Л.Л. Арзуманова

Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации

Монография

Под редакцией
доктора юридических наук, профессора
Е.Ю. Грачевой

---

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 657.6:347.7

ББК 62.052.8

A80

Арзуманова Л.Л.

В издании рассматривается история возникновения и развития аудита, излагаются основы аудиторской деятельности. Основное внимание уделено правовой базе: правилам организации индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций, порядку проведения проверок и оформления результатов, правам и обязанностям заказчика и клиента.

Монография адресована специалистам в области консалтинговых услуг, студентам, аспирантам, преподавателям по специальности "аудит", а так же работникам служб органов налогового и финансового контроля.

УДК 657.6:347.7

ББК 62.052.8

© Л.Л. Арзуманова, 2016

© ООО «Проспект», 2016

Введение

Аудит как вид профессиональной деятельности появился в России сравнительно недавно. До этого момента отношения в системе финансового контроля складывались в двух основных формах: государственного и «народного», что породило своеобразный феномен, поскольку между проверяющими и проверяемыми складывались отношения вежливой отчужденности, вызванные неравными возможностями сторон в процессе проверки.

Появление такого вида контроля, как аудит, было связано, во-первых, с переходом к рыночным отношениям, как следствие, к развитию предпринимательства и изменениям методов регулирования экономики и, во-вторых, с ликвидацией отраслевых министерств и всей системой ведомственного контроля. Законодательное закрепление частной собственности и создание хозяйственных обществ, уставный капитал которых формировался из вкладов негосударственных организаций или физических лиц, — все это потребовало принятия решения по вопросу о формах и субъектах проведения контроля и необходимости разработки системы контроля в целом за финансово-хозяйственной деятельностью таких обществ. Однако до середины 1990-х годов российский аудит имел вполне специфические черты. Иногда аудиторскую проверку воспринимали как аналог налоговой, чаще как своего рода прививку, превентивную меру, позволяющую своевременно обнаружить ошибки и избежать налоговых санкций. Основным пользователем результатов такого аудита становился, как правило, главный бухгалтер, критерием профессионализма — количество проверенных хозяйственных операций и толщина представленного отчета, степенью качества — отсутствие претензий со стороны налоговых органов. Очевидно, что по целям, задачам, технологии и результатам российский аудит был далек от общепринятого определения этого понятия. Тем не менее и с правовой, и с практической точки зрения такой аудит вполне соответствовал потребностям хозяйствующих субъектов.

Именно в этот период у нас появился новый вид «дефицита» — отсутствие достоверной информации о деловой репутации партнера. Стало трудно судить о достоверности бухгалтерского баланса, так как, вступая в деловые отношения, банки и другие экономические субъекты должны быть уверены в том, что представляемая им документация отражает финансовое состояние организаций. Потребность в достоверных данных испытывали не только деловые партнеры, но и собственники для защиты от возможных недобросовестных действий своих служащих. Очевидно, что этот контроль не должен был быть государственным, поскольку в рассматриваемых отношениях его направленность главным образом ориентировалась на интересы государственной казны. В то же время этот вид контроля не должен был осуществляться финансовыми службами самих обществ, иначе и в этом случае информация о реальном положении дел не всегда доходила бы до акционеров. По большому счету для владельца важно не только знать о достоверности учета самому, но и доказать это государству, а также суметь убедить в этом третьих лиц, с которыми предприятие вступает в отношения и от которых зависит его дальнейшее благополучие. В сложившихся условиях проверять достоверность бухгалтерских балансов коммерческих организаций можно было посредством независимого контроля. Это означает, что использование аудиторской формы контроля позволяет сочетать интересы двух сторон: государства и экономического субъекта, причем, что немаловажно, без затрат бюджетных средств на контрольную деятельность, ведь сами экономические субъекты не меньше государства заинтересованы в достоверности и качественности учета и отчетности по финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому возникновение института независимых аудиторов устраняет проблему несовпадения интересов составителей информации (администрации предприятий) и ее пользователей (владельцев акций, кредиторов или других лиц), приводящих к необъективности информации. Таким образом, аудит устраняет возможность принятия хозяйственных решений, основанных на недостоверной информации, что может повлечь для субъекта предпринимательства негативные экономические последствия. Кроме того, деятельность аудиторов в России снимает проблему, связанную с необходимостью специальных знаний для оценки достоверности полученной информации, которыми не обладают пользователи информации, поскольку лица, аттестованные в качестве аудиторов, обладают необходимыми познаниями, а также материалами для непосредственной оценки информации и ее качества.

