И.Н. Соловьев

Налоговый кнут и пряник по-итальянски. Правовые механизмы защиты финансовой сферы в Итальянской Республике

Монография

---

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 346.6

ББК 67.402(4Ита)

С60

Автор:

Соловьев И. Н., доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист РФ.

В книге анализируются особенности налоговой системы Итальянской Республики, обязанности налогоплательщиков, виды уплачиваемых налогов, особенности взаимодействия итальянских налоговых органов с налогоплательщиками, а также правовые основы подготовки Агентством поступлений (аналог российской ФНС) нормативных разъяснений по поступающим запросам, касающимся конкретных налоговых ситуаций.

Кроме того, подробно описаны полномочия, структура и основные результаты деятельности Финансовой гвардии — правоохранительного органа, обладающего широчайшими полномочиями по защите налоговых и финансовых интересов итальянского государства. Также впервые детально затронуты вопросы государственной политики Италии в сфере оптимизации налогообложения, а также проведения мероприятий по амнистированию в сфере экономики и налогообложения.

Законодательство приводится по состоянию на октябрь 2016 г.

Книга предназначена для широкого круга читателей, интересующихся данной проблематикой, в первую очередь тех, кто по роду своей деятельности связан с вопросами реализации сотрудничества с Итальянской Республикой, планирует посещение или осуществление предпринимательской или иной деятельности в Италии либо приобретение недвижимости в данной стране. Кроме того, книга может представлять интерес для сотрудников финансовых, надзорных, регулирующих, контролирующих и правоохранительных органов, а также ученых, аспирантов и соискателей ученых степеней, преподавателей и студентов вузов, адвокатов, экспертов и журналистов.

УДК 346.6

ББК 67.402(4Ита)

© Соловьев И. Н., 2016

© ООО «Проспект», 2016

Вступление

Последние несколько лет ознаменовались значительным изменением подходов со стороны ЕС к вопросу оптимизации налоговых платежей и особенно уклонения от уплаты налогов. Традиционно высокий уровень налогообложения в сочетании с прогрессивной шкалой подоходного налогообложения стимулировали значительный рост и развитие теневой экономики, а также поиск гражданами и предпринимателями налоговых убежищ в других юрисдикциях.

Причины теневой экономики в ЕС базируются на двух основных элементах: наличии нелегальных рабочих мест и занижении объемов продаж и получаемой выручки и, как следствие, появлении значительных объемов неучтенной наличности. Наиболее подверженными теневым рискам являются такие сферы финансово-хозяйственной деятельности, как туризм, розничная торговля, строительство, мелкое и среднее производство, транспортные услуги. Это обусловливается широкими возможностями, которые предоставляет деятельность в данных сферах как для осуществления неучтенных продаж и предоставления услуг, так и расходования полученных от этого средств на оплату труда нелегальных работников.

Среди мер, направленных на снижение показателей теневой экономики, активно используется расширение электронных платежей (статистика свидетельствует, что в странах, где электронные платежи имеют более высокую степень развития и покрытия, показатели теневой экономики ниже и, соответственно, наоборот). Некоторые европейские страны ввели ограничительные меры и на оборот наличных (так, порог в 1000 евро в Италии поднял налоговые отчисления на 9,5 млрд евро), аналогичные меры введены в Испании (2500 евро) и Греции (1500 евро).

Многие, в том числе и правительственные эксперты, говорят сегодня о востребованности для решения бюджетных дефицитов стран ЕС инновационных, интеллектуальных путей устранения теневой экономики, а не просто повышения налогов или сокращения получаемых гражданами и организациями выгод.

Однако не только одни инновации могут существенно сократить практику использования офшорных юрисдикций и уклонения от уплаты налогов. Старые и опробованные десятилетиями идеи, основанные на введении запретов и ограничений, реализуются с не меньшим успехом. Кроме того, в некоторых странах хорошо зарекомендовала себя практика проведения мероприятий амнистирования в сфере экономики и налогообложения. И в данном случае опыт Итальянской Республики находится далеко не на последнем месте.

С другой стороны, в 2012 г. Италия погрузилась в рецессию, которая уже стала худшей с 2001 г. При этом итальянский госдолг побил исторический рекорд в 2 трлн евро (123% ВВП).

По данным обществ по защите прав потребителей, в 2013 г. безработица на особо неблагополучном юге составила почти 18%, что на 6,5 процентных пункта выше, чем в среднем по стране. В лидерах — области Калабрия (20,6% безработных), Сицилия (19,6%) и Кампания (19,3%).

Далеко не блестяще идут дела в итальянской промышленности: впервые за всю ее новейшую историю все индексы производства, по данным национального статистического бюро Istat, отрицательны. В ноябре 2012 г. в Италии отмечалось самое большое падение производства среди всех стран еврозоны: 7,6%. По мнению аналитиков, оно связано со снижением инвестиций, а также с резким падением спроса на внутреннем рынке. Падает производство в энергетическом секторе, а также выпуск продукции промышленного назначения и потребительских товаров.

Кризис охватил практически все стороны итальянской жизни: в стране все реже можно увидеть роскошные Ferrari и Maserati. Спрос на люксовые автомобили упал втрое. Те, кто владел суперкарами, постарались поскорее избавиться от них, ведь дорогой автомобиль является неопровержимой уликой для властей, борющихся с налоговыми уклонистами.

Одновременно с целью увеличения поступлений в бюджет по инициативе правительства повышен налог на дорогие автомобили. Теперь, к примеру, владелец Lamborghini Aventador стоимостью 316 тыс. евро должен будет ежегодно отдавать 8,4 тыс. евро налогов (против 6,6 тыс. евро ранее). На фоне кризиса крупнейший местный автопроизводитель Fiat полностью свернул инвестиционные проекты в стране, а также не исключил закрытия еще одного завода (в 2012 г. было закрыто производство на Сицилии).

Влияние кризиса почувствовал рынок не только новых, но и подер­жанных автомобилей класса люкс. В Италии прошла волна крупных распродаж премиальных машин. Дело в том, что в рамках кампании по борьбе с налоговыми уклонистами участились рейды Финансовой гвардии на фешенебельных курортах вроде горнолыжного Кортина д’Ампеццо или Портофино на Ривьере. Также облавы устраивались на дорогих вечеринках, в ходе которых проверялись все автовладельцы.

Сотрудники Финансовой гвардии тщательно изучали возможности владельцев дорогих авто обслуживать их. И если заявленные доходы явно не соответствовали тратам на дорогой автомобиль, то проводились весьма пристрастные налоговые проверки. Так, один владелец Ferrari F40 был даже арестован за то, что не заплатил 8 млн евро налогов с 2006 г. В результате за первые шесть месяцев 2012 г. экспорт подержанных люксовых авто из Италии вырос почти втрое, с 4,9 тыс. машин до 13,6 тыс.

Аналитики отмечают, что итальянская экономика начала действовать по формуле трех «R»: risparmiare («экономить»), rinunciare («отказываться»), rinviare («откладывать»). Таков основной вывод Доклада о социальной ситуации в стране, который с 1967 г. ежегодно готовит национальный Исследовательский центр социальных инвестиций Censis.

Согласно его данным, почти 63% итальянцев существенно сократили поездки на личном автомобиле и пересели на общественный транспорт: в 2012 г. впервые в истории цена бензина в Италии превысила два евро за литр. Не случайно 3,5 млн итальянцев в последнее время приобрели велосипеды.

Еще 2,7 млн жителей почти полностью отказались от покупок овощей и фруктов: теперь они выращивают их в собственных садах и огородах. 11 млн человек перешли на собственноручное изготовление хлеба, йогурта, консервов. Почти три четверти итальянцев приобретают товары только на распродажах. Свыше трети населения полностью отказались от посещения ресторанов, тратторий и даже дешевых пиццерий, 40% прекратили покупку обуви и одежды, а 42% отказались от любых путешествий и турпоездок. В целом объем потребления итальянских семей упал до уровня 1997 г. Сэкономить на гражданах решили и итальянские парламентарии: они убрали из проекта бюджета на 2013–2015 гг. понижение подоходного налога для малоимущих. Налоговая ставка для граждан Италии, зарабатывающих менее 15 тыс. евро в год, осталась на уровне 23%, а для итальянцев с доходом в пределах 15–28 тыс. — на уровне 27%. Эти меры помогли Италии высвободить 4,3 млрд евро в 2013 г. и 6,6 млрд в 2014-м, за счет которых сдерживался рост налога на добавленную стоимость.

Отметим, что 2015 г. Италия встретила снижением ВВП на 0,5% и продолжающимся ростом безработицы (+1,2 процентных пункта по сравнению с 2012 г.). Сокращаются расходы домохозяйств, которые, по прогнозам, снизятся на 1,6%, так как значительно уменьшаются их доходы. Кроме того, резко упал уровень банковского кредитования предприятий частного бизнеса.

Большинство экспертов указывают, что правительство продолжает недооценивать тяжесть состояния и перспектив Италии. В течение ряда лет нет никакого улучшения от неустойчивой меркантилистской экономической политики, жесткой экономии, продиктованной из Берлина и Брюсселя. Последние прогнозы по Италии показывают дефицит ВВП в этом году в 2,9%.

Ряд экономистов полагают, что откладывать проведение структурных реформ нельзя. Некоторые из них предлагают альтернативный вариант для устойчивого развития Италии, обеспечения занятости, сокращения государственного долга в рамках ЕС:

— снижение инфляции на 2% с помощью уже запланированных вливаний со стороны ЕЦБ;

— финансирование (европроект) программ в мелком и среднем бизнесе;

— увеличение заработной платы после повышения производительности труда для поддержания внутреннего спроса;

— открытие дискуссии в национальном парламенте о зонах свободной торговли.

Среди других приоритетных направлений для Италии на ближайшие два года эксперты также называют «уменьшение уровня коррупции» и «повышение доверия».

И действительно, большинство граждан Италии винят в сложившейся экономической ситуации вовсе не мировой экономический кризис: 87% итальянцев считают самой острой национальной проблемой, поставившей страну на колени, коррупцию и моральную деградацию политиков, управляющих их страной.

В то же время, как и в России, уклонение от уплаты налогов в Италии характеризуется корыстной мотивацией налогоплательщиков. Юридические и физические лица все больше усилий затрачивают на поиск способов оптимизации налогового бремени (нередко граничащей или превращающейся в уклонение от уплаты налогов), поскольку это является одним из способов увеличения прибыли, минимизации убытков, а также способом поддержания конкурентных преимуществ на рынке.

О налоговой системе Италии, мерах, разрабатываемых налоговой администрацией в целях полного и своевременного поступления налогов, истории и полномочиях одного из сильнейших правоохранительных органов в ЕС — Финансовой гвардии Итальянской Республики, способах оптимизации налогообложения, о той тонкой грани, которая отличает ее от уклонения от уплаты налогов, мы и поговорим в данной книге.

Глава 1.
Правовые основы налогообложения в Итальянской Республике

1.1. Особенности налоговой системы Итальянской Республики

Налоговая система Италии имеет достаточно сложную структуру. В настоящее время законодательство о налогах включает в себя свыше 350 законов, устанавливающих и определяющих порядок исчисления и уплаты почти 40 федеральных и местных налогов. В число этих законов входит как непосредственно налоговое законодательство, так и Конституция Итальянской Республики, в которой определены основные принципы налогообложения, международные соглашения. А также акты президента, правительства, Министерства экономики и финансов и представительных органов власти на местном уровне.

Дело в том, что правительство Италии при проведении налоговой реформы 1974 и 1988 гг. постаралось учесть как можно большее число способов уклонения от налогообложения, использовавшихся компаниями и физическими лицами. Поэтому к первоначальному своду налоговых законов было принято немало поправок, дополнений и пояснений, имеющих статус законов.

Принято считать, что Италия практически не предоставляет возможностей для международного налогового планирования и занимает достаточно жесткую позицию в отношении офшоров. Одной из особенностей итальянской системы налогообложения является то, что, согласно Конституции Итальянской Республики (Costituzione della Repubblica Italiana), государство не имеет права изменять налоговое законодательство после принятия бюджета государства на год в течение всего срока его действия (ст. 81 Конституции ИР). Второй особенностью является принцип пропорциональности и прогрессивности налоговых отчислений (ст. 53 Конституции ИР). Со всех субъектов налогообложения взимаются суммы пропорционально размеру их доходов с учетом прогрессивности, т. е. с увеличением размера дохода происходит прогрессивное увеличение взимаемых отчислений. Кроме того, в Италии законодательно закреплен принцип превалирования прямых налогов над косвенными.

Согласно положениям Конституции, право устанавливать налоги, вводить изменения в порядок их установления и взимания целиком и полностью принадлежит Парламенту страны как высшему законодательному органу власти. Исполнительные органы власти не имеют права устанавливать налоги, вносить изменения в порядок их установления и взимания. Только в отдельных случаях Парламент страны делегирует Правительству некоторые функции по изданию юридических актов и норм, касающихся налогообложения. В некоторых случаях и президент страны может вводить налоги своим декретом.

Также конституционной нормой является запрет на проведение референдумов, направленных на отмену существующих налоговых законов.

Наряду с национальным законодательством в Италии действуют и нормы общеевропейского законодательства. Таковыми являются:

— положения общего характера, все составляющие которых являются обязательными и напрямую применяются в каждом из государств-членов;

— директивы, которые, наоборот, обязывают национального законодателя привести внутренний правопорядок в соответствие с общеевропейскими нормами. В том случае, если директивы накладывают безоговорочное и четкое обязательство, даже если оно не признано государством-членом, судья этого государства обязан отказаться от применения национальных нормативных актов, противоречащих общеевропейским директивам;

— постановления Верховного Суда, которые Конституционным Судом признаются составляющей частью общеевропейских норм, при условии, что формулировка этих постановлений может позволить их непосредственное применение.

Отметим, что традиционно итальянское налоговое законодательство не рассматривает группы юридических или физических лиц как самостоятельных налогоплательщиков. Однако в Италии существует понятие «консолидированный налогоплательщик», которое применяется в отношении группы юридических лиц, включающей управляющего субъекта и дочерние компании, в которых доля прямого или косвенного участия управляющего субъекта превышает 50%.

При этом выделяются две системы консолидации — национальная и мировая. Первая применяется в отношении только национальных компаний, а вторая в том случае, если «консолидированный налогоплательщик» включает в себя национальные и иностранные компании.

Целью установления понятия «консолидированного налогоплательщика» является решение проблемы накопления налоговых кредитов, а также преодоления налоговых сложностей, возникающих в результате использования специальных сделок для компенсации прибылей и убытков внутри группы.

Решение о приобретении статуса «консолидированного налогоплательщика» принимается самими юрлицами самостоятельно на срок не менее 3 лет при национальной системе консолидации и на 5 лет — при мировой. Не могут быть включены в состав «консолидированного налогоплательщика» компании, пользующиеся льготами в виде пониженных ставок по налогу на прибыль предприятий (IRES), а также компании-банкроты или компании в состоянии предварительной административной ликвидации.

В случае определения базы налогообложения по «консолидированному налогоплательщику» арифметическая сумма баз в отношении каждого налогоплательщика, входящего в группу, может быть уменьшена на отдельные внутригрупповые операции, в том числе по выплате дивидендов, перераспределению процентов и др.

В целях учета и отождествления физических лиц в отношениях с государством каждому гражданину Италии управлением Регистрации налоговых данных присваивается финансовый код (Codice fiscale), который регистрируется в архивах информационной системы Агентства поступлений.

Данный код может быть присвоен также иностранным гражданам на основе их заявления и непросроченного паспорта или вида на жительство. Кроме того, любое лицо, которое намерено приступить к экономической деятельности, в течение 30 дней до ее начала должно сделать запрос на получение личного номера по НДС (Partita IVA). Данный номер может быть также запрошен непосредственно через Интернет или через так называемого квалифицированного посредника. Возможные изменения данных или прекращение деятельности должны быть заявлены в те же сроки, что и запрос на получение номера по НДС.

В целом экономика Италии основывается на предприятиях малого и среднего бизнеса, которые составляют более 90% всех зарегистрированных компаний. Это выделяет Италию среди прочих стран ЕС. Соответственно, ее налоговая система во многом ориентирована на малый и средний бизнес.

Очевидно, что, имея огромное количество зарегистрированных мелких налогоплательщиков, итальянские налоговые органы не могут провести их сплошную проверку. Поэтому в Италии действует стандартный механизм самообложения, т. е. налогоплательщик обязан самостоятельно представить налоговую декларацию, рассчитать и перечислить налоги. А налоговые органы, в свою очередь, обязаны проверить правильность расчета налогов.

Чтобы облегчить свою работу по проведению проверок, итальянские налоговики разработали и издали специализированный «Справочник доходности различных видов бизнеса». Этот справочник составлен на основе статистических данных об уплате налогов в стране за последние десять лет в соответствии с получаемым доходом и налогами, которые должны быть перечислены государству. Зависимость определяется исходя от видов деятельности (выделено более 180), суммы выручки (деление с шагом в 500 тыс. евро), сумм затрат, отраслей экономики, месторасположения и некоторых других показателей.

Этим справочником итальянские налоговики руководствуются при проведении камеральных проверок полученных ими отчетов компаний. Важно отметить, что делает это специально разработанная автоматизированная компьютерная программа. Если заявленные налоговые обязательства фирмы ниже, чем расчетные средние показатели по справочнику, она автоматически заносится в список подлежащих налоговой проверке. Кроме того, список налоговых проверок дополняется случайно выбранными (по жребию) компаниями, даже если их налоговые показатели формально и соответствуют среднерасчетным параметрам справочника.

Однако все это относится лишь к мелким и средним налогоплательщикам. Крупнейших налогоплательщиков итальянские налоговики проверяют ежегодно и в обязательном порядке.

1.2. Ответственность за совершение налоговых правонарушений и склонность итальянских граждан к уклонению от уплаты налогов

Налоговые правонарушения в Италии влекут административную или уголовную ответственность. Уголовная ответственность наступает при неуплате налогов в сумме более 200 тыс. евро и только при доказанном умысле такого уклонения.

Своеобразным «наказанием» налогоплательщика, имеющего задолженность по налогам, может стать передача сведений о долге специализированной компании (концессионеру) — уполномоченной коммерческой фирме по сбору долгов. Эта фирма самостоятельно (по договору с налоговым органом) взыскивает задолженность с неплательщика путем розыска, изъятия и продажи его имущества, после чего (за вычетом определенного процента собственного интереса) перечисляет ее в бюджет. Такую процедуру взыскания налоговых долгов власти Италии объясняют тем, что коммерческая фирма имеет больше, чем государство, возможностей «преследовать» неплательщиков.

Кроме того, итальянские власти достаточно часто применяют налоговую амнистию (об этом мы поговорим в гл. 4 данной книги).

Представляется интересным также мнение итальянских граждан по вопросам уклонения от уплаты налогов. Так, в феврале 2007 г. на основе данных Банка Италии было проведено исследование о доходах и благосостоянии домохозяйств, изучалось отношение налогоплательщиков к уклонению от уплаты налогов, а также оценка склонности к уклонению от уплаты налогов. В анонимном опросе приняли участие 3796 домохозяйств. Около 75% респондентов отметили, что феномен уклонения от уплаты налогов является серьезной или очень серьезной проблемой; для борьбы с данным явлением респонденты предлагали увеличить частоту проводимых контрольных мероприятий, ужесточить применяемые к нарушителям санкции и чаще контролировать налогоплательщиков с высоким уровнем жизни. Результаты исследования также показали, что склонность к уклонению от уплаты налогов выше у индивидуальных предпринимателей, чем у наемных работников; среди наемных работников более высокая склонность к уклонению от уплаты налогов наблюдалась у рабочих (по сравнению с так называемыми «белыми воротничками»). В исследовании отмечается прямая зависимость между склонностью к уклонению от уплаты налогов и уровнем безработицы и преступности в регионе; при этом вне зависимости от принадлежности к тому или иному социальному классу уровень непринятия такого общественного явления, как уклонение от уплаты налогов, находится на достаточно низком уровне. Тем не менее исследователи приходят к выводу, что механизм общественного осуждения практически не оказывает препятствующего воздействия на уклонение от уплаты налогов, а склонность граждан к уклонению от уплаты налогов возросла в период с 1992 по 2004 г.1

1.3. Основные виды налогов, составляющих налоговую систему Итальянской Республики

Несмотря на то, что итальянская налоговая система состоит из почти 40 различных налогов, 80% бюджета формируют только три из них: федеральный налог на прибыль, региональный налог на прибыль и НДС. Причем основными налогами Италии являются именно прямые налоги. Они установлены законом «О подоходных налогах» (утв. Декретом президента Итальянской Республики от 22 декабря 1986 г. № 917).

Плательщиками налога на доходы корпораций (IRES — Imposta sul Reddito delle Societа) являются все коммерческие организации, зарегистрированные на территории Италии, а также иностранные компании, функционирующие на территории страны посредством организации филиала (или представительства). Причем в первые три года с момента регистрации компания может воспользоваться налоговыми льготами, позволяющими платить налог в пониженном размере. Налог установлен законодательным декретом правительства Италии от 12 декабря 2003 г. № 344. Этот декрет внес изменения в закон «О подоходных налогах», заменив налогом на доходы корпораций действовавший с 1986 г. корпоративный подоходный налог (IRPEG).

Налоговая ставка налога на доходы корпораций составляет 33%. Причем эта ставка постоянно снижается. Еще в середине 2000-х гг. она составляла 37%.

Объектом обложения является чистый доход компании в виде нераспределенной прибыли. Но налоговая база может быть уменьшена на затраты компании. Также ряд доходов не считается прибылью, подлежащей налогообложению. Например, при продаже основных средств выручка зачисляется на специальный резервный счет, который приравнен к амортизационному фонду и освобожден от IRES.

В отличие от российского налога на прибыль, перечень расходов по IRES ограничен. Налог платится двумя частями: 40% компания должна перечислить до 31 мая вместе с подачей декларации за отчетный год, а остальные 60% — до 30 ноября года, следующего за отчетным.

Вторым налогом на доходы в Италии является региональный налог на производственную деятельность (IRAP — Imposta Regionale sulle Attivitа Produttive) или, как его называют, «местный налог на прибыль». Налог установлен законодательным декретом правительства Италии от 15 декабря 1997 г. № 446. Ставка этого налога составляет только 4,25%, однако налоговая база IRAP значительно шире налоговой базы IRES, а перечень расходов, вычитаемых из налоговой базы по IRAP, существенно меньше.

В частности, выручка компании не уменьшается на расходы по оплате труда и прочие выплаты физическим лицам. Также не учитываются различные виды накладных расходов. Таким образом, именно региональный налог на производственную деятельность формирует основную налоговую нагрузку на итальянские компании.

Отметим, что и IRAP, и IRES платят компании — налоговые резиденты Италии. Статус налогового резидента Италии получают юридические лица, отвечающие одному из следующих критериев:

— юридический адрес (регистрация) находится в Италии;

— фактический адрес (место осуществления деятельности) находится в Италии;

— акционеры компании являются налоговыми резидентами Италии.

Нерезидентные компании также могут попасть в категорию плательщиков подоходных налогов в случае совершения определенных категорий сделок (например, продажа недвижимости, расположенной на территории Италии).

Кроме того, в Италии также предусмотрен сбор в 25% в отношении прибыли, полученной от производства, реализации и демонстрации материалов порнографического содержания, а также содержащих элементы насилия (так называемый «этический налог»).

Следует заметить, что одной из особенностей системы взимания налогов в Италии является то, что государственные (бюджетные) учреждения лишь начисляют налоги, но не перечисляют их в бюджет. Это сделано для того, чтобы исключить излишние перемещения денежных средств в бюджет и обратно. Бюджетное финансирование данные организации получают за минусом начисленных ими налогов.

Налог на добавленную стоимость (IVA — Imposta sul Valore Aggiunto) является основным косвенным налогом Италии. IVA установлен Декретом президента Итальянской Республики от 26 октября 1972 г. № 633. Налог исчисляется как разница между суммой налога, уплаченного за приобретенные товары и услуги, и полученного за реализованные товары и услуги.

В Италии установлено несколько налоговых ставок НДС. Базовая ставка составляет 20%. В отношении реализации продуктов питания первой необходимости (свежее молоко, сливочное и оливковое масло, сыры, мука и т. д.), а также печатной продукции и издательских услуг применяется ставка 4%. А при совершении сделок с иными видами продуктов питания (мясо, рыба) используется ставка в 10%.

Различные ставки налога применяются также при сделках с недвижимостью в зависимости от ее класса. Так, продажа недвижимости, требующей реконструкции (не являющейся элитной), облагается по ставкам в 4 или 10% (в зависимости от категории недвижимости). А доходы от продажи жилых домов компаниями, не являющимися строительными или риэлтерскими, освобождаются от уплаты НДС.

При экспорте товаров, работ и услуг применяется ставка НДС 0%, так же, как это принято в других странах ЕС и в России.

К региональным налогам до 2012 г. относился и налог на недвижимость (ICI — Imposta Comunale sugli Immobili). Он был введен законодательным декретом правительства Италии от 30 декабря 1992 г. № 504. Его ставки составляли от 0,4 до 0,7% от кадастровой стоимости недвижимости, что на практике часто было ниже рыночной стоимости. Объектом выступают промышленные и жилые здания и сооружения, занесенные в городской строительный кадастр, с прилегающей к ним служебной площадью, объекты, находящиеся в процессе строительства, а также земли сельскохозяйственного назначения. Освобождена от налогообложения недвижимость, используемая в культурных (музеи, библиотеки, архивы и т. д.) или в культовых целях, принадлежащая иностранным государствам и международным организациям.

С 2012 г. правительством Марио Монти вместо него был введен Единый муниципальный налог IMU (Imposta Municipale Unica). Точные ставки определяются местными властями и варьируются в зависимости от местоположения и статуса объекта в пределах 0,2–0,6% для первого дома и 0,46–1,06% — для второго. Делается это индивидуально для каждого налогоплательщика с учетом статуса собственника (организация, физическое лицо, предприниматель, сельхозпроизводитель и т. п.), количества аналогичных помещений в его собственности и функционального назначения объекта. В компетенции региональных органов также находится вопрос снижения ставки налога для сельскохозяйственных земель в зависимости от общей суммы подлежащего уплате налога.

Операции с недвижимостью подлежат налогообложению (у покупателя) в момент регистрации сделки в государственных органах Италии тремя налогами:

— регистрационным налогом (Imposta di Registro). Налог установлен декретом президента Итальянской Республики от 26 апреля 1986 г. № 131. Ставка налога составляет 3% от суммы сделки для организаций-плательщиков НДС и 7% — для прочих покупателей;

— кадастровым налогом (Imposta Catastale) и ипотечным налогом (Imposta Ipotecaria). Оба этих налога установлены законодательным декретом правительства Италии от 31 октября 1990 г. № 347. Если недвижимость приобретается у первичного собственника-организации (например, построившей или реконструировавшей этот объект), общая сумма этих двух налогов составляет всего 336 евро. В противном случае (недвижимость приобретается у вторичного собственника или у физического лица) применяется совокупная ставка 3% от суммы сделки.

