового регулирования, юридическом неравенстве сторон, что противоречит диспозитивности регулирования, равенству сторон и добровольности вступления в правоотношение, как неотъемлемому свойству обязательственного правоотношения174.
В основе данного аргумента лежит заведомо неверное отождествление договора и обязательства. Несмотря на то, что договорные обязательства преобладают в общем объеме гражданско-правовых обязательств, не стоит забывать и про внедоговорные обязательства, основанием возникновения которых является обстоятельство, предусмотренное законом, а не договор. Более того, исторически внедоговорные обязательства появились раньше договорных.
При этом, не для всех даже договорных обязательств характерна свобода волеизъявления и добровольность заключения (например, публичный договор). Деликтные обязательства, например, как особый вид внедоговорных обязательств, отличаются от договорных. Правила о деликтных обязательствах носят строго императивный характер, исключающий усмотрение сторон при определении условий их возникновения и размера возмещения175.
Кроме того, учеными-цивилистами отмечено, что добровольное заключение договора приводит в некоторых случаях к возникновению обязательств уже помимо воли стороны договора176.
Представляется, что налоговое обязательство возникает именно таким образом: волеизъявление на вступление в него стороны зачастую выражают при заключении гражданско-правовых договоров как в явной форме (например, путем выделения суммы НДС в цене товара), так и в неявной. Так, приобретая в собственность объект недвижимости, лицо должно осознавать последствия данной сделки, включая возникновение налогового обязательства по уплате налога на имущество. Совершая соответствующую сделку, лицо соглашается с последующим налоговым обязательством.
Кроме того, по мнению ученых, даже договорные обязательства не отличаются равенством сторон, в них участвующих. Обязательство представляет собой со стороны должника состояние подчиненности, подверженности принуждению со стороны кредитора177. Некоторые ученые-цивилисты даже выделяют в качестве признака обязательственного правоотношения повелительность содержания обязательства, что означает возможность кредитора требовать (повелевать) соответствующего поведения от должника178.
Юридическое неравенство, характерное для отношений власти и подчинения, может пониматься только как разный объем правоспособности или прав у субъектов, занимающих сходное место в одном и том же типе правоотношений179. То есть сравнивать можно только подобное с подобным. Если же субъекты выполняют в правоотношении различные функции (кредитора и должника), то сравнивать объем их прав некорректно.
В связи с этим признак юридического равенства или неравенства не позволяет разделить налоговые и гражданско-правовые имущественные отношения, что признается даже цивилистами180.
4. Существенно различается функциональное предназначение налоговой обязанности и обязательства. Налоговая обязанность направлена на «удовлетворение фискальных притязаний государства и формирование публичных фондов денежных средств». Исполнение же обязательства служит «исключительно делу удовлетворения денежных требований частного лица»181.
Представляется, что любая юридическая конструкция априори не имеет исключительного предназначения и может использоваться исходя из конкретных исторических, политических или экономических условий в различных целях как публичного, так и частного характера.
Так, фискальный интерес государства реализуется не только путем налогообложения, но и посредством гражданско-правовых обязательств. Приватизация государственной собственности, размещение государственных долговых обязательств, привлечение кредитов по форме является гражданско-правовым обязательством, а, в сущности, направлено на пополнение публичных денежных фондов.
При этом хотелось бы отметить, что противопоставление налоговой обязанности и налогового обязательства имеет несколько искусственный характер, поскольку они соотносятся как часть и целое. Налоговая обязанность не существует сама по себе, а всегда является частью юридического содержания какого-либо правоотношения. Концепция налогового обязательства — попытка взглянуть на правоотношение между налогоплательщиком и государством с позиции взаимных прав и обязанностей.
Цель обязательства состоит в обеспечении возможности с уверенностью рассчитывать на наступление определенных последствий182. В юридической литературе давно отмечено, что обязательство представляет собой юридическое средство получения определенной денежной суммы из имущества должника183. Однако обязательство помимо обязанностей предоставляет должнику определенные права и гарантии, дабы защитить его от чрезмерных притязаний и создать состояние правовой определенности.
Практически в любом обязательстве существуют так называемые кредиторские обязанности (см., например, ст. 408 ГК РФ, а в налоговом праве, к примеру, обязанность предоставить информацию, необходимую для исчисления и уплаты налога). Поэтому обязательство позволяет определить не только рамки поведения обязанного лица, но и границы осуществления права кредитора184.
Отказ от применения конструкции налогового обязательства может привести к ситуации, когда при взимании налога будет нарушена грань между допустимым и недопустимым ограничением конституционных прав граждан. Ограничение имущественных прав налогоплательщика при отсутствии чётко установленных пределов изъятия его имущества в процессе налогообложения с легкостью может перерасти в ограничение конституционных прав личности, включая права на жизнь, если в процессе налогообложения лицо лишается средств к существованию. Представляется, что использование юридической конструкции налогового обязательства в целях установления пределов ограничения имущественных прав налогоплательщика будет способствовать не только эффективному осуществить взимание налогов, но и предотвратить подобные эксцессы.
Как совершенно верно отмечено в юридической литературе, категория «налоговая обязанность» создает предпосылки для наделения государства неограниченной властью в налоговых отношениях, поскольку характеризует статус лишь одной стороны — налогоплательщика, а вторую — наделяют неограниченным набором прав и не закрепляет никаких обязанностей185.
Противники налогового обязательства, осуществляя сравнительный анализ денежной обязанности и денежного обязательства, приходят к выводу об отсутствии тождества между денежной обязанностью как основной формой позитивного обязывания, применяемой в финансовом праве, и денежным обязательством как институциональной частноправовой конструкцией186.
Если исходить из того, что межотраслевые конструкции и их дефиниции должны быть тождественными и не могут обладать определенной отраслевой или подотраслевой спецификой187, то позиции противников налогового обязательства имеют под собой основание.
Однако мы считаем, что о межотраслевом характере юридической конструкции говорит не тождественность понятий в различных отраслях, а соответствие явлений различной отраслевой принадлежности общим сущностным признакам данной категории. При этом эти конструкции в различных отраслях могут иметь между собой и различия в определенных моментах, ни влияющих на их сущностное единство.
В связи с этим необходимо проанализировать соответствие налогового обязательства сущностным признакам обязательства как межотраслевой категории.
Во-первых, как уже отмечалось ранее, имущественный характер в той или иной степени свойственен и для финансовых, в том числе налоговых, отношений. Еще до революции было отмечено, что финансовое право содержит множество норм, касающихся имущественных отношений188. В советский период, несмотря на неразвитый характер налоговых отношений, ученые отмечали, что характерной чертой налогового правоотношения является его денежный характер189.
По мнению ученых, содержание общественного отношения определяет его форму190. Соответственно, если в гражданском и семейном праве динамичные имущественные отношения регулируются с помощью механизма обязательства, то представляется вполне возможным использовать данную форму в других отраслях, регулирующих сходные отношения.
Во-вторых, такой признак обязательственных правоотношений, как их относительный характер свойственен имущественным отношениям во многих отраслях права и законодательства, включая отношения по уплате налогов.
Некоторые авторы полагают, что налоговые правоотношения не принадлежат к числу относительных. Данная позиция обосновывается тем, что носитель обязанности по уплате налогов конкретно не определен. Конкретизация данной обязанности путем определения обязанного лица происходит только в процессе ее исполнения191.
Представляется, что в данной ситуации автор, отрицая относительный характер налогового правоотношения, приводит не совсем корректные аргументы. Так, обязанность уплатить налоги обращена к неопределенному кругу лиц только до момента возникновения правоотношения, но обязанность заплатить конкретный налог всегда адресована определенному налогоплательщику. Налоговое правоотношение возникает только при наличии обстоятельств, предусмотренных налоговым законодательством, которые имеют имущественный характер и априори не могут возникнуть у неопределенного круга лиц. Например, земельный участок, являющийся объектом налогообложения, не может находиться в собственности неопределенного круга лиц.
В-третьих, отношения по уплате налогов, как и обязательственные правоотношения, как правило, реализуются посредством активного поведения обязанных субъектов.
Однако в обязательстве кредитор может быть заинтересован не в самом действии должника, а в том благе, которое он получит в результате совершения должником такого действия. Именно поэтому ГК РФ предусматривает возможность исполнения обязательства третьим лицом и обязанность кредитора принять такое исполнение192.
В настоящее время отношения по уплате налогов полностью соответствуют данному признаку. Если раньше ст. 45 НК РФ предусматривала исключительно самостоятельное исполнение налогоплательщиком своего обязательства, закрепляя лишь в отдельных прямо предусмотренных НК РФ случаях возможность уплаты налога третьим лицом, то действующая редакция данной статьи позволяет заплатить налог за налогоплательщика любому третьему лицу. Тем самым подчеркивается, что государство как налоговый кредитор заинтересовано именно в получении материального блага в форме налога. При этом личность должника не имеет существенного значения.
В-четвертых, основным содержанием налоговых обязательственных правоотношений является право требования управомоченного лица и корреспондирующая ему обязанность совершить активные действия193.
Некоторые исследователи полагают, что налоговое правоотношение не может являться обязательственным, поскольку право требования предполагает в том числе и возможность субъекта отказаться от его осуществления, чего нельзя сказать о налоговом правоотношении, в котором налоговые органы не наделены такой возможностью194.
С данной точкой зрения сложно согласиться хотя бы потому, что кредитором в налоговом правоотношении является публично-правовое образование, а не налоговый орган195, которое вполне может отказаться от реализации принадлежащего ему права требования, что регулярно случается в различных формах: налоговая амнистия, списание безнадежных налоговых долгов и др.
Особенностью обязательственного правоотношения считается то, что кредитор вправе требовать от должника совершения действий по предоставлению ему определенных материальных благ, а не какой-либо иной активности196. Однако содержанием налогового правоотношения также является требование передать определенную сумму денежных средств в качестве налога или иного платежа налогового характера.
Следовательно, единственным признаком, отличающим обязательство от правоотношений по уплате налогов и сборов, является то, что обязательство — это вид гражданского правоотношения. По крайней мере, так всегда было принято считать в цивилистической науке197.
Однако нельзя считать, что созданные теорией понятия и положения остаются неизменными в условиях бурного развития общества и расширения сферы правового регулировании. Управление экономикой и другими областями жизни общества постоянно усложняется и ставит ряд новых задач перед правовой наукой, законодательством и практикой198. Соответственно, при изменении модели экономики нашего государства вполне оправданным будет говорить и об изменении подходов к пониманию обязательства и его места в российской правовой системе.
Не стоит забывать, что назначение обязательства, тем более отраслевая принадлежность, не является чем-то неизменным. Возникшее изначально во внедоговорной форме для опосредования отношений по возмещению вреда обязательство после возникновения товарно-денежных отношений уже однажды изменило свое предназначение.
В современной юридической литературе совершенно верно отмечено, что обязательство не является гражданско-правовой категорией. Такой категорией является «гражданско-правовое обязательство», а «налогово-правовое обязательство» является категорией налогового права. При этом каждое из них обладает собственным содержанием, не тождественным друг другу199.
Поэтому гражданско-правовые обязательства, безусловно, обладают характерными чертами, отличающими их от обязательственных правоотношений другой отраслевой принадлежности.
В качестве таких признаков выделяются:
• обязательство возникает и развивается исключительно между равноправными субъектами, что вытекает из общеотраслевого принципа гражданского права — принципа равенства;
• для возникновения обязательства требуется волеизъявление всех сторон обязательства, так как для гражданских отношений характерна автономия воли;
• обязательство возникает посредством строго определенных юридических фактов (договор, деликт)200.
Однако наличие таких отличительных признаков не свидетельствует об отсутствии обязательственной природы у отношений по уплате налогов. Налоговое обязательство является самостоятельным правоотношением, которое не должно соответствовать всем признакам гражданско-правового обязательства, и имеет свои особенности, рассмотрены которые будут в следующей главе.
Из проведенного выше анализа напрашивается вывод, что никаких объективных препятствий для использования межотраслевой юридической конструкции обязательственного правоотношения в налоговом праве, кроме устоявшихся в юридической науке взглядов на обязательство как исключительно гражданское правоотношение, не существует.
Обязательство является оптимальной юридической конструкцией, позволяющей не просто закрепить налоговую обязанность одной стороны, но и определить пределы притязания управомоченной стороны. Иными словами, установление налогового обязательства посредством закрепления взаимно корреспондирующих прав и обязанностей способствует правовой определенности налогообложения, необходимой для нашего бизнеса201.
Напротив, отрицание налогового обязательства может привести к отрицанию каких-либо обязанностей со стороны государства, что тождественно констатации у него права на неограниченное изъятие имущества в рамках налогообложения. Представляется, что такой подход противоречит концепции правого государства и не должен быть воспринят в российской правовой науке.
При этом использование юридической конструкции обязательства в налоговых отношениях является проявлением более общей тенденции по унификации правового регулирования имущественных отношений различной отраслевой принадлежности.
§ 5. Унификация правового регулирования налоговых имущественных отношений
В литературе неоднократно выдвигались гипотезы о возможности унификации способов и средств правового регулирования имущественных отношений различной отраслевой принадлежности202. Парадигма развития имущественного налогового правоотношения во многом будет схожа независимо от различий отраслевого регулирования. Это обусловлено наличием в этих видах отношений материального объекта, а значит — возможностью совершения с этим объектом манипуляций, детерминированных его свойствами. Иначе говоря, имущественное правоотношение, независимо от сферы его возникновения, но в силу его унифицированного объекта (материального блага), имеет в основе своего развития одну и ту же логику203.
Однако эта общая логика (природа) имущественных отношений представляет собой всего лишь возможность для унификации правового регулирования таких отношений. Воспользуется ли государство такой возможностью или нет, зависит от целей, которые оно ставит перед собой, реализуя государственную политику в соответствующей сфере.
Унификация любого правового регулирования проявляется, прежде всего, в его методе, под которым понимается определенная совокупность приемов юридического воздействия, применяемых в общественных отношениях, образующих юридический инструментарий той или иной отрасли права204.
Отрасли права делятся на публичные и частные, в том числе и в зависимости от метода правового воздействия на регулируемые общественные отношения. Для публичных отраслей характерен метод централизованного регулирования, а для частных — децентрализованного. Однако общая природа имущественных отношений способствует в определенных пределах унификации методов правового регулирования публичных и частных имущественных отношений.
Любой метод правового регулирования состоит из набора первичных, исходных приемов регулирования205. Сочетание данных первичных методов, обусловленное особенностями регулируемых отношений и других социальных факторов, и образует метод соответствующей отрасли права206, как правило, с преимущественным преобладанием некоторых из них. В методах публичных отраслей права превалируют обязывание или запрещение; в методах частных отраслей, как правило, превалирует дозволение207.
Таким образом, если мы говорим об унификации методов правового регулирования имущественных отношений, то, прежде всего, имеем в виду преимущественное использование одного способа правового регулирования и ограничении использования других.
С. С. Алексеев относит юридическое обязывание к числу элементарных, с юридической точки зрения, методов. Дозволение, по его мнению, за счет того, что применяется при контакте права с экономикой, относится к глубинным, более сложным пластам права, поскольку является выражением свободы, предоставляемой участнику общественного отношения208.
При этом преимущественное использование того или иного способа правового регулирования, как мы уже отмечали, в значительной степени зависит от целей и задач государства, но с учетом особенностей регулируемых общественных отношений. Если необходимо обеспечить социальную активность участников общественных отношений, используется дозволение. Если же цель состоит в обеспечении высокой организованности общественных отношений, применяются в первую очередь запреты и обязывания.
В налоговом праве преимущественно используется позитивное обязывание209, поскольку только этот способ регулирования позволяет заложить в норме права четкую программу поведения участников общественных отношений при условии, конечно, добросовестного исполнения обязанности.
Преобладание позитивно обязывающих норм в налоговом праве предопределено необходимостью обеспечить поступление налогов в публичные денежные фонды. В силу особой значимости налогов для государства только позитивное обязывание способно обеспечить поведение налогоплательщиков, необходимое для планирования поступления налоговых доходов в бюджет.
Кроме того, налоговые имущественные отношения являются производными (как было указано ранее) и никогда не возникают как фактические, поэтому требуют для своего возникновения определенного «навязывания» со стороны государства, что возможно лишь посредством позитивного обязывания.
Для публичного права в целом и налогового права в частности характерно организованное воздействие на сознание и поведение людей. Позитивное обязывание в налоговом праве призвано сформировать у налогоплательщика побудительные мотивы к отчуждению части своей собственности в пользу государства либо в силу осознанной необходимости такого поведения210, либо под страхом наказания или иных неблагоприятных последствий. В силу этого налогоплательщики становятся субъектом налогового правоотношения211, как правило, помимо своего желания.
Вследствие этого эффективность позитивного обязывания тем ниже, чем больше оно вступает в противоречие с другими факторами, влияющими на поведение людей. В сфере налогообложения такими факторами, прежде всего, являются экономические отношения, а именно, отношения собственности.
Феномен собственности, по меткому выражению В. С. Нерсесянца, является краеугольным камнем современного общества, определяющим фактором для социума вообще, образует цивилизованную почву для свободы и права212.
Исторически право частной собственности явилось базисом для всех личных прав и свобод, поэтому естественно, что в демократическом правовом государстве это право гарантируется и охраняется наравне с основными личными правами граждан. Для ученых особый интерес всегда представляло рассмотрение ограничений права собственности как правами иных лиц, так и публичными факторами. А отчуждение собственности в пользу государства в процессе налогообложения является очевидным примером такого ограничения.
Для того чтобы побудить собственника добровольно отказаться от своего права, государству пришлось выстроить эффективную систему санкций и иных мер принуждения, угроза применения которых и побуждает налогоплательщика к уплате налогов. В силу этого налоговые отношения изначально конфликтные213.
Конформистское214 поведение налогоплательщиков не является достаточной гарантией надлежащего исполнения позитивной обязанности по уплате налогов, поскольку не исключает применения существующих схем налоговой оптимизации, включая ее агрессивные варианты. Позитивная обязанность по уплате налога, обеспеченная мерами государственного принуждения, не способна сформировать у налогоплательщиков надежные мотивы, сдерживающие от уклонения от ее исполнения во всех жизненных ситуациях.
Осуществление налогово-правового регулирования преимущественно на основе позитивного обязывания порождает латентный конфликт, приводящий к попыткам уменьшения налогового бремени посредством поиска «лазеек» в налоговом законодательстве и постоянной необходимости их устранения. Более того, необходимость содержания значительного репрессивного налогового аппарата понижают эффективность налогообложения за счет увеличения сопутствующих расходов государства.
Некоторую возможность преодолеть указанное несовершенство налогово-правового регулирования предоставляет повышение удельного веса дозволения как способа регулирования налоговых имущественных отношений. Как, совершенно верно отмечено А. В. Деминым, диспозитивность налогово-правового регулирования направлена на предоставление налогоплательщику возможности выбора наиболее оптимального варианта исполнения налоговой обязанности215.
Дозволение призвано дать простор внеправовым стимулам (экономическим, духовным и др.) воздействия на поведение субъекта. Оно, органически вплетаясь в экономические и другие основополагающие социальные процессы, направлено на развитие наиболее важных психологических качеств личности, связанных с самостоятельной активной деятельностью участников общественных отношений216.
Например, предоставленное некоторым категориям налогоплательщиков право выбора между различными налоговыми режимами позволило побудить данных налогоплательщиков к сознательному активному поведению по уплате налогов, предусмотренных наиболее выгодными для них налоговыми режимами.
При этом дозволение в налоговом праве будет тем эффективнее, чем эффективнее будет система стимулов и поощрений надлежащей активности субъектов217. Так, выбор упрощенной системы налогообложения влечет за собой стимул — освобождение от уплаты некоторых налогов.
Также необходимо учитывать, что спецификой налогово-правового регулирования как разновидности разрешительного типа правового регулирования является такое сочетание способов правового воздействия, когда общей обязанности или запрету корреспондирует конкретное, а не общее дозволение. Налогоплательщику предоставляется возможность выбора из указанных в законе вариантов правомерного поведения, перечень которых всегда имеет исчерпывающий характер.
В силу этого дозволение никогда не сможет стать основным способом налогового регулирования. Однако его умелое применение для стимулирования желательной активности налогоплательщика по исполнению его обязанности вполне возможно и даже желательно.
Следовательно, частичная унификация налогово-правового и частно-правового218 регулирования имущественных отношений, направлена, прежде всего, на предоставление возможности активного поведения налогоплательщику, и используется в налоговом регулировании, когда необходимо стимулировать его социально значимую активность через ее дозволение. Например, в целях стимулирования технического перевооружения промышленного производства используется механизм инвестиционного налогового кредита219.
Кроме того, унификация правового регулирования может производится путем заимствования гражданско-правовых форм и конструкций или создания на их базе собственных правовых механизмов, обладающих своей спецификой220. Представляется, что «заимствование гражданско-правовых форм и конструкций» может производиться путем:
1. Субсидиарного применения гражданского законодательства;
2. Применения гражданского законодательства по аналогии.
1. Как было указано ранее имущественные отношения регулируются не только гражданским законодательством, но и другими отраслями: семейным, земельным, водным, лесным, трудовым, финансовым. Условно такие имущественные отношения можно назвать «специальными». При этом значительная часть таких специальных имущественных отношений подвергается гражданско-правовому регулированию, но в субсидиарном порядке221.
По данному критерию имущественные отношения можно разделить на три вида:
1) регулируемые в субсидиарном порядке гражданским законодательством на основании общей разрешительной нормы;
2) регулируемые в субсидиарном порядке гражданским законодательством при наличии специального указания;
3) не регулируемые гражданским законодательством.
К первой группе имущественных отношений относятся отношения, регулируемые семейным, земельным, лесным, водным законодательством. Для данных отраслей характерно наличие прямого указания в законе на возможность применения гражданского законодательства к имущественным отношениям, возникающим в соответствующей сфере222.
Вторую группу имущественных отношений составляют отдельные имущественные отношения, регулируемые трудовым, административным и финансовым правом. В данных отраслях отсутствует общая норма, легитимирующая субсидиарное применение гражданского законодательства. Такое применение возможно лишь в виде исключения в случаях, прямо предусмотренных в конкретных статьях223.
Соответственно, третью группу специальных имущественных отношений составляют отношения, которые ни при каких обстоятельствах гражданским законодательством не регулируются. Это обусловлено тем, что в данных имущественных отношениях настолько превалирует публичный интерес, что применение гражданского законодательства к этим отношениям не будет способствовать достижению цели правового регулирования224.
Ст. 2 п. 3 ГК РФ предусматривает возможность применения норм гражданского законодательства к имущественным отношениям, основанным на административном подчинении сторон, если это прямо предусмотрено действующим законодательством.
В юридической литературе высказываются предложения о субсидиарном применении гражданского законодательства при отсутствии специальных норм в налоговом законодательстве225. По сути, предлагается использовать нормы гражданского права в качестве общих норм по отношению к налоговым.
Актуальность данного вопроса обусловлена наличием в налоговом законодательстве в силу самых разнообразных причин пробелов и коллизий в правовом регулировании имущественных отношений, устранение которых возможно путем субсидиарного применения гражданского законодательства к таким отношениям. При этом возможность субсидиарного применения норм гражданского права к налоговым отношениям во многом обусловлена взглядами о наличии или отсутствии жесткой границы между публичным и частным правом, сложившимися в том или ином государстве226.
Безусловно, представления о наличии жесткой границы между частным и публичным правом постепенно смягчаются. В настоящее время граница между данными областями правовой системы все больше «размывается», допуская более значительное проникновение публичных начал в частное право и наоборот.
Однако следует помнить, что налоговые имущественные отношения хоть и сходны с гражданско-правовыми, но не тождественны им, имеют свою существенную специфику. Данная специфика, прежде всего, заключается в том, что налоговые отношения производны одновременно от двух абсолютно разных правоотношений: конституционного, опосредующего реализацию государственного суверенитета, и гражданского (иногда — трудового), оформляющего экономические отношения, являющиеся источником уплаты налога. В силу вышеизложенного необходимо особое правовое регулирование налоговых имущественных отношений на основе синтеза публичных и частных начал.
Таким образом, само по себе наличие пробелов в налоговом законодательстве не является достаточным основанием для автоматического применения гражданского законодательства в субсидиарном порядке. Особенности имущественных налоговых отношений предопределяют невозможность введения общей нормы права, допускающей субсидиарное применение гражданского законодательства к таким отношениям.
Данная форма унификации правового регулирования налоговых имущественных отношений возможна только применительно к отдельным разновидностям таких отношений, которые по своей природе имеют наибольшее сходство с гражданскими отношениями. В этом случае субсидиарное применение гражданского законодательства возможно на основе специального указания законодателя. Такое указание должно содержаться именно в налоговом законодательстве, поскольку субсидиарное применение норм гражданского законодательства предполагает отсутствие соответствующего отраслевого регулирования и сознательный отказ законодателя от специального налогового регулирования этих отношений. В настоящее время в НК РФ такое указание содержится в ряде статей.
Например, в статьях 73 и 74 НК РФ, посвященных таким обеспечительным мерам, как залог и поручительство, прямо предусмотрено применение гражданского законодательства при заключении соответствующих договоров.
Однако на практике встречаются ситуации, когда гражданское законодательство применяется к налоговым отношениям при отсутствии какого-либо указания на такую возможность в налоговом законодательстве. Например, в рамках процедуры банкротства налоговые платежи рассматриваются в качестве сделок, действительность которых оценивается через призму наличия или отсутствия преимущественного удовлетворения требований одного из кредиторов227.
2. Другой формой унификации правового регулирования налоговых имущественных отношений является применение гражданского законодательства по аналогии.
Данный вопрос абсолютно не урегулирован нормативно, но на практике в некоторых случаях нормы гражданского законодательства используются правоприменительными органами в порядке межотраслевой аналогии закона в целях устранения пробелов налогового законодательства.
В качестве примеров, которые вызвали до настоящего времени неутихающую дискуссию в научном сообществе и среди практиков, можно привести применение норм гражданского права о неосновательном обогащении для взыскания ошибочно предоставленных налоговых вычетов228.
Представляется, что применение норм гражданского законодательства по аналогии к имущественным налоговым отношениям становится регулярной практикой, несмотря на отсутствие правовых оснований для этого. Ученые в данной ситуации могут занять критическую позицию по отношению к подобной судебной практике и на этом остановиться. Однако функция юридической науки состоит не просто в описании явлений действительности, в том числе в критическом ключе, но и в создании методологии юридической деятельности, включая правоприменение.
Применение гражданского законодательства по аналогии к имущественным налоговым отношениям — состоявшийся факт. В таких условиях представляется необходимым предусмотреть определенные правила применения гражданского законодательства по аналогии к имущественным налоговым правоотношениям, препятствующие искажению сути налогово-правового регулирования в процессе применения частноправовых норм.
В отсутствии таких правил судам зачастую приходится «в ручном режиме» устранять нарушения налоговых органов229.
В качестве таких правил следует предложить следующие требования:
1. Нормы гражданского права могут быть применены исключительно к имущественным налоговым отношениям.
Это обусловлено основными требованиями допустимости аналогии закона — высокая степень аналогичности пробельных и урегулированных отношений и отсутствие противоречия существу отношений.
В силу этого полагаем, что применению подлежат только нормы гражданского права общей части обязательственного права, а также регламентирующие внедоговорные обязательства (неосновательное обогащение, деликтные обязательства и др.), поскольку имущественные налоговые отношения имеют в основном обязательственный характер и возникают в большей своей части не в силу договора, а в силу закона.
Общие положения договорного права могут быть применены к той части налоговых обязательств, для которых характерно использование юридической конструкции договора (инвестиционный налоговый кредит и др.). Использование данных норм будет возможным, например, для определения момента заключение и прекращения договора.
2. Дополнительный характер применения норм гражданского права.
Данное требование предполагает, что нормы гражданского права должны применяться к налоговым имущественным отношениям в случае невозможности применения норм налогового права в силу их отсутствия (пробел) или неустранимого противоречия (коллизия). То есть такое применение может иметь только экстраординарный характер.
Складывающаяся судебная практика содержит противоречивые положения по вопросу, что является основанием для применения норм гражданского законодательства:
– либо отсутствие в законодательстве о налогах и сборах специального регулирования (постановление КС РФ № 9-П от 24.03.2017г.);
– либо исчерпание всех правовых возможностей взыскания недоимки, предусмотренных налоговым законодательством (постановление КС РФ № 39-П от 08.12.2017г.);
– либо использование налогово-правовых механизмов объективно затруднено и может оказаться неэффективным (постановление КС РФ № 9-П от 24.03.2017г.).
Полагаю, что неэффективность налогово-правовых механизмов не может быть основанием для применения норм гражданского права по аналогии, поскольку пробел или коллизия в налоговом праве фактически отсутствуют.
Также исчерпание всех правовых возможностей взыскания недоимки, предусмотренных налоговым законодательством, не может быть таким основанием, поскольку пределы принудительного взыскания, предусмотренные налоговым законодательством, являются своего рода гарантией прав и свобод налогоплательщика и участников налоговых отношений. Наделение налоговых органов возможностью взыскивать с налогоплательщика недоимку, срок принудительного взыскания которой пропущен, в качестве неосновательного обогащения приведет к полному нивелированию таких гарантий и нарушению баланса публичных и частных интересов.
По общему правилу основанием для применения аналогии закона является пробел в правовом регулировании.
При этом степень пробельности налогового правового регулирования может быть различной:
– отсутствие специального правового регулирования при наличии общего;
– полное отсутствие правового регулирования налоговых отношений.
Исходя из правовой позиции КС РФ (постановление КС РФ № 9-П от 24.03.2017г.), а также применения законодательства о несостоятельности (банкротстве) представляется, что отсутствие специального налогово-правового регулирования уже является достаточным основанием для применения по аналогии специальных норм гражданского права к налоговым имущественным отношениям.
3. Универсальность применения норм гражданского права.
Данный критерий предполагает, что нормы гражданского права должны применяться к налоговым имущественным отношениям одинаково независимо от того, в чьих интересах происходит такое применение.
На практике не должно быть такого, чтобы в аналогичных ситуациях требования налоговых органов удовлетворялись, а налогоплательщику отказывали, как это зачастую происходит на практике при попытке последнего сослаться на нормы ГК РФ, предусматривающие ответственность за причинение вреда230.
4. Недопустимость дублирующего применения налоговых и гражданских правовых норм.
Представляется недопустимым одновременно применять к одному и тому же субъекту налоговые и гражданско-правовые механизмы, направленные на достижение одной и той же цели (например, взыскание недоимки с последующим взысканием ущерба, причиненного преступлением, без корректировки объема налогового притязания).
Также недопустимо такое дублирование в отношении различных взаимосвязанных субъектов: например, организации и ее директора (учредителя). По общему правилу, только ликвидация организации при наличии непогашенной задолженности позволяет предъявлять требования к ее учредителям и (или) директору.
Возможность применения гражданского законодательства по аналогии не предполагает отсутствие необходимости в формировании в налоговом праве своих самостоятельных механизмов и конструкций для устранения существующих пробелов и коллизий. Более того, формирование собственных налоговых правовых институтов и конструкций, в том числе на основе рецепции гражданско-правовых механизмов является самой распространенной в настоящее время формой унификации правового регулирования имущественных налоговых отношений.
При этом для исключения экспансии гражданского права в другие отрасли, по мнению ученых, необходимо нормы гражданского права адаптировать, откорректировать, модифицировать под нормы других отраслей права и законодательства231.
В связи с этим для внедрения частноправовых юридических конструкций налоговое законодательство вынуждено было пойти по пути частичной рецепции институтов и механизмов гражданского права, часть которых была заимствована буквально дословно (например, представительство в налоговых отношениях), а часть творчески переработана232.
Унификация правового регулирования налоговых имущественных отношений посредством субсидиарного применения норм гражданского законодательства является результатом сознательного отказа законодателя от специального налогово-правового регулирования таких отношений в силу наличия возможности достижения целей налогообложения посредством гражданско-правового регулирования.
Применение гражданского законодательства к налоговым имущественным отношениям по аналогии является формой вынужденной унификации налогово-правового регулирования таких отношений, обусловленной наличием пробела в налоговом законодательстве и невозможностью его преодоления отраслевыми средствами.
[167] См.: Грачева Е. Ю. К вопросу о финансовых обязательствах государства // Учитель, Ученый... / под ред. Н. П. Кучерявенко. Харьков, 2011. С. 115; Кучеров И. И. Деньги, денежные обязанности и денежные взыскания: монография. М., 2012. С. 108; Омелехина Н. В. Отличие денежных обязанностей от денежных обязательств: финансово-правовой аспект // Журнал российского права. 2015. № 6. С. 121–130.
[166] Правовая позиция Суда посвящена межотраслевому характеру обязательства из неосновательного обогащения, но, как представляется, ее следует распространить на конструкцию обязательства в целом. См.: По делу о проверке конституционности отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации и Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Е. Н. Беспутина, А. В. Кульбацкого и В. А. Чапланова: постановление Конституционного Суда РФ от 24 марта 2017 г. № 9-П // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2017. № 15 (Ч. VII). Ст. 2283.
[169] См.: Там же. С. 103.
[168] См.: Кучеров И. И. Деньги, денежные обязанности и денежные взыскания: монография. М., 2012. С. 108.
[163] См.: Карасева М. В. Финансовое правоотношение. С. 271–283; Порохов Е. Б. Теория налоговых обязательств: учеб. пособие. Алматы, 2001. 168 с.; Винницкий Д. В. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права // Законодательство. 2003. № 7. С. 22–32; Налоговое право: учебник / под. ред. С. Г. Пепеляева. М., 2003. С. 147–148; Шаукенов А. Т. Налоговое обязательство в Республике Казахстан: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Алматы, 2007; Полищук И. С. Налоговое обязательство в Российской Федерации: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Омск, 2008. 29 с.; Цинделиани И. А. Налоговое обязательство в системе налогового права России // Финансовое право. 2005. № 9.