Аудиторский контроль способствует осуществлению всех хозяйственных операций при соблюдении требований законодательства и обеспечивает рациональное использование ресурсов, предупреждая и снижая риск хозяйственной деятельности, что подтверждает зарубежный и российский опыт. Таким образом, аудит становится все более необходимым механизмом для разрешения проблем привлечения инвестиций, укрепления финансовой дисциплины и подъема экономики страны в целом.

Однако потенциал аудиторской деятельности в России остается реализованным далеко не в полной мере, и одна из причин тому — законодательное несовершенство. Ярким примером служит то обстоятельство, что первый нормативно-правовой акт на уровне федерального закона, регулирующий аудиторскую деятельность, был принят спустя 15 лет после образования первой аудиторской организации.

Аудит имеет особую правовую природу, поскольку его субъекты, действуя в рамках предпринимательской деятельности, на основании договора об оказании аудиторских услуг выполняют публичные функции, способствуя тем самым охране прав и законных интересов неопределенного круга лиц, общества и государства. В то же время одним из основополагающих принципов аудита является принцип независимости, который представляет собой публичную гарантию, направленную на формирование объективного мнения аудитора (аудиторской организации) о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. Правоотношения, складывающиеся в процессе аудита, сочетают в себе особенности финансовых правоотношений, а также правоотношений в сфере предпринимательской деятельности.

На сегодня в этой сфере бизнеса занято более 30 тыс. аттестованных аудиторов, действуют несколько тысяч аудиторских фирм, созданы профессиональные объединения аудиторов (саморегулируемые аудиторские организации). Имеющиеся данные о деятельности крупнейших отечественных аудиторско-консалтинговых фирм свидетельствуют о неуклонном росте их доходов. При этом две трети из них приходится на собственно аудит, а остальная часть — на консультации и другие аудиторские услуги. В становлении и развитии в России независимого аудита нашел отражение опыт развитых зарубежных стран, где такая форма контроля широко распространена.

По мере развития аудита, роста профессионализма аудиторов и накопления ими опыта работы консалтинговые услуги расширяются не только по налоговым и юридическим вопросам, но и по вопросам, касающимся выработки более эффективных систем управления и хозяйствования. Таким образом, аудит приобретает все большее значение для решения насущных проблем привлечения инвестиций, укрепления финансов и подъема экономики страны. Созданы единые программы подготовки профессиональных аудиторов. В настоящее время в стране действуют более 40 учебно-методических центров по обучению и аттестации аудиторов на базе университетов и высших учебных заведений экономического профиля.

Появление аудита является одновременно важным шагом в удовлетворении потребностей правоохранительных органов в широком выборе специалистов при назначении экспертиз. Сегодня государственные органы не связаны с необходимостью привлечения специалистов экспертных учреждений. Появление независимых аудиторов, осуществляющих самостоятельно предпринимательскую деятельность, позволяет решать экспертные вопросы более своевременно и качественно. Это особенно важно сейчас, когда по ряду объективных и субъективных причин правовой институт судебной экспертизы оказался на грани полного развала. В этой области наблюдается уменьшение квалифицированных кадров с большим стажем практической работы, что объясняется слабым финансированием экспертных учреждений и низким уровнем оплаты труда их работников. Большинство независимых аудиторов обладают высоким уровнем квалификации. В основе этой профессии лежат глубокие познания в области бухгалтерского учета, специфики отчетной финансовой документации, управления и менеджмента, а также отличное знание гражданского и финансового права.