Кроме того, из достаточно заметных налогов в Италии можно также выделить акцизы, гербовый сбор и налог на рекламу.

Акцизами облагается совершение операций с электроэнергией, алкогольными напитками, табаком, рядом иных видов товаров.

Гербовый сбор является платой за совершение операций, требующих соблюдения определенной формы сделки. Налог взимается посредством продажи специальной гербовой бумаги или гербовых марок, требуемых для оформления документов (счетов-фактур, нотариально заверенных актов, банковских чеков и т. д.).

Налог на рекламу является муниципальным налогом, которым облагаются рекламные объявления и любые другие виды рекламы. Обязанность по уплате налога на осуществление рекламной деятельности возлагается как на компании, размещающие свою рекламу, так и на распространителей рекламной продукции.

Переходя к вопросам налогообложения физических лиц, отметим, что налог на доходы физических лиц (IRPEF) рассчитывается по прогрессивной шкале в зависимости от суммы полученного дохода (при увеличении суммы возрастает налоговая ставка налога) следующим образом:

Доход в евро	Ставка налога	Расчет налога
0 –15 000,00	23%	23% дохода
15 000,01 – 28 000	27%	3450 + 27% с суммы, превышающей 15 000
28 000,01 – 55 000	38%	6960 + 38% с суммы, превышающей 28 000
55 000,01 – 75 000	41%	17 220 + 41% с суммы, превышающей 55 000
Более 75 000	43%	25 420 + 43% с суммы, превышающей 75 000

Плательщиками налога IRPEF являются все физические лица, в том числе резиденты и нерезиденты Италии. Резиденты выплачивают налог со всех видов дохода, полученных в Италии и за границей, а нерезиденты выплачивают налог только с доходов, полученных в Италии.

Для целей налогообложения резидентом признается физическое лицо, которое большую часть налогового периода имеет место пребывания или постоянное место жительства в Италии. Итальянские граждане, которые изменили свое место жительства путем регистрации в государстве или территории, рассматриваемой как «налоговое убежище», считаются резидентами Италии, пока не представят доказательства обратного.

Базой для налогообложения IRPEF является совокупный доход, полученный физическим лицом, за вычетом налоговых льгот. Все доходы физических лиц в зависимости от источника их происхождения делятся на следующие категории, каждая из которых имеет свои особенности исчисления:

1. Доход от работы по найму.

2. Доход от предпринимательской деятельности.

3. Доходы от недвижимой собственности.

4. Доход от капиталов (доходы от инвестиций).

5. Другие доходы (выигрыши и другие случайные доходы).

Совокупный доход рассчитывается путем добавления всех доходов из всех источников каждой категории и вычитания потерь, являющихся результатом осуществления бизнеса или выполнения определенных работ или профессий. Все доходы, поступления, расходы и т. п. для целей налогообложения оцениваются на основе их рыночной стоимости.

Итальянское налоговое законодательство предусматривает следующие льготы по налогу IRPEF:

1) Вычеты для лиц, имеющих родственников на иждивении.

Таковыми считаются родственники, доход которых не превышает 2840,51 евро в год, относящиеся к следующим категориям (в том числе если они являются иностранными гражданами) и проживающие с плательщиком налога:

— безработные супруги;

— несовершеннолетние дети, в том числе усыновленные;

— родители, бабушки/дедушки, братья и сестры, внуки, зятья/невестки, родители супругов.

2) Вычеты в размере 19% от произведенных расходов:

— на образование;

— медицинские услуги (включаются расходы на операции, оплату услуг медицинских специалистов, стоматологов и др., но начиная с суммы, превышающей 129,11 евро);

— выплаты по ипотечному кредиту, полученному на покупку основного жилья;

— расходы на аренду основного жилья;

— страховые взносы по страхованию жизни и/или страхованию от несчастных случаев, а также добровольные платежи на социальное обеспечение, но не больше чем 1291,14 евро;

— расходы на обеспечение похорон родственников, но не больше чем 1549,37 евро для каждого родственника.

Организации и предприятия производят самостоятельный расчет и выплаты на основании предоставленных данных плательщика.

По окончанию налогового периода (календарный год) плательщик вправе предоставить декларацию Modello 730 для получения возврата и перерасчета полученных доходов.

Отметим, что в Италии действуют два типа бланков для декларации доходов физических лиц:

— Modello Unico persone fisiche;

— Modello 730.

Modello Unico заполняют те физические лица, которые обязаны подать финансовые сведения хотя бы по двум пунктам из следующих: доходы, НДС (IVA), региональный налог на производственную деятельность (Irap), т. е. самозанятые работники; лица, которые работают на нескольких работах; сиделки и домашние работники; те, кто не имеет CUD (т. е. не является наемным работником). Предприниматели и самозанятые работники должны подавать декларацию о доходах даже в случае их неполучения и в случае финансовых убытков.

Modello 730 – бланк, который является альтернативой Modello Unico – заполняют только те резиденты, которые получают пенсию или заработную плату. В Modello 730 можно вносить данные о доходах всех членов семьи одновременно, чего нельзя делать, заполняя другой тип бланков налоговой декларации. Для заполнения данного бланка используются данные из документа CUD (это сертификат о доходах, получаемых от работы по найму, который выдается работодателем наемному работнику в конце каждого календарного года, который последний должен хранить дома), а также фискальные чеки и счета, подтверждающие некоторые расходы семьи, которые позволяют снизить сумму налога к уплате или получить возмещение расходов.

Индивидуальные предприниматели в течение налогового периода должны осуществлять 2 авансовых платежа налога на доходы. Оставшаяся сумма налога, рассчитанная исходя из фактически полученного дохода, понесенных расходов и внесенных авансовых платежей, подлежит уплате не позднее 20 июня следующего года.

Следует также отметить, что ставки налога увеличиваются на величину регионального дополнительного сбора (addizionale regionale), варьирующегося в пределах от 1,23 до 2,03%. Также налог может быть увеличен муниципальными и провинциальными сборами.

Кроме того, с 2014 по 2016 г. в Италии введен дополнительный 3%-ный «солидарный взнос» (contributo disolidarietа), взимаемый с лиц, чей годовой доход превышает 300 000 евро.

1.4. Структура налоговых поступлений в бюджет Итальянской Республики

Кроме того, государственные налоги составляют большую часть налоговых поступлений — 53,1%, местные налоги — 15,4%, взносы и отчисления на социальное страхование — 31,5%. Аналогичное соотношение имеет место во многих экономически развитых унитарных государствах.

1.5. Основные обязанности налогоплательщиков в Италии

Основными обязанностями итальянских налогоплательщиков являются:

— уплачивать налоги в бюджет в установленные сроки по соответствующим формам (моделям) платежных документов;

— встать на налоговый учет в качестве плательщиков НДС;

— вести бухгалтерские записи и сохранять бухгалтерские документы, вести регистрационный журнал по НДС (книгу налогоплательщика НДС); вспомогательные записи, регистрирующие имущество и доходы; вспомогательные складские записи; регистрационную книгу для учета амортизации имущества; книгу обязательных отчислений на социальные нужды;

— ежегодно заявлять о своих доходах, сдавать заполненные в установленном порядке налоговые декларации;

— представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

— сотрудничать с налоговыми органами;

— представлять все необходимые документы по письменным запросам налоговых органов;

— сохранять документы, необходимые для составления декларации, в течение 5–7 лет с момента ее представления;

— нести иные обязанности, установленные итальянским законодательством.

1.6. Основные направления проведения налоговыми органами анализа бухгалтерской документации налогоплательщика

Отметим, что основными направлениями проведения итальянскими налоговыми органами анализа бухгалтерской документации налогоплательщиков являются доход предприятия и так называемые нестандартные операции.

Итальянские эксперты утверждают, что национальная налоговая система предоставляет широкие возможности для «заработка» налогоплательщика путем обхода нежелательных налоговых последствий. Это характеризует, в частности, сложный и относительно хорошо зарегулированный комплекс доходов предприятия и дает возможность зафиксировать максимальное распространение соответствующих институтов и механизмов, относящихся к спекулятивному использованию налоговых инструментов.

В свете этих положений становятся очевидными мотивы, по которым основная норма, запрещающая обход законов, была переквалифицирована в инструмент, ограничивающий особенные (нестандартные) операции предприятия (например, слияние, поглощение и т. д.).

В сложных ситуациях у налогоплательщиков появляются две и более возможностей для маневра: возьмем хотя бы режим налогообложения на основе учета расходов, с помощью которого предприятие может увеличивать или уменьшать искусственным способом свой доход.

Кроме того, итальянскими налоговыми органами учитывается и дискретность (прерывность, этапность) предпринимательской деятельности.

В контексте дохода предприятия отраженная в бухгалтерской отчетности прибыль позволяет реконструировать возможные управленческие выборы предпринимателя, в том числе для целей подробного учета и уплаты налогов. Этот принцип действует в особенности в отношении налоговых обязанностей. Было замечено, что, хотя в целом налоговый орган должен соблюдать неотменяемость правоотношений предпринимателей, налоговым органам, тем не менее, предоставлено право признавать отношения предприятий фиктивными или не имеющими фактического содержания, хотя они формально подпадают под определение обычных деловых отношений.

Следует отметить, что часто отношения двух независимых субъектов не приводят к фактическому появлению прав и обязанностей у их участников. В ряде случаев отмечается подлинная неотменяемость отношений, с точки зрения участника отношений, ориентированная на получение прибыли, тогда как для налогового органа их содержание представляется совсем другим, подчас противоположным.

Говоря о вопросах исключения дохода (прибыли) из баланса предприятия, необходимо помнить о том, что налоги в Италии регулируются целым рядом нормативных предписаний, касающихся вопросов взаимозависимости, а также значимости данных бухгалтерского учета. Так, в нормативном контексте применительно к подтверждению налога на прибыль текст ст. 39 Президентского декрета № 600/1973 много раз ссылается на значимость бухгалтерских записей в целях определения размера прибыли, при этом у налогового органа остается право выбора — использовать данные бухгалтерского учета или нет.

Пункт 2 ст. 39 данного декрета позволяет налоговому органу определять размер прибыли предприятия на основе следующих методик:

— на основании имеющихся данных;

— на основании новостей и иной информации, имеющейся у налогового органа;

— опираясь в полном объеме и в отдельной части на имеющиеся бухгалтерские записи;

— факультативно — применяя предусмотренные законом презумпции.

Одним из основных принципов реализации полномочий итальянских налоговых органов в сфере оценки добросовестности поведения налогоплательщиков является оценка по существу каждого отдельного случая осуществления предпринимательской деятельности. Принцип рассмотрения каждого случая по существу выступает одним из столпов системы налогообложения предприятия и основой для получения доступа к аналитическому исследованию по каждому компоненту, позитивному и негативному.

Такая возможность предусмотрена п. 4 ст. 109 Единого закона о налоге на доходы, где указано, что «расходы и другие негативные компоненты не учитываются, если их размер экономически не обоснован». Вторая часть пункта, введенная в действие позднее, дополняет: «подлежат учету расходы, напрямую включаемые в имущество согласно международным принципам бухучета», повсеместно признаваемые либо в силу закона, либо обусловленные прежней деятельностью налогоплательщика.

Далее, четвертый пункт данной статьи указывает на необходимость сравнения и анализа расходов, вызванных расхождением между амортизацией и другими компонентами (например, уточнением стоимости, сопутствующими расходами, расходами на исследования и развитие, разницей между суммой амортизационных отчислений приобретенного в лизинг имущества) в двух последовательных отчетах (балансах) о доходах предприятия.

Также следует учитывать, что в 2004 г. произошли существенные изменения налогового законодательства (отчасти их даже называли реформой), касающиеся вопросов налоговой очистки баланса налогоплательщика. Фундаментальными целями налоговой очистки баланса являются:

— создание гибкой налоговой системы и наиболее нейтрального отношения к управленческим решениям хозяйствующих субъектов посредством исключения налоговых правил, создающих нежелательные помехи в составлении баланса;

— замена правил, не корреспондирующих с новой системой обложения группы компаний, позволяющей другому обществу использовать отдельные компоненты, не используемые другим обществом, входящим в группу, в своем балансе.

Фактически признание возможным трансбалансового использования компонентов в отчетности путем применения унифицированного формуляра ЕС декларации о доходах предприятия стало необходимым после отмены нормы, позволяющей признавать подобные действия налоговым «загрязнением» баланса.

Согласно положениям, введенным Декрет-законом от 12 декабря 2003 г. № 344 в декларации о доходах, негативные составляющие дохода, такие как амортизационные отчисления, уточнение стоимости и т. п., могут включаться в расчет вычетов.

И тем не менее, система трансбалансовых налоговых вычетов была изменена бюджетом 2008 г. в связи с большим количеством обращений за вычетами. Опираясь на конечную цель многих ранее предоставленных вычетов, было подтверждено, что все будущие финансовые инициативы, направленные на финансирование отношений предприятий, должны рассматриваться аналогично налоговому кредиту.

С такой же перспективой изменена также нормативная база об амортизации материального имущества (отменена возможность предварительной амортизации).

Кроме того, п. 4 ст. 109 (Единого закона о налоге на доходы) устанавливает, что «расходы и обязательства, относящиеся к доходам и другим источникам, но не включенные в экономический расчет при определении дохода (прибыли), могут предъявляться к вычету».

1.7. «Общие» нормы, направленные на борьбу с уклонением от уплаты налогов , и разъяснения налогового органа («рулинг»)

Согласно итальянскому законодательству (ст. 37-А президентского декрета № 600/1973) преследуются не отдельные элементы незаконной деятельности по уклонению от уплаты налогов, а вся деятельность в целом, как ряд операций, комбинируемых между собой, в совокупности приводящих к уклонению от уплаты налогов. При этом нормы, направленные на предотвращение уклонения в отдельно взятых сферах финансово-хозяйственной деятельности итальянских налогоплательщиков, в декрете отсутствуют.

Очевидно, что в намерения законодателя входил подъем уровня внимания фискальных органов к нестандартным операциям предприятий, удерживая при этом, при внешних признаках уклонения в действиях налогоплательщика, территориальные фискальные органы в определенной схеме поведения.

Видно, что указанная норма как бы «раздваивается», предупреждая уклонение от уплаты налогов в особых ситуациях — реструктуризации фирм, а также в иных предусмотренных законом случаях.

Кроме того, согласно ст. 37-А президентского Декрета № 600/1973, «не могут быть оспорены акты, соглашения, договоренности, в том числе даже не имеющие явных экономических целей, но приводящие в совокупности к получению прибыли».

Так, правовую оценку получают определенные типы поведения, связанные между собой, цель которых состоит в получении выгоды, которой не было бы получено другим способом. С другой стороны, в случае, если имеет место фактическая выгода, полученная от таких сделок, налоговый орган вправе не признать эту выгоду, применив налог, который фактически был обойден.

С целью предварительного решения задач применения указанной нами нормы итальянский законодатель предусмотрел особую процедуру разъяснения налогового органа, так называемого «рулинга». Итальянское налоговое законодательство было существенно изменено положениями так называемого Устава потребителя, который систематизировал и кодифицировал принципы, существовавшие в законодательстве и ранее (относительно взаимоотношений налогоплательщика и налогового органа).

В особенности это коснулось отношений потребителей (налогоплательщиков) и налоговых органов, которые должны, по замыслу законодателя, основываться на доброй воле и доверии. Кроме того, ст. 1 ч. 2 Закона 212/2000 устанавливает, что отдельные нормы в сфере налогообложения могут подлежать интерпретации.

В соответствии с Решением Верховного Суда от 10 февраля 2002 г. № 15576 добросовестность и добрая воля во взаимоотношениях налогоплательщика и налогового органа является фактически проявлением таких правовых принципов налогового права, как возможность уплаты налога, соразмерность налога, разумность.

Таким образом, Устав, будучи подкрепленным Решением Верховного Суда, установил принцип дискуссионности отношений налогового органа и налогоплательщика, который сам по себе существовал в налоговом законодательстве с 2000 г. В этой связи ч. 2 ст. 10 Устава исключает наложение санкций на налогоплательщика в случаях:

— когда налогоплательщик следовал указанию налогового органа;

— когда действия налогового органа обусловили нарушение налогоплательщиком законодательства, в том числе в результате, например, ошибок налогового органа.

Однако речь о неприменении санкций идти не может, если в текущий момент налоговый орган осуществляет проверку налогоплательщика.

Право «рулинга» состоит в возможности налогоплательщика запрашивать мнение налогового органа по той или иной проблеме, связанной с расчетом суммы налога, и получать ответ, влекущий за собой юридически значимые последствия.

Необходимо отметить, что случайный характер и несистемность налогового нормотворчества, привязанные зачастую к электоральному циклу, требуют для обеспечения однообразного применения норм налогового права часто прибегать к интерпретации.

Такая интерпретация поддерживается как доктриной права, так и решениями высших судебных инстанций — Кассационного Суда, Конституционного Суда, Суда справедливости ЕС. Кроме того, особенно важна так называемая официальная интерпретация, осуществляемая налоговой администрацией путем издания циркуляров.

Таким образом, «рулинг» распространен в Италии как специальная процедура в рамках противодействия уклонению от уплаты налогов и осуществляется на основании Устава потребителя, для того чтобы дать возможность в каждом частном случае получить от налоговой администрации решение ad hoc (для данного случая) по конкретной проблеме, связанной с интерпретацией норм налогового права.

Обычный «рулинг» представляет собой консультативную процедуру, целью которой является гарантия исполнения обязанности по уплате налога через обязанность налогового органа по предоставлению потребителю (налогоплательщику) всей необходимой информации, а также всех необходимых элементов для корректного исполнения налоговой обязанности.

Необходимо отметить, что процедура «рулинга», предусмотренная ст. 11 Закона от 27 июля 2000 г. № 212, позволяет территориальному органу Агентства поступлений, в пределах своей компетенции, непосредственно давать разъяснения по каждому конкретному случаю. При этом решение налогового органа публикуется на официальном сайте налоговой администрации в Интернете в разделе официальной налоговой документации — www.dt.finanze.it/.

1.8. Последствия разъяснений, данных налоговой администрацией, и новые правила «рулинга»

В соответствии со ст. 11 Закона № 212/2000 ответ, данный налоговым органом, должен соответствовать следующим требованиям:

— быть письменным и мотивированным;

— иметь непосредственное отношение к объекту «рулинга» и относиться исключительно к заявителю.

Разъяснение, данное региональным налоговым органом, становится обязательным для соблюдения всеми налоговыми органами Италии. В контексте разъяснения, направленного на предотвращение уклонения от уплаты налога, ответ налогового органа подразумевает, что бремя доказывания ложится на сторону, позиция которой не соответствует вынесенному решению.

Письменная форма, естественно, является единственным способом подтверждения того, что разъяснение («рулинг») было дано налоговым органом. Любой другой вид предоставления информации, например устно, не рассматривается как объективный источник официальной информации.

Еще раз следует отметить, что разъяснение является специфическим ответом на специфический вопрос — и в этом кроется различие между разъяснением общего характера и разъяснением («рулингом»), направленным на предотвращение уклонения от уплаты налога. Рулинг всегда является конкретным решением налогового органа по конкретной ситуации.

В случае с обычным разъяснением налогового органа отсутствие ответа на обращение заявителя означает, в соответствии со ст. 11 закона № 212/2000, что в случае если налоговый орган не предоставит заявителю ответ в течение 120 (в отдельных случаях — до 240) календарных дней, «позиция заявителя, изложенная в запросе, считается поддержанной налоговым органом». Из этого следует, что любой акт налогового органа, вынесенный не в пользу налогоплательщика, при наличии такого «молчаливого согласия» должен быть признан ничтожным.

Разъяснение налогового органа, выданное налогоплательщику как «рулинг», рассматривается как административная процедура, посредством которой налогоплательщик в предварительном порядке запрашивает официальное мнение налоговой администрации по «корректной налоговой квалификации» той или иной ситуации для достижения взаимовыгодного ее решения.

Обычно «рулинг» подразумевает два «уровня администрирования»:

— уровень центрального Управления нормативной деятельности и споров Агентства поступлений, выдающего разъяснение в лице территориального органа;

— уровень Консультативного комитета, рассматривающего ситуацию в случае отказа или отсутствия ответа нижестоящего органа.

Тогда как обычное разъяснение применяется как окончательная процедура получения официального мнения налоговой администрации по применению налоговых норм в типичных (подобных) ситуациях, налоговый «рулинг» рассматривает возможность применения нормы в ситуациях, в которых в значении ст. 37-А президентского Декрета № 600/1973 возможно применение механизмов амнистирования («налогового щита»), с учетом того, что ситуация не является фактом уклонения от уплаты налогов.

Следует отметить, что запрос налогоплательщика о предоставлении разъяснения (в значении «рулинга») должен соответствовать следующим формальным требованиям:

— должен содержать идентификационные данные налогоплательщика (или законного представителя);

— указание на место постоянного нахождения для обратной связи с налогоплательщиком;

— подпись налогоплательщика или законного представителя;

— детальное изложение конкретной ситуации;

— предлагаемое налогоплательщиком решение либо модель поведения;

— копия документации (со списком), направляемой в целях обоснования предлагаемого решения.

Как предусматривается ст. 21 примеч. 10 Закона № 413/1991, сроки ответа налогового органа составляют 60 дней с момента получения запроса налогоплательщика, в случае если в течение этих 60 дней ответ не будет предоставлен налоговым органом, по истечении следующих 60 дней считается, что налоговый орган дал молчаливое согласие на предложенное налогоплательщиком решение.

После изменений законодательства, предусмотренных Декрет-законом от 29 ноября 2008 г. № 185, преобразованным в Закон от 28 января 2009 г. № 2, возникла необходимость внесения изменений в процедурные аспекты налогового «рулинга».

Коротко обобщим основные моменты прежнего правового регулирования «рулинга»:

— право на «специальное» разъяснение («рулинг»), предусмотренное ст. 21 Закона от 30 декабря 1991 г. № 413, предоставляется в зависимости от характера (уклонение/неуклонение) той или иной коммерческой операции;

— двухуровневая система принятия решений территориальным органом и Консультативным комитетом (так называемая «возможность апелляции»).

Отметим, что Консультативный комитет был ликвидирован в соответствии с Декрет-законом № 223/2006, таким образом, оставляя открытым вопрос единообразного применения правил.

Декрет-закон № 185/2008 сгладил различия между ситуациями молчаливого согласия по обычному разъяснению и «рулингу», унифицировав последствия такого «молчания» налогового органа: по истечении 120 дней и окончании дополнительного срока в 60 дней любой налогоплательщик в любом случае получает окончательное решение (одобрение) налогового органа.

Для получения от налоговой администрации одобрения по предлагаемому налогоплательщиком способу решения той или иной проблемы в форме «рулинга» существенное значение имеет так называемый действительный экономический смысл операции.

Как показывает практика Комитета по борьбе с уклонением от уплаты налогов, действия участников сделки должны иметь непосредственную юридическую необходимость, например общество может быть разделено на два самостоятельных общества с целью, например, вывода активов для предотвращения их взыскания кредиторами.

Вопрос действительного экономического смысла достаточно хорошо проработан в законодательстве ЕС, так Европейский суд справедливости подтвердил в своих решениях следующее:

— для подтверждения того, что операция имеет целью уклонение от уплаты налогов, национальные компетентные органы не обязаны ограничивать себя в своей деятельности одними заранее предопределенными критериями (оценки);

— применяемые меры должны соблюдать пропорциональность по отношению к потенциальной возможности уклонения от уплаты налогов в той или иной операции налогоплательщика;

— операции, призванные закамуфлировать подлинную деятельность, но тем не менее имеющие разовый характер, не повторяющиеся и не имеющие длящегося характера, считаются имеющими экономический смысл;

— если единственная цель операции имеет налоговый характер (экономия или возврат налога), то такая операция не может считаться имеющей действительный экономический смысл.

Верховный Суд также разъяснил в ряде своих постановлений некоторые моменты, связанные с применением критерия действительного экономического смысла и недействительности гражданско-правовых сделок:

— простая налоговая выгода не является достаточным основанием для признания законной сделки (или ряда сделок), если она не сопровождается действительным экономическим смыслом;

— налоговая норма рассматривается как императивная норма, следовательно, ее нарушение может повлечь за собой признание сделки ничтожной (в смысле ст. 1344 Гражданского кодекса Италии);

— судье дается право определять в каждом конкретном случае, является ли сделка единичной (отдельной) или входит в комплекс сделок, связанных между собой. Решение судьи не подлежит обжалованию со стороны налоговой администрации.

1.9. Декриминализация уклонения от уплаты налогов (Декрет № 128 от 5 августа 2015 г.)

В 2015 г. в системе мер, направленных на предупреждение и пресечение уклонения от уплаты налогов в Итальянской Республике, произошли существенные изменения, в целом направленные на декриминализацию существовавших ранее правил и законодательных предписаний. Правовой основой для этого стал Декрет № 128 от 5 августа 2015 г., который вступил в силу после 2 сентября 2015 г. Указанный нормативный правовой акт содержит положения о правовой определенности в отношениях между налоговыми органами и налогоплательщиками в сфере:

— злоупотребления правом;

— удвоения сроков за преступления;

— добровольного раскрытия информации.

В Италии практически сразу у данного Декрета появилось и название: «Декрет-закон о правовой определенности». Он направлен на удовлетворение жалоб и предложений налогоплательщиков, вводит правовую норму, которая разъясняет, что подразумевается под злоупотреблением правом и процедурами, которым необходимо следовать в случае возникновения спора о таких нарушениях.

С вступлением в силу нового закона о правовой определенности деяния, связанные с уклонением от уплаты налогов, или злоупотребление правом с целью уклонения от уплаты налога больше не являются уголовным преступлением. Это положение предусмотрено ст. 13 раздела 1 Декрета-закона № 128/2015: «…сделки, направленные на уклонение от уплаты налога, не приводят к уголовной ответственности, не исключая при этом административной ответственности».

До вступления в силу указанного Декрета-закона уклонение и злоупотребление правом с целью уклонения от уплаты налога являлись двумя деяниями, преследуемыми в соответствии с нормами уголовного права, рассматривавшимися с небольшими отличиями, однако в любом случае — в плоскости уголовного права.

Финансовые операции, признаваемые уклонением от уплаты налогов, подлежали аннуляции и при условии превышения порога ответственности могли включать в себя состав налоговых преступлений.

Операции, рассматривавшиеся ранее как злоупотребление, не порождали факта преступления как такового, заключающегося в собственно злоупотреблении (деяние, рассматриваемое как наказуемое в судебной практике, но не в законе). Декрет-закон о правовой определенности унифицировал понятия злоупотребления и уклонения от уплаты налогов и исключил уголовную ответственность за эти нарушения даже в случае превышения пороговых сумм, составлявших ранее противоправное деяние. Основываясь на принципе доброй воли, уклонение и злоупот­ребление более не представляют собой преступления, даже если были совершены в прошлом. Поэтому даже если уголовное дело было возбуждено до 2 сентября 2015 г., оно подлежит прекращению, поскольку такие деяния больше не рассматриваются законом как преступление.

Что касается самого понятия «уклонение от уплаты налогов», то текст Декрета дает его актуализацию, внося изменения в действовавшую ранее норму. Лицо, уклоняющееся от уплаты налога, уплачивает в казну минимальные платежи, но не рискует, используя футбольную метафору, получить от налоговых органов «красную карточку». Ведь среди новшеств, введенных правительством во главе с М. Ренци, первое касается уклонения от уплаты налога — как промежуточного явления между законной налоговой экономией и криминальным уклонением от уплаты налогов.

«Уклоняться» — означает избегать со злым умыслом или хитростью исполнения обязанности, обязательства и т. п. Латинское ludere означает «играть». Уклонение от уплаты налогов тоже своего рода игра: налогоплательщик, желающий достичь цели (платить меньше налогов или даже избежать их) предпринимает активные действия — как в футболе, нападая на своего оппонента в команде-сопернике. Он официально не совершил никакого действия, за которое судья может оштрафовать, но фактически это неспортивное поведение. Переводя пример в налоговую сферу, для достижения определенного экономического результата налогоплательщик не применяет типичные нормы для конкретного случая, но использует такие нормы, которые гарантируют уменьшение или устранение налогового бремени. Операция проводится в соответствии со всеми установленными финансовой дисциплиной формальностями, но ее последствия считаются незаконными, поскольку вступают в противоречие с краеугольным камнем правил налоговой системы. Налогооблагаемый доход не скрыт, все происходит «средь бела дня». Налогоплательщик не допускает грубого нарушения закона (уклонение), потому что пользуется пробелами в законе как следствием нерешенного противоречия между буквой правил, идентифицирующей налогооблагаемый доход, и целями закона.

Отметим, что новые правила включены в Устав прав налогоплательщиков — следовательно, возникает необходимость изменения норм, направленных на противодействие инструментарию уклонения — путем изменения статьи 10-бис упомянутого Устава. Новая норма описывает злоупотребление как «операции, лишенные экономического смысла», направленные только на получение налоговой выгоды, будучи формально законными. Налоговые органы не признают результатов таких операций, обусловливая налогообложение принципами и смыслом налогового права. Однако не считаются злоупотреблением операции с подтвержденным экономическим смыслом неналогового характера. Налогоплательщик вправе обращаться в подобных ситуациях за разъяснением налогового органа.

Кроме того, операции, которые обоснованы «уважительными неналоговыми причинами», не будут рассматриваться как злоупотребление правом.

Тем не менее реакция итальянской прессы и профессиональных кругов была сдержанно оптимистичной и заключалась в том, что на фоне ясного факта декриминализации, которая принесет пользу всем налогоплательщикам, желающим использовать пробелы в законодательстве, чтобы платить меньше налогов, остаются многие сомнения. Даже в самом определении злоупотребления. Не говоря уже об отсутствии координации между новыми правилами и другими процедурами. Рассуждая о размытости понятия «злоупотребление правом», следует отметить, что новое определение, кажется, не решает существующих проблем интерпретации. Представляется целесообразным извлечь полезный опыт из англосаксонской правовой традиции, ссылаясь на «операции без экономической сущности», отражающие преобладание «субстанции над формой», что, возможно, позволило бы легче определить границы уклонения, базируясь на существующей интерпретации в праве Италии. Новая норма вводит новые элементы неопределенности, на этот раз путая логическую предпосылку — поведение является незаконным — с его следствием (тот факт, что поведение является неэффективным).

Кроме того, специалисты задаются множеством вопросов, в том числе: когда можно сказать, что операция проведена «главным образом» для получения неоправданных налоговых преимуществ? Когда неналоговые причины становятся «сверхнормативными», недействительными, недостаточными для оправдания поведения налогоплательщика?

Тем не менее даже если уклонение от уплаты налога более не является преступлением, то прямая неуплата налога остается уголовно наказуемой. Поэтому не менее важный вопрос заключается в ответственности за уклонение от уплаты налога. Декрет-закон о «правовой определенности» разрубил этот гордиев узел, прямо исключив уклонение из числа уголовно наказуемых деяний. Этот выбор был подвергнут резкой критике в качестве политического подарка правительства Ренци в пользу Конфиндустрии (Конфедерации итальянской промышленности).

На самом деле опасения по поводу негативных последствий Декрета-закона в сфере налоговой системы санкций и, в более широком плане, налоговых поступлений представляются несколько преувеличенными. В недавнем прошлом уголовные дела об уклонении от уплаты налогов часто оказывались в патовой ситуации. Среди наиболее известных случаев — уголовное дело против дизайнеров Доменико Дольче и Стефано Габбана, которые были оправданы в 2015 г. по причине отсутствия состава преступления. Причиной этого «неудачного» обвинения стала не возможность установления состава прямого уклонения от уплаты налогов, а зафиксированное злоупотребление правом.

В повседневной практике часто бывает, что уклонения от уплаты налогов бывают неправильно квалифицированы — налоговыми органами, прокурором и судом (налоговым и уголовным). Это происходит, в частности, когда квалификация основана на нарушении норм налогового права, направленных на уклонение (например, при сделках внутри группы или сделках с иностранными дочерними компаниями) или в случаях встречных обязательств или обратных инвестиций. Отнесение этих видов отношений к числу деяний, являющихся уклонением от уплаты налогов, означало бы признание их всех незаконными.

1.9.1. Судебная практика

Решение № 40272 от 1 октября 2015 г. Верховного Суда Итальянской Республики впервые рассматривает норму, вступившую в силу, и ее применение к финансовым операциям, однажды признанным незаконными, и декларирует их не подпадающими под определение деликта, заключающегося в предоставлении заведомо ложных сведений (ст. 4 декрета-закона 74/2000).

Вывод следует из проведенного Судом анализа рассматриваемой нормы: Суд исходил из определения злоупотребления, содержащегося в ст. 5 закона № 23 от 2014 г., а именно из того, что правовое определение злоупотребления предполагает отсутствие в действиях налогоплательщика признаков связи с такими признаками уголовно наказуемых деяний, как симуляция, ложь или, в более общем плане, мошенничество, закрепив ясно, что во всех последних случаях наказание будет уголовным, а не только административным.

1.9.2. Пример

Компания X (чей законный представитель был признан виновным в обоих судебных решениях) в 2006 г. указала пассивные элементы в сумме 8,3 млн евро, связанные с подписанием контракта, известного как «соглашение о кредитном фонде» (stock lending agreement) с компанией Y. Речь идет о предоставлении ценных бумаг против оплаты комиссии с одновременным формированием возмещения для покрытия залога заемщика (денежные средства или ценные бумаги по большей стоимости). На момент завершения операции заемщик возвращал ценные бумаги и кредитор возвращал движимое имущество (являвшееся обеспечением). Особенность заключается в том — и этот момент имеет решающее значение для целей налогообложения — что соотношение стоимости между заимствованными ценными бумагами и залогом должно оставаться неизменным.

В этом случае получается, что X берет у Y бесплатный кредит в форме участия (38%), которое Y имеет в компании Z. При этом Z полностью принадлежит Y, и ее активы состоят почти исключительно из прав участия — одна акция оценена в 1 доллар — в компании, базирующейся на Виргинских островах. В финансовой отчетности Z они оцениваются в 170 млн евро. Компания X имеет право на получение дивидендов, связанных с участием в компании, только тогда, когда они равны или меньше определенной суммы (6,4 млн евро); в том случае, если дивиденды выше, Х обязана не только передать их Y, но и оплатить комиссию, равную стоимости дивидендов, увеличенной на их процентную ставку (9,328%).

Таким образом, компания X обналичивает дивиденды (7,6 млн евро) и возвращает ту же сумму, увеличенную на размер комиссии в пользу компании Y (8,3 млн евро). Очевидно, что в случае с кредитом без процентов фактическая стоимость, за вычетом погашения дивидендов, была для компании Х равна сумме комиссии в размере 709 тыс. евро, но по сравнению с полной суммой (8,3 млн евро, включая размер комиссии), которую X записала в балансе за 2005 г., таким образом, получив выгоду в форме налоговых вычетов, связанных с воздействием негативных компонентов в финансовой отчетности. Последствия для целей налогообложения состоят в налоговой экономии почти в 3 млн евро.

Оба суда посчитали эти расходы фиктивными в связи с тем, что пассивные компоненты бухгалтерского баланса были искусственно сформированы в результате хоть и формально законной сделки, но построенной в обратном порядке, исходя целей сторон, каковой являлась налоговая экономия.

Анализ сделки позволяет судить об:

1) отсутствии действительной передачи акций (всегда оставались в доступности кредитора в качестве залога);

2) видимой беспристрастности дочерней компании по отношению к кредитору;

3) кажущейся хаотичности договора (внереализационные дивиденды компании, активы которой были образованы путем участия в других организациях, базирующихся в так называемой налоговой гавани);

4) отсутствии риска по получению дивидендов (потому что Y был владельцем Z и принимал решение о распределении за несколько дней по согласованию);

5) проведении операций через счет в швейцарском банке, специально открытый для этих целей, что не позволяло проследить логику операции.

Отдельно отметим оценку со стороны интерпретирующей право стороны. Так, Кассационный суд разделил деяния на две группы: «фиктивные, поскольку они не существуют в природе» и «фиктивные, то есть мошеннические, созданные искусственно». Различие, которое отражает разницу между «незаконным» в прямом смысле слова и «незаконным, потому что считается таковым» во втором случае, заключается в том, что изначально законное деяние является искаженным ввиду косвенного нарушения императивной нормы.

1.9.3. Выводы

Подытоживая данные нововведения, отметим, что в настоящее время устранены сомнения в действии норм, направленных на борьбу с уклонением от уплаты налогов, — формулировка нормы предоставляет возможность выбора способа действия для налогоплательщика. Нововведение должно сделать налоговую систему более определенной с введением общего положения об уклонении от налогов (т. е. такого, которое работает в отношении всех налогов). При этом устранены сомнения в толковании относительно действия прежних руководящих указаний и принципов и совместимости с ранее принятыми правовыми нормами, включая запрет злоупотребления правами, закрепленными решениями Верховного суда.

Не менее выгодным для налогоплательщиков является оставление в силе решения о продлении действия процессуальных гарантий, которое первоначально было принято как временное в отношении налога на прибыль. Как уже было подтверждено решением Конституционного Суда № 132 в июле 2015 г., в ходе административного расследования, проводимого налоговым органом, является обязательным для налогового органа получение разъяснения от налогоплательщика по поводу его действий, расцениваемых как злоупотребление правом или уклонение; если этого не произойдет, налоговый акт является недействительным.

Редкий случай разрешения спора для налогоплательщика, когда последний не защищает свою позицию индивидуальным разъяснением (рулингом), — в отсутствии такого индивидуального акта; молчаливое согласие налогоплательщика расценивается как согласие с решением налогового органа.

Глава 2.
Правовое содержание налоговой оптимизации и ее разграничение с уклонением от уплаты налогов

2.1. Правовое регулирование и основные подходы к налоговой минимизации за рубежом

Проблема внешне легального избежания налоговых платежей постепенно приобретает все большее значение как для стран ЕС, так и для иных стран, принимающих дополнительные меры по созданию законодательных и административных препятствий к применению схем по снижению сумм подлежащих уплате налогов. Это так называемая минимизация налогов, или налоговая экономия, или же налоговое планирование. В России это явление известно больше под термином «оптимизация налогообложения».

Причины и истоки этого явления зарубежные экономисты и мыслители видят в том, что «…для многих граждан осознание налоговых обязанностей гораздо менее сильно, чем моральных. Для многих украсть у казны не значит украсть (Годме), а также … нельзя считать правонарушителем того, кто в сомнительных вопросах противостоит казне. Таким образом, представляется, что имеет место известное ослабление моральных принципов, когда дело касается налоговых обязательств (Модестин)»2.

И тем не менее, в последнее десятилетие Европейская комиссия по налоговым делам последовательно принимает меры, направленные на ужесточение законодательства в сфере борьбы с уклонением от уплаты налогов, исключающие юридические тонкости и лазейки, которые позволяют некоторым компаниям не платить свою долю налогов. По имеющимся подсчетам различные схемы налоговой минимизации и уклонения от уплаты налогов ежегодно лишают ЕС 1 трлн евро, что побуждает упомянутую нами Еврокомиссию принимать меры по восполнению потерянных, но так необходимых доходов.

Согласно документу под названием «Агрессивное налоговое планирование» государства должны усилить их двусторонние налоговые конвенции в целях предотвращения ситуаций, когда компании практически до нуля минимизируют свои налоги. Комиссия также намерена ввести правило, направленное на избежание налоговых злоупотреблений с использованием искусственных структур, созданных в целях уклонения от уплаты налогов, при котором рассматриваться в первую очередь будет именно экономическая сущность компаний и предпринимаемых ими действий. Эти меры должны сохранить импульс в борьбе против уклонения от уплаты налогов.

В ближайших планах, которые уже начали реализовываться:

— создание общеевропейского «черного списка» «налоговых гаваней»;

— нажим на налоговые убежища в других странах;

— введение на один месяц специального режима «обратного налогообложения по НДС», который позволит изменять место уплаты налога с юрисдикции покупателя на юрисдикцию продавца;

— обновление Кодекса ЕС по налогообложению предпринимательской деятельности, принятого в 1997 г., который ставит барьер на пути перетекания налогоплательщиков в страны с благоприятными налоговыми режимами, что позволит требовать отмены налоговых преференций для иностранных компаний в других странах;

— создание новых инструментов мониторинга налоговой ситуации и др.

План был разработан в результате анализа ситуации с налоговой оптимизацией глобальными компаниями, которые располагались в Ирландии, Австрии, Люксембурге и на Нормандских островах, но реализовывали свою продукцию в основном в Германии, Франции и Великобритании. Такие «крутые» меры спровоцировала череда налоговых скандалов с крупнейшими транснациональными компаниями, в числе которых Google, Amazon, Starbucks. Например, Google, используя схему с головной бермудской, а также операционными компаниями в Ирландии и Нидерландах, экономила на налогах в странах, где реально оказывались ее услуги. Только французские налоговики потребовали от компании доплатить за 2011 г. 1 млрд евро налогов к уплаченным лишь 5 млн евро.

Предложенные меры являются логичным продолжением политики по противодействию уклонению от уплаты налогов в ЕС, которая активизировалась в связи с экономическими проблемами: бюджетным дефицитом, ростом госдолга, угрозой распада зоны евро и национального дефолта. И эта политика является наиболее жесткой и последовательной за последние несколько десятилетий. Не секрет, что дополнительную поддержку налоговые органы стран получают от международных усилий по борьбе с неплательщиками, прячущими капиталы в офшорных юрисдикциях.

Финансовые поступления от уклонистов такого рода могут представлять собой значительные объемы средств. Так, за 2010 г. власти Франции и Германии сумели вернуть с зарубежных счетов 1 млрд и 4 млрд евро соответственно. Правда, подобные результаты не идут ни в какое сравнение с успехами итальянских властей. В результате тщательно продуманных мер налоговой амнистии под названием «Налоговый щит» в 2009–2010 гг. они вернули в национальную экономику около 100 млрд евро.

В любом случае суммы, возвращаемые в страну или не ушедшие из нее в результате усиления мер налогового контроля, являются жизненно необходимыми для экономики каждой европейской страны. Кроме того, на встрече в октябре 2010 г. в Люксембурге министры внутренних дел и юстиции стран ЕС приняли решение о создании общеевропейской системы по борьбе с уклонением от уплаты налогов «Еврофиска». Благодаря ей все участники ЕС будут получать своевременно данные о случаях появления новых схем уклонения от уплаты налогов, т. е. главное в новой структуре — это, прежде всего, информационный обмен.

Под натиском экономических проблем и программ борьбы с уклонением от уплаты налогов все большее давление испытывает институт банковской тайны, и особенно в Швейцарии. С 1 февраля 2013 г. там вступил в силу закон, разрешающий иностранным налоговым органам направлять групповые запросы о банковских счетах.

В соответствии с новым законом у зарубежных налоговиков появилась возможность обращаться с групповыми запросами к властям Швейцарии. Это подразумевает раскрытие информации о банковских счетах иностранных граждан, которые, по данным налоговых ведомств других стран, пытаются избежать налогообложения.

Утвержденный парламентом 28 сентября 2012 г. Закон «О международной помощи в налоговых вопросах» регулирует также исполнение административных обязательств страны в рамках соглашений о двойном налогообложении и другие международные соглашения, предусматривающие обмен информацией по налоговым вопросам. Закон содержит основные правовые основы для обмена информацией с договаривающимися государствами, процессуальная реализация которых должна происходить в соответствии с национальным законодательством. В нем также есть специальные положения, касающиеся процедуры обжалования обращения за информацией. В частности, банк информации, передаваемой за границу, может быть использован только для обеспечения швейцарского налогового законодательства в той степени, которая могла бы быть получена в соответствии со швейцарским законодательством. Власти Швейцарии отмечают, что в запросах должно содержаться описание действий клиента банка. Запросы, осуществленные с целью получения информации о клиентах, не будут приниматься.

Также все страны, кроме США, смогут получить информацию только за период после 1 января 2013 г. По американским запросам также ситуация понятна, так как это та жертва, которую пришлось принести в обмен на непреследование швейцарских банков со стороны американского правосудия в содействии уклонению от уплаты налогов и сокрытию реальных собственников денег.

Исключительная надежность и строгое соблюдение конфиденциальности в течение десятилетий были одними из отличительных черт Швейцарии. В том числе и по этой причине множество крупных и респектабельных компаний предпочитали открывать счета именно в швейцарских банках. Новый закон — одно из оснований задуматься о дальнейших условиях ведения бизнеса в этой стране.

Поможет лучше думать в этом направлении и заявление главы европейской налоговой комиссии о том, что налоговая политика и механизмы налогообложения в ряде кантонов Швейцарии для иностранных холдинговых компаний являются формой государственной поддержки, что несовместимо с Соглашением о свободной торговле 1972 г. Еврокомиссар по налогам предупредил, что ЕС внесет Швейцарию в так называемый уже упомянутый нами «черный список» юрисдикций, в который вносят страны, отказывающиеся от сотрудничества в вопросах налогообложения с европейскими властями, если они не соблюдают общие правила. Вообще создается впечатление, что многим европейским странам стало банально обидно, что в отдельных швейцарских кантонах созданы благоприятные налоговые условия для «дочек» крупных холдингов и ведения семейного бизнеса. Для Швейцарии это не первый звоночек. Как говорилось выше, уже несколько лет со стороны США и некоторых соседей по ЕС идет серьезный «накат» на институт банковской тайны, привлекавший в ведущие швейцарские банки клиентов из этих стран, желающих private banking обслуживания и, как следствие, предоставлявший возможности для роста капитала.

Общая политика Евросоюза на ужесточение налогового контроля, пресечение схем оптимизации и уклонения от налогообложения, а соответственно, и ликвидация отдельных анклавов налоговой гостеприимности являются основными причинами таких шагов. Но вряд ли исполнение Швейцарией угроз Еврокомиссии приведет к массовому оттоку зарегистрированных там компаний. Все-таки большинство из них — не однодневки, а фирмы, относящиеся к солидным холдингам и респектабельным предпринимателям (пусть даже по своей сути они — трейдеры или перекупщики). Смена места жительства по такой причине вряд ли впишется в рамки их корпоративной этики и имиджевые особенности.

Швейцарская администрация, уняв раздражение от вмешательства во внутреннюю экономическую политику, направленную на развитие своих территорий, скорее всего, подумает над тем, что еще может быть привлекательного в их юрисдикции: снижение арендных ставок, упрощение административных процедур и т. д. В итоге не проиграет никто: Еврокомиссия останется довольна, компании вынуждены будут платить больше, но получат компенсацию, а швейцарские кантоны сохранят своих небедных клиентов в целости и невредимости.

Одним из наиболее любопытных вопросов в этом случае является то, как сочетаются указанные неординарные околоналоговые меры, принимаемые в ЕС, с традиционными принципами европейской толерантности, правового демократизма и нацеленности не только на соблюдение прав и законных интересов граждан, но и на позиционирование данных свобод как приоритетных и незыблемых.

Представляется, что дело отчасти заключается в том, что налоговое законодательство экономически развитых стран Запада, отличаясь глубокой и детальной проработкой, все же стоит особняком в общей системе права этих государств. Важнейшей особенностью налогового законодательства является то, что в нем не действует принцип презумпции невиновности, и бремя доказательства при рассмотрении судебных исков по налоговым делам всегда лежит на налогоплательщике. Обвиняемый (подозреваемый) лишен при этом права на отказ в предоставлении сведений, могущих быть использованными против него в ходе судебного разбирательства. Подобные правовые нормы действуют во многих государствах ЕС, а также в США и в других западных странах.

В налоговом законодательстве предусматриваются существенные «изъятия» из гражданских прав и свобод, декларируемых в конституциях рассматриваемых государств: неприкосновенности жилища, тайны переписки и др. По утверждению западных специалистов, действия властей, которые в иных случаях классифицируются как «вторжение в частную жизнь», в налоговом праве рассматриваются как норма. Например, при заполнении налоговой декларации налогоплательщик обязан сообщать сведения не только о финансовом положении своей семьи, но также о состоянии здоровья, взносах в фонды различных общественных и политических организаций и любые другие сведения, если налоговые органы считают их необходимыми для исчисления суммы налога. Так, в Швейцарии в налоговой декларации указываются данные о движимом и недвижимом имуществе (в отношении автомобиля — марка, год покупки, цена), наличии драгоценностей (изделия из золота, бриллиантов и т. п.), наличии сберегательных книжек с указанием их номеров, остатков вкладов и названий банков и т. д. Кроме того, в большинстве европейских стран налоговые судебные иски исключены из сферы имущественных исков и по существу приравнены к уголовным делам. Соответственно за умышленное сокрытие дохода от налогообложения законодательством предусмотрены такие же суровые наказания, как за уголовные преступления.

Ввиду того, что доказывание умысла на совершение налогового преступления подчас довольно сложно и дорого, большинство дел по налоговым деликтам решается, как правило, в гражданских судах (установление умысла может превратить гражданское дело в уголовное). Главным оружием налогового права здесь выступает именно презумпция вины налогоплательщика. Институт презумпции вины очень давно используется налоговым и таможенным законодательством западных стран. Так, незадекларированная по рассеянности драгоценность будет рассматриваться как контрабанда, а неуказанный по забывчивости источник дохода — как уклонение от уплаты налогов. Главной задачей человека в данной ситуации становится необходимость доказывания обратного. Однако отметим, что данный институт не распространяется на уголовные правоотношения. Вполне понятно повышенное внимание зарубежных налогоплательщиков к различным вариантам налоговой экономии.

Следует отметить, что в практике налогообложения зарубежных стран отношение государства к оптимизации налоговых платежей в общем виде выразилось в форме концепций уклонения от уплаты налога (tax evasion) и обхода (избежания) налога (tax avoidance). Принципиальное различие между ними заключается в том, что в первом случае налогоплательщик прямо (непосредственно) нарушает налоговый закон и не может воспользоваться результатами налоговой оптимизации, а иногда становится субъектом различных видов ответственности, во втором же случае он хотя и косвенно нарушает налоговый закон, но при этом поступает правомерно и получает право на благоприятные налоговые последствия.

К обходу налога на рубеже XX и XXI вв. относили:

а) воздержание от совершения тех сделок, исполнение по которым ведет к необходимости платить налоги, т. е. фактически уменьшение или полный отказ от предпринимательской активности;

б) получение дохода в тех формах, по которым установлены льготы;

в) выезд налогоплательщика из страны для изменения налогового резидентства;

г) возможность выбирать заключение таких сделок, которые влекут меньшие налоговые последствия»3.

Однако с тех пор много что изменилось, модернизировался и расширился перечень способов обхода налога, и это мы наглядно покажем в ходе дальнейшего исследования на примере Итальянской Республики.

Возвращаясь к упомянутым выше способам обхода налога, отметим, что, с нашей точки зрения, уменьшение предпринимательской активности все же не является методом налоговой оптимизации. При этом очевидно, что высокая ставка налога может побудить лицо отказаться от какого-либо вида коммерческой деятельности вследствие чрезмерного уровня налогообложения этой деятельности.

Об этом же свидетельствует и опыт зарубежных специалистов, которые отмечают, что следует отличать «избежание налогообложения» от других явлений, имеющих меньшее юридическое значение, и которые заключаются в том, что хозяйствующий субъект, с целью не принимать на себя выплату налога, который он должен был бы уплатить, не ведет или снижает активность облагаемой налогом деятельности.

Этот результат достигается путем простого отказа от облагаемой налогом деятельности или ее приостановления, или просто путем отказа от потребления облагаемых налогом благ, и представляет собой феномен, который экономическая теория называет «отстранением налога».

Очевидно, что подобные действия никоим образом не могут быть проконтролированы, и поэтому эти факты не имеют ничего общего с понятиями избежания налогообложения или уклонением от уплаты налогов. Теоретически можно было бы даже говорить о законной экономии на налогах (в англосаксонском праве — tax saving), однако предпочтительнее не принимать это определение, ограничившись лишь тем, чтобы принять к сведению объективное существование такого феномена. Это связано в том числе с тем, что речь идет просто о пассивном поведении, и налог скорее не экономится, а засыхает на корню4.

Говоря об определении оптимизации налогообложения, отметим, что американский исследователь Дж. Ю. Стиглиц в своем капитальном труде «Экономика государственного сектора» определяет избежание налогов как «использование возможности всех лазеек в налоговой структуре в результате значительной эрозии налоговой базы». В основе налогового планирования (или, как его еще называют, налогового маневрирования) лежит комплексное применение предусмотренных действующим законодательством налоговых льгот, умелое использование всех пробелов и нечеткостей в законодательстве5.

С точки зрения других зарубежных специалистов, избежание налогообложения может быть определено скорее не как уловка (волевое поведение) на грани законности, а как естественное поведение, которое классическая экономическая теория эмпирически приписывает человеку, воспринимаемому в качестве экономического субъекта, склонного к такому поведению, которое приводит к минимальным уступкам с его стороны.

Таким образом, речь идет об известном издревле феномене, который исходит из самых глубин души «homo economicus», из присущего ему стремления к достижению максимальной выгоды при минимальных усилиях. С экономической точки зрения, таким образом, субъект, который стремится снизить бремя налогов, воспринимается отнюдь не в отрицательном свете, а, напротив, как дальновидный «администратор»6.

Однако в узком юридическом смысле, как мы увидим, важны не столько цели, сколько способы, какими эта экономия достигается. Следовательно, это явление квалифицируется по-разному именно исходя из средств, при помощи которых налогоплательщик сокращает налоговое бремя: если он это делает мошеннически (в большинстве западных стран существует такое понятие, как уклонение от уплаты налогов, совершенное мошенническим путем), то речь идет о незаконном уклонении от уплаты налогов, а если, напротив, он сокращает базу налогообложения законными путями, то это избежание налогообложения или, на худой конец, снижение выплат.

Меньше всего затруднений у зарубежных специалистов вызывает определение уклонения от налогов. Можно просто утверждать, что оно заключается в любом преднамеренном или непреднамеренном действии субъекта, который, после выявления необходимости уплаты налогов, полностью или частично уклоняется от этой обязанности.

Размывая грани между уклонением и избежанием налогов, некоторые склоняются к тому, чтобы определить избежание налогообложения как «законное уклонение от налогов» и отделить его, тем не менее, от всех других вариантов, рассматриваемых экономической теорией как «пассивные реакции» на налогообложение и уклонение от налогообложения путем занижения базы, экономия на налогах, уклонение от уплаты налогов, налоговая несостоятельность и т. п.

Избежание налогообложения выражается, по сути, не только в одной или нескольких юридических уловках, но также в поведении, не запрещенном ни одним законом, которое теоретически характеризуется следующим:

а) наличие изначального единственного и доминирующего намерения сэкономить на налогах;

б) поведение, анормальное по сравнению с обычным в той же ситуации;

в) осуществление (частично или полностью) экономии на налогах, не предусмотренной, но и не допускаемой, даже косвенно, законодателем.

При такой постановке проблемы речь, следовательно, идет о преднамеренном поведении, не запрещенном установленным порядком и состоящем в необычном применении легальных методов в целях получения экономии на налогах.

Эта теория, с другой стороны, описывает избежание налогов на математическом языке как прямую функцию количества и качества норм, составляющих налоговую систему.

Анализ, основанный на этом, определил взаимосвязь таких переменных, которые, включаясь в процесс развития нормативной базы налогообложения, приводят к ее гипертрофированию — с образованием механизма, который становится одной из причин феномена избежания налогообложения.

Иными словами, происходящая из этого аналитичность норм способствует избежанию налогов. Действительно, если «избегать» означает «обманывать», такая операция становится проще, если норма представляет собой ограниченную микровеличину, вставленную в разбитый на мельчайшие частицы законодательный контекст. В этом случае в пользу избежания играют некоторые факторы неповоротливости, которые были бы невозможны в системе с «синтетической», и потому гибкой, структурой. В частности, преобладание налоговой нормы «с особыми обстоятельствами» резко снижает возможности прибегнуть к аналогии.

Последнее и основное представление об этом понятии связано с использованием налогоплательщиками норм, часто плохо проработанных и имеющих изъяны, которые законодатель предусмотрел для определения налогооблагаемой базы и налогов.

Конечно, такое небезупречное использование можно сколь угодно оспаривать с точки зрения его интерпретации, но ему ничего нельзя противопоставить до введения в действие норм, позволяющих снять «защиту», которую сам закон гарантирует тем, кто оптимизирует свои налоги.

2.2. Классические и теоретические разработки понятий уклонения и избежания налогов

Характеристики, свойственные обоим явлениям, с давних пор являются основанием для оживленных дискуссий специалистов в данной области. Проблема уклонения от уплаты налогов всегда стояла в центре внимания западных специалистов, порождая обширную литературу и постоянные и масштабные законодательные меры, тогда как «избежание» подчас отодвигалось на задний план налоговой сцены.

Учитывая, что уклонение от уплаты налогов с юридической точки зрения всегда считалось недопустимым и часто наказывалось в уголовном порядке, тогда как избежание налогов рассматривалось (по крайней мере, юридически) скорее в качестве дозволенных действий и поэтому не подлежащих порицанию, недозволенность первой привела к выработке и введению в действие профилактических и репрессивных мер.

Исторически сложилось так, что второй давалась неоднозначная оценка, в результате чего в отношении налоговой оптимизации мер по системному противодействию всерьез не рассматривалось. Интересы казны начинали приобретать большее значение и поддержку государства, в ущерб намерениям налогоплательщика сэкономить на налогах, в основном в начале XX в., что породило во многих странах разные подходы к явлению избежания налогов.

Такая реакция впервые проявилась в странах «common law» и в Германии и со временем получила развитие, затронув законодательства почти всех стран. Фундаментальные теории для определения и размежевания понятий уклонения и избежания исторически были выработаны Блюменштейном и Хензелем, на которых ссылаются (хотя иногда и с критической точки зрения) все авторы, занимающиеся этими проблемами.

Согласно Э. Блюменштейну, имеет место «избежание» налога, когда через определенную процедуру с самого начала имеется договор, не включающий предпосылок для налогообложения или смягчающий режим налогообложения: этим «избежание» отличается от «уклонения от налогообложения», в случае которого существует факт, являющийся основанием для налогообложения, но определению его точного размера административными органами препятствует противозаконное поведение налогоплательщика7.

Напротив, уклонение от налогообложения, имеющее место в случае, если налоги в пользу государства не уплачиваются лицом, обязанным их платить, характеризуется автором как выявленное сокращение налоговых выплат, связанное с незаконным поведением субъекта, обязанного уплатить налоги.

Аналогичным разделением понятий оперирует А. Хензель, прежде всего отмечающий, что налогообложение всегда зависит от соблюдения законодательных норм. Исходя из этого, автор и различает избежание налогообложения и налоговое преступление: в последнем случае (налоговое преступление) речь идет о злонамеренном неисполнении налогового требования, уже должным образом предъявленного через применение нормы, тогда как избежание, обходя норму, препятствует появлению налогового требования8.

Следует отметить, что Хензель называет «налоговым преступлением» явление, которое Блюменштейн называет «уклонением». В целом, понятия, выработанные Блюменштейном и Хензелем, были восприняты во многих странах как превалирующая доктрина. Многие западные исследователи отмечали, что «избежанием налогообложения» следует называть деятельность, направленную на воспрепятствование реализации нормы, определяющей сумму налога, или на снижение суммы к уплате.

Избежание налогов, однако, характеризуется как деятельность, направленная на избежание последствий обязанности платить налоги, возникшей при выявлении незаконно скрытого события. Но если определение концепции уклонения от налогов порождает некое единогласие мнений, то положение меняется, когда потенциальный налогоплательщик действует так, чтобы предположение о налогообложении не появилось вообще.

Общий феномен «неосуществления налогооблагаемого события» включает в себя различные гипотезы — от отказа проводить облагаемую налогом деятельность до ее замены другой, менее прибыльной, но с дополнительной необлагаемой прибылью, или другой, менее обременяемой налогами, но равнозначной в экономическом отношении.

Очевидно, что в зависимости от того, насколько далеко расходятся принятые во внимание гипотезы, сам термин может принимать совсем другое значение. Таким образом, считая избежание налогов поведением, допускаемым юридическими нормами, мы невольно расширяем его границы, часто включая в него любую гипотезу о неосуществленном предполагаемом налогообложении. Эта тенденция легко распознается также в англосаксонских исследованиях на эту тему, по мнению которых можно говорить об избежании налогов (tax avoidance), когда благодаря внимательному анализу установленного порядка, пользуясь также возможностями разумного использования юридических норм, пытаются избежать того, чтобы определенное событие не породило бы (или породило бы) в смягченной степени предположения о налогообложении. Заметим, в частности, что в Соединенных Штатах и Канаде особо выделяется business purpose, т. е. цель коммерческой сделки, заключаемой ее участниками. Ее суть состоит в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если не достигает деловой цели. При этом в целях предупреждения уклонения от уплаты налогов налоговая экономия не признается деловой целью сделки.

Придаваемое business purpose значение, кроме того, противостоит теориям так называемого «злоупотребления правом», которые находят полную законодательную поддержку в других государствах, например в Голландии, Федеративной Германии или Швейцарии.

Несколько слов о Германии. Здесь, например, привлечение иностранного акционерного общества (базисной компании), несмотря на обсуждаемую с точки зрения гражданского права правоспособность данного привлечения, с точки зрения налогового права однозначно не является злоупотреблением. В соответствии с практикой Федерального налогово-финансового суда, временное привлечение базисной компании за границей, где налоги значительно ниже, является лишь тогда составом преступления, когда отсутствуют экономические или другие важные основы для такого привлечения и если компания не ведет собственную экономическую деятельность. Если же временное привлечение осуществляется лишь с целью экономии налоговых выплат, то возможность признания такой компании отпадает сразу же9.

Федеральный Конституционный Суд Германии ограничил положения принципа бремени доказывания в пользу налогоплательщика при обходе налоговых законов. Если существует опасность злоупотребления гражданско-правовыми нормами при заключении договоров между ближайшими родственниками, то, по решению суда, в соответствии с Конституцией к доказательству серьезности намерений при заключении договора предъявляются строгие требования. Статья 6 Основного закона не нарушается, если суд по налоговым делам проверяет в отдельных случаях четкость и однозначность формулировок, как это бывает при заключении договора между чужими людьми, и была ли действительно достигнута договоренность. Исходя из того, что это решение касается заключения договоров между ближайшими родственниками лишь в сравнении с заключением договоров между так называемыми чужими людьми, то оно не содержит положения о бремени доказывания, а лишь признания доказательств10.

Одним из важных моментов при изучении налогового планирования является четкая и однозначная дифференциация избежания налого­обложения и других явлений:

а) хозяйствующий субъект, с целью не принимать на себя выплату налога, который он должен был бы уплатить, не ведет облагаемую налогом деятельность;

б) столь же чужда уклонению от налогов или избежанию налогообложения так называемая tax insolvensy, характеризуемая таким поведением налогоплательщика, когда он, после выявления основания для обложения налогом и исполнения формальных обязанностей, возложенных на него налоговым законодательством, с целью избежания любых попыток налоговых органов взыскать с него налоговые платежи объявляет себя неимущим. Такие действия налогоплательщика (которые, следуя зарубежному праву, следует считать мошенническими в широком смысле слова) часто преследуются в уголовном порядке наравне с мошенничеством (например, ст. 1741 французского CGJ, или раздел 7201 КВД США, или ст. 97 итальянского Декрета Президента Республики 602/73).

Таким образом, подводя некоторые итоги, отметим, что избежание налогов происходит, когда налогоплательщик, даже не ведя деятельность, облагаемую налогом согласно налоговому законодательству, добивается иными путями того же экономического результата, который по закону предполагалось обложить налогом, или экономического результата, аналогичного ему или заменяющего его. Таким образом, избежание налогообложения:

— состоит в уходе (полном или частичном) от обязанности платить налоги без нарушения налогового законодательства;

— выражается в использовании пробелов в налоговом законодательстве;

— порождает расхождения между сутью нормы налогового права (исполняемой хозяйствующим субъектом) и ее формой.

Здесь можно упомянуть классическое различие между уходом от норм налогового права, по отношению к которым хозяйствующий субъект избегает создания типовых ситуаций, предусмотренных налоговым законодательством, даже получив от них экономическое содержание, и уходом по льготным нормам, или нормам снижения налогового бремени, по отношению к которым деятельность по избежанию налогообложения заключается в создании типичной ситуации, предусмотренной законом, хотя и в контексте, отличающемся от предусмотренного законодательно и с выходом за пределы его предназначения.

2.3. Противодействие использованию офшорных юрисдикций для уменьшения налоговых обязательств

Следует отметить, что прошедшие четыре года, особенно 2012 и 2013 гг. были особенно продуктивными в отношении формирования новых стандартов международного сотрудничества в деле противодействия уклонению от уплаты налогов, в том числе с использованием офшорных территорий и схем.

Так, на прошедшем в сентябре 2013 г. саммите G20 главы государств и правительств одобрили план по содействию экономическому росту и занятости в мире — Санкт-Петербургскую декларацию, а также целый ряд других экономических инициатив. В частности, был поддержан план мер по борьбе с размыванием налогооблагаемой базы крупными международными концернами. Анализ налоговой политики ведущих транснациональных компаний, направленной на агрессивную налоговую оптимизацию, обусловил пристальное внимание к данному вопросу начиная с 2009 г., именно тогда «двадцатка» впервые определила вопросы размывания налоговой базы и вывода прибыли из-под налогообложения в качестве приоритетных. Вслед за этим, что абсолютно логично, «под раздачу» попали и офшорные юрисдикции.

И уже на шестой встрече глав государств и правительств большой двадцатки, прошедшей в ноябре 2011 г. в Каннах, были активно затронуты вопросы противодействия международной практике уклонения от уплаты налогов и утверждены новые методы борьбы с ней. В том числе поддержана необходимость всеобщего принятия Международной конвенции об оказании взаимной административной помощи в налоговых вопросах. В ходе конференции 3 ноября 2011 г. представители Аргентины, Австралии, Бразилии, Канады, Китая, Германии, Индии, Индонезии, Японии, Турции, Саудовской Аравии, ЮАР и России подписали текст конвенции.

Он стал результатом совместной работы, проделанной Советом Европы и Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), и главной своей целью ставит определение некого набора принципов, которые лягут в основу дальнейшего международного сотрудничества в деле борьбы с уклонением от уплаты налогов (но дословно это явление определено как «налоговое мошенничество»). В соответствии с нормами, заложенными в данное соглашение, государства-участники принимают на себя расширенные обязательства в обмене налоговой информацией, создают механизмы совместного проведения налоговых аудитов и расследований, а также обязуются активно содействовать своим зарубежным партнерам в возврате утаенных от национальных налоговых служб активов и капиталов.

В рамках данного направления продолжилась работа над упомянутым нами планом мер по борьбе с размыванием налогооблагаемой базы крупными международными концернами. Конкретные контуры данного плана были намечены еще в Лос-Кабосе в июне 2012 г., когда Германия, Великобритания и Франция заявили о необходимости пересмотра системы международного налогообложения.

С тех пор «Группа двадцати» постепенно продвигалась в сторону ужесточения регулирования, и в итоге ОЭСР разработала соответствующий план, который был принят министрами финансов летом 2013 г. Тогда министры говорили о том, что многонациональные компании разработали беспрецедентные ноу-хау по минимизации налогового давления на них. Некоторые крупные компании платили лишь 3–4% налогов по доходам по всему миру, что является очень низкой ставкой. Такая ситуация требовала разъяснений добросовестным налогоплательщикам: как это происходит? Вполне понятно, что малый и средний бизнес, который платит справедливые налоги, не может и не должен это терпеть.

Следует отметить, что многие транснациональные компании уклоняются от уплаты налогов вполне легально, используя различные возможности, предоставляемые законодательствами разных стран, а также используя существование зон или стран со льготным налоговым режимом. При этом у себя на родине многие крупные компании подвергались критике за явное несоответствие сумм уплачиваемых налогов размерам получаемой прибыли. Так, в начале 2013 г. члены британского парламента резко критиковали компанию Google, которая, получив прибыль в размере более 3 млрд долл., провела ее через свое представительство в Дублине, в результате чего в казну Ее Величества попало чуть более 9 млн долл. налогов.

Не обошла критика и крупную сеть кофеен Starbucks. Там дотошливые журналисты и эксперты нашли сразу несколько схем оптимизации налогов, одной из которых являлась уплата налога на роялти (использование бренда) в Голландии, где ставки значительно ниже. Кроме этого, в том же ключе упоминались и другие транснациональные гиганты: Amazon и Apple. В свое оправдание руководство и юристы крупных корпораций говорят заранее подготовленный и заученный наизусть текст о том, что используемые ими схемы абсолютно законны, и, кроме того, у них есть определенные обязательства по минимизации своих расходов.

В итоге, министры финансов стран «Большой двадцатки» поддержали планы по борьбе с уклонением от уплаты налогов. В заявлении по итогам двухдневной встречи, состоявшейся в 2013 г. в Москве, они высказались за введение автоматического обмена налоговой информацией между странами. Также были поддержаны предложения OЭСР запретить компаниям перемещать прибыль в другие страны с целью ухода от налогов. По информации самой организации, многие существующие сегодня налоговые правила, некоторые из которых были введены еще в 1920-е гг., были созданы во избежание двойного налогообложения компаний, которые работали более чем в одной стране. Однако теперь они стали интерпретироваться не в целях справедливого налогообложения, а для «двойного уклонения от уплаты налогов». При этом кампания по борьбе с активным уклонением от уплаты налогов переходит из развитых стран в развивающиеся, например в Бразилию и Индию. По замыслу экспертов ОЭСР транснациональные компании, которые пытались сыграть на разнице в налоговых правилах разных стран, в итоге будут вынуждены платить больше налогов.

А на состоявшемся в мае 2013 г. саммите лидеров стран ЕС в Брюсселе европейские лидеры большое внимание уделили бюджетным проблемам: как найти конкретные пути наполнения бюджета и сократить расходы? Одним из путей наполнения общеевропейского бюджета и бюджетов отдельных стран-членов стала кампания по борьбе с уклонением от уплаты налогов, которая приобрела особую актуальность после того, как Европейскому союзу пришлось спасать экономику Кипра от банковского кризиса, притом, что на протяжении многих лет остров был «тихой гаванью» для доходов, которые подчас не были должным образом обложены налогом. Разнятся и налоговые ставки в государствах — членах ЕС. Итак, согласно данным Евростата, сейчас средняя ставка налога на прибыль в ЕС составляет 23%, тогда как в 2009 г. она составляла 31,9%. Однако даже эта ставка более чем в два раза выше, чем ставка налога в таких странах Евросоюза, как Болгария и Кипр, — 10%, а также Ирландия — 12,5%.

Кроме того, Европейская комиссия добилась создания общеевропейской автоматизированной системы обмена информацией между налоговыми органами, которая заработала в 2015 г. Предшествовали этому пилотные испытания системы, которую провели инициаторы ее создания — Великобритания, Германия, Франция, Испания и Франция.

Наряду с этим страны — члены ЕС согласились предпринять ряд шагов, чтобы ограничить права финансовых институтов и упростить доступ к информации о банковских операциях в Швейцарии, Лихтенштейне, Монако, Андорре и Сан-Марино, которые считаются территориями, куда можно выводить и сохранять необлагаемые доходы. Руководящие органы ЕС также оказывают давление на Австрию и Люксембург, налоговые системы которых считаются юрисдикциями с низкими налогами, привлекательными для тех, кто не хочет их платить.

В итоговой резолюции саммита отмечается, что уклонение от уплаты налогов стоит странам ЕС около 1 трлн евро в год — это больше, чем ЕС потратил на медицину в 2009 г. Также в итоговом документе содержится призыв к руководителям ЕС добиться сокращения этой цифры хотя бы наполовину к 2020 г. Не менее интересные цифры привела в своем отчете британская благотворительная организация Oxfam: из-за уклонения от уплаты налогов мировая экономика теряет около 100 млрд фунтов в год. Этого было бы вполне достаточно, чтобы дважды перекрыть финансовые потребности в борьбе с бедностью. При этом, как отмечают авторы исследования Oxfam, речь идет только о неуплате налогов физическими лицами, а не компаниями.

После брюссельского саммита глава Совета ЕС заявил, что в подходе к решению проблемы уклонения от уплаты налогов состоялся «настоящий прорыв». Предполагается, что страны ЕС, входящие в G8, также будут инициировать рассмотрение вопроса борьбы с уклонением от уплаты налогов как одно из ключевых и для обсуждения среди лидеров «Большой восьмерки». Тогда председателем в G8 являлась Великобритания, премьер-министр которой Д. Кэмерон (ушел в отставку летом 2016 года после референдума о выходе Великобритании из ЕС) объявил борьбу с уклонением от уплаты налогов в числе своих политических приоритетов.

Надо сказать, такое рвение не является случайным. В середине июня 2013 г. на встрече с представителями «Гражданской двадцатки» (Civil 20) — международной площадки для диалога структур гражданского общества, политиков и экспертов стран — участниц G20, которая состоялась в Ново-Огарево, Президент РФ В. В. Путин отметил, что наша страна, может быть, лидер — одна из лидеров — по уводу средств в офшоры, но не лидер по созданию этих офшоров. По числу офшорных зон первое место принадлежит Великобритании, и британское руководство понимает, что с этим надо бороться.

Николас Шэксон, научный сотрудник Chatham House и автор нашумевшей книги «Острова сокровищ», в своей работе отмечает: «Лондонский Сити — пример внутреннего офшора. Он является древним, наполовину инородным субъектом, помещенным внутри британского национального государства, который дожил до наших дней. Во времена Британской империи Сити выступал в роли локомотива экономической экспансии империи, а сегодня превратился в центр значительной части современной мировой офшорной системы. К 1980-м лондонский Сити стал центром огромной скрытой финансовой сети, охватывавшей весь мир, каждая часть которой — отдельные офшорные центры — перехватывала проходящие через нее капиталы и бизнес из ближайших юрисдикций и передавала их в Сити. Эта система напоминала то, как пауки ловят насекомых в своей паутине. Например, крупное международное слияние, в котором участвовала бы большая американская компания, направляло бы значительную часть транзакций через карибские офшоры. А работающие в них британские компании передавали бы значительную часть непосредственной работы и, как следствие, прибыли в Сити.

Британские владения Джерси, Гернси и Мэн — острова, формально не являющиеся частью Британии и ЕС и, соответственно, имеющие собственные законы, — представляют собой внутреннее кольцо офшоров, обслуживающих Сити. Они фокусируются на клиентах в Британии и других странах Европы и очень тесно связаны в своей деятельности с Лондоном. С одного острова Джерси ежегодно в Сити поступает 750–950 млн долл. банковских депозитов, которые используются для дальнейших инвестиций. На сайте Jersey Finance, ассоциации банков и финансовых компаний острова-офшора, напрямую утверждается, что «Джерси является продолжением лондонского Сити».

Следующий уровень офшоров включает в себя британские заморские территории, такие как Бермуды, Каймановы или Виргинские острова. С одной стороны, их администрация назначается из Лондона и значительная часть их бизнеса связана с лондонским Сити. Однако в силу большого географического расстояния между ними и Лондоном они имеют существенную фактическую автономию, пользу от которой извлекают британские компании, обычно из финансового сектора.

Внешний уровень — бывшие британские владения, такие как Маврикий, Гонконг или Багамские острова. Хотя они являются независимыми государствами или частью Китая (в случае с Гонконгом с 1997 г.), деловые связи с бывшей метрополией выстроены таким образом, что они поставляют из своих регионов в лондонский Сити сделки на десятки миллиардов долларов в год. Например, через Багамы проводятся многие офшорные сделки, связанные с американскими клиентами, а через Гонконг — с китайскими.

Сити имеет две главные характеристики офшора. Во-первых, он является полунезависимым субъектом, частично выведенным из сферы действия законов Британии (в такой же мере, как Каймановы острова), а во-вторых, оказывается центром глобальной сети офшоров, которые направляют триллионы долларов или же выгодные сделки в Лондон. По этим двум причинам Сити обладает своими огромными богатством и влиянием»11.

Возвращаясь к инициативам бывшего британского премьера, отметим, что в результате инициированной им работы в течение последнего времени ряд офшорных территорий: сначала Нормандские острова (Джерси, Гернси), остров Мэн в Ирландском море, а затем и Бермудские и Каймановы острова, Ангилье, Монтсеррате и острова Теркс и Кайкос — согласились предоставлять информацию некоторым странам ЕС (Великобритании, Франции, Германии, Италии и Испании) о держателях офшорных счетов, включая имя и фамилию, дату рождения, адрес проживания, номер счета и движения по нему. Такое решение было продавлено Великобританией на фоне нестабильной экономической обстановки, активизации противодействия в странах ЕС уклонению от уплаты налогов. Ведь в офшорах по всему миру находится около трети мировых активов. Объем одних лишь офшорных финансовых активов, принадлежащих частным лицам, оценивается в 11,5 трлн долл. При этом именно анонимность офшорных компаний — основной фактор, обуславливающий возможность уклонения от уплаты налогов.

Но аппетит, как говорится, приходит во время еды. Следующим шагом стал призыв офшорным территориям присоединиться к конвенции ОЭСР по борьбе с уклонением от уплаты налогов, которая предполагает раскрытие более детальной информации для широкого круга государств (она подписана более чем 80 странами мира).

Однако высшие должностные лица Бермудских островов настояли на необходимости дополнительного изучения положений Конвенции и возможности их адаптации под региональные условия, в противном случае прямое исполнение норм Конвенции приведет к значительному падению доходов территорий, так как часть базирующегося там капитала неизбежно будет выведена в азиатские офшоры. Так, упомянутая нами корпорация Google в 2011 г. для минимизации налоговых выплат часть своей выручки (9,8 млрд долл.) провела через офшорную компанию на Бермудах. А на одних только Каймановых островах с населением около 50 тыс. чел. зарегистрировано 70% всех хедж-фондов мира.

Возвращаясь к обсуждаемым на полях сентябрьского 2013 г. саммита G20 вопросам, отмечу, что помимо обязательства уплаты местных налогов на прибыль и с продаж в рамках предложенных мер предполагалось установить четкие и жесткие правила, которые могут воспрепятствовать переводу нематериальных активов в налоговые офшорные зоны. Также в течение двух лет страны G20 обязались представить свои предложения, как добиться сокращения для больших компаний возможности ухода от уплаты налогов.

Тем не менее, несмотря на твердую нацеленность мировых лидеров достичь результатов в данной области, они невозможны без гармонизации и модификации национальных законодательств, а также принятия соответствующих законов всеми ключевыми участниками. Кроме того, необходимо учитывать, что схемы налоговой минимизации весьма скрупулезно разрабатывались не самыми последними специалистами в этом деле. Поэтому многие из этих схем работают десятилетиями, экономя миллиарды долларов для крупного бизнеса. Не стоит сбрасывать со счетов и большую армию различного уровня лоббистов, которые могут на годы «зафутболить» любую инициативу.

Тем не менее, по признанию ведущих европейских политиков, сегодня существует политическая свобода лидеров побороть проблему сокрытия налогов, и не только на уровне Европейского союза, но и на глобальном уровне. Таким образом, на первый план противодействия уклонению от уплаты налогов выходят правовая и информационная составляющие, а борьба с налоговыми неплательщиками постепенно становится объединительной политико-экономической идеей развитых стран.

В апреле 2013 г. тема офшорных счетов представителей бизнеса и властей различных стран оказалась в центре внимания мировых СМИ. Журналисты получили доступ к большому объему информации по офшорным компаниям на Британских Виргинских островах. Все началось с того, что британская газета Guardian опубликовала результаты расследования Международного консорциума журналистов (International Consortium of Investigative Journalists — ICIJ).

Согласно материалу ICIJ под названием «Secret Files Expose Offshore’s Global Impact» в распоряжение международных СМИ попали более 2,5 млн файлов в виде электронной переписки, а также других документов, которые касались более 120 тыс. компаний, зарегистрированных в офшорной зоне на Британских Виргинских островах. Документы указывали на представителей более 170 стран мира и затрагивали финансовые операции, которые осуществлялись на протяжении последних 30 лет.

Однако, несмотря на то, что это была самая крупная информационная утечка, касающаяся офшорной темы, а к расследованию помимо британских журналистов подключились французские, немецкие, американские, канадские СМИ, никаких драматических событий и громких отставок не произошло, видно, что в числе бенефициаров офшорных компаний оказались по-настоящему влиятельные люди. Подлинной сенсации не получилось еще и потому, что кроме информации о том, что человек владел и управлял капиталом за рубежом, по большому счету и предъявить-то оказалось нечего. Разве что упрекнуть в том, что не обнародовал информацию об этом.

В то же время некоторые известные личности время от времени все же «подмачивают» свою репутацию на теме оптимизации налогов с помощью офшоров. Так, в июне 2013 г. претензии налоговых властей Испании были озвучены к футболисту испанской «Барселоны» и сборной Аргентины Л. Месси и его отцу Хорхе. Их обвинили в неуплате налогов на сумму более 4 млн евро.

По версии обвинения, с 2006 по 2009 г. футболист, зарегистрированный как налоговый резидент Испании в каталонском городе Гава, получил значительные доходы от продажи прав на использование своего образа третьим лицам. Эти доходы должны были облагаться налогом на прибыль, однако Месси не раскрыл информацию о финансовых поступлениях. Вместо этого он вместе с отцом разработал стратегию передачи прав на свой образ компаниям, базирующимся в «налоговых гаванях»: Белизе и Уругвае. Это и помогло ему скрыть от испанских властей полученные доходы. В итоге летом 2016 г. Лионеля Месси и его отца за уклонение от уплаты налогов приговорили почти к двум годам лишения свободы каждого, а также к штрафам в размере 2 и 1,5 млн евро.

Приведу пример еще одной испанской звезды. В конце 2015 г. оперная певица Монсеррат Кабалье получила полгода тюрьмы за мошенничество. Кроме того, суд Барселоны также оштрафовал 82-летнюю Кабалье почти на 255 тыс. евро. Такое «мягкое» наказание стало возможным потому, что она в ходе слушания признала свою вину. Что же случилось? В апреле 2014 г. прокуратура Барселоны заподозрила Кабалье в уклонении от уплаты налогов на сумму более 500 тыс. евро. По данным следствия, певица скрыла в Андорре полученные ею гонорары и уклонилась от уплаты подоходного налога с них в Испании. Контракты на выступления за рубежом были оформлены через андоррскую компанию, в то время как основную часть времени певица проживала в столице Каталонии.

Действительно, моральная сторона вопроса играет далеко не последнюю роль. Ведь когда у лиц, ответственных за фискальную и финансовую политику, обнаруживаются незадекларированные счета в офшорах, появляется масса вопросов этического свойства. Не случайно 10 апреля 2013 г. в специальном телеобращении Президент Франции Ф. Олланд объявил о начале масштабной кампании по нравственному очищению и морализации французской политической жизни. В частности, она включает в себя меры, направленные на ужесточение контроля за финансами и имуществом высших чиновников — вводится обязательное декларирование сведений об их доходах и имуществе.

Кроме того, было заявлено о необходимости тесного сотрудничества и обмена информацией всех стран ЕС в борьбе с уклонением от уплаты налогов и отмыванием денег, для чего необходимо раз и навсегда покончить с существованием «налоговых гаваней». При этом Франция каждый год планирует составлять свой список таких территорий и последовательно включать в него те страны, которые будут уклоняться от обмена информацией и взаимодействия с налоговыми органами Пятой республики.

Однако вряд ли пожеланиям французских властей в части полной ликвидации офшоров суждено сбыться. Ведь, в конце концов, их существование не нарушает норм международного права, а размещать там денежные средства является правом любого физического или юридического лица (конечно, при условии, если это напрямую не запрещено национальным законодательством). Ведь офшоры выбирают по различным соображениям: кто-то минимизирует налоги, кто-то не доверяет отечественной судебной и финансовой системе, кто-то таким образом выстраивает схему управления бизнесом и т. д.

Так что думается, что большая открытость информации о вкладах, счетах и их владельцах — та цена, которую до сегодняшнего дня приходилось платить офшорам за возможность дальнейшего относительно беспроблемного существования.

А между тем Европейский совет продолжает постепенно закрывать возможности использования низконалоговых схем с привлечением таких популярных стран, как Люксембург, Латвия и Нидерланды. К последним нововведениям относится обязанность, установленная для всех стран ЕС до 31 декабря 2015 г.12 внести изменения в свои налоговые законодательства в части невозможности предоставления налоговых льгот компаниям, которые не ведут реальную экономическую деятельность в странах ЕС.

Трехступенчатая схема с использованием юрисдикций Кипра, Люксембурга, Латвии и Нидерландов была весьма популярна у представителей отечественного бизнеса. Дело в том, что у Кипра нет соглашений об избежании двойного налогообложения с указанными странами, поэтому действовавшие правила позволяли снижать нидерландский и люксембургский налог у источника на дивиденды по ставке 15% до нуля фактически без предъявления серьезных требований к их получателю. При этом понятно, что практически все «российские» кипрские компании существовали там только на бумаге — без офиса и необходимого штата сотрудников.

Таким образом, если ранее налоговые директивы ЕС предоставляли возможность разрабатывать меры по снижению влияния схем налоговой минимизации на экономику каждой стране-участнице отдельно и на свое усмотрение, то сегодня вводится единое правило, обязательное для всех. При этом право на безналоговый перевод доходов останется только у компаний, которые ведут реальную экономическую деятельность. Ну, а тем, кто захочет продолжать управлять собственными финансовыми и нефинансовыми активами в Европе с Кипра, придется обозначать там свое реальное присутствие, что, несомненно, повлечет дополнительные и немалые затраты, так как компания должна будет осуществлять реальную, а не «прокладочную» деятельность.

Во внесенных в Директиву изменениях об этом говорится так:

— налоговые льготы по Директиве не применяются, если корпоративная структура признается «нереальной» (not genuine);

— нереальность корпоративной структуры презюмируется, если единственной ее целью является получение налоговой выгоды (т. е. отсутствует экономическая целесообразность операций, помимо получения льгот по налогообложению);

— нереальность структуры устанавливается с помощью комплексного изучения всех фактов и обстоятельств ее функционирования;

— нереальной может признаваться не вся структура, а только отдельные ее элементы (с применением негативных последствий именно к таким отдельно взятым элементам).

При этом на внутригосударственном уровне могут быть приняты более жесткие по сравнению с Директивой условия применения налоговых льгот по выплатам между дочерними и материнскими компаниями.

2.4. Государственная политика Итальянской Республики в сфере налоговой экономии и противодействия уклонению от уплаты налогов

Обращение к теме оптимизации налогообложения и ее грани с уклонением от уплаты налогов обусловлено тем, что в динамично меняющемся экономическом и правовом пространстве тема сбережения и преумножения государственных финансов, противодействия злоупотреблению правом приобретает все большую актуальность и развитие. Как мы уже убедились, эта тенденция имеет глобальный характер и присуща странам с различными правовыми системами, опытом, историей и практикой налогообложения, а также традициями.

Говоря об итальянском опыте в рассматриваемой сфере, отметим, что, во-первых, на итальянском примере можно в целом проследить современные тенденции и общие направления, вектор развития законодательства в данной сфере в ЕС, во-вторых, итальянское правительство, во всяком случае до 2011 г., было готово идти на неординарные шаги для возврата средств в национальную юрисдикцию (примером могут служить три кампании по амнистии капиталов под названием «Налоговый щит»). И, наконец, в-третьих, специалисты и эксперты отмечают некоторую схожесть темпераментов и направлений мысли у итальянских и российских налогоплательщиков — большая ориентированность на внутренние потребности, нежели на государственные, и готовность использовать любые возможности законодательства для снижения своих налоговых обязательств.

Итак, вопросы оптимизации налогообложения обсуждаются на итальянском правовом поле уже несколько десятилетий. Результатом этой дискуссии стало пополнение итальянского законодательства нормой ст. 37-бис президентского Декрета № 600/1973. В целом она рассмат­ривается как норма, препятствующая оптимизации налогообложения в общем смысле этого понятия.

Позиция итальянского Правительства, реализующего контрольные функции в налоговой сфере, относительно оптимизации налогообложения формировалась в течение длительного времени и опирается на тезис о том, что она представляет собой явление, которое необходимо рассматривать с особым вниманием, потому что, проявляясь в законных действиях субъекта, оно все же имеет ощутимый двойственный характер и влечет за собой многозначность его интерпретации.

С внешней стороны, действия по оптимизации соответствуют обычному поведению налогоплательщика, когда человек делает собственный выбор между двумя (или более) альтернативными вариантами поведения. При этом суть таких действий заключается в реализации намерения выбрать для себя наименьшее налоговое бремя.

Итальянские юристы, представляющие правовую позицию государства, культивируют позицию о том, что оптимизация налогообложения в итоге может приводить к появлению принципиальных искажений смысла самого понятия оптимизации, даже если такое понятие основывается на закрепленном в Конституции принципе справедливости налогообложения.

Возвращаясь к теме ст. 37-бис, отметим, что для ее применения в отношении конкретного налогоплательщика должен присутствовать сам факт оптимизационного характера его действий, которые не обязательно заключаются в множественных не имеющих экономического смысла действиях, приводящих к итоговой налоговой экономии.

Намерение налогоплательщика оптимизировать налоги определяется одним из следующих признаков:

— рядом действий, последовательность которых выглядит нехарактерной в отношении экономического результата, на который они направлены (также они могут характеризоваться отсутствием правдоподобной причины или даже законного основания для неуплаты или снижения налога);

— существованием функциональной взаимозависимости между отдельными операциями, которые, казалось бы, автономны и случайны, но в их последовательности направлены, в сущности, на одну цель — снижение или избежание налоговых выплат.

В настоящее время двойственный характер определения и восприятия налоговой оптимизации в Италии привел к ситуации, когда, с одной стороны, сформировалось достаточно прогрессивное законодательство, но, с другой стороны, пока еще неточно определены границы поведения в рамках законной оптимизации.

2.4.1. Оптимизация и уклонение от уплаты налогов

Важно отметить, что действия налогоплательщика, направленные на оптимизацию налогообложения и на уклонение от уплаты налогов, являются подчас весьма и весьма схожими и даже, можно сказать, аналогичными. Для того чтобы дать разграничение этих двух явлений, попытаемся уяснить, в чем же состоит различие между ними, что заставляет нас по-иному характеризовать их. Применительно к поставленной цели отметим, что деятельность субъектов налогообложения по «уклонению от уплаты» налогов характеризуется следующими условиями:

— имеет место поведение, по существу и формально юридически незаконное;

— налогоплательщик, несмотря на наличие правовых оснований для уплаты налога, уклоняется от налоговых обязательств;

— деяния являются основанием для применения налоговых и административных штрафов, а в некоторых случаях и уголовных санкций;

— подтвержден умышленный и целенаправленный характер действий налогоплательщика;

— неправомерные действия выявлены с помощью контрольных мероприятий, с использованием обычных инструментов и методов проверки и оценки.

Схема действий по уклонению всегда является незаконной (т. е. действия осуществляются вопреки существующим нормам закона), затрагивая:

— правовую квалификацию содеянного;

— поведение, которое, по сравнению с поведением при «обходе» налоговых норм, можно охарактеризовать как «примитивное».

Типичными инструментами уклонения являются:

— использование бухгалтерских уловок и махинаций, нерегулярность операций по осуществлению бухгалтерского учета;

— непредставление или представление налоговым органам деклараций о налогах на доходы и НДС с включенными в них недостоверными и искаженными данными.

Кроме того, налоговая оптимизация в Италии часто наделяется также негативным смыслом и идентифицируется как «обход налогового законодательства». Последний характеризуется наличием следующих необходимых элементов:

— преднамеренность и умышленный характер проведенных финансовых операций (акты, факты, договоренности);

— отклонения от обычного и/или искусственный характер поведения субъекта;

— последствия такого поведения должны приводить к экономии налога, не предусмотренной или не разрешенной законодателем.

2.4.2. Налоговая оптимизация и симуляция

Будучи разграниченным с понятием «уклонение от уплаты налога», понятие налоговой оптимизации (как обхода норм о налогах) в Италии принято разграничивать с понятием симуляции (simulazione). В случае симуляции стороны, прибегающие к ней, своими действиями намерены добиваться результата, отличного от того, который «появляется» в формальных намерениях и действиях, оставляя место лишь гипотезе о прямом нарушении законодательства.

В этом отношении симуляция предполагает:

— наличие намерения обманного характера по отношению к третьим лицам;

— наличие намеренного расхождения, т. е. осознанного несоответствия между декларацией и фактическими намерениями контрагентов;

— наличие предварительного соглашения о симуляции, т. е. заведомой «договоренности» между сторонами о расхождении между оговоренными условиями взаимоотношений и фактическим состоянием или содержанием правоотношений.

Симуляция может быть:

— абсолютной, в случае, когда стороны представляют ситуацию так, как если бы между ними была заключена реальная сделка, а на самом деле они не намерены заключать каких-либо сделок (п. 1. ст. 1414 Гражданского кодекса Итальянской Республики);

— относительной, в случае, когда стороны проявляют готовность заключить определенную сделку (так называемую сделку-имитацию), а на самом деле имеют намерение заключить иную сделку (так называемую скрытую сделку), или когда реальная сторона сделки отличается от той, что появляется в ней формально, всего лишь «одалживая свое имя» (симуляция субъекта).

В итоге, если при обходе налоговых норм — оптимизации сделка выражает действительное содержание воли сторон, а манипулирование происходит исключительно последствиями — правовыми и налоговыми, то в случае с симуляцией, с точки зрения норм позитивного права, имеет место подмена объективной реальности смоделированной ситуацией.

2.4.3. Налоговая оптимизация и подставные лица

В соответствии с третьим абзацем ст. 37 Президентского декрета 600/1973, при подаче корректирующей отчетности или в ходе проведения проверки налогоплательщика «налогоплательщику могут быть вменены доходы других лиц, если существуют достаточные основания считать этого налогоплательщика действительным выгодоприобретателем».

Следовательно, налоговый орган на основании «обычной презумпции», основанной на наличии гражданско-правовых отношений, может признавать доходы одного лица фактическими доходами другого.

Данная норма как нельзя лучше подходит для наказания налогоплательщика, использующего «подставных лиц», которые характеризуются лишь внешними признаками хозяйствующих субъектов, сдавая при этом фиктивные отчеты о доходах.

Пункт четвертый данной статьи содержит положение о возможности подставных лиц, уплативших налоги с доходов, впоследствии вмененных фактическим выгодоприобретателям, требовать возмещения уплаченных сумм налогов.

Отметим, что в соответствии с итальянским гражданским законодательством, использование подставных лиц — фиктивное или реальное — понимается договорным правом в соответствии с положениями ч. II (гл. Х) ч. 4 Гражданского кодекса, а именно ст. 1414 как одна из разновидностей фиктивного договора. Соответственно это влечет для сторон и для третьих лиц последствия, идентичные с последствиями признания сделки недействительной.

С оглядкой на нормы указанной нами выше ст. 1414 подставные лица имеют следующие два основных признака:

а) при использовании подставного лица имеют место «особенные» отношения между ним и выгодоприобретателем, имеющие характер поручения. Когда же между этими лицами заключаются сделки с третьим лицом, выгоду получает не подставное лицо, а выгодоприобретатель. Тогда как подставное лицо лишь служит источником возникновения определенных обязанностей от собственного имени;

б) фиктивное использование подставного лица предполагает наличие трехстороннего соглашения между указанными выше сторонами.

При этом итальянское гражданское законодательство традиционно придает большее значение воле сторон, однако в случае, если симуляция применялась для целей избежания законных запретов или обязанностей, то воле закона.

Налоговое законодательство Италии охраняет правовые отношения по формированию государственной казны, определению и учету доходов, сбору налогов, а посему практикует вменение дохода реальному выгодоприобретателю. Таким образом, данное действие осуществляется уже в рамках процессуального, а не материального права.

Налоговая оптимизация сама по себе отличается от использования подставных лиц тем, что, во-первых, участники подобной схемы не имеют взаимозависимых отношений между собой, не обременены отношениями власти-подчинения, а во-вторых, обе стороны фактически на самом деле заключают сделки и ведут переговоры для их заключения. То есть в процессе налоговой оптимизации реализуются реальные договоренности и отношения, которые уже, в свою очередь, порождают результаты, сходные с результатами, предусмотренными налоговыми нормами, с налоговой выгодой.

2.4.4. Мотивы, служащие основанием для противодействия налоговой оптимизации

Статья 53 Конституции Италии провозглашает принцип равных налоговых возможностей для всех. В связи с этим налоговая оптимизация прямо противопоставляется национальному законодательству именно потому, что сама по себе создает проблемы равенства, ведь тот, кто оптимизирует налоги, находится в более выгодной ситуации по сравнению с тем, кто безукоризненно соблюдает нормы налогового и гражданского законодательства. Кроме того, в соответствии с перечнем основных интересов казны, оптимизация создает критичный для финансовой системы ущерб для казны. Он может быть как потенциальным, так и реальным, однако от этого он не теряет своей актуальности.

В связи с этим налоговая политика итальянского государства в данной сфере основывается на тезисе о том, что налоговой оптимизации можно эффективно противостоять не на административном или судебном уровнях (так как нельзя оперировать понятиями «несправедливости» налогового правила в данной ситуации), но на уровне законодательном, путем издания соответствующих положений — общих или специальных, направленных на уменьшение и устранение злоупотреблений в целом.

В связи с этим норма о противодействии налоговой оптимизации является неким исключением из общих правил и принципов законодательства в области налогов и свободы лиц при заключении сделок, распространяясь на субъектов, остающихся, с точки зрения гражданского законодательства, в правовом поле.

2.4.5. Общие характеристики налоговой оптимизации как деятельности по уклонению от уплаты налогов

В свете осуществленных разработок, практики и рекомендаций Консультативного комитета по противодействию уклонению от уплаты налогов деятельность по налоговой оптимизации может причисляться к сговору с целью избежания уплаты налогов. Одна из основных ее характеристик заключается в «искусственности» этой деятельности в общем понимании и не требует наличия ряда действий, направленных на избежание уплаты налогов.

Конечно, отсутствие реальных экономических причин почти всегда оспаривается на основе оценок, которые даются сторонами налогового конфликта. Оно может интерпретироваться как явление, связанное с неким «дефектом» содержания отношений, допущенным в поисках выгоды (при этом не всегда налоговой), что также может вызывать затруднения с определением границ поведения субъекта — что относится к дозволенному поведению, а что следует относить к деятельности по уклонению от уплаты налогов?

Анализируя итальянское законодательство, можно сказать, что наказуемое законодателем намерение по уклонению от уплаты налогов должно содержать:

— ряд действий, последовательность которых выглядит ненормальной (нехарактерной) в отношении экономического результата, для которого они были заявлены;

— причины для осуществления данных действий, как правило, характеризуются наличием именно их налогового наполнения и содержания;

— существование функциональной взаимозависимости между отдельными операциями, которые, казалось бы, автономны и случайны, но в своей последовательности преследуют в сущности одну цель — снижение или избежание исполнения налоговой обязанности.

Несмотря на то, что налоговый орган имеет право «критического пересмотра» определенных действий налогоплательщика, в том числе и налоговых последствий этих действий, представляется, что он не может взять на себя ответственность по однозначной интерпретации этих действий (установить приоритет «сути» отношений над «формой»).

Изменение оценки налоговых последствий действий налогоплательщика, осуществленное со стороны налогового органа, не является само по себе санкцией в его отношении, однако подразумевает признание факта наличия налоговой недоимки и, кроме того, служит основанием для установления события уклонения от уплаты налогов и применения санкций в дальнейшем.

Говоря о процессуальной стороне вопроса, отметим, что налоговый орган обязан направлять налогоплательщику предварительный запрос об уточнении необходимых сведений с указанием мотивов, по которым налоговый орган предполагает применение норм ст. 37-бис. Неисполнение данного требования влечет признание решения о проведении проверки недействительным. В будущем такой порядок является страховкой от возникновения споров, в том числе судебных, между налоговым органом и налогоплательщиком.

2.4.6. Первые попытки противодействия налоговой оптимизации

Разработке основополагающей нормы относительно налоговой оптимизации предшествовали многочисленные аналитические исследования и заключения о противодействии этому явлению, не имевшие по понятным причинам даже незначительных нормативных предписаний, а следовательно, и процессуального значения, а также предпринимались попытки использования в интересах наиболее полного налогообложения существовавших ранее гражданско-правовых норм.

В частности, для признания тех или иных сделок ничтожными, с вытекающими из этого последствиями для лиц, их заключивших, предлагалось использовать ст. 1344 Гражданского кодекса, регулирующую вопросы, связанные с незаконными сделками. Нарушение законодательства в целом рассматривалось как основной неписаный принцип (по отношению к которому ст. 1344 Гражданского кодекса является всего лишь частным случаем), применимый ко всем отраслям права, в том числе и к налоговому.

В целях эффективного противодействия налоговой оптимизации итальянские правоприменители использовали также и ст. 1418 Гражданского кодекса, в частности говорящую о недействительности договора по причинам его несоответствия закону. Применение в некоторых случаях, связанных с оптимизационными действиями налогоплательщиков, ст. 1344 и, как теоретически связанной с ней, ст. 1418 в принципе могло порождать применение санкций за сделки, направленные на осуществление налоговой оптимизации, однако при практическом применении данных норм их действие оказывалось избыточным. Происходило это из-за возможностей их расширительного толкования, в результате чего под их действие могли подпадать лица, чьей целью не являлось избежание налогообложения.

Кроме того, применение этих гражданских норм:

— не позволяло налоговому органу восстановить подлинную картину в сфере налоговых правоотношений;

— действовало только в отношении контрактных соглашений, без учета невидимых договоренностей.

Другой путь, по которому пошли некоторые суды, предусматривал принятие принципа, выраженного в ст. 20 Единого закона о налоге, утвержденного президентским Декретом от 26 апреля 1986 г. № 131, согласно которому «налог применяется в соответствии с его внутренней природой и юридическими последствиями деяний… если очевидно несоответствие их формы и содержания».

Ориентир для переквалификации деяний субъектов в соответствии с их фактическим содержанием, основанный на указанной ст. 20, был поддержан в некоторых постановлениях Верховного Суда, в которых после обнаружения несоответствия цели и формы заключенных сделок для отдельных налогоплательщиков были установлены более обременительные налоговые последствия, но после признания этих сделок незаконным способом избежания уплаты налогов.

2.4.7. Статья 10 Закона 408/1990

Таким образом, появилась ст. 10 Закона от 29 декабря 1990 г. № 408 — как норма, направленная на противодействие уклонению от уплаты налогов широкого спектра действия.

Она давала возможность налоговым органам аннулировать налоговые преимущества, полученные с помощью определенных операций, не имеющих действительных экономических причин и совершенных исключительно для того, чтобы получить обманным путем налоговую выгоду.

Статья 10 при подробном ее рассмотрении не имела большого успеха в качестве нормы, направленной на противодействие уклонению от уплаты налогов (в части отношений налогоплательщика и налоговых органов). Основные причины неэффективности данной статьи заключались в следующем:

— ограниченный перечень обстоятельств, в которых норма применялась (большинство специалистов отмечали, что она направлена на особенные операции предприятия);

— невозможность применения нормы в случае хорошо организованной деятельности по уклонению от уплаты налогов (независимый характер деятельности участников сделки, наличие множественных действий, актов, документов);

— неспособность прогнозирования и охвата своим действием промежуточных форм отношений;

— практическая возможность применения схем для ее обхода.

Тем не менее ее новационность состояла в следующем:

— уход от использования термина «обманным путем» (что позволяло давать четкую правовую оценку ранее «неуловимым» отношениям, безупречным с точки зрения гражданского права);

— разграничение сферы применения стандарта в области налогов на доходы;

— признание налоговой оптимизации как разновидности способов уклонения от уплаты налогов, как правило, осуществляемой не через одну операцию, но через ряд волевых действий, скоординированных между собой.

2.4.8. Действительные экономические цели и налоговая выгода

В практике итальянских налоговых органов существует особенная тенденция выявления и последующего признания двух важных фактов:

— отсутствие экономического смысла тех или иных операций налогоплательщика;

— получение незаконной налоговой выгоды.

Таким образом, по объективным причинам простое выполнение многоходовых операций, не направленных на какой-либо явный экономический результат, может рассматриваться как подозрение в уклонении от уплаты налогов путем налоговой оптимизации.

Применяемая при этом концепция настолько тонка в смысловом понимании, что над трактовкой термина «экономическая целесообразность» можно рассуждать почти бесконечно и, как следствие, ставить под сомнение вопрос получения налогоплательщиком незаконной налоговой выгоды.

На практике действительную экономическую целесообразность можно создать искусственно, обойдя некоторые административные ограничения, например путем введения в бизнес-процесс группы компаний (обосновать это можно мотивом снижения затрат на управление) и т. д.

Уточнение действительных экономических целей охватывается «правом на пересмотр» фактических обстоятельств, нормативно закрепленным за налоговым органом, для случаев обоснования субъектами предпринимательской деятельности тех или иных своих действий, в том числе эффективной экономической деятельности (исполнение нормативов CFC, например).

Главным элементом доказывания является окончательное подтверждение факта получения налоговой выгоды в виде неуплаченных сумм налогов, достигнутой путем построения искусственной схемы взаимоотношений с другими лицами.

При таком положении дел финальная экономическая цель может заключаться в признании факта построения искусственной схемы путем выполнения заранее спланированных действий, указанных в ст. 2729 Гражданского кодекса и норм по проведению проверок налоговыми органами в отношении подтверждения налоговой базы по налогу на прибыль (доход) (ст. 39 примеч. 1 п. d президентского Декрета № 600/1973).

Присутствие налоговой выгоды является обязательным, но не единственным признаком деятельности по уклонению от уплаты налогов, потому что налоговая выгода может являться результатом и законной оптимизации налогов субъектом налогообложения.

Существенным условием является дефект в части отсутствия экономической целесообразности операций налогоплательщика (к примеру, завышение оценки управленческих или иных расходов).

Еще одним важным признаком является перевод (на другое лицо) обязанностей, установленных налоговым законодательством, с целью избежания негативных налоговых последствий.

В то же время итальянские налоговые и судебные органы признают, что нельзя повсеместно применять критерий наличия налоговой экономии как признак уклонения от уплаты налога. Аргумент лежит на поверхности — налоговая экономия может возникать и из законных действий налогоплательщика, руководствующегося «доброй волей» в момент осуществления налоговой оптимизации (в случаях законной оптимизации), в то время как при выявлении так называемой схемы наличие «доброй воли» должно однозначно отметаться налоговым органом, не принимая этот факт во внимание.

2.4.9. Применение критерия действительных экономических целей

Как уже говорилось, позиция, выраженная Консультативным комитетом, привела к избыточной оценке критерия экономической целесообразности в практике налоговых органов, на котором основывается оценка легальности налоговой оптимизации. Отсутствие экономической целесообразности операций является ключевым, «абсорбирующим» признаком по отношению к остальным признакам незаконной налоговой оптимизации.

При таком подходе признается влияние «субстанционального» подхода к пониманию налоговых явлений, что проявляется в возможности структурировать налогообложение налогоплательщика исходя из его платежеспособности.

При отсутствии комплексной оценки каждого отдельного случая и анализа операций налогоплательщика, происходящих в течение некоторого отрезка времени, уполномоченный орган может быть вынужден проверять и оценивать не весь процесс деятельности налогоплательщика, а только отдельные эпизоды. Поэтому многим итальянским юристам и налоговым консультантам представляется, что в свете общеевропейского и прецедентного подхода необходимо переориентировать критерии проведения налогового расследования прежде всего на путь выявления скрытых целей налогоплательщика.

2.4.10. Признание отдельных случаев уклонением от уплаты налогов

Ориентируясь на «маяк» экономической целесообразности, следует заметить, что факт уклонения от уплаты налогов должен в первую очередь быть установлен, документально оформлен и юридически признан налоговым органом. А это происходит тогда, когда типичное поведение субъекта, осуществляемое для достижения определенных целей, признается «прикрытием» по отношению к другим, более конкретным целям, либо напротив, частью более масштабной деятельности.

В связи с этим уклонение от уплаты налогов чаще всего принимает одну из двух следующих форм:

1. Как отклонение от обычных условий сделки или обычного поведения субъектов или действия, несовпадающего с обычным поведением хозяйствующего субъекта. Например, если цель «естественного» на первый взгляд слияния предприятий — экономический рост этих фирм, охват новых рынков сбыта — не подтверждается действительными результатами проведенного слияния, есть шанс доказать существование иных действительных экономических причин. Сюда традиционно также относят и немотивированную ликвидацию недавно образованной организации.

2. Общее несоответствие отдельных действий налогоплательщика заявленным целям. В этом случае отдельные операции, казалось бы, не связанные между собой, в комплексе позволяют судить о том, что субъектом преследуется одна главная цель — уклонение от уплаты налогов.

2.4.11. Законная налоговая экономия

Говоря о законной налоговой экономии, отметим, что она определяется как такое поведение субъектов, которое соответствует закону по своей природе и не имеет целей уклонения от уплаты налогов. Согласно определению, данному ст. 37-бис, «когда между различными правоотношениями, предусмотренными налоговой системой, налогоплательщик выбирает менее обременительный вариант поведения». Это является выражением принципа, общего для всех налоговых систем развитых стран, которые позволяют налогоплательщику «настроить» свой бизнес менее обременительно с точки зрения уплачиваемых налогов. Следовательно, налогоплательщик ни в коей мере не может быть ограничен в выборе между двумя вариантами, которые законодательство предоставляет в распоряжение субъекта.

Отсюда следует еще один важный вывод: не может быть запрещен выбор модели поведения в пользу менее обременительного из числа возможных, предложенных налоговым законодательством налогоплательщику. Среди заменимых правовых инструментов, которые рассмат­риваются с точки зрения системы как относительно равнозначные, обычно приводятся примеры избрания вида юридического лица при его регистрации или выбор между возможностью уступки акций (долей) в обществе или замены стороны в отдельных договорах, и т. п. С одной оговоркой — без злоупотребления свободой сделок, которое с точки зрения налогового органа должно быть выявлено и доказано для подтверждения наличия манипуляций, попыток обхода налоговых норм формально легальными способами.

2.4.12. Цель — уклонение от уплаты налога

В случае обнаружения фактов, сделок, каких-либо официальных документов, которые свидетельствуют о наличии у субъекта, их совершившего, явной экономической цели, охватываемой положениями ст. 37-бис, проблем не возникает.

Таким образом, операции субъекта налогообложения трактуются однозначно в том случае, если, например, за налоговой экономией в размере 100 тыс. евро стоит действительная экономическая выгода в размере, равном 100 тыс. евро.

В реальности сложности с подсчетом налоговой выгоды, полученной незаконным путем, всегда подталкивали итальянскую налоговую администрацию к толкованию норм в расширительном смысле, что позволяло признавать уклонением любые подозрительные операции.

Вопрос более подробной интерпретации, тем не менее, до сих пор остается неразрешенным и открытым. Суд ЕС по данному вопросу подтверждает следующие принципы:

— злоупотребление должно составлять основную цель или одну из основных целей, и понятие уважительной причины налоговой экономии должно интерпретироваться как выходящее за пределы только налоговых отношений, подразумевая компенсацию потерь в «горизонтальной плоскости» (решение по делу Leur-Bloem от 17 июля 1997 г. — дело С-28/95);

— можно с уверенностью говорить о злоупотреблениях при заключении сделок с заинтересованностью, несмотря на формальное применение права ЕС и национальных норм права, направленных на противодействие уклонению, которые будут противоречить этим (национальным) положениям.

Подводя небольшой итог сказанному, отметим, что нормы итальянского законодательства о налоговой оптимизации выглядят сбалансированными как по своей эффективности, так и по степени соблюдения прав и интересов добросовестных налогоплательщиков. Они позволяют практически без труда соответствовать все более ужесточающимся нормам ЕС и ОЭСР в данной сфере. Сегодня фактически подходит к завершению формирование системы мер по координации налоговой политики государств, входящих в международные союзы или объединения, посредством выравнивания налоговых ставок и устранения двойного налогообложения. Причиной этому стало отставание международных принципов, используемых налоговыми юрисдикциями, от стремительно и в большинстве случаев негативно меняющейся экономической ситуации.

Государства больше не хотят оставлять без внимания не только факты, но и возможности и методы налоговой оптимизации и посредством внутригосударственных мер и механизмов межгосударственного сотрудничества осуществляют координацию политики по устранению этих механизмов из своего правового поля. Кроме того, эксперты все чаще приходят к выводу о том, что различные налоговые условия способны стать одним из существенных факторов экономического развития как отдельных регионов и юрисдикций, так и стран в целом. А недобросовестная конкуренция в данном сегменте приводит к нарушению не только регионального, но и международного экономического баланса.

2.4.13. Отношение к оптимизации налогообложения с использованием офшорных и низконалоговых юрисдикций

Говоря о способах международного налогового планирования с участием итальянских компаний, отметим, что Италию следует отнести к группе европейских государств, активно противодействующих ведению деятельности в офшорных и низконалоговых юрисдикциях. Правительство Италии последовательно принимает все меры для того, чтобы сделать вариант, основанный на учреждении дочерней компании в офшорной зоне и перемещении налоговой базы итальянской компании или холдинга в такую компанию, наиболее непривлекательным. В частности, итальянская компания, учредившая дочернюю компанию в юрисдикции, входящей в черный список государств, утвержденный правительством Итальянской Республики, обязана платить налоги в Италии как с суммы своих доходов, так и с суммы доходов офшорной компании. А если размер доходов офшорной компании определить невозможно, то налоговая база, декларированная итальянской компанией в целях налогообложения, удваивается. В список офшоров входят, в частности, такие страны, как Лихтенштейн, Монако, ОАЭ, Британские Виргинские острова, Нидерландские Антильские острова и др.

Однако справедливости ради отметим, что существуют судебные прецеденты, вынесенные в пользу итальянских компаний, оспоривших удвоение налоговой базы в условиях, когда их взаимоотношения с дочерними компаниями из «черного» списка стран имели деловую цель.

Глава 3.
Организационное построение защиты финансовой сферы в Итальянской Республике

3.1. Основные задачи и функции Агентства поступлений (Agenzia delle Entrate)

Агентство поступлений является государственным органом, действующим с 2001 г., который входит в состав Министерства экономики и финансов. Данный орган был создан на основании законодательного Декрета от 30 июля 1999 г. № 300 «О реформировании организации Правительства». Основной целью его деятельности является обеспечение соблюдения налогоплательщиками налогового законодательства, а также борьба с уклонением от уплаты налогов.

На основе принципов законности и прозрачности деятельности Агентство поступлений ведет деятельность, призванную способствовать соблюдению налогового законодательства, в частности проводит проверку правильности и своевременности начисления и уплаты налогов, борется с неуплатой налогов, уведомляет налогоплательщиков о наличии задолженности.

Его основными задачами являются:

— сбор налогов;

— информирование налогоплательщиков;

— осуществление контрольных мероприятий;

— разработка мероприятий по выявлению уклонения от налого­обложения;

— принятие решений в урегулировании спорных вопросов с налогоплательщиками;

— внедрение новых организационных моделей и моделей планирования.

Всего в Италии 19 областных, 2 региональных управления АП и 388 местных (провинциальных, муниципальных) инспекций АП. В целом штат всего Агентства поступлений составляет около 70 тыс. государственных служащих.

Непосредственную работу с налогоплательщиками — выдачу свидетельств о постановке на учет, сбор налогов, предъявление официальной налоговой претензии, решение спорных вопросов (рассмотрение жалоб налогоплательщиков) осуществляют местные инспекции Агентства. Они же проводят мероприятия налогового контроля, причем мероприятия налогового контроля в отношении субъектов, подозревающихся в налоговом мошенничестве, осуществляются во взаимодействии с Корпусом финансовой гвардии Итальянской Республики.

С 1 декабря 2012 г. в результате реорганизации произошло слияние Агентства поступлений с Агентством по регистрации недвижимого имущества и земельных участков, а с 1 января 2016 г. к Агентству поступлений присоединили также Агентство кадастра и картографии.

В связи с этим, помимо функций, связанных с налоговым администрированием, Агентство поступлений в настоящий момент обладает полномочиями по:

— управлению кадастровым сервисом;

— регистрации недвижимого имущества на территории государства, внесению изменений в регистрационные данные;

— осуществлению деятельности, направленной на достижение равенства при налогообложении недвижимого имущества, а также предупреждение уклонения от уплаты налогов или избежания налогообложения.

При этом заслуживает внимания тот факт, что если налогоплательщик имеет налоговую обязанность по определенному налогу, однако сумма платежа равна нулю, он все равно должен представить в подразделение банка платежный документ с нулевой суммой. В случае непредставления такого платежного документа с нулевой суммой на налогоплательщика может быть наложен штраф.

Как правило, к недобросовестным плательщикам налогов на первоначальном этапе применяются так называемые мягкие меры воздействия (письма, беседы) и только затем — более жесткие меры воздействия (например, изъятие и продажа движимого и недвижимого имущества, при этом особенной популярностью, в связи с высокой эффективностью, у Агентства поступлений пользуется такой способ воздействия на недобросовестных налогоплательщиков, как изъятие личных автомобилей).

Аналитические службы Агентства поступлений на протяжении многих лет с учетом накопленного опыта разрабатывают новые меры, способствующие сокращению числа совершаемых налоговых правонарушений и предупреждению их совершения. Например, направляют итальянским налогоплательщикам письма, в которых указывают на несоответствия между их расходами и задекларированными доходами. Так, в число адресатов таких писем попадают лица, которые приобрели имущество, но не задекларировали получение доходов в предшествующем году. При этом налоговые органы устанавливают налогоплательщику срок для обоснования разницы между расходами и доходами, только после этого производится процедура доначисления налогов.

Также в рамках усиления контроля за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства для выявления лиц, уклоняющихся от уплаты налогов, была разработана особая процедура оценки соответствия величины декларируемых налогов объему деятельности налогоплательщика: на основании фактических данных налогоплательщика по расходам рассчитывается соответствующая им сумма дохода и сравнивается с суммой задекларированного дохода.

Помимо этого, по инициативе Агентства поступлений было введено требование об указании идентификационного номера налогоплательщика при приобретении товаров дороже 3600 евро. «Налоговое ведомство указало на то, что новый порядок позволит получать сведения о покупке предметов искусства и роскоши, антиквариата, яхт и автомобилей. Эти сведения в дальнейшем будут использованы для сопоставления с данными налоговых деклараций их покупателей»13.

Агентство поступлений оказывает поддержку итальянским организациям в части предоставления информации и разъяснений по действующему налоговому законодательству (в том числе в виде «рулинга», о котором уже упоминали в предыдущей главе). Так, была опубликована инструкция, определяющая процедуру получения официальных ответов со стороны налоговых органов относительно возможного уклонения от налогообложения. Теперь налогоплательщик получил возможность задать властям следующие вопросы:

— является ли соответствующей законодательству об уклонении от налогообложения ситуация налогоплательщика по конкретной сделке, связанной, например, со слиянием или разделением компаний, их ликвидацией и т. п.;

— могут ли быть какие-то определенные виды затрат отнесены на расходы на рекламу либо на представительские расходы;

— могут ли быть отнесены на расходы определенные виды затрат, связанных со сделками с лицами, зарегистрированными в странах «черного списка» налоговых убежищ, и т. д.

По закону подобные затраты подлежат отнесению на расходы в целях налогообложения лишь при условии, что налогоплательщик сумеет доказать, что зарубежный партнер действительно ведет коммерческую деятельность и что рассматриваемые операции действительно имели место и экономически целесообразны.

В соответствии с новой процедурой налогоплательщик должен подать соответствующую заявку в региональную инспекцию по месту регистрации компании (ее юридическому адресу) и описать в ней свое видение ситуации. Данная заявка рассматривается региональной инспекцией, и не позднее чем через 15 дней после получения заявки запрашивается мнение о ситуации у департамента по налоговым спорам и правовым вопросам центрального аппарата. Центральный аппарат обязан не позднее чем через 120 дней после подачи заявки направить налогоплательщику в письменном виде ответ на его вопросы. Налогоплательщик, не получивший ответа из налоговых органов, вправе потребовать выдачи мотивированного ответа за последующие 60 дней. Если он не получит ответ за дополнительное время, считается, что с точки зрения налоговых органов позиция налогоплательщика относительно его конкретной ситуации является правильной. Это означает, что впоследствии любое доначисление налогов, каким бы ни было его обоснование, исключается.

3.2. Структура и правовые основы деятельности Финансовой гвардии Итальянской Республики (Guardia di Finanza)

Однако наиболее эффективным государственным органом, обеспечивающим защиту налоговых и экономических интересов Италии, является Корпус финансовой гвардии.

Отметим, что в настоящее время в Италии действуют пять разновидностей полиции:

1) государственная полиция (Polizia di Stato);

2) карабинеры (Arma dei Carabinieri);

3) финансовая полиция (Guardia di Finanza);

4) уголовно-исполнительная полиция (Polizia Penitenziaria);

5) природоохранная полиция (Corpo Forestale dello Stato).

Координирует деятельность всех полицейских структур Первый заместитель шефа полиции. Он отвечает также за руководство Цент­ральным директоратом уголовной полиции.

В целях нашего исследования более подробно рассмотрим третий вид полиции в Италии — Финансовую полицию (Финансовую гвардию).

Финансовая гвардия ведет свое происхождение от «Легиона Света», созданного в 1774 г. королем Сардинии. Это был первый на территории Италии специальный орган, созданный для финансового контроля на границах, а также для ее военной защиты. После объединения Италии в 1862 г. на базе этой структуры был создан Гвардейский корпус, который выполнял обязанности по таможенному контролю. В 1881 г. Корпус получил название «Финансовой гвардии» и был объявлен неотъемлемой частью военных сил государства.

Функция по противодействию налоговой преступности и контрабанде наиболее ярко была обозначена в 1907 г., когда в соответствии с Законом № 1051 на Корпус финансовой гвардии Италии [Corpo della Guardia di Finanza — (GDF)] были возложены задачи борьбы с уклонениями от уплаты установленных налогов, контрабандой, по охране художественного, исторического и культурного достояния, а также по обеспечению безопасности границ королевства и оказания всей возможной помощи населению при стихийных бедствиях.

Во второй статье Закона специально подчеркивалось, что Корпус финансовой гвардии является частью армии и в случае войны как составная часть вооруженных сил принимает участие в обороне страны под руководством короля, Генерального штаба и собственного Главного командования. В мирное время Корпус финансовой гвардии функционировал под общим руководством министров обороны и финансов, а его взаимодействие с иными правоохранительными структурами Италии координировалось на местах (и координируется в настоящее время) Министерством внутренних дел. Специальным королевским декретом в 1907 г. для Корпуса учреждались знамя и форма одежды финансовых гвардейцев, были определены штатная численность личного состава и места дислокации частей и соединений GDF, размеры денежного содержания для различных категорий военнослужащих корпуса и их льготы.

Важно отметить тот факт, что инициатором создания Корпуса финансовой гвардии и его многолетним куратором являлся Д. Джолитти — выдающийся политик Италии, в период с 1903 по 1914 г. трижды возглавлявший кабинеты министров и являвшийся последовательным сторонником усиления роли государства в финансово-экономическом и социальном развитии страны. В условиях широко бытовавших в Италии сепаратистских настроений образование в дополнение к уже существующим силовым органам центральной власти (PDS — полиции публичной безопасности и CC — корпусу карабинеров) нового мощного полицейского формирования объективно способствовало укреплению ее влияния в стране. Кроме того, создание такого специфичного правоохранительного органа, как GDF, давало возможность более эффективно и целенаправленно осуществлять борьбу с преступлениями в области налогообложения, имевшими большое распространение и наносившими серьезный ущерб развитию экономики Италии, а также с распространившимися уже в начале XX в. хищениями культурных и художественных ценностей.

В 1922 г. в Италии практически на 22 года была установлена диктатура. В связи с этим реформированию подверглись многие сферы финансово-хозяйственной и общественно-политической жизни, в том числе и тактическая направленность деятельности GDF. В соответствии с доктринальной установкой тогдашнего главы государства Б. Муссолини «Все для государства, ничего вне и против государства!» все внутриполитические, в том числе и экономические, проблемы предполагалось решать весьма радикальными средствами и методами.

Так, в 1926–1932 гг. в ускоренном порядке была проведена реформа уголовного, уголовно-процессуального и административного законодательства, принята целая серия законов, легитимизировавших чрезвычайное судопроизводство в повседневной жизни. В результате все правоохранительные органы Италии постепенно превращались в карательные. Диктатор стремился укрепить свою власть, а делалось это в те годы путем создания специфической атмосферы, основанной на чувстве страха и поощрении всеобщего доносительства. Такие процессы в целом характерны для многих бывших монархий, которые переживали период бурной индустриализации. Наглядно иллюстрирует их высказывание самого Муссолини о том, что каждый итальянец будет находиться как бы перед жерлом орудия, перед двумя руками, готовыми схватить его в любой момент.

В отличие от специально созданной итальянскими фашистами политической полиции — OVRA и Корпуса карабинеров, Корпус финансовой гвардии, вследствие специфического характера задач, возложенных на него, несмотря на массовое увольнение офицеров среднего и высшего звена и замену их активистами фашистской партии (Муссолини в 1925 г. поставил во главе GDF своего ближайшего соратника Бартолли, который только в течение 1925–1927 гг. уволил более 60% офицеров Корпуса по политическим мотивам), не принимал активного участия в акциях против движения Сопротивления.

Необходимо отметить, что деятельность Корпуса в период диктатуры протекала в довольно специфичных условиях: правящие тогда бал в экономической и финансовой сферах олигархи были тесно связаны с партийными иерархами, что создавало питательную среду для коррупции и самого откровенного присвоения госсредств, в том числе и случаев практически демонстративного уклонения от уплаты налогов. Организаторы финансовых махинаций, имея высокое покровительство, совершенно обоснованно рассчитывали на безнаказанность. Итальянский историк права Летто так описывал этот период: «В обществе создавалось и укоренялось мнение, не слишком ошибочное, что достаточно иметь связи в политическом мире для того, чтобы бросать вызов законам. Если же случалось попасть под статью Уголовного кодекса, то политическая целесообразность ограничивала действие закона»14.

По мнению историка Д. Бокка, в те годы «протекционизм, автаркия, милитаризация промышленности, взаимопроникновение частного и государственного капитала сформировали особый тип предпринимателя, который знал, что уклонение от налогообложения и финансовые манипуляции способны принести больший доход, чем любое технологическое нововведение. Поэтому необычная изворотливость в обмане государства не сопровождалась ростом профессиональной культуры: итальянские промышленники наряду с армейскими генералами были наиболее узколобыми представителями фашистского режима»15.

После принятия 22 декабря 1947 г. Учредительным собранием Конституции Итальянской Республики (вступившей в силу с 1 января 1948 г.) Корпус финансовой гвардии, как самостоятельное воинское формирование, наделенное широким объемом полицейских полномочий, был сохранен. При этом в достаточно короткое время на основе новой Конституции страны был принят целый ряд нормативно-правовых актов, всесторонне регламентировавших деятельность Корпуса в условиях демократического общества.

На этом этапе основными правовыми актами, регламентирующими деятельность GDF в сфере обеспечения экономической безопасности в Италии, являлись:

— Конституция страны (ст. 3, 10, 14, 15, 19, 25, 27, 52, 76, 77, 87, 89, 95, 97, 98, 103, 109, 110, 124, 126, 127, 131);

— Уголовно-процессуальный и Уголовный кодексы;

— Закон от 28 июля 1950 г. № 624 «О создании Верховного совета обороны». Этим Законом были определены полномочия Совета (вплоть до роспуска отдельных формирований спецслужб), его Председателя — Президента Италии, вице-председателя — Председателя Совета министров и членов Совета;

— Закон от 23 апреля 1959 г. «Об администрации Корпуса финансовой гвардии»16. В нем и были определены основные задачи и функции Корпуса, его организационная структура и место в системе органов исполнительной власти Италии, порядок финансирования и материального обеспечения личного состава, категории военнослужащих, проходящих службу в Корпусе, и их воинские звания.

Сегодня Финансовая полиция является специальной полицией, которая помимо министра внутренних дел подчиняется непосредственно министру экономики и финансов.

Как уже отмечалось, основные задачи Финансовой полиции предусмотрены в ст. 189 Закона от 23 апреля 1959 г. Они состоят в предупреждении, пресечении, расследовании случаев уклонения от уплаты налогов и нарушения правил финансового надзора. Помимо подразделений, основной функцией которых является выявление и пресечение налоговых правонарушений и преступлений, в структуру Финансовой гвардии входят также следующие подразделения по борьбе: с организованной преступностью (GICO); с незаконным оборотом наркотических средств (GOA); с киберпреступлениями (GAT). Кроме того, имеется собственное Командование воздушно-морскими операциями (ROAN).

Согласно законодательному Декрету от 19 марта 2001 г., финансовая гвардия является частью вооруженных сил государства. Она оказывает помощь в поддержании порядка и общественной безопасности, контролирует границы. Кроме того, Финансовая гвардия выполняет функции по обеспечению экономических интересов государства на море; сотрудничает с международными и иностранными правоохранительными органами в сфере борьбы с экономическими преступлениями. Ее сотрудники прикомандированы к дипломатическим и консульским представительствам Италии за рубежом.

Помимо общих нормативных актов Финансовая гвардия руководствуется директивами Министерства экономики и финансов. Директивы определяют политические приоритеты и стратегические цели, которые должны быть достигнуты. Например, в 2008 г. Финансовой гвардии было поручено усилить работу в следующих сферах:

а) борьбы с уклонением от уплаты налогов;

б) контроля за государственными расходами, особенно в секторе здравоохранения;

в) борьбы с подделкой товарных знаков и интеллектуальным пиратством;

г) борьбы с повышением потребительских цен.

Не удивительно, что на сегодняшний день Финансовая Гвардия Итальянской Республики (Guardia di Finanza) является наиболее уважаемым и хорошо оснащенным правоохранительным органом страны. Центральным аппаратом ведомства является Генеральное командование, которое определяет стратегические задачи, курирует работу руководителей структурных подразделений службы, осуществляет общую внутриведомственную и межведомственную координацию.

Подчеркнем, что Финансовая гвардия является единственным видом военно-полицейских сил Италии, находящимся в прямом подчинении министра экономики и финансов. Обладая двойственным статусом — как вида полицейских сил страны, так и рода войск вооруженных сил (ВС), представляет собой единственный род войск, не входящих в иерархическую вертикаль Министерства обороны Италии.

Вплоть до 2010 г. законодательство предусматривало, что должность главнокомандующего Финансовой гвардии должна заниматься корпусным генералом ВС Италии иных видов войск. Согласно же Закону № 79 от 3 июня 2010 г. было разрешено занимать должность также и корпусным генералам собственно Финансовой гвардии.

29 апреля 2016 г. главкомом Финансовой гвардии был назначен генерал Джорджио Тоски (1954 г. рожд.), корпусный генерал Финансовой гвардии, представитель третьего поколения династии гвардейцев — дед был в звании инспектора, отец — генерал, сын — офицер. Имеет три высших образования по специальностям: юриспруденция, экономика и бизнес, а также финансово-экономическая безопасность.

Говоря о штатной численности Финансовой гвардии, отметим, что в настоящее время корпус насчитывает 68 134 военнослужащих, распределенных следующим образом:

• 3225 офицеров;

• 23 602 инспектора (прапорщики);

• 13 500 совринтендантов (сержантов);

• 27 807 рядовых.

Среди функций корпуса, кроме функций собственно финансовой полиции, присутствуют функции полиции по охране общественного правопорядка, криминальной полиции и военной полиции. Помимо осуществления расследований и контроля в экономико-финансовой сфере Финансовая гвардия наделена полномочиями по пресечению контрабанды, наркотрафика, противодействию организованной преступности, отмыванию денег и борьбе с финансированием терроризма. Также Финансовая гвардия занимается контролем за наземной границей и играет преимущественную роль в защите границ морских.

Персонал распределен между двумя контингентами — так называемый земной, включающий большую часть военнослужащих, в том числе и Воздушное подразделение, и морской, включающий специализированный персонал, занятый в морской службе Финансовой гвардии. Это разделение, ныне реализуемое двумя различными (хотя и параллельными) видами профессионального становления, начиная с момента поступления на службу, уходит корнями в период существования Таможенной гвардии Сардинского королевства. В тот период, в связи с отсутствием в указанном подразделении учебной базы, в гвардию призывались лица, уже прошедшие военную службу на суше или на море и подлежащие призыву в ВС в случае войны в соответствующие подразделения.

По состоянию на сегодняшний день основными задачами Финансовой гвардии Италии являются:

— налоговый контроль, противодействие уклонению от уплаты налогов;

— надзор за акцизами и противодействие подделке акцизных марок;

— таможенный контроль и противодействие контрабанде, нелегальной миграции и наркотрафику;

— контроль за расходованием государственных средств, надзор за законностью при проведении государственных закупок, размещения заказов, проведения торгов;

— контроль в сфере азартных игр и противодействие организованной преступности;

— противодействие фальшивомонетничеству;

— предотвращение и противодействие мошенничеству в системе Евросоюза;

— защита патентов, авторских прав, в том числе защита национальной продукции и итальянских торговых марок;

— противодействие сетевому мошенничеству, ростовщичеству и незаконному строительству;

— защита культурного и археологического наследия Италии;

— организация взаимодействия с иными правоохранительными, контрольными органами страны.

Помимо этого, Финансовая гвардия участвует: в обеспечении общественного порядка и общественной безопасности; работе круглосуточной службы доверия «117»; противодействии нелегальной миграции; борьбе с незаконным оборотом наркотических и психотропных веществ, спасательных мероприятиях на море и в горах; миротворческих миссиях и др.

Структурно ведомство также состоит из: 6 межобластных командований; 1 инспекторского управления подготовки кадров; 20 областных командований; 1 командования специальных отделов; 1 воздушно-морского центрального командования; 20 отделов технической, тыловой и административной поддержки и 102 командований провинций.

В свою очередь командование специальных отделов координирует деятельность следующих трех подразделений Финансовой гвардии Италии:

1. Командования защиты государственных финансов, которое проводит изучение расходования государственного бюджета и бюджетов муниципалитетов, а также изучает факты мошенничества как в стране, так и в рамках Евросоюза, на основании проводимой всесторонней аналитической работы разрабатывает планы (так называемые проекты) мероприятий для территориальных подразделений ведомства.

2. Командования защиты экономики. К задачам данного подразделения относится защита государственных сбережений, движения внутригосударственных денежных потоков, финансовых рынков, в том числе посредством борьбы с нецелевым использованием государственных средств, противодействия отмыванию незаконно полученных доходов, а также организованной преступности в экономической сфере. Для выполнения указанных задач предназначены подразделения по валютным преступлениям и Центральной следственной службы по противодействию организованной преступности.

3. Командования специальных подразделений, которое напрямую взаимодействует с региональными властями, парламентскими комиссиями по расследованию, Верховным комиссаром по предотвращению и противодействию коррупции и другим незаконным явлениям, а также другими органами власти.

Воздушно-морское центральное командование осуществляет организацию, координацию и контроль оперативной, тыловой и административной деятельности Финансовой гвардии и состоит из:

— оперативного командования, которое осуществляет патрулирование морского пространства на большом удалении от берега;

— тылового командования, которое отвечает за снабжение, техническое обеспечение и административную поддержку;

— командования по подготовке специалистов, которое осуществляет деятельность по специальной (профильной) подготовке сотрудников, прошедших общую подготовку.

Дополнительно в структуру Финансовой гвардии Италии входят миссии, постоянные и временные представительства за границей и в международных организациях.

В повседневной работе особую роль играет технологическое обеспечение Финансовой гвардии. В распоряжении Корпуса финансовой гвардии согласно годовому отчету за 2015 г. находятся 14 самолетов, 80 вертолетов, а также 14 единиц морского флота.

Проводимые Финансовой гвардией расследования отличаются комбинацией юридической техники расследований с детальным изучением бухгалтерских, банковских и финансовых документов налогоплательщиков. При выявлении случаев уклонения от уплаты налогов применяется риск-ориентированный подход, проводится экономический мониторинг и анализ рисков. Отдельное внимание уделяется организованному и международному уклонению от уплаты налогов. В последнее время основные усилия Финансовой гвардии направлены на расследования в отношении активов, перемещенных или находящихся на территориях с привилегированными налоговыми режимами.

Кроме того, особое внимание уделяется теневой экономике и нелегальной трудовой деятельности, поскольку в данных сферах не только нарушаются соответствующие нормы трудового законодательства или коммерческого права, но и происходит массовое уклонение от уплаты налога на доходы с физических лиц, а также налога на прибыль и НДС.

Финансовая гвардия обладает полномочиями по проведению налоговых проверок. Их цель — профилактика и пресечение нарушений налогового законодательства, борьба с теневой экономикой и налоговыми мошенничествами. При проведении проверок Финансовая гвардия имеет право доступа в помещения, используемые с целью предпринимательской деятельности. С помощью таких полномочий осуществляется эффективный контроль и проверка счетов, активов и фактов, имеющих непосредственное отношение к уплате налогов. При этом в соответствии с Законом о правах налогоплательщиков № 212/2000 неотъемлемой частью такой деятельности является соблюдение прав налогоплательщиков.

3.3. Основные направления и результаты практической деятельности Финансовой гвардии Итальянской Республики

Финансовая гвардия контролирует практически все сферы финансово-хозяйственной деятельности, в том числе те, которыми Италия традиционно славится, — футбол и моду. Еще в феврале 2004 г. итальянская финансовая полиция провела обыски в офисах всех 42 футбольных клубов двух высших дивизионов и штаб-квартире Федерации футбола страны. Полицейские искали документы, способные уличить клубных боссов в финансовых махинациях. Операция была проведена, что называется, с размахом. В общей сложности в обысках было задействовано около тысячи сотрудников налоговой полиции. Готовилась она в условиях полной секретности. Оперативные сотрудники действовали по просьбе римских судебных властей, ведущих расследование финансовой деятельности сразу нескольких столичных команд. Все началось с того, что тренер итальянского клуба Bologna публично обвинил своих римских коллег в сокрытии доходов от налого­обложения, утверждая, что именно на незаконно сэкономленные средства клуб Roma и может позволить себе содержать таких дорогих футболистов.

Подавляющее большинство клубов подозревалось в том, что, начиная с 1999 г., они предоставляли ложные данные в распоряжение Covisoc, организации, призванной следить за финансовыми делами клубов. Речь идет, в частности, о фиктивных банковских гарантиях. Дело в том, что итальянские команды обязаны перед началом каждого сезона предоставлять гарантии своей финансовой состоятельности. В противном случае они не допускаются к участию в национальном первенстве. Кроме того, полицию интересуют подробности трансферной политики клубов. Есть основания полагать, что стоимость перехода ряда игроков сознательно занижалась, с тем чтобы уйти от уплаты налогов.

Кроме того, прокуратура Милана сообщала, что подозревает модный дом Dolce & Gabbana в неуплате налогов на сумму 420 млн евро. В итальянских следственных органах отметили, что разработка дела в отношении основателей модного дома Доменико Дольче и Стефано Габбана, а также пяти других лиц завершена, но никаких официальных обвинений им пока не предъявлено.

Следствие утверждает, что компания Dolce & Gabbana создала в 2004–2005 гг. компанию Gado в Люксембурге, которой был передан контроль над брендами итальянского модного дома во избежание уплаты налогов в Италии.

А в 2011 г. прокуратура Рима начала проверку более 700 граждан Италии, в число которых вошли известные итальянские дизайнеры, ювелиры и другие деятели искусства, такие как Валентино и Джанни Булгари, по подозрению в уклонении от уплаты налогов или фальсификации налоговой отчетности и недоплате в итальянскую казну. Все они имели счета в швейцарском отделении британского банка HSBC. Данные о счетах клиентов банка стали известны после того, как они были похищены бывшим сотрудником HSBC в Женеве Эрве Фальчани. Стоит отметить, что в «список Фальчани» вошли более 6 тыс. итальянских граждан и компаний, имевших счета в HSBC в период 2005–2006 гг. на общую сумму 5,5 млрд евро. Проверка «списка Фальчани» была начата Финансовой гвардией Италии.

В том же году Финансовая гвардия раскрыла крупное уклонение от уплаты налогов более чем 1000 китайских текстильных компаний по всей стране. Размер неуплаченных налогов оценивался до 300 млн евро. Преступление было раскрыто случайно, когда проводилось расследование в сфере нелегального использования рабочей силы. Следственные органы вышли в различных регионах страны на 10 китайских компаний, занимавшихся оформлением поддельных счетов-фактур, используемых для уменьшения размеров официальной выручки, и никогда не подававших налоговых деклараций. В результате расследования удалось обнаружить 1200 китайских компаний, занимавшихся махинациями со счетами-фактурами, которые обошлись бюджету потерей в 250 млн евро налога на доходы и 45 млн евро НДС. Также в провинции Феррара была обнаружена фабрика, на которой китайские рабочие работали по ночам, при этом там они жили и спали, не покидая ее стен, так что окружающие фабрику местные предприятия ни о чем не догадывались.

Помимо этого, регулярно проверяются предприниматели, в отношении которых существуют основания полагать, что они не выдают кассовые чеки, не фиксируют в установленном порядке выручку, отражают в налоговой декларации заниженные доходы, используют труд незарегистрированных работников. По результатам таких проверок проводится анализ доходов и расходов предпринимателей, находящихся в группе риска.

С нарастанием кризисных явлений в экономике Евросоюза правительства некоторых европейских стран стали применять нетрадиционные средства и методы для противодействия уклонению от уплаты налогов. Вообще надо отметить, что итальянские правительственные и финансовые круги сложно обвинить в косности и консерватизме. Итальянские законотворцы и правоприменители являются пионерами во многих неординарных начинаниях — будь то специфические методы налогового контроля или амнистии капиталов.

Так, правительство Энрико Летты изобрело и внедрило в качестве противодействия уклонению от уплаты налогов так называемый «расходомер» — специальную информационную программу, способную сопоставлять доходы и повседневные траты жителей Апеннинского полуострова в течение года. Если вторая статья личного бюджета превышает первую более чем на 20%, инструмент борьбы с уклонистами сигнализирует Финансовой гвардии. Программа уже проводит мониторинг расходов и поступлений налогоплательщиков начиная с 2009 финансового года.

Это вполне оправданно, так как по масштабам теневой экономики и уклонения от налогов Италия остается одним из лидеров в Европейском союзе. Как отмечалось в недавнем докладе Еврокомиссии, итальянским налоговым властям следовало безотлагательно изменить ситуацию, при которой на теневую экономику приходится около 27% ВВП, что означает ежегодную потерю в виде налогов до 180 млрд евро.

В Италии, как и в других странах ЕС, до этого контролировались декларируемые доходы, а не расходы граждан. Но такой метод давно доказал свою неэффективность, поскольку должного контроля избегает огромная масса наличных денег, например получаемых за сдаваемые в аренду квартиры и дома, или переведенный в зарубежные банки «безнал».

Разумеется, в сети новой информационной системы будут попадаться, по выражению официального представителя Финансовой гвардии, «лишь самые наглые неплательщики» налогов. К тому же немало состоятельных итальянцев, которые вообще никогда не подавали декларации и поэтому не числятся в соответствующих списках. Тем не менее, в 2014 г. удалось выявить более 8600 «мертвых душ». Благодаря ужесточению фискальных мер в 2013 г., еще до введения в действие «расходомера», властям удалось пополнить казну 12 млрд евро. В налоговой администрации и Финансовой гвардии уверены, что электронный инструмент позволит установить десятки тысяч налоговых уклонистов.

Важным направлением деятельности Финансовой гвардии является противодействие организованной преступности и мафиозным кланам. Так, в 2012 г. ее сотрудники конфисковали у члена мафиозного клана «Каморра» имущество на сумму 800 млн евро. В ряду прочего в собственность государства перешли предприятия, многоэтажные здания и рестораны.

Следствием было установлено, что Анджело Симеоли, официальный владелец строительной компании, располагавшейся в пригороде Неаполя, с 1980 г. помогал мафии легализовывать «черную кассу». Отмытые деньги он по поручению «Каморры» вкладывал в покупку земли, а затем его же компания нелегально возводила на этих участках здания. В общей сложности таким образом было построено более тысячи домов.

Вопрос с арестом Симеоли долго решался, так как 65-летний предприниматель страдал от болезни сердца, которая не позволяла поместить его под стражу. В том же году состоялся суд по делу Анджело Симеоли и его 55 сообщников, все были приговорены к длительным тюремным срокам.

В конце 2011 г. итальянским правоохранителям удалось арестовать Микеле Дзагариа — босса «Каморры», одного из самых влиятельных преступных кланов в стране. Стражи порядка обнаружили Дзагариа в населенном пункте Казапезенна, что рядом с Неаполем. Там последние 16 лет Дзагариа прятался в собственном небольшом бункере. В суде ему предъявлены обвинения в убийствах, вымогательстве, организации грабежей и наркоторговле. За эти преступления он заочно приговорен к нескольким пожизненным заключениям.

А в январе 2016 г. Финансовая гвардия Италии в очередной раз провела широкомасштабную операцию, в рамках которой было осуществлено изъятие документов и обыски в штаб-квартирах ряда ведущих футбольных клубов страны.

Финансовые гвардейцы действовали по указанию прокуратуры Неаполя, которая ведет следствие по фактам уклонения от уплаты налогов и подделки финансовых документов со стороны ряда руководителей итальянского клубного футбола.

В числе подозреваемых фигурируют, в частности, вице-президент футбольного клуба «Милан», бывший председатель Национальной профессиональной лиги футбола Италии Адриано Галлиани, президент «Наполи» Аурелио Де Лаурентис, глава «Лацио» Клаудио Лотито, бывший руководитель «Ювентуса» француз Жан-Клод Блан, а также нынешний игрок «Пари Сен-Жермен» аргентинец Эсекьель Лавесси и еще один аргентинец Эрнан Креспо, который сейчас является главным тренером «Модены», а раньше выступал за «Интер», «Лацио» и другие итальянские клубы. Всего по данному делу проходят 64 человека. Сообщается также, что в рамках данной операции финансовые гвардейцы уже конфисковали имущество на 12 млн евро. Расследование ведется в отношении 35 клубов как серии А, так и серии B.

Согласно отчета Корпуса финансовой гвардии за 2015 г., в сфере нарушений налогового законодательства и уклонения от уплаты налогов было проведено 514 308 территориальных контрольных мероприятий, а также 85 373 налоговых проверки и 19 858 расследований, в том числе 747 расследований в области международного налогообложения. При этом выявленная по результатам проверок сумма сокрытых налогов за 2015 г. составила 1 130 329 172 евро17.

В переводе на рубли получается примерно 84,7 млрд руб. против 14,9 млрд в целом по России. Таким образом, можно сделать вывод, что гораздо меньшими по численности человеческими ресурсами, с 2,5 раза меньшего количества налогоплательщиков устанавливается в 5,7 раза больший ущерб. Следует признать, что таких результатов Финансовой гвардии Италии удается добиться отнюдь не за счет сговорчивости или пугливости итальянских налогоплательщиков (они, надо сказать, как и наши, не робкого десятка), а как раз за счет того, что весь цикл выявления, пресечения и расследования налоговых преступлений сосредоточен в одном государственном органе, имеющем весьма высокую репутацию и заслужившем своей работой уважение итальянского общества.

Таким образом, отсутствие ведомственных барьеров, необходимости проведения многочисленных согласований рабочих вопросов, бесконечной пересылки материалов из одного ведомства в другое и делает итальянскую систему противодействия налоговой преступности эффективной, а также существенно снижает коррупционные риски в данной сфере.

3.4. Отчет ОЭСР «Эффективное межведомственное сотрудничество в области борьбы с налоговыми и другими финансовыми преступлениями» об итальянском опыте в данной сфере

Отдельный интерес представляет собой информация, содержащаяся в Отчете ОЭСР «Эффективное межведомственное сотрудничество в области борьбы с налоговыми и другими финансовыми преступлениями» (размещен: www.oecd.org/ctp/taxcrimes).

В нем содержится обширная обобщенная информация о том, как организовано противодействие налоговым и иным финансовым преступлениям в 32 странах — участницах этой организации. При этом обращается внимание на то, что финансовые преступления охватывают широкий спектр преступлений, включая уклонение от уплаты налогов, налоговое мошенничество, отмывание денежных средств, коррупцию, инсайдерские сделки, мошенничество при банкротстве и финансирование терроризма.

По понятным причинам мы проанализируем данный Отчет применительно к Итальянской Республике. Так, в нем отмечается, что в результате проведенного анализа способов распределения полномочий по борьбе с налоговыми преступлениями в различных странах выделяются следующие четыре модели:

— Модель 1: налоговая администрация отвечает за руководство и проведение расследований. Данная модель применяется в Австралии, Канаде, Германии, Греции, Индии, Ирландии, Корее, Новой Зеландии, Южной Африке, Швейцарии, Великобритании и США.

— Модель 2: налоговая администрация отвечает за проведение расследований под руководством генерального прокурора. Данная модель применяется в Австрии, Чили, Голландии, Португалии, Швеции, Испании и США. В настоящее время в Испании расследование налоговых преступлений проводится под руководством допрашивающего судьи.

— Модель 3: специализированный налоговый орган под надзором Министерства финансов, но не входящий в налоговую администрацию, отвечает за проведение расследований. Данная модель применяется в Греции, Исландии и Турции.

— Модель 4: полиция или прокуратура отвечают за проведение расследований. Данная модель применяется в Бельгии, Чехии, Дании, Финляндии, Франции, Японии, Люксембурге, Мексике, Норвегии, Словакии и Словении.

При этом Италия в Отчете не включена в вышеуказанные четыре модели в связи с тем, что там полномочия по проведению расследований финансовых преступлений, включая налоговые преступления, переданы Финансовой гвардии (Guardia di Finanza), которая может проводить такие расследования как независимо, так и под руководством генерального прокурора. Финансовая гвардия также может проводить гражданско-налоговые расследования и проверки в рамках своих административных полномочий.

В частности, данный правоохранительный орган может проводить гражданско-налоговые проверки в продолжение проведенных расследований налоговых преступлений (при условии получения санкции прокурора). У Финансовой гвардии есть прямой доступ к информации, находящейся в распоряжении иных органов полиции, для целей проведения налоговых проверок и администрирования налогов. Хотя Финансовая гвардия функционирует под надзором Министерства финансов, у нее есть широкие полномочия по расследованию финансовых преступлений, включая отмывание денежных средств, контрабанду, незаконный оборот наркотиков и незаконную миграцию. Согласно итальянскому законодательству любое ведомство и должностное лицо, которые выявляют информацию, относящуюся к возможному уклонению от уплаты налогов, обязаны передать данную информацию в Финансовую гвардию, которая может провести расследование.

Кроме того, в Италии, хотя подразделение финансовой разведки и не может предоставлять информацию напрямую в Налоговую службу (Агентство поступлений), оно может предоставлять копии всех отчетов о подозрительных сделках Финансовой гвардии, которая отвечает за проведение налоговых проверок и расследование предполагаемых налоговых преступлений. По завершении налоговой проверки Финансовая гвардия передает в Налоговую службу любую информацию, которая имеет отношение к определению налогооблагаемой базы, например доказательства уклонения от уплаты налогов, не представляющего собой уголовно наказуемое деяние.

У Финансовой гвардии есть прямой доступ к Налоговому реестру (Anagrafe Tributaria), который ведет Налоговая служба и который включает в себя информацию о резидентах Италии. При этом, если Налоговая служба или Финансовая гвардия получает информацию, имеющую отношение к расследованию неналогового преступления, она обязана передать данную информацию в органы прокуратуры.

Также в Отчете отмечается, что Финансовая гвардия занимается расследованием налоговых преступлений под надзором судов, а итальянское подразделение финансовой разведки обязано обмениваться всеми отчетами о подозрительных сделках и результатами их финансового анализа со Специальным подразделением полиции по валютному контролю (Nucleo Speciale di Polizia Valutaria, NSPV), которое является частью Финансовой гвардии. Также Меморандум о взаимопонимании, подписанный между ведомствами, предусматривает, что подразделение финансовой разведки будет предоставлять Финансовой гвардии любую получаемую им информацию, которая имеет отношение к деятельности ведомства.

Наряду с этим подразделение финансовой разведки направляет копии всех отчетов о подозрительных сделках и результаты финансового анализа в Финансовую гвардию или Бюро расследований против мафии (Direzione Investigativa Antimafia). Отметим, что в Италии подразделение финансовой разведки является независимым подразделением в структуре Банка Италии.

В 2010 г. 97% отчетов о подозрительных сделках было направлено в Финансовую гвардию, а 3% — в Бюро расследований против мафии. Согласно итальянскому законодательству Финансовая гвардия, Бюро расследований против мафии и подразделение финансовой разведки являются ведущими ведомствами в борьбе с отмыванием денежных средств.

Говоря о полномочиях итальянского финансового регулятора, отметим, что если у центрального банка есть основания полагать, что было совершено преступление, он обязан сообщить об этом в органы прокуратуры, которые обычно руководят расследованием через соответствующий орган полиции. Органы полиции также могут запрашивать информацию, относящуюся к расследованию отдельных преступлений, в Банке Италии, которая будет предоставлена, если не будет нарушения обязательств по соблюдению конфиденциальности данной информации.

Информация, находящаяся в распоряжении центрального банка Италии и иных финансовых надзорных органов, обычно не может быть передана другим ведомствам. Однако отдельное законодательство предусматривает, что ограничения, установленные в отношении конфиденциальности информации, не могут распространяться на финансовых регуляторов и подразделение финансовой разведки. Впоследствии итальянское подразделение финансовой разведки подписало меморандум о взаимопонимании с Банком Италии и Агентством по надзору за страховой деятельностью, в котором были закреплены обязанности ведомств по обмену информацией и сотрудничеству в борьбе с отмыванием денежных средств и в обеспечении эффективного надзора. В настоящее время подразделение финансовой разведки и Агентство по надзору за страховой деятельностью обсуждают новый меморандум о взаимопонимании (информация в Отчете ОЭСР приведена по состоянию на конец 2012 г.).

В качестве одного из примеров успешной практики обмена информацией между ведомствами в Отчете ОЭСР приводится итальянский опыт организации доступа к налоговой информации для подразделения финансовой разведки и сотрудничества между подразделением финансовой разведки и финансовыми регуляторами. Так, расследованием предполагаемых налоговых преступлений, выявленных итальянским подразделением финансовой разведки, занимается Финансовая гвардия, у которой есть прямой доступ к информации, находящейся в распоряжении налоговой администрации. У итальянского подразделения финансовой разведки есть прямой доступ к Реестру счетов и депозитов (Anagrafe dei Conti), который ведет налоговая администрация и который содержит информацию о счетах и финансовых сделках, проводимых финансовыми посредниками.

Начиная с 2009 г. информация, получаемая подразделением финансовой разведки из Реестра счетов и депозитов, стала чрезвычайно полезной. В частности, данная информация также использовалась для анализа отчетов о подозрительных сделках, расширения международного сотрудничества посредством обмена информации с зарубежными подразделениями финансовой разведки, а также повышения эффективности инспекций и проверок, особенно в отношении финансовых посредников, которые не отличаются желанием сотрудничать.

Также было принято законодательство, которое разрешает итальянскому подразделению финансовой разведки иметь прямой доступ к Налоговому реестру, которое после вступления в силу позволит подразделению финансовой разведки получить доступ к налоговой информации по итальянским налогоплательщикам. Итальянское подразделение финансовой разведки подписало меморандум о взаимопонимании с Банком Италии и Службой по надзору за страховой деятельностью, обязав ведомства обмениваться информацией и сотрудничать друг с другом по вопросам отмывания денежных средств и обеспечивать эффективный надзор. В настоящее время на обсуждении находится следующий меморандум о взаимопонимании между подразделением финансовой разведки и Службой по надзору за рынком ценных бумаг (информация в Отчете ОЭСР приведена по состоянию на конец 2012 г.).

Говоря о взаимодействии различных ведомств с целью противодействия налоговым преступлениям, отмечается, что в Финансовой гвардии есть сотрудники, откомандированные в различные ведомства, включая органы прокуратуры, в результате чего можно отметить два заметных улучшения. Во-первых, тесные рабочие взаимоотношения между должностными лицами способствуют быстрому и эффективному обмену информацией между ведомствами. Во-вторых, командированные сотрудники Финансовой гвардии могут применять свои специализированные познания в сфере налогообложения и борьбы с преступностью, а также «полицейский подход» к рассмотрению дел, что существенно повышает ценность работы, выполняемой органами прокуратуры. Начиная с 2009 г. в Банке Италии также существует специализированная команда экспертов, которая дислоцирована в офисе прокуратуры в Милане для оказания содействия в процессе расследования финансовых и экономических преступлений.

Кроме того, Налоговая служба и Финансовая гвардия создали ряд рабочих групп для обмена информацией о фактах уклонения от уплаты налогов и преступных налоговых схемах, их участниках и методах проведения проверок и расследований. Указанные рабочие группы разрабатывают общие программы для борьбы с уклонением от уплаты налогов и в максимальной степени используют синергетический эффект от совместной работы.

Также в Отчете ОЭСР отмечается, что единого подхода, которому бы следовали государства при структурировании ведомств, ответственных за противодействие налоговым и финансовым преступлениям, не существует. Деятельность, которая отнесена к компетенции отдельного ведомства в одной стране, может быть отнесена к компетенции другого ведомства в иной стране. Аналогичным образом в некоторых странах может быть создано несколько независимых ведомств для осуществления деятельности, которая в других странах отнесена к компетенции единого более крупного органа. Понимание этих различий является важным для оценки последствий влияния сходств и различий между схемами стран для внутреннего межведомственного сотрудничества. Решение о том, какое именно ведомство будет отвечать за конкретные функции, будет напрямую влиять на процесс и договоренности, которые необходимы для достижения желаемого положительного результата от сотрудничества. Например, в зависимости от того, находится ли расследование случаев налогового мошенничества в компетенции налоговой администрации, органов полиции или специального органа по расследованию налоговых преступлений, напрямую влияет на договоренности с иными ведомствами, которые необходимы для оказания содействия в рамках указанных расследований.

Ведомства по борьбе с отмыванием денежных средств, включая подразделения финансовой разведки, являются основными элементами национальной стратегии борьбы с отмыванием денежных средств и финансированием терроризма. Согласно законодательству о борьбе с отмыванием денежных средств большинства стран, такие коммерческие организации, как банки, бухгалтерские фирмы, компании по переводу денежных средств и отдельные розничные торговые организации, которые принимают крупные суммы наличных денежных средств, обязаны предоставлять отчеты («отчеты о подозрительных сделках») в национальное подразделение финансовой разведки, если у этих организаций есть подозрения или разумные основания полагать, что осуществляемая через эту организацию сделка связана с отмыванием денежных средств или финансированием терроризма. Подразделения финансовой разведки проводят анализ отчетов о подозрительных сделках и направляют информацию о подозрительном основном преступлении в ведомство, которое отвечает за проведение расследований. В ряде стран подразделения финансовой разведки используют системы, позволяющие получать и анализировать отчеты о подозрительной деятельности наряду или вместо отчетов о подозрительных сделках.

Перечень преступлений, являющихся основными преступлениями, связанными с отмыванием денежных средств, может варьироваться, но многие страны приняли и используют термин «все преступления». До 2012 г. Рекомендации ФАТФ включали в список основных преступлений, связанных с отмыванием денежных средств, определенные преступления, такие как контрабанда, расследование которой во многих странах проводится таможенной администрацией (или объединенной налогово-таможенной администрацией). В редакции Рекомендаций ФАТФ 2012 г. данный перечень был дополнен спецификацией налоговых преступлений. Пересмотренные Рекомендации должны применяться во всех странах в соответствии с их внутренней правовой структурой.

Во всех странах — членах ОЭСР, в том числе и в Италии, существуют правовые интерфейсы, позволяющие финансовым регуляторам предоставлять органам полиции или органам прокуратуры информацию о предполагаемых фактах совершения преступлений неналогового характера или (за исключением одной страны) подразделениям финансовой разведки информацию о предполагаемых фактах отмывания денежных средств или финансирования терроризма, хотя в некоторых случаях обмен данной информацией может осуществляться исключительно по запросу.

Отметим, что одной из успешных практик в отношении обмена информацией между ведомствами явилось предоставление подразделению финансовой разведки доступа к налоговой информации и сотрудничество между подразделением финансовой разведки и финансовыми регуляторами в Итальянской Республике.

3.5. Международное сотрудничество, направленное на противодействие уклонению от уплаты налогов и обмен налоговой информацией

В отчете Корпуса финансовой гвардии Италии за 2015 г. подчеркивается важная роль в противодействии уклонению от уплаты налогов такого инструмента, как международное сотрудничество. Характеризуя специфику межгосударственного регулирования в сфере противодействия уклонению от уплаты налогов, необходимо выделить два основных направления международного взаимодействия в данной сфере:

1) совместная координация усилий государств, в том числе взаимодействие с международными организациями, обмен налоговой информацией в рамках международного сотрудничества;

2) заключение международных налоговых соглашений и их последующее применение.

Совершенствование процедур трансграничного обмена информацией между налоговыми и правоохранительными органами на международном уровне, совершенствование стратегий, координация усилий государств и расширение сотрудничества в налоговой сфере для взаимного содействия противодействию уклонения от уплаты налогов в настоящее время являются приоритетными задачами для большинства государств, в том числе и Итальянской Республики.

В связи с этим для Финансовой гвардии актуальным является укрепление сотрудничества с правоохранительными органами других государств, европейскими и международными органами власти и организациями: Европейской комиссией, ОЭСР, Европолом, Интерполом и др.

Кроме того, в работе Корпуса финансовой гвардии свои функции выполняют сотрудники, осуществляющие деятельность при дипломатических представительствах и консульских учреждениях иностранных государств на основании Декрета № 68/200118. В настоящее время они находятся в таких городах, как Белград, Бразилиа, Брюссель, Буэнос-Айрес, Лондон, Мадрид, Москва, Париж, Пекин, Нью-Йорк, Панама и др.

В связи с ростом правонарушений, связанных с неуплатой и уклонением от уплаты налогов в бюджеты стран — членов ЕС, а также в целях предотвращения налоговых правонарушений в Европейском союзе принят ряд нормативных актов об обмене информацией между странами — членами ЕС, в частности:

— Регламент Совета ЕС от 7 октября 2010 г. № 904/2010 «Об административном сотрудничестве и борьбе с мошенничеством в области налога на добавленную стоимость»19;

— Регламент Совета ЕС от 2 мая 2012 г. № 389/2012 «Об административном сотрудничестве в области акцизов и отмене Регламента Совета ЕС № 2073/2004»20;

— Директива Совета ЕС от 15 февраля 2011 г. № 2011/16/EC «Об административном сотрудничестве в области налогообложения и отмене Директивы № 77/799/EEC»21.

На основе анализа данных правовых актов можно выделить следующие цели международного сотрудничества и обмена налоговой информацией:

— поддержка и реализация фискальных интересов государств;

— предотвращение конфликтов между различными национальными налоговыми системами за счет их гармонизации;

— противодействие уклонению от налогообложения в международной экономической деятельности с помощью обмена информацией между налоговыми органами;

— выработка единообразного понятийного аппарата, критериев происхождения и резидентства в сфере международного налогообложения.

Указанная нами Директива Совета ЕС от 15 февраля 2011 г. № 2011/16/ЕС закрепляет основные положения о сотрудничестве между государствами — членами ЕС в части обмена необходимой информацией в налоговой сфере. Статья 2 указанной Директивы предусматривает, что устанавливаемые ею положения применяются к любым видам налогов, за исключением налога на добавленную стоимость, таможенных пошлин и акцизов.

Директива предусматривает, что международное сотрудничество в налоговой сфере может осуществляться в форме:

— обмена информацией по запросу;

— автоматического обмена информацией;

— ситуационного обмена информацией.

Кроме того, к иным формам сотрудничества между государствами — членами Европейского союза относятся:

— управление системой обратной связи относительно использования полученной информации;

— обмен передовым опытом и практикой;

— присутствие и участие представителя запрашиваемого государства-члена в административных расследованиях.

В соответствии со ст. 5 вышеуказанной Директивы обмен информацией по запросу происходит по инициативе запрашивающей стороны. В заявке требуется указать информацию о личности, в отношении которой осуществляется расследование, а также цели предоставления налоговой информации. Необходимо отметить, что запрашивающая сторона также предоставляет сведения о том, что ею были использованы все доступные способы и источники получения информации. По результатам запроса при наличии требуемой информации она направляется запрашиваемой стороне, в противном случае передаются результаты проведенных по запросу расследований.

Тем не менее, согласно Директиве от 15 февраля 2011 г. № 2011/16/EC государственный орган запрашиваемого государства имеет право отказать в предоставлении информации, если это приведет к раскрытию коммерческой, промышленной или профессиональной тайн, или раскрытие информации противоречит государственной политике государства или законодательству. Однако государства — члены Европейского союза не вправе отказать в предоставлении информации, если она находится в распоряжении банков и других финансовых учреждений.

Помимо обмена информацией по запросу, Директива предусматривает также механизмы обязательного автоматического и ситуационного обмена информацией. В соответствии с п. 9 ст. 3 Директивы автоматический обмен информацией происходит без предварительного запроса налоговой информации.

В части обязательного автоматического обмена информацией Директива предусматривает обязанность государств — членов Европейского союза с 1 января 2014 г. на автоматической основе передавать уполномоченному органу любого другого государства — члена ЕС доступную информацию в отношении:

— доходов от трудовой деятельности;

— директорского вознаграждения;

— инструментов страхования жизни, не подпадающих под действие иных правовых актов Европейского союза об обмене информацией;

— пенсий;

— права собственности на недвижимое имущество и доходов от него.

Директива предусматривает обмен информацией в течение шести месяцев со дня окончания налогового года и частота обмена должна быть не реже одного раза в год.

Ситуационный обмен информацией, т. е. обмен информацией без предварительного запроса, предусматривается в следующих случаях:

— когда налоговый орган одного государства — члена Европейского союза имеет основания считать, что налогоплательщик нарушил законодательство в налоговой сфере другого государства — члена ЕС;

— если налогоплательщик получает налоговую льготу или освобождение от уплаты налогов, что, в свою очередь, может привести к увеличению налоговых платежей, подлежащих уплате в другом государстве-члене;

— когда деловые отношения между налогоплательщиками в разных государствах — членах Европейского союза осуществляются через одну или несколько стран, что может привести к занижению уплаты налога;

— если налоговые органы имеют основания полагать, что в результате перечисления прибыли внутри одной группы предприятий будут недоначислены налоги;

— когда компетентные или налоговые органы имеют основания полагать, что передача информации будет иметь значение для оценки налоговых обязательств другого государства-члена.

В случае ситуационного обмена информацией соответствующие запросы должны быть исполнены в течение трех месяцев с момента их получения компетентными органами.

Регламент Совета ЕС от 7 октября 2010 г. № 904/2010 «Об административном сотрудничестве и борьбе с мошенничеством в области налога на добавленную стоимость»22 регламентирует порядок осуществления сотрудничества компетентных государственных органов государств — членов ЕС в налоговой сфере и устанавливает правила обмена информацией по налогу на добавленную стоимость. Целью проведения сотрудничества налоговых органов является оценка правильности исчисления налога на добавленную стоимость, борьба с мошенничеством в области начисления налога на добавленную стоимость и уклонения от уплаты налогов.

Данный Регламент предусматривает следующие направления сотрудничества:

1. Расширение обязанностей государств в отношении административного сотрудничества и защиты налоговых поступлений, поступающих от других государств — членов союза.

2. Расширение баз данных, касающихся вопросов уплаты НДС и деятельности экономических субъектов внутри ЕС, включая ряд сведений о налогоплательщике и операциях, им осуществляемых.

3. Гарантирование безопасности предоставляемой информации правового характера в рамках системы обмена данными.

4. Обеспечение качества информации, содержащейся в базах данных государств — членов союза, разработка общих стандартов, необходимых для анализа рисков.

В рамках регламента предусмотрены такие формы сотрудничества между компетентными органами государств-членов, как обмен информацией по запросу, автоматический и ситуационный обмен информацией, а также контроль, предусматривающий скоординированные проверки налогоплательщиков, организованные несколькими государствами — членами ЕС, имеющими общий или взаимный интересы.

Одно из положений Регламента от 7 октября 2010 г. № 904/2010 было направлено на создание единой системы контроля за уплатой налога на добавленную стоимость в рамках Европейского союза — Eurofisc.

Отметим, что еще на этапе проекта Европейский социально-экономический комитет (CSE) раскритиковал создание Eurofisc, заявив, что было бы достаточно более тесного сотрудничества между налоговыми службами государств и органами, ведущими борьбу с организованной преступностью и отмыванием капиталов. В качестве аргумента CSE подчеркнул, что неуплата НДС не является самостоятельным преступлением и во многих случаях связана с контрабандой фальсифицированных товаров, торговлей наркотиками, оружием и другими незаконными видами деятельности, которые контролируются преступными группировками и террористическими формированиями.

Тем не менее, озабоченность европейских финансовых властей уровнем бюджетных дефицитов и общим замедлением экономики обусловила принятие положительного решения относительно создания Еврофиска. В итоге к его основной задаче было отнесено координирование быстрого и многостороннего обмена налоговой информацией между государствами-членами. Сегодня Еврофиск направляет работу ответственных должностных лиц государств-членов с целью предупреждения и борьбы с мошенничеством в сфере налога на добавленную стоимость, а также способствует реализации налоговой политики Европейского союза. При этом стоит отметить, что учреждение Еврофиска не явилось созданием наднациональной налоговой полиции, поскольку включает в себя только механизм обмена информацией и информирования государств — участников Европейского союза о появлении новых форм уклонения от уплаты налогов.

Регламент Совета ЕС от 2 мая 2012 г. № 389/2012 «Об административном сотрудничестве в области акцизов и отмене Регламента Совета ЕС № 2073/2004» устанавливает порядок международного сотрудничества компетентных органов государств — членов ЕС в сфере соблюдения законодательства по уплате акцизных сборов и предупреждения уклонения от уплаты акцизов.

Для достижения данных целей рекомендуется использовать созданные в соответствии с положениями Решения Совета ЕС № 1152/2003/EC от 16 июня 2003 г. «О контроле за подакцизной продукцией с использованием электронных средств»23 компьютерные системы, что позволяет эффективнее и быстрее реагировать на запросы, носящие неоднократный характер, а также способствует оперативному обмену информацией между компетентными органами, позволяет проводить оценку рисков нарушения законодательства, способствует реализации принципа прозрачности, что в конечном итоге должно привести к сокращению нарушений законодательства о налогах и сборах.

Регламент Совета ЕС № 389/2012 также предусматривает положения, касающиеся порядка обмена информацией. Так, осуществляя сотрудничество по запросу в соответствии с п. 1 ст. 8 Регламента, запрашиваемый орган направляет информацию, касающуюся применения законодательства об акцизах, в том числе любую информацию, относящуюся к конкретному делу или конкретному случаю, включая информацию, относящуюся к движению подакцизных товаров в рамках союза, не позднее трех месяцев с момента получения запроса.

В случае начала административного расследования указанным Регламентом предусмотрено присутствие представителей запрашиваемого государства при административном расследовании с целью сотрудничества и обмена необходимой информацией для соблюдения законодательства об акцизах. В случае если необходимо проведение контроля в отношении одного или нескольких хозяйствующих субъектов или других лиц, которые имеют общий интерес в разных государствах — членах ЕС, два или более государств-членов исходя из анализа рисков нарушения законодательства могут осуществлять совместные проверки.

Указанный Регламент содержит отдельные требования к процедуре запроса информации. Так, предусматриваются:

— формы запроса и ответа;

— способы передачи документов, способы инициирования одновременного контроля;

— обязательное пояснение причин отказа от участия в совместных проверках;

— наличие представителей, ответственных за контроль и координацию совместной работы;

— запрос уведомления управленческих решений и мер;

— способы и сроки обязательного и ситуационного обмена информацией;

— обмен информацией и сведениями о ее хранении по разрешениям экономических операторов и налоговых органов, а также прочей информацией, необходимой для сотрудничества компетентных органов государств-членов с целью соблюдения законодательства в сфере уплаты акцизов.

По аналогии с Директивой от 15 февраля 2011 г. № 2011/16/EC запрашивающая сторона предоставляет сведения о том, что ею были использованы все доступные способы и источники получения информации. Государственный орган запрашиваемого государства имеет право отказать в предоставлении информации, если это приведет к раскрытию коммерческой, промышленной или профессиональной тайн, или раскрытие информации противоречит государственной политике государства или законодательству. Однако государства — члены Европейского союза не вправе отказать в предоставлении информации, если она находится в распоряжении банков и других финансовых учреждений.

Согласно отчету Финансовой гвардии Италии, за 2015 г. в части обмена информацией, ею была предоставлена информация по 132 налогоплательщикам в части уплаты прямых налогов, по 495 случаям уплаты налога на добавленную стоимость и по 49 случаям, связанным с уплатой акцизов и иных платежей; в то время как по запросу Итальянской Республики информация была предоставлена в 88, 1052 и 43 случаях соответственно.

Помимо Директив, закрепляющих порядок осуществления обмена информацией, в ЕС разработан программный документ — План мероприятий по борьбе с нарушениями налогового законодательства и уклонением от уплаты налогов, который был представлен Европейской комиссией по налогам в 2012 г.24

Данный План имеет целью противодействие совершению налоговых правонарушений и предусматривает внесение изменений в действующее законодательство Европейского союза о налогах и сборах, а также планирование взаимодействия и совместной деятельности налоговых и правоохранительных органов, органов юстиции, органов, осуществляющих финансовый мониторинг и борьбу с легализацией доходов, полученных преступным путем, и финансирование терроризма.

Кроме того, определенное внимание уделяется и вопросу заключения странами — членами ЕС двусторонних налоговых конвенций, особенно с третьими странами, а также странами, являющимися низконалоговыми юрисдикциями. Ведь налогоплательщики, особенно крупные корпорации, используют эти конвенции для перехода обязанностей по уплате налогов за пределы территории ЕС и уменьшения размера налоговой обязанности в целом. Несоответствие норм законодательного регулирования различных государств предоставляет широкие возможности для уклонения от уплаты налогов либо необоснованной уплаты налогов по более низкой процентной ставке (об этом мы говорим в главе данной книги, посвященной налоговой оптимизации). В связи с этим Европейская комиссия по налогам предложила государствам — членам ЕС обеспечивать включение соответствующих положений в заключаемые ими соглашения об избежании двойного налогообложения.

Также в результате несоблюдения третьими странами, включая государства, предоставляющие льготный налоговый режим, минимальных требований в сфере регулирования налоговых правоотношений Европейский союз несет убытки от непоступления налоговых платежей. В качестве рекомендации государствам — членам ЕС Европейская комиссия предложила выработать критерии, позволяющие установить, законодательство каких именно государств не соответствует минимальным требованиям с точки зрения противодействия уклонению от уплаты налогов, и соответствующую систему санкций (такая мера, как ведение черных списков государств, успешно реализуется в Италии). Европейской комиссией было также принято решение о направлении экспертов по налогообложению в государства, нуждающиеся в помощи для приведения налоговой системы в соответствие с разработанными налоговыми стандартами.

Также план, разработанный Европейской комиссией, включает следующие меры:

1. Всем налогоплательщикам будет присвоен индивидуальный номер налогоплательщика ЕС. В настоящее время присвоением ИНН налогоплательщикам занимаются государства — члены Европейского союза в соответствии со своим национальным законодательством. В свою очередь, различия в правовых системах создают трудности при идентификации налогоплательщиков, не являющихся резидентами конкретного государства, и при осуществлении обмена информацией о полученных и задекларированных доходах.

Таким образом, введение единого ИНН для налогоплательщиков Европейского союза позволит предотвратить возникающие в настоящий момент проблемы.

Технически предстоит решить, каким именно образом будут присвоены данные номера — отдельно каждому налогоплательщику или путем дополнения национального ИНН определенным европейским идентификатором. Тем не менее, введение европейского налогового идентификатора является достаточно трудоемким процессом, поэтому его проведение будет проходить поэтапно.

2. Разработка кодекса налогоплательщика Европейского союза, который будет содержать в том числе положительный опыт межгосударственного сотрудничества в сфере налогообложения. Предполагается, что принятие данного нормативного правового акта позволит урегулировать и обеспечить прозрачность правоотношений, возникающих между налогоплательщиками и налоговыми органами, закрепить права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов и, в конечном итоге, будет способствовать укреплению налоговой дисциплины в Европейском союзе и предотвращению нарушений налогового законодательства.

3. Информационная поддержка налогоплательщиков. В настоящее время Европейским союзом планируется организация пунктов предоставления налогоплательщикам комплексного обслуживания (включая информирование налогоплательщиков, в том числе не являющихся резидентами государства — члена ЕС), где они смогут получить всю необходимую информацию, касающуюся уплаты налогов. Данная мера должна обеспечить соблюдение налогоплательщиками норм налогового права, в том числе при совершении трансграничных операций. В 2012 г. на территории ЕС в указанном направлении была запущена пробная программа FISCALIS, в рамках которой осуществлялись налоговые консультирования.

4. Унификация норм, закрепляющих ответственность за нарушение налогового законодательства. Европейская комиссия поддержала работу по унификации национального законодательства государств — членов Европейского союза в части приведения в соответствие составов налоговых правонарушений, а также санкций за их совершение. Внесение изменений в действующее законодательство требуется для усовершенствования механизмов борьбы со злоупотреблениями в налоговой и финансовой сфере Европейского союза.

5. Выявление неплательщиков НДС. База данных Eurofisc постепенно начинает обеспечивать быстрый обмен информацией в случаях злоупотреблений в области косвенных налогов. Предполагается усовершенствовать эту систему таким образом, чтобы она выполняла такие же функции в отношении прямых налогов. Это делается прежде всего в целях выявления повторяющихся тенденций и схем злоупотреблений, случаев агрессивного налогового планирования. Расширение системы планируется после получения и анализа результатов работы Eurofisc в части налога на добавленную стоимость.

6. Установление системы контроля за крупными сделками. На основе опыта отдельных стран — членов ЕС и финансового анализа идет разработка общей методики и рекомендаций в целях облегчения налоговым органам доступа к информации, касающейся денежных оборотов по счетам, например к расчетам по кредитным картам и банковским счетам, производимым в зоне ЕС и за ее пределами. Планируется также совершенствование системы контроля крупных сделок.

Таким образом, вышеперечисленные инструменты предоставляют государствам — членам Европейского союза правовую основу для осуществления эффективного международного сотрудничества по вопросам нарушения законодательства о налогах и сборах и уклонения от исполнения налоговой обязанности.

Немаловажную роль играют и международные конвенции, заключенные с третьими странами. Международные налоговые соглашения, призванные предотвращать уклонения от уплаты налогов резидентов договаривающихся государств, как правило, заключаются между правительствами двух стран и представляют собой общие соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и капиталов с соответствующими статьями о предотвращении злоупотреблений в уплате налогов.

Среди международных организаций, занимающихся противодействием уклонению от уплаты налогов в современном мире, необходимо отметить работу ОЭСР — ведущей межправительственной организации, занимающейся вопросами налогообложения. ОЭСР институционально возглавила международное налоговое регулирование после того, как Большая двадцатка (G20) поручила ей в условиях глобального финансово-экономического кризиса усовершенствовать рекомендации по борьбе с чрезмерной экспансией офшорных юрисдикций — «налоговых гаваней».

Также отметим, что в 2010 г. была принята новая версия Модельной конвенции ОЭСР, согласно которой обмен налоговой информацией основывается на четырех базовых принципах, которые рекомендованы ОЭСР и иными международными организациями: принципе предполагаемой необходимости, принципе недопущения бесконтрольного сбора информации, принципе конфиденциальности, принципе взаимности.

Глава 4.
Итальянский опыт проведения амнистии капиталов . На примере «Налогового щита 3»

Надо отметить, что проведенная в 2009 г. в Итальянской Республике амнистия капиталов под названием «Налоговый щит 3», судя по названию, являлась далеко не первым по счету мероприятием подобного рода. Первые две были проведены в 2001 и 2003 гг. соответственно.

Однако именно «Налоговый щит 3» вошел в историю как наиболее эффективная правительственная кампания по возврату и легализации находящихся за рубежом активов итальянских резидентов. Она вобрала в себя все положительное, что имело место и сработало во время проведения предыдущих двух мероприятий, учтя произошедшие изменения на итальянском и европейском налоговых полях.

Отметим, что основные отличия «Налогового щита 3» от мероприятий «Налогового щита» 2001 и 2003 гг., связаны с обязательным возвращением капитала, находящегося вне стран ЕС и Норвегии, тогда как в предыдущих амнистиях капитала было возможно проведение налогового урегулирования, т. е. декларирования денежных средств и имущества без обязательного физического перемещения его в страну происхождения.

4.1. Историко-правовые аспекты проведения амнистии капиталов в Итальянской Республике

Первая амнистия налоговых уклонистов была проведена в Италии еще в далеком 1982 г. Она привлекла около 12,1 млн заявителей, что составило 5,15% от всех плательщиков налогов по данным на 1981 г., из них 8,5% ранее вообще не платили налоги, а 13,7% уклонялись от уплаты налогов с дополнительных доходов.

В 1984 г. проводилась амнистия капитала и имущества индивидуальных предпринимателей, а в 2001–2002 гг. была проведена не менее, если не более яркая кампания — Decreto Legge, в результате которой, по данным Министерства финансов Италии, в течение 60 дней было репатриировано около 61 млрд евро и примерно 1 млрд был получен в бюджет в виде налогов. Налоговая ставка при проведении амнистии была весьма невелика и составляла 2,5%.

Именно на рубеже веков правительство Итальянской Республики перестало мириться с ситуацией, когда в северных районах страны швейцарские банки развернули сеть своих филиалов и отделений, которые позволяли не только переводить туда практически любые суммы, но и предоставляли возможность анонимно управлять этими счетами, недоступными для итальянских налоговых ведомств, в первую очередь Финансовой гвардии.

В результате амнистии капиталов 2001–2002 гг. в страну из соседней Швейцарии вернулись миллиарды евро, а банковские продукты, предоставляющие услуги по анонимному управлению средствами, оказались невостребованными. Таким образом, более половины средств, вернувшихся в Италию в период амнистии, было переведено со счетов, открытых в швейцарских банках. Результаты долго обсуждались в Европейском союзе, который давно был озабочен вопросом, как заставить своих граждан изъять деньги из страны, которая никак не хотела на тот момент поступиться правилами банковской тайны. Так, согласно отчету швейцарского банка UBS за I квартал 2002 г., участники амнистии перечислили почти половину средств, выведенных из этого банка, в его дочернюю структуру UBS Italia, т. е. на свою родину.

Налоговые сборы возросли на 6,5% в течение 4 месяцев после амнистии, из них сборы прямых налогов (подоходный налог) возросли на 5,6% и составили 45,4 млрд евро. Доход составил 91,7 млрд евро за январь — апрель 2002 г. по сравнению с 68,1 млрд евро за тот же период 2001 г. Более того, специально установленный единовременный налог с амнистируемого имущества и капитала в размере 2,5% от стоимости имущества принес в бюджет дополнительно 1,4 млрд евро, что составило 0,4% от общих налоговых поступлений.

Как следствие, правительству во главе на тот момент с премьер-министром Сильвио Берлускони доход от амнистии позволил финансировать последующее сокращение налогов, освобождение от подоходного налога дохода менее 25 тыс. евро, а также некоторое сокращение налогов для предпринимателей и физических лиц.

Следует отметить, что немаловажное значение для успеха данной амнистии капитала имела грамотная рекламная кампания; именно тогда впервые мероприятия по проведению амнистии капиталов получили емкое и впечатляющее название — «Налоговый щит».

Упомянутая нами амнистия, проведенная в Италии в период с 1 ноября 2001 г. по 28 февраля 2002 г., носила явный признак амнистии капиталов, так как легализовывались не полученные доходы, сокрытые от налого­обложения, а финансовые инструменты и капитал, недвижимое и движимое имущество, земельные наделы, произведения искусства. Уже тогда заявителям предлагалось два способа — репатриация или легализация.

Первая могла быть применена в отношении капитала или финансовых инструментов, находящихся за границей, где обязательным условием являлся возврат средств под юрисдикцию Италии. Применение способа зависело от желания заявителя, возможна была и комбинация обоих способов. Волеизъявление должно было быть отображено в декларации надлежащей формы с указанием метода — без перемещения средств под итальянскую юрисдикцию либо с перемещением. Как мы уже отмечали, заявитель был обязан уплатить 2,5% от задекларированной стоимости имущества либо приобрести государственные ценные бумаги на сумму, равную 12% от стоимости имущества.

Обеспечивая сохранение анонимности, исполнительный орган был уполномочен выдавать сертификат конфиденциального «взноса» с целью легализации. Сертификат являлся гарантом конфиденциальности и содержал следующий текст: «…освободить лицо от уплаты налоговых задолженностей и аудита средств до легализации; ликвидировать учетные записи налоговых задолженностей, пеней, штрафов, в отношении капитала или имущества, предоставленного к легализации; сохранять полную конфиденциальность всех трансакций по репатриации капитала или имущества для налоговых органов соцобеспечения и не вовлеченных финансовых структур. Информировать о попытках легализации капитала или имущества, приобретенных в результате коррупции, террористических акций и других уголовных преступлений; облагать налогом доход от капитала или имущества, представленного к легализации полученный за период с 1 августа 2001 г. до репатриации через финансовый институт, производящий репатриацию, сохраняя конфиденциальность; не заполнять налоговую декларацию до окончания легализации и репат­риации капитала или имущества (декларация подлежит заполнению на конец 2002 г. с указанием капитала или имущества)».

Данный сертификат, являясь гарантом конфиденциальности, закреплял право заявителя на обжалование возможных претензий и расследований в отношении заявленного имущества по фактам, имевшим место до легализации. В свою очередь, банки-посредники могли передавать информацию о количестве поