К. А. Пономарева

Режим налогообложения прибыли и доходов в Европейском союзе и Евразийском экономическом союзе

Монография

---

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 347.73(075.8)

ББК 67.402я73

П56

Автор:

Пономарева К. А., кандидат юридических наук, доцент кафедры государственного имуниципального права юридического факультета ФГБОУ ВО «Омский государственный университет им. Ф. М. Достоевского».

Рецензенты:

Костюков А. Н., доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист Российской Федерации, заведующий кафедрой государственного и муниципального права юридического факультета ФГБОУ ВО «Омский государственный университет им. Ф. М. Достоевского»;
Пауль А. Г., доктор юридических наук, доцент, профессор кафедры финансового права юридического факультета ФГБОУ ВО «Воронежский государственный университет»;
Захаров А. С., кандидат юридических наук, партнер Paragon Advice Group.

Монография представляет собой результат исследования по вопросам режима налогообложения прибыли и доходов в Европейском союзе и Евразийском экономическом союзе.

Современные трансграничные налоговые отношения требуют создания эффективной многоуровневой системы правового регулирования на основе норм международного, наднационального и национального права. Глобальные внешние вызовы, в числе которых мобильность капитала и рабочей силы, конкуренция налоговых режимов, борьба с размыванием налоговой базы и иными злоупотребительными налоговыми практиками обусловливают необходимость комплексного подхода к этим явлениям.

Законодательство приведено по состоянию на 1 января 2019 г.

Цель исследования заключается в том, чтобы на основе критического анализа различных научных подходов, национального налогового законодательства, актов наднационального права, правоприменительной практики представить концепцию режима налогообложения прибыли и доходов в Европейском союзе и Евразийском экономическом союзе, а также разработать предложения по совершенствованию указанного режима.

УДК 347.73(075.8)

ББК 67.402я73

© Пономарева К. А., 2019

© ООО «Проспект», 2019

Введение

Во всем мире государства наделены суверенными полномочиями в сфере налогообложения. Мобильность налогоплательщиков, рост числа трансграничных сделок, интеграция финансовых инструментов усложняют процедуры установления и взимания налогов. Сложности функционирования налоговых систем и риск двойного налогообложения ставят вопрос о том, могут ли налоговые полномочия оставаться только на национальном уровне.

Транснациональные компании эксплуатируют различия национальных налоговых режимов. Такие различия создают возможности для размывания налоговой базы и вывода прибыли, требуя немедленных действий, направленных на восстановление доверия к правовой системе и закрепление гарантий того, что прибыль и доходы будут облагаться налогами там, где имеет место экономическая деятельность, и там, где создан доход.

Глобализация в первую очередь в сфере экономической деятельности сопровождается образованием и развитием интеграционных объединений. Основные свободы, закрепленные в учредительных договорах, оказывают влияние на национальные налоговые системы. Вместе с тем налогообложение прибыли и доходов является сферой, в которой государства-члены сохраняют свои суверенные права. Этот факт нередко входит в конфликт с целями интеграционных объединений, а также свободой передвижения товаров, услуг, капитала и рабочей силы.

Новые подходы к распределению налоговых полномочий между государствами-членами интеграционных объединений и предложения по защите национальной налоговой базы от размывания широко обсуждаются учеными, политиками и представителями делового сообщества.

Наиболее динамичной из современных международных организаций экономической интеграции признается Евразийский экономический союз (далее — ЕАЭС). Как заявил Президент Российской Федерации В. В. Путин, «наш интеграционный проект основан на равноправии, на реальных экономических интересах. Будем последовательно продвигать евразийский процесс, не противопоставляя его другим интеграционным проектам, в том числе, разумеется, и такому зрелому интеграционному проекту, как европейский, будем исходить из нашей взаимодополняемости и, конечно, будем продолжать работу с нашими европейскими друзьями по подготовке нового базового соглашения»1.

Из существующих форм межгосударственной интеграции наиболее всеохватывающей стала западноевропейская интеграция — Европейский союз (далее — ЕС). Финансовый и политический кризисы в Европе показали необходимость отказа, по крайней мере, от части суверенных прав государств-членов в целях обеспечения проведения согласованной политики.

Исследование опыта ЕС имеет большое значение для совершенствования российского налогового законодательства и создания новых правовых механизмов регулирования налогообложения прибыли и доходов в ЕАЭС. В настоящее время обращение к зарубежному опыту налогового регулирования является не только актуальным, но и необходимым. Сравнительно-правовое исследование позволяет и раскрыть слабости любой локальной налоговой системы, и увидеть ее сильные стороны. Посредством анализа решений, используемых в той или иной юрисдикции, появляется возможность более эффективно оценить национальную налоговую систему.

Изменения российского налогового законодательства последних лет во многом обусловлены использованием опыта международных организаций, в частности, Организации экономического сотрудничества и развития (далее — ОЭСР). На развитие российского налогового законодательства влияют акты этих организаций, в первую очередь План действий, направленных на борьбу с размыванием налоговой базы и выводом прибыли (далее — план BEPS)2.

Закрепление в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее — НК РФ)3 правил налогообложения контролируемых иностранных компаний4, норм, регулирующих трансфертное ценообразование, правил тонкой (недостаточной) капитализации, концепции бенефициарного собственника, критериев налогового резидентства юридических лиц, дополнение НК РФ общей нормой против уклонения от уплаты налогов5, а также ратификация Российской Федерацией Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам6 являются вехами российской налоговой политики на современном этапе. 7 июня 2017 г. Российская Федерация присоединилась к Многосторонней конвенции ОЭСР по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, которая содержит обязательные положения, нашедшие свое отражение в финальном отчете плана BEPS7. Результатом этих действий станет изменение ключевых российских соглашений об избежании двойного налогообложения.

К настоящему времени в отечественной науке финансового и налогового права не проводилось специальных сравнительно-правовых исследований, посвященных правовому режиму налогообложения прибыли и доходов. В ранее опубликованных работах рассматривались общие вопросы налогообложения, сотрудничества государств по вопросам налогообложения, правовое регулирование косвенного налогообложения и т. п.

В этой связи представляется необходимым провести в рамках отечественной науки финансового права специальное исследование правового режима налогообложения прибыли и доходов на основе опыта Российской Федерации, ЕАЭС, ЕС, позволяющее установить предпосылки формирования этого правового режима, оценить его современное состояние и разработать предложения по его совершенствованию.

Глава 1.
Теоретические основы режима налогообложения прибыли и доходов в Европейском союзе и Евразийском экономическом союзе

§ 1.1. Понятие режима налогообложения прибыли и доходов в Европейском союзе и Евразийском экономическом союзе

1.1.1. Подходы к пониманию сущности правового режима

Термин «правовой режим» широко употребляется в законодательстве и научных исследованиях. Между тем в юридической науке не выработано единого подхода к пониманию правового режима.

В. Б. Исаков определяет правовой режим как социальный режим некоторого объекта (явления, процесса, социальной подсистемы), закрепленный правовыми нормами и обеспеченный совокупностью юридических средств8.

По мнению С. С. Алексеева, «юридический режим — это особая, целостная система регулятивного воздействия, которая характеризуется специфическими приемами регулирования — особым порядком возникновения и формирования содержания прав и обязанностей, их осуществления, спецификой санкций, способов их реализации, а также действием единых принципов, общих положений, распространяющихся на данную совокупность норм»9.

Большинство исследователей обоснованно сходятся в том, что правовой режим является особым порядком правового регулирования, отличающимся специфическим набором признаков. Н. И. Матузов и А. В. Малько определяют правовой режим как особый порядок правового регулирования, выражающийся в определенном сочетании юридических средств и создающий желаемое социальное состояние и конкретную степень благоприятности либо неблагоприятности для удовлетворения интересов субъектов права10. О. С. Родионов также понимает под право­вым режимом «установленный законодательством особый порядок регулирования, представленный специфическим комплексом правовых средств, который при по­мощи оптимального сочетания стимулирующих и ограничивающих элементов создает конкретную степень благоприятности либо неблагоприятности в целях беспрепятственной реализации субъектами права своих интересов»11.

Л. А. Морозова, в отличие от упомянутых исследователей, понимает под правовым режимом результат регулятивного воз­действия на общественные отношения системы юридических средств, присущих конкретной отрасли права и обеспечивающих нормальное функционирование данного комплекса общественных отношений12. Полагаем возможным не согласиться с этим определением: оно не отражает специфики правового режима, привязывая его к конкретной отрасли права, в то время как правовые режимы зачастую носят межотраслевой характер (например, выделяют публично-правовые и частноправовые режимы). В части критики указанной позиции следует заявить о том, что задача правового режима состоит в раскрытии динамического аспекта правовой системы. Правовой режим не может возникнуть лишь на стадии получения результата воздействия на общественные отношения: по справедливому замечанию Н. И. Матузова и А. В. Малько, правовой режим — это, прежде всего, характеристика права с функциональной стороны13.

Г. С. Беляева предлагает наиболее полное определение правового режима: это особый порядок правового регулирования общественных отношений, основанный на определенном сочетании правовых средств (в том числе способов правового регулирования), гарантий и принципов, создающий благоприятные (неблагоприятные) условия для удовлетворения интересов субъектов права и направленный на достижение оптимального социально-значимого результата14.

Категория правового режима тесно связана с иными правовыми категориями: «механизм правового регулирования», «правовое воздействие», «институт права», «юридический статус объекта», «правовое положение субъекта», «правовое состояние». Одной из основных проблем, возникающих в теории права, является выявление соотношения понятий «правовой режим» и «правовое регулирование». Эти понятия являются близкими друг другу, но категория правового режима позволяет подчеркнуть регулятивные особенности отдельных отраслей или институтов права. Говоря о категории правового регулирования, С. С. Алексеев отмечал, что «право как регулятор — это не только одна из важнейших проблем теории права, рассматриваемого в качестве институционного нормативного образования. Перед нами — проблема более широкого научного значения. Здесь открывается перспектива нового подхода к праву в целом. Такой подход, который неведом догматической юриспруденции, выходит за ее границы, характеризуется тем, что право рассматривается в действии, в движении сообразно заложенным в нем потенциям и закономерностям, что и позволяет увидеть наиболее существенные стороны логики права. Категорией, через которую реализуется такая научная перспектива, является понятие “правовое регулирование”»15.

В самом общем виде механизм правового регулирования определяется как «взятая в единстве система правовых средств, при помощи которой обеспечивается результативное правовое воздействие на общественные отношения»16. Н. И. Матузов и А. В. Малько сопоставляют категории правового режима и механизма правового регулирования, говоря о том, что «правовой режим реализуется через механизм правового регулирования, который представляет собой общий порядок, процесс действия права»17. В то же время, авторы указывают на то, что правовой режим представляет собой специфический механизм правового регулирования, его особый порядок, направленный на конкретные виды субъектов и объектов18. Полагаем, что данные утверждения содержат серьезные противоречия: в первом говорится о том, что одно явление характеризуется через другое, в то время как во втором они отождествляются.

К тому же правовой режим представляет собой систему, состоящую из элементов, связи между которыми и образуют структуру этой системы. В основе правового режима лежит не просто особое сочетание правовых средств, но и совокупность способов, с помощью которых осуществляется это сочетание. В противном случае грань между механизмом правового регулирования и правовым режимом полностью стирается. Если первичным элементом механизма правового регулирования является норма права, то в структуре правового режима на первое место выходят средства и способы правового регулирования, которые, будучи закрепленными в нормах права, оказывают влияние на поведение участников правоотношения.

Сущность правового режима проявляется в его признаках, выделение которых позволит перейти к анализу отраслевого правового режима, сформулировать его понятие и выявить основные черты.

Признаки правового режима не вызывают особенных разногласий среди представителей юридической науки. Н. И. Матузов и А. В. Малько отмечают, что правовым режимам присущи следующие основные признаки:

«1) они устанавливаются законодательством и обеспечиваются государством;

2) имеют целью специфическим образом регламентировать конкретные области общественных отношений, выделяя во временных и пространственных границах те или иные субъекты и объекты права;

3) представляют особый порядок правового регулирования, состоящий из совокупности юридических средств и характеризующийся определенным их сочетанием;

4) создают конкретную степень благоприятности либо неблагоприятности для удовлетворения интересов субъектов и их объединений»19.

Среди перечисленных признаков вызывает критику тезис о законодательном закреплении правового режима. Безусловно, правовые режимы подлежат нормативному закреплению. Однако нормы права содержатся не только в законах: было бы корректнее говорить о том, что правовой режим находит нормативное закрепление в источниках права, к которым могут быть отнесены не только законы, но и нормативные договоры, а к источникам налогового права, как будет показано в дальнейшем, на сегодняшний день можно отнести и судебный прецедент.

Г. С Беляева выделяет следующие признаки правового режима.

1. Правовой режим подлежит обязательному нормативно-правовому закреплению.

2. Цель правового режима — специфическое регулирование общественных отношений, создание особого порядка правового регулирования.

3. Особый порядок регулирования, состоящий в особом сочетании правовых средств: дозволений и запретов, позитивных обязываний и рекомендаций20, стимулов и ограничений21 и т. д.

4. Создание благоприятных (неблагоприятных) условий для удовлетворения интересов субъектов права.

5. Правовые режимы носят системный и комплексный характер.

6. Особая структура правового режима. В нее могут быть включены правовые средства различного состава и уровня (простые и комплексные): элементы механизма правового регулирования (правовые нормы, отношения, акты реализации права, юридические факты и т. д.), существенные характеристики субъектов и объектов права, пространственно-временные характеристики регулируемых отношений, система гарантий реализации правового режима, правовые принципы, цели правового регулирования22.

Выделяемые признаки отражают сущность правового режима: это особый порядок правового регулирования, состоящий в специфическом сочетании правовых средств. Категория «порядок» свидетельствует о динамической сущности правового режима, который определяется совокупностью способов и средств, направленных на достижение цели правового режима. Правовые средства составляют «ядро» правового режима.

Однако первым, исходным признаком правового режима является его цель: именно на ее реализацию и направлена вся совокупность правовых средств, используемых в режимном регулировании. Правовой режим призван упорядочить общественные отношения с помощью комплекса правовых средств, создав тем самым условия реализации субъектами права их субъективных прав и юридических обязанностей.

Целевую направленность режима, а, следовательно, его содержание, определяют принципы правового режима — основные исходные идеи, определяющие порядок использования правовых средств для достижения целей правового режима. Эти принципы, как и сам правовой режим, обладают динамической природой, изменяясь и наполняя правоотношения новым содержанием. Принципы правового режима могут быть как закреплены в законе, так и не иметь законодательного закрепления, например, будучи разработанными в доктрине.

В юридической науке категория режима используется в трех основных значениях: общеправовом, отраслевом и институциональном23. В настоящем исследовании мы используем понятие правового режима в отраслевом значении и включаем в структуру режима систему норм, регулирующих отдельные области общественных отношений. Таким образом, необходимым атрибутом правового режима является его нормативное закрепление, фиксирующее комплекс правовых средств, используемых для регулирования общественных отношений. Нормативное закрепление правового режима предоставляет «субъектам, вовлеченным в орбиту правового режима или собирающимся вступить в “режимные” отношения, информацию о правилах поведения в рамках данного режима»24 и мотивирует их на правомерное поведение.

В юридической науке выделяют и иные признаки правовых режимов, однако поскольку к целям настоящей работы не относится детальный теоретико-правовой анализ и разработка общетеоретической концепции правового режима, полагаем возможным не рассматривать второстепенные признаки, а сосредоточиться лишь на тех, которые определяют сущность правового режима и в дальнейшем преломляются в отраслевых режимах. Так, создание благоприятных (неблагоприятных) условий для удовлетворения интересов субъектов права является важной характеристикой правового режима, но это скорее элемент цели правового режима: регулируя общественные отношения с помощью комплекса правовых средств, законодатель стремится создать те или иные условия реализации субъективных прав; однако выделение этого элемента в качестве самостоятельного признака не является необходимым.

Таким образом, правовой режим обладает следующими основными признаками:

правовой режим представляет собой систему, которая имеет специ­фическую структуру;

специфика содержания правового режима определяется его целью — созданием особого порядка правового регулирования общественных отношений;

цель правового режима осуществляется с помощью особого комплекса правовых средств;

правовой режим основан на собственных правовых принципах;

правовой режим подлежит нормативному закреплению.

На основе изложенных признаков предлагается определить правовой режим как нормативно закрепленный особый порядок правового регулирования общественных отношений, выражающийся в специфическом сочетании правовых средств, регламентирующих с помощью определенных способов отдельные сферы общественных отношений.

1.1.2. Режим налогообложения прибыли и доходов: отраслевая специфика

В публичных отраслях права, по замечанию И. С. Барзиловой, в большей степени по сравнению с частноправовой сферой наблюдается терминологическое обозначение применяемых правовых режимов. При характеристике акцент делается в основном на ограничивающих правовых средствах (запретах, приостановлениях, ограничениях)25. Н. А. Поветкина отмечает тот достаточно очевидный факт, что применительно к сфере финансового права можно вести речь о публичном правовом режиме, в котором должен присутствовать комплекс правовых средств, в основном обязывающего и ограничительного характера, с четко установленными временными показателями и границами и пространственной определенностью26. Действительно, финансово-правовой режим будет отвечать признакам публично-правовых режимов, в основе которых лежит метод властных предписаний, отношения между участниками правоотношений носят субординационный характер, объем правомочий участников не может быть изменен ими самостоятельно, а основными правовыми средствами являются запреты и позитивные обязывания.

С. С. Алексеев отмечал, что для каждой отрасли права характерен свой специфический режим регулирования, в котором как раз концентрируется юридическое своеобразие отрасли27. Вместе с тем проблематика отраслевых правовых режимов в теории права не получила должного освещения, в то время как на отраслевом уровне существует большое количество работ, посвященных правовым режимам отраслей и институтов права28.

Очевидно, что общетеоретическое и отраслевое понятия правового режима имеют общие признаки. Отраслевое понятие должно основываться на общетеоретическом, но быть дополненным или измененным в соответствии со спецификой конкретной отрасли права. Вместе с тем каждый отраслевой режим обладает специфическими признаками, которые определяются приемами регулирования и комплексом правовых средств.

Финансовое законодательство29 и наука финансового права30 часто обращаются к категории режима. Например, применительно к трансграничным налоговым отношениям применимы понятия «национальный режим», «режим недискриминации», «режим наибольшего благоприятствования», «режим взаимности». Однако нередко понятие «режим» содержится только в заголовках научных работ, в текстах которых не раскрыты ни понятие режима, ни его признаки или структура. Как правило, авторы исследуют особенности правового регулирования каких-либо общественных отношений в финансово-правовой сфере. Подобный подход к научным исследованиям критиковал еще С. С. Алексеев: указывая на ошибочность определения правовых режимов посредством характеристики объектов, он отмечал, что режим объекта — лишь сокращенное словесное обозначение порядка регулирования, выраженного в характере и объеме прав по отношению к объекту (тем или иным природным объектам, видам государственного имущества, земле и т. д.)31. Действительно, каждая отрасль права имеет свои юридические особенности, совокупность которых и образует отраслевой правовой режим.

Прежде чем проводить анализ категории правового режима налогообложения прибыли и доходов, необходимо определиться с вопросом отраслевой принадлежности налогового права. В науке финансового права отсутствует единство мнений по этому вопросу: известны подходы, в рамках которых налоговое право рассматривается как институт финансового права32, подотрасль финансового права33, самостоятельная отрасль права34.

Резюме по вопросу отраслевой принадлежности налогового права сформулировано М. В. Карасевой на основе анализа структуры отрасли финансового права: «в основе этой позиции неразрывная связь налогового права с бюджетным… Конечная цель налогово-правового регулирования в каждый конкретный период — обеспечение уровня доходов, адекватного в каждый конкретный финансовый год уровню бюджетных расходов. Налоговое право, несмотря на его кажущуюся самостоятельность, по экономическим и юридическим параметрам весьма тесно связано с бюджетным правом и служит реализации конечной цели правового регулирования — покрытию запланированных расходов бюджетов»35.

Полагаем, что налоговое право является подотраслью финансового права и, в свою очередь, имеет свои структурные особенности. Е. Ю. Грачева указывает на то, что структура налогового права как подотрасли финансового права включает общую и особенную части36. М. Ю. Орлов справедливо утверждает, что нормы налогового права, «образуя значительный «массив» внутри финансового права, выделяются на фоне остальных финансово-правовых норм специфическими чертами»37.

Подобный подход позволит показать, что режим налогообложения прибыли и доходов является финансово-правовым режимом, и закрепить уровневую систему спецификации отраслевого правового режима. В целях настоящего исследования также следует указать, что понятие «финансово-правовой режим налогообложения» по своему содержанию совпадает с используемым рядом исследователей понятием «налоговый режим» («налоговый правовой режим»38).

Согласно классификации режимов, разработанной С. С. Алексеевым, первичными (отраслевыми) правовыми режимами являются комплексы правовых средств, которые выражают общие и исходные соотношения способов правового регулирования на участке социальной жизни. К ним относятся отраслевые режимы, которые являются базой для других первичных режимов. Вторичные режимы представляют собой модификации общих режимов, имеющих либо особые льготы и преимущества, состоящие в дополнительных правах, либо особые ограничения, которые заключаются в дополнительных запретах и позитивных обязываниях39.

По мнению А. В. Реут, независимо от признания налогового права самостоятельной отраслью права или подотраслью финансового права, налоговый правовой режим следует рассматривать в качестве первичного правового режима по следующим основаниям:

1) налоговое право имеет свой обширный предмет регулирования;

2) налоговое право использует специфический метод правового регулирования, который обусловлен публично-правовой природой налогового права;

3) в налоговом праве используется особый юридический инструментарий;

4) налоговое право базируется на комплексе уникальных принципов40.

Рассмотрению налогового режима в науке финансового права уделялось сравнительно немного внимания. Так, Ю. Л. Смирникова рассматривает налогово-правовой режим как специфический комплекс правовых средств, характеризующих особое сочетание в налоговом праве взаимодействующих между собой дозволений, запретов и позитивных обязываний, создающих особую направленность налогово-правового регулирования41. В основу этого определения положена идея о том, что правовой режим представляет собой комплекс правовых средств. Однако в таком случае правовой режим отождествляется с механизмом правового регулирования. Вместе с тем выше была отмечена необходимость разграничения этих понятий. Механизм правового регулирования, представляя собой систему юридических средств, регламентирующих определенный вид общественных отношений в целях их упорядочения, определяет порядок реализации прав субъектов налоговых отношений. Однако структура правового режима включает большее число элементов.

Встречаются и иные понимания сущности налогового режима. Так, А. А. Шахмаметьев считает, что налоговый режим «может быть представлен как специальный институт налогового права и законодательства, т. е. совокупность юридических положений, которые взаимосвязаны вследствие общности признаков регулируемого ими вида (типа) общественных отношений и определяют правовой статус различных групп налогоплательщиков, условия налогообложения отдельных объектов (их категорий), элементы налогообложения и порядок уплаты налогов в типовых ситуациях»42. Полагаем, что рассмотрение правового режима как института права, и тем более, института законодательства является проявлением смешения категорий «правовая система» и «система права». Институт права как устойчивая группа правовых норм, регулирующих определенную разновидность общественных отношений внутри отрасли права, является элементом системы права; элементы же правового режима встроены в правовую систему, эти системные отношения гораздо более сложны и многообразны, нежели совокупность юридических положений. Факт же закрепления соответствующего института права в налоговом законодательстве также является лишь внешним проявлением такого признака налогового режима, как нормативность.

Учитывая то, что правовые средства составляют «ядро» правового режима, полагаем, что понятие налогового режима шире, чем простая совокупность правовых средств, а структура налогового режима включает такие элементы, как цели правового режима; комплекс правовых средств, создающий определенную степень благоприятности для удовлетворения интересов субъектов налогового права; принципы правового режима; правовой статус налогоплательщиков.

При этом комплекс правовых средств применительно к режиму налогообложения прибыли и доходов выходит далеко за классический набор дозволений, запретов и позитивных обязываний. В частности, в рамках настоящего исследования в качестве особого правового средства будет рассматриваться налоговая гармонизация, которую можно определить как сближение механизмов правового регулирования двух или более государств, состоящее в устранении противоречий, различий или несогласованностей в налоговых системах, проявляющееся, в первую очередь, в сближении налоговых законодательств этих государств.

Основанием выделения режима налогообложения прибыли и доходов стал объект налогообложения, отражающий «правовую связь предмета и субъекта юридический факт (комплекс фактов), с которым в соответствии с законодательством связывается возникновение обязанности по уплате налога»43. Юридические факты являются важным элементом механизма правового регулирования; в налоговом праве они выполняют свою основную функцию — обеспечивают возникновение, изменение и прекращение налоговых правоотношений.

Режим налогообложения прибыли и доходов является первичным правовым режимом, в рамках которого могут быть выделены вторичные режимы, например, в зависимости от субъекта налогообложения (правовой режим налогообложения иностранных организаций, действующих через постоянное представительство; правовой режим налогообложения взаимозависимых организаций; правовой режим налогообложения нерезидентов и др.), от объекта налогообложения (правовой режим налогообложения доходов от процентов и роялти; правовой режим налогообложения доходов от результатов интеллектуальной деятельности; правовой режим налогообложения прибыли КИК и др.) и т. д.

Общественные отношения, возникающие в процессе взимания налога на прибыль (корпоративного налога) и подоходного налога, в значительной степени обособлены от других налоговых правоотношений. Вместе с тем указанные налоги являются частью системы налогов и сборов и регулируются, как правило, с помощью тех же правовых средств, что и система налогов и сборов в целом. Отраслевой правовой режим и отдельные режимы, существующие внутри отрасли, соотносятся как части и целое, при этом последние подчиняются общеотраслевым принципам налогового права.

1.1.3. Наднациональный уровень функционирования режима налогообложения прибыли и доходов

Реализация правового режима осуществляется через субъективные права и обязанности участников правоотношений. По замечанию В. А. Гидирима, «развитие международного экономического сотрудничества между государствами привело к возникновению особой группы налоговых отношений с участием иностранного элемента. Они находятся в сфере правового регулирования нескольких правовых систем одновременно — как следствие осуществления государствами налогового суверенитета и реализации общепризнанного принципа налогообложения о распространении налоговой юрисдикции государства за пределы его территории. Эти налоговые отношения регламентируются нормами и международных договоров, и национального налогового права отдельных стран, которые находятся в единстве и постоянно взаимодействуют»44.

Интернационализация хозяйственной жизни, глобализация мировой экономической и финансовой системы, присоединение Российской Федерации к международным договоренностям в финансово-экономической сфере и расширение ее участия в интеграционных процессах являются, по справедливому замечанию А. Н. Козырина, основаниями для более активного использования компаративного метода в российской науке финансового права45.

Режим налогообложения прибыли и доходов рассматривается, в первую очередь, на национальном уровне. Вместе с тем в настоящем исследовании большое внимание будет уделено функционированию правового режима в интеграционных объединениях, членом одного из которых является Российская Федерация. С одной стороны, важным фактором, влияющим на российский налоговый режим, является членство Российской Федерации в ЕАЭС. С другой стороны, в государствах-членах ЕАЭС сложились национальные режимы налогообложения. Очевидно, что интеграционные объединения не имеют собственных прямых налогов: эти налоги установлены налоговым законодательством государств-членов, а налоговые доходы поступают в национальные бюджеты. При этом сравнительно-правовое исследование налоговых режимов государств-членов интеграционных объединений актуально: невозможно отрицать тесные связи между их налоговыми системами.

Институциональная структура и правовая база ЕАЭС, а также принципы его функционирования формировались с учетом опыта ЕС. Как отметил Президент Российской Федерации В. В. Путин, «в свое время европейцам потребовалось 40 лет, чтобы пройти путь от Европейского объединения угля и стали до полноценного Евросоюза. Становление Таможенного союза и ЕЭП идет гораздо динамичнее, поскольку учитывает опыт ЕС и других региональных объединений. Мы видим их и сильные, и слабые стороны. И в этом наше очевидное преимущество, позволяющее избежать ошибок, не допустить воспроизводства разного рода бюрократических навесов»46.

Из существующих форм межгосударственной интеграции наиболее всеохватывающей стала западноевропейская интеграция — Европейский Союз. По замечанию А. О. Четверикова, «вполне естественно, что более поздние по времени возникновения интеграционные организации при разработке правовых установлений стремятся учитывать, нередко — творчески заимствовать достижения своих старших коллег. Не является исключением из этого правила и Договор о ЕАЭС 2014 года, вобравший в себя ряд положений учредительных документов ЕС и ВТО»47. Исследование опыта ЕС имеет важное теоретическое и практическое значение для совершенствования российского налогового законодательства и создания новых правовых механизмов регулирования налогообложения прибыли и доходов в ЕАЭС.

1.1.4. О методологии сравнительно-правовых исследований в налоговом праве

При проведении сравнительно-правовых исследований в мировой науке налогового права используются разные подходы, например, функциональный, культурный, критический, экономический48. В настоящем исcледовании за основу был избран функциональный подход, исходная идея которого состоит в том, что «все правовые системы сталкиваются с одними и теми же проблемами и решают их разными способами, приходя, однако, к одинаковым результатам»49. Функционалисты видят сближение правовых систем и законодательств не только лежащим на поверхности феноменом, но и весьма желательным итогом: нет смысла в фиксации разных правовых норм, которые регулируют схожие процессы с целью достижения схожих результатов50. Таким образом, основным итогом применения сравнительно-правового метода на практике является налоговая гармонизация. Примером применения функционального подхода является идея Европейской комиссии о введении в ЕС общей консолидированной базы корпоративного налога.

В зарубежной юридической науке представлен подход «общего ядра» (common core) к системе налогового права: исследователи, учитывая то, что нормы заимствуются правовыми системами друг у друга, предполагают, что модели правового регулирования, успешно справляющиеся с общими проблемами, «выживут», а модели, неспособные к разрешению таких проблем, со временем прекратят свое существование. Таким образом, образуется «общее ядро» налогово-правовых норм, которые будут применяться в национальных правовых системах. Одно из выдающихся исследований подоходного налогообложения с применением этого подхода проведено Х. Олтом и Б. Арнольдом51.

Применительно к настоящему исследованию эту идею можно развить следующим образом. При использовании наднационального регулирования государства-члены интеграционных объединений идут на ограничение своих суверенных прав и передают ряд полномочий наднациональным органам, которые наделены полномочиями по изданию нормативных актов большей юридической силы по сравнению с национальными. «Общим ядром» как раз и будут нормы интеграционного права, составляющие нормативную основу режима налогообложения прибыли и доходов, целью которого является установление единообразного правового регулирования отношений в сфере налогообложения в государствах-членах интеграционного объединения.

При рассмотрении режима налогообложения прибыли и доходов в интеграционных объединениях необходимо ориентироваться на дихотомию налоговой гармонизации и приоритета национальных факторов в формировании налоговых режимов в сфере прямого налогообложения. С одной стороны, налоговая гармонизация является одним из важнейших правовых средств, составляющих основу режима налогообложения прибыли и доходов в ЕАЭС и ЕС. С другой, государства-члены самостоятельно определяют структуру и концепции своих налоговых систем. Прямые налоги находятся в компетенции государств-членов, устанавливаются национальным налоговым законодательством и собираются национальными налоговыми органами. Однако до определенных пределов гармонизация прямых налогов необходима для создания экономического и правового пространства на территории интеграционных объединений, целью которых является создание внутреннего рынка. Это обусловлено, в первую очередь, значимостью прямых налогов для трансграничной экономической деятельности. В рамках настоящего исследования особую важность будет иметь рассмотрение принципа налогового суверенитета и проблемы его соотношения с целями интеграционных объединений.

По итогам сравнительно-правового анализа на основании применения функционального подхода предлагается определить режим налогообложения прибыли и доходов в Европейском союзе и Евразийском экономическом союзе как особый порядок правового регулирования общественных отношений в сфере налогообложения прибыли и доходов в интеграционных объединениях (ЕАЭС и ЕС) и в их государствах-членах, основанный на специфическом комплексе правовых средств.

Режим налогообложения прибыли и доходов в ЕС и ЕАЭС обладает следующими признаками:

специфика содержания рассматриваемого режима определяется целями налогообложения прибыли и доходов, правовой природой налога на прибыль и налога на доходы физических лиц как прямых налогов, а также объектом налогообложения;

данный режим имеет специфическую структуру;

данный режим основан на собственных правовых принципах;

рассматриваемый режим осуществляется с помощью особого комплекса правовых средств, ведущим из которых применительно к трансграничным налоговым отношениям является налоговая гармонизация;

данный режим находит нормативное закрепление в источниках налогового права.

§ 1.2. Структура режима налогообложения прибыли и доходов в Европейском союзе и Евразийском экономическом союзе

1.2.1. Общая характеристика структуры правового режима

Структура режима налогообложения прибыли и доходов основана на общей структуре правового режима. В науке сложилось три основных подхода к структуре правового режима:

1. Правовой режим отождествляется с механизмом правового регулирования, в результате чего совпадает и их структура.

2. Правовой режим — это институт права, и его структуру составляет совокупность правовых норм52.

3. Понятие правового режима шире понятия механизма правового регулирования, поэтому в структуру правового режима помимо элементов механизма правового регулирования входят принципы права, различные способы правового воздействия и т. д.53

Разделяя третью точку зрения, отметим, что центральным элементом структуры правового режима выступают правовые средства. Понятие правового режима шире понятия механизма правового регулирования. Нельзя отождествлять правовой режим и с простой совокупностью юридических норм: «восприятие правового режима только как совокупности норм или институтов права существенно обедняет его содержание, превращает его фактически в статическое явление, влечет к отождествлению с более или менее значительной группой правовых норм, закрепленных в нормативно-правовом акте»54. Следует согласиться с Н. И. Матузовым и А. В. Малько в том, что помимо элементов механизма правового регулирования (нормы права, юридические факты, правоотношения, акты реализации прав и обязанностей, правоприменение), структура последнего включает в себя еще и такие слагаемые, как субъекты, их правовые статусы, объекты, методы взаимосвязи конкретных видов субъектов с объектами, систему гарантий)55. Таким образом, в структуре правового режима проявляется связь комплекса правовых средств и содержания регулируемых отношений.

По мнению С. С. Алексеева, наиболее существенные черты отраслевого правового режима могут быть охарактеризованы при помощи двух основных компонентов, соответствующих сторонам интеллектуально-волевого содержания права: а) особых приемов регулирования, специ­фики регулятивных свойств данного образования с волевой стороны его содержания; б) особенностей принципов, общих положений, пронизывающих содержание данной отрасли с интеллектуальной стороны56.

1.2.2. Специфическая структура режима налогообложения прибыли и доходов в Европейском союзе и Евразийском экономическом союзе

Более подробное рассмотрение этих компонентов позволит выявить структуру отраслевого режима, отражающую связи между ними. Наличие специфической структуры режима налогообложения прибыли и доходов в ЕАЭС и ЕС было выделено в качестве одного из сущностных признаков последнего. Иные признаки рассматриваемого правового режима будут определять его структуру. Ранее уже было отмечено, что центральным элементом рассматриваемого режима являются правовые средства. Поскольку в рамках сравнительно-правового исследования за основу избран функциональный подход, особое место среди режимных правовых средств будет занимать налоговая гармонизация.

В структуру рассматриваемого правового режима включаются и другие правовые средства: элементы механизма правового регулирования (нормы права, юридические факты, правоотношения, акты применения права и др.), правовые средства, обеспечивающие льготный или ограничительный порядок регулирования, т. е. комбинации дозволений, запретов и позитивных обязываний, стимулов и ограничений с учетом специфики отрасли финансового права.

Правовой режим налогообложения прибыли и доходов основан на собственных правовых принципах, которые проявляют свою специ­фику в трансграничных налоговых отношениях и имеют нормативное закрепление во внутригосударственных и международно-правовых источниках налогового права, что также находит отражение в структуре правового режима.

Поскольку интерес для настоящего исследования представляет проблематика трансграничного налогообложения, важным элементом структуры режима налогообложения прибыли и доходов является правовой статус налогоплательщиков — юридических и физических лиц, а именно особенности режима налогообложения в зависимости от наличия у налогоплательщика статуса резидента или нерезидента.

Налоговые отношения, возникающие в связи с осуществлением трансграничной экономической деятельности, выше были охарактеризованы как налоговые отношения с участием иностранного элемента. Именно правовой статус налогоплательщика определяет статус налогового отношения как трансграничного. Правовая оценка налоговых отношений с иностранным элементом характеризуется особой сложностью, ибо только трансграничные налоговые отношения могут порождать определенные последствия. Например, ситуация двойного юридического международного налогообложения может возникнуть только в налоговых отношениях с иностранным элементом. Кроме того, атрибутом многих трансграничных налоговых отношений в интеграционных объединениях является конфликт налоговых юрисдикций, когда два или несколько государств претендуют на обложение налогом одного и того же субъекта или объекта.

Право государства взимать налоги со своих резидентов, а также обязанность нерезидентов платить налоги в государстве источника дохода является суверенным правом государства, однако может приводить к двойному налогообложению. Угрозы национальным фискальным интересам невозможно устранить лишь с помощью национального законодательства, что и предопределило взаимодействие государств в налоговой сфере. Новые подходы к распределению налоговых полномочий между государствами-членами и предложения по защите национальной налоговой базы являются целями режима налогообложения прибыли и доходов в интеграционных объединениях и их государствах-членах. Изменения НК РФ последних лет также направлены на реализацию этих целей.

Таким образом, выделение правового статуса налогоплательщиков в качестве элемента структуры рассматриваемого режима подчеркивает специфику режимного регулирования трансграничных налоговых отношений в интеграционных объединениях. Невозможно изолировать национальное налоговое право, регулирующее отношения с иностранным элементом, а борьба с проблемами, которые порождают эти отношения, лишь на национальном уровне невозможна. С другой стороны, нормы, регулирующие подобные отношения, действуют в пределах отдельных государств и закреплены в национальном налоговом законодательстве, в Российской Федерации — в НК РФ.

Рассмотрим элементы структуры режима налогообложения прибыли и доходов.

1.2.2.1. Цель режима налогообложения прибыли и доходов

Цель режима налогообложения прибыли и доходов — это «предполагаемая или закрепленная государством идеальная модель определенного социального явления (состояния, процесса), которая достигается при помощи реализации правовых средств, входящих в его (правового режима) состав»57. Иными словами, цель правового режима — регулирование общественных отношений или создание особого порядка правового регулирования, а также создание благоприятных условий для правомерных действий и неблагоприятных — для противоправных.

Цели правового режима, как правило, формально определены в нормативных правовых актах, которые являются юридическим основанием введения, функционирования и прекращения действия правового режима. Согласно ст. 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Режим налогообложения прибыли и доходов определен в настоящем исследовании как первичный правовой режим. По замечанию А. А. Шахмаметьева, обычные налоговые режимы, в основе которых лежит общий, т. е. без каких-либо изъятий и ограничений, порядок применения налоговых средств и методов регулирования, с экономической точки зрения не имеют специальных целей, направленных на развитие какого-либо вида деятельности, сектора хозяйства, поддержку отдельных категорий производителей и т. д. Такие режимы призваны обеспечить функционирование налоговой системы, отражающей сложившийся баланс интересов налогоплательщиков и фиска (государства)58. Вторичные правовые режимы, существующие в рамках отраслевого правового режима, могут имеют свои специфические цели. Например, целью режима налогообложения КИК в Российской Федерации можно определить «создание действенного механизма пресечения использования низконалоговых юрисдикций с целью создания необоснованных преференций и получения необоснованной налоговой выгоды, а также совершенствование норм законодательства о налогах и сборах в части налогообложения и контроля иностранных организаций»59. Вместе с тем Л. Н. Старженецкая отмечает, что «российские правила КИК помимо цели противодействия уклонению от налогообложения, могут иметь последствия, как если бы основной целью закона о КИК была фискальная цель и цель деофшоризации экономики сама по себе»60. Например, целью британских правил КИК является защита британской налоговой базы от уклонительных практик и агрессивного налогового планирования61.

В продолжение тезиса о правилах КИК, принятие которых осуществляется в рамках имплементации действия 3 плана BEPS, следует отметить, что каждое из 15 действий плана BEPS преследует отдельную цель, во исполнение которых государствами и интеграционными объединениями принимаются те или иные законодательные шаги: нейтрализация действия гибридных схем, контроль трансфертных цен, предотвращение злоупотреблений налоговыми соглашениями и т. д.

Таким образом, цель правового режима охватывает содержательную сторону правового режима — основания, причины установления, от которой, в свою очередь, зависит юридическое наполнение режимного пространства — срок действия, территория распространения, объекты правового воздействия, соотношение стимулов и ограничений, юридическая ответственность за нарушение режимных требований и т. д.62

Необходимо отметить специфическую цель правового режима налогообложения прибыли и доходов в интеграционных объединениях. Учредительные договоры ЕС и ЕАЭС закрепили принципы действия основных свобод, которые гарантируют функционирование внутреннего рынка, позволяя физическим и юридическим лицам вести экономическую деятельность без дискриминации национальных или иностранных предприятий. Применение норм, закрепивших действие основных свобод, имеет целью уменьшение искажающего эффекта налоговых факторов на выбор места ведения экономической деятельности.

Таким образом, цель правового режима налогообложения прибыли и доходов в интеграционных объединениях — регулирование общественных отношений, возникающих в связи с налогообложением прибыли и доходов в государствах-членах интеграционных объединений, направленное на создание и надлежащее функционирование внутреннего рынка, а также устранение искажающего эффекта налоговых факторов на выбор места ведения экономической деятельности налогоплательщиков. Налоговая гармонизация выступает правовым средством достижения этой цели и инструментом достижения баланса интересов государств-членов.

В науке в тесной связи с категорией цели традиционно рассматривается категория средств. По верному замечанию К. В. Шундикова, «процесс постановки целей и подбора средств пронизывает весь процесс правового регулирования, при этом результативность работы юридического механизма, эффективность правовой политики государства в значительной степени зависит от того, насколько грамотно определены цели и подобраны средства их достижения»63.

1.2.2.2. Правовые средства, лежащие в основе режима налогообложения прибыли и доходов в Европейском союзе и Евразийском экономическом союзе

Проблема правовых средств в отечественной юридической науке возникла и развивалась на стыке актуальных

...