В связи с законодательным закреплением различных форм собственности и организационно-правовых форм создана возможность для существования в сфере бизнеса мелких предприятий, где наиболее разумно использовать услуги аудиторов. В этом случае аудиторы могут не только давать свое заключение по вопросу достоверности бухгалтерской отчетности на предприятии, но, что важно, заниматься постановкой бухгалтерского учета на таком малом предприятии. Целесообразность обращения к услугам не бухгалтеров, а аудиторов диктуется тем, что последние просто обязаны всесторонне проводить анализ эффективности производства и давать руководителям предприятий сугубо практические советы. Однако в настоящее время обращение малых предприятий к услугам независимых аудиторов и аудиторских фирм затруднено нехваткой денежных средств для оплаты деятельности последних.

Глава 1. История становления и развития аудита. Основы аудиторской деятельности

§ 1. Процесс зарождения аудита в древних цивилизациях и его последующее развитие в странах Запада

Аудит — одна из форм контроля хозяйственной жизни, а самой распространенной формой контроля на протяжении нескольких тысячелетий является бухгалтерский учет. Человек, который занимается ведением бухгалтерских регистров — бухгалтер, фиксирует и контролирует хозяйственные процессы, протекающие в семье, племени, государстве. Носителей информации со временем назвали емким словом «регистры». То, что записано в уме, субъективно, поскольку каждый может оспорить «вынутые» из памяти слова. Но текст, зафиксированный, скажем, на камне, никто оспаривать не будет. Такой текст, т. е. текст, занесенный в регистр, имеет объективный характер. Только с появлением регистров стали возможны контроль и построение вертикали «начальник — подчиненный»1.

Зададимся вопросом: а не появился ли контроль раньше учета? Такую мысль нельзя отбрасывать сразу как несостоятельную, так как учет возникает в связи с потребностью в контроле. Однако исторический учет — дитя контроля, этой важнейшей функции управления, ибо любое управление без контроля перестает быть адекватным условиям деятельности. Управление без обратных связей, т. е. без учета, настолько теряет эффективность, что, по существу, превращается в фикцию2.

Первая цивилизация появилась примерно 6 тыс. лет назад. Одним из древнейших государств был Египет. Называемые писцами чиновники, будучи рабами фараонов, сами управляли населением. Время было мистическое, люди верили в потусторонние силы и часто не разграничивали умозрительные представления и реальную жизнь. Значимость тогдашней элиты общества (писцов) подчеркивалась наличием бога — покровителя профессии. Его называли Тот — бог счета, письменности и мудрости. Истину и порядок олицетворяла жена Тота — богиня Маат. В представлении египтян Тот и Маат сопровождали всех людей не только при жизни, но и после смерти, причем именно они были «аудиторами», выражающими свое окончательное мнение о продолжительности жизни и итогах земного бытия каждого смертного.

На смертном суде они пользовались особыми приспособлениями — атрибутами аудиторской профессии. На дошедших до нас изображениях увековечены весы и особые таблички — палетки («аудиторское заключение») — прообраз нынешнего заключения, на которые Тот заносил результат взвешивания сердца умершего. Затем оба божества сопровождали людей, как бы мы сейчас сказали, с «безусловно положительным заключением» к Осирису, который после «слушания заключения» направлял их в райские поля Иалу, а у кого «заключение было с оговорками», того пожирало чудовище Амт (лев с головой крокодила). Аналогичные палетки были найдены при раскопках 1922 г. гробницы Тутанхамона.

Другая древняя цивилизация — Вавилон, которая стала местом, где возник первый законодательный акт — кодекс царя Хаммурапи (1792—1750 гг. до н. э.). Сейчас трудно сказать, носили ли предписания Хаммурапи обязательный или диспозитивный характер, но предписания эти исполнялись. Они относятся к зачаткам хозяйственного права, связанного с тем, что купцам впервые предписывалось ведение самостоятельного учета, а храмам — государственного счетоводства. Сделка по передаче денег без расписки уже в те времена считалась ничтожной, она не признавалась при инвентаризации кассы и других ценностей, т. е. классифицировалась как недостача.

Жрецы же Иерусалимского храма не приступали к особому бого­служению по случаю Пасхи до тех пор, пока «главный бухгалтер» не закроет все контокоррентные счета и не составит общий отчет. Затем специально назначенное лицо (очевидно, независимое и компетентное) выслушивало и проверяло этот отчет о денежно-имущественных обязательствах, зачетах и погашении взаимных долгов между горожанами, и только после его засвидетельствования «отчетности» начиналось богослужение.

В Афинах и Спарте получил признание второй методологический учетный прием (первым была инвентаризация), имеющий огромное значение для аудита, — коллация (стыкование). В Афинах это выверка расчетов между лицами, ведущими расчеты, особенно важная в силу того, что хозяйствующие (современное название) субъекты учитывали только дебиторскую задолженность. В Спарте коллация распространялась гораздо шире.

Так, народное собрание Афин с V в. до н. э. контролировало доходы и расходы государства, а его финансовая система включала правительственных «аудиторов», которые проверяли документы всех должностных лиц по истечении их полномочий. История донесла до нас и наименования должностей компетентных независимых древних греков, которые выполняли функции контролеров: «полеты ведали арендой и откупом, казначеи-иеропои (они назначались на год) были ответственны за сохранность казны, погашение государственных займов и взносов проверяли аподекты, каждую пританию — логисты, а для рассмотрения отчетности назначали ревизоров-эвфинов».

Также ряд форм внутреннего контроля того времени описан в Библии, содержание которой по общему правилу охватывает период между 1800 г. до н. э. и 95 г. до н. э. В Библии, в частности, отмечаются желательность двойной охраны имущества, необходимость нанимать компетентных и честных работников, ограничивать доступ к хозяйственной информации и разделять обязанности в «компании». В частности, государственная система учета династии Чжоу (1122—256 гг. до н. э.) в Китае включала тщательно разработанный бюджет и аудит всех правительственных департаментов.

Так, Лука Пачоли (1445—1517 гг.), автор «Трактата о счетах и записях» (1494 г.) — первой книги, посвященной бухгалтерскому учету, заложившей основы теории в этой области, — особо подчеркивал необходимость контроля прохождения денежных средств и финансовых документов.

Необходимо отметить, что в основу учета и контроля, существовавшего в Англии, была положена инвентарная опись — Книга страшного суда (Domesday Book, 1086 г.). В Лондоне еще при Эдуарде III (1312—1377 гг.) были аудиторы казначейства королевского двора, аудиторы земельных угодий и др. Со второй половины XVI в. их объединили в службу контроля учетных данных государственных учреждений. Правда, из литературных источников того времени известны упоминания об аудиторах как о чиновниках короны и парламента.

Созданное в Англии казначейство, Палата шахматной доски (Exchequer — название идет от рисунка в клетку скатерти, покрывавшей стол, за которым заседали члены Палаты), ведало финансами страны. В этой Палате зародился учетный регистр шахматной формы — инструмент весьма эффективный и для бухгалтеров, и для аудиторов. Среди наиболее полных источников англоязычных стран, содержащих учетные документы и упоминания об аудиторах, ученые называют архив Казначейства Англии и Шотландии, который велся с 1130 г.3

Появление института аудиторов связано с тем, что по мере развития хозяйственной деятельности возросли требования к уровню независимого контроля качества учетной информации. В ответ на этот социальный заказ в Англии появляется институт контрагентов (аудиторов), первое упоминание о котором относится к 1299 г.4 Не позднее XIII в. из общего понятия «счетный работник» выделилось новое понятие «аудитор». На аудитора возлагались функции независимого контролера, проверяющего бухгалтерские счета, т. е. с XIII в. аудитор и бухгалтер стали людьми разных профессий. В одном из нормативных актов XIII в. — Tretyce of Husbandry — были определены требования к аудитору: он должен быть преданным и благоразумным, знать свое дело. Учет должен быть понятен каждому, чтобы можно было судить о размерах прибылей и потерь.

24 марта 1324 г. английский король Эдуард II (1284—1327 гг.) специальным указом назначил государственных аудиторов Джона де Пакесля и двоих его товарищей. Из текстов упомянутого указа понятно, что аудиторы выполняли именно функцию засвидетельствования. Эдуард II установил, что назначенные им аудиторы должны испрашивать, проверять и «брать все счета, которые были ведены и которые будут ведены в провинциях: Оксфорде, Беркенхенде, Саутхемптоне, Уэльсе, Соммерсетшире и Дорсете, делать и обозначать все, что аудиторы со счетами делать должны»5.

Исследователи утверждают, что в Англии того времени проводился аудит двух типов. В городах аудит осуществлялся публично, при этом присутствовали правящие должностные лица, а также граждане. К середине XVI в. аудиторы городов начали включать в свои отчеты примечание такого рода: «Выслушано нижеподписавшимися аудиторами».

Вторым типом была детальная проверка счетов уплаты управляющих финансами крупных поместий по «дебету и кредиту» с последующей «аудиторской декларацией», т. е. устным отчетом перед владельцем и советом управляющих данного поместья. Обычно аудитор являлся членом совета и, следовательно, был прообразом современного внутреннего аудитора. Целью аудита этих видов не являлась проверка качества счетов, за исключением тех случаев, когда некорректная учетная запись могла бы сигнализировать о наличии обмана (злоупотреблений). Можно утверждать, что аудиторские проверки того времени уже опирались на учетные записи, начинавшие приобретать характер двойных, — один из самых мощных видов контрольно-технического оружия бухгалтеров и его контролеров. До сих пор считается достоверным утверждение о том, что двойная запись появилась не ранее XI—XIII вв.

Характерно, что уже в те времена лица, осуществляющие проверку балансов, хорошо знали и применяли на практике одну из фундаментальных концепций современного аудита — концепцию существенности.

Термин «аудит» происходит от латинского «audio», что означает «слушает». Вообще практика публичного слушания отчетов, восходящая к тем временам, когда читать умели немногие, просуществовала до XVII в. Сложившаяся юридическая и аудиторская практика в свою очередь способствовала распространению оправданных практикой методов ведения бухгалтерского учета (двойная запись, составление отчетности и т. д.).

Постепенно расширялся социальный заказ на аудиторов, происходило становление учета и контроля как предмета научной деятельности. Во многих европейских странах вводился и поддерживался публично-правовой контроль учетных книг. Так, в Англии профессия аудитора стала настолько широко известной, что упоминание о представителях этой профессии есть уже у Вильяма Шекспира (1564—1616 гг.). Доказательством может стать цитата из «Тимона Афинского» (акт II, сцена 2, перевод Б. Пастернака):

«Коль в честности моей вы усомнились

Или в умении вести дела,

Аудиторов почтенных созовите,

Чтобы меня проверить».

С полным основанием можно утверждать, что на рубеже XVII—XVIII вв. наметились две основные концепции дальнейшего развития аудита:

— английская — с созданием мелких самостоятельных аудиторских фирм (позже этот путь будет назван англо-американским, а несколько маленьких фирм вырастут до транснациональных корпораций);

— континентальная — с активной законодательной ролью государства (Россия, Польша, Германия и некоторые другие страны континентальной Европы, а также страны Азии).

Решительный поворот к формированию профессии бухгалтера-аудитора современного типа, а затем к разделению этих профессий произошел вследствие развития акционерных обществ, усиления социального расслоения населения. Первое формальное закрепление порядка оказания аудиторских услуг для акционерных обществ произошло в 1844 г. в Англии. В том же году вступил в силу Закон о компаниях (Companies Act) — основной документ, регламентировавший проведение не реже одного раза в год обязательных аудиторских проверок счетов и отчетов компании.

В XVIII в. известный английский политик, экономист Джордж Уотсон как-то порекомендовал шотландским коммерсантам провести проверку их бухгалтерской отчетности. Проведенная проверка показала очень высокую результативность; по мнению прочих британцев, «черствые, скупые и педантичные» шотландцы признали пользу таких проверок и с тех пор стали их практиковать. В первом отдельном аудиторском справочнике по Эдинбургу, изданном в 1805 г., были приведены имена уже 17 аудиторов, которые вскоре создали свою профессиональную организацию. В Шотландии первые официальные объединения профессиональных бухгалтеров возникли в соответствии с отдельными королевскими указами:

— 23 октября 1854 г. было создано Общество бухгалтеров Эдинбурга (The Society of Accountants of Edinburgh), которое сами шотландцы считают первым независимым обществом бухгалтеров;

— 15 марта 1855 г. — Институт бухгалтеров и актуариев Глазго (The Institute of Accountants and Actuaries in Glasgow);

— 10 апреля 1867 г. — Общество бухгалтеров Абердина (The Society of Accountants in Aberdeen).

Дальнейшее развитие аудиторской профессии дало принятие в 1862 г. Закона о британских компаниях, которым в обязательном порядке предписывалась проверка счетов и отчетов компаний специалистами по бухгалтерскому учету и финансовому контролю по меньшей мере один раз в год, а в 1880 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров в Англии — Уэльсе6. В 1888 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров Ирландии.

Представители шотландских обществ аудиторов в начале 90-х годов XIX в. ратовали за создание единых правил деятельности. Кроме того, был образован объединенный Комитет советов для разрешения возникающих проблем. С 1896 г. эти общества начали издавать единый сборник «Официальное руководство для присяжных бухгалтеров Шотландии» (Official Directory of the Chartered Accountants of Scotland). Периодическим органом печати шотландских обществ стал ежемесячник «Accountants Magazine» (Журнал бухгалтеров), выпускаемый с 1897 г. и по сей день.

Особенный толчок развитию аудиторского дела дал мировой экономический кризис 1929—1933 гг., когда массовое банкротство акционерных обществ и предприятий других форм потребовало ужесточения порядка проверки и утверждения их отчетов и балансов со стороны независимых аудиторов. В связи с этим в Германии уже в 1931 г. было принято правительственное постановление, обусловившее обязательную аудиторскую проверку отчетов и балансов акционерных обществ и других предприятий и регламентирующее само проведение проверки.

В Германии в 1894 г. возник Институт бухгалтеров-ревизоров, именовавшихся трейгендерами. Подобные институты (не без немецкого влияния) были образованы в Христиании (Осло), Вене, Будапеште, Цюрихе, Риге и Гельсингфорсе.

В 1942 г. во Франции была создана Палата бухгалтеров-экспертов и аттестованных бухгалтеров, деятельность которой была регламентирована правительственным декретом. Эта Палата находится под опекой министра экономики и финансов. В 1867 г. во Франции был принят закон об обязательной проверке и оценке балансов акционерных обществ особыми ревизорами, именуемыми «комиссарами по счетам».

Так, адъюнкт-профессор по бухгалтерскому учету Высшей коммерческой школы Парижа Ж. Леворш сформулировал понятие аудита следующим образом: «аудит — систематический процесс получения и оценки доказательств достоверности данных по поводу экономических действий и событий, установления степени соответствия этих данных определенным критериям и сообщения результатов заинтересованным пользователям». Далее Ж. Леворш пояснил, что: а) «систематический процесс» означает логическую, структурированную и организованную последовательность шагов и процедур; б) «объективное получение и оценка доказательств» означает проверку достоверности данных и справедливую оценку ее результатов без какого-либо пристрастия или предубеждения в пользу или против субъекта, представившего их; в) «данные по поводу экономических действий и событий» следует понимать как информацию, представляемую субъектом. Она и есть главный объект аудита и включает информацию, содержащуюся в финансовых отчетах о хозяйственной деятельности и в налоговых декларациях; г) «степень достоверности» означает близость, с которой данные могут быть отождествлены с установленными критериями. Это соответствие может быть выражено количественно, например размером недостачи, или качественно — степенью достоверности или обоснованности финансового отчета; д) «установленными критериями» являются стандарты или нормы, путем сравнения с которыми оцениваются данные или представленные сведения.

В 1934 г. в США была созвана так называемая Комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям, которая осуществляла ряд мер по упорядочению бухгалтерского учета и отчетности американских компаний. С тех пор все акционерные общества, зарегистрированные на бирже, должны публиковать свои годовые отчеты не позднее трех месяцев после окончания года, обязательно заверенные бухгалтером-аудитором или аудиторской фирмой. Отчеты публикуются либо в какой-нибудь известной финансовой газете, либо в бюллетене или в изданиях статистической службы по ценным бумагам. 1986 г. был ознаменован принятием в США в штате Нью-Йорк первого законодательного акта об удостоверении дипломированного общественного бухгалтера (Certified Public Accountant — CPA). Таким образом, функция «засвидетельствования» аудитором отчетности была официально установлена. В историю современного аудита навсегда вписаны имя американца Роберта Монтгомери (1872—1953 гг.), его серьезная практическая деятельность, а также богатое творческое наследие — в большей степени результат изучения проблем становления и развития внешнего (независимого) аудита. Впрочем, можно напомнить имена других знаменитых в США аудиторов-практиков — Элвина Эрнста и Артура Янга7.

К 1908 г. Ассоциация аудиторов Америки насчитывала свыше 340 членов из 25 штатов. В настоящее время в США зарегистрировано свыше 100 000 независимых дипломированных бухгалтеров-аудиторов.

Мировой экономический кризис ускорил формирование института бухгалтеров-аудиторов и в Японии под эгидой Министерства промышленности и торговли. Современное состояние бухгалтерского учета и отчетности в этой стране сложилось под влиянием американской оккупации Японских островов в 1945 г. и мер экономического переустройства, проводимых администрацией генерала Дугласа Макартура. В этот период были разработаны правила бухгалтерского учета и отчетности, основанные на формах и методах, сложившихся в американской практике. Это неизбежно наложило свой отпечаток и на организацию аудиторского дела. В Японии, в частности, Совет по бухгалтерским стандартам разработал ряд положений, в том числе по ревизии на предприятиях.

Возникшая в разных странах аудиторская профессия получила различные названия: например, в США бухгалтер-ревизор называется общественным бухгалтером (public accountant), во Франции — бухгалтер-эксперт (expert comptable), или комиссар по счетам (commissaire aux comptes), в Германии — контролер хозяйства (wirtschaftsprufer), контролер книг (buchprufer) и т. д. Правда, наряду с аудиторами, занимающимися проверкой бухгалтерских отчетов и балансов, существует и такая категория аудиторов, как консультанты по вопросам налогообложения (steuerberater).

Согласно глоссарию (толковому словарю) международных терминов контроля audit (ревизия) означает обзор деятельности и операций организации для того, чтобы убедиться, что они выполняются в соответствии с утвержденными целями, бюджетом, правилами и стандартами. Во всем мире никто всерьез не воспринимает партнера, если его бухгалтерская (финансовая) отчетность не заверена авторитетной аудиторской фирмой. Наиболее крупные предприятия публикуют свои финансовые отчеты вместе с аудиторскими заключениями.

Аудиторская деятельность является довольно прибыльной. В частности, в 1988 г. все аудиторские фирмы в мире заработали 65 млрд долл., из которых на долю «Большой восьмерки» (еще до последующих слияний) пришлось 30% всех доходов.

Ранее рассмотрен процесс образования аудита, также представлен исторический экскурс развития аудита в странах Западной Европы и США.

Далее перейдем к изучению вопроса становления аудита в России.

§ 2. Развитие аудита в России в период с XVIII по XXI вв.

Первым русским памятником права, упоминавшим об аудиторах, является Устав 1698 г. генерала Адама Вейде, представленный Петру I после изучения по его повелению военного дела в ряде западноевропейских государств. В специальной главе Устава, именуемой «Генерал-аудитор», рекомендовалось иметь в войсках высший и нижний воинские суды. В высшем находился генерал-аудитор, который обеспечивал процесс, а в нижних эту функцию выполнял судебный писарь.

19 июня 1706 г. по указу Петра I вступил в силу разработанный при его личном участии Устав прежних лет. В нем впервые была предпринята попытка систематизировать отечественный законодательный материал и придать ему внутреннее единство. Согласно второй части устава, названной «Воинский наказ», в армии создавался постоянный

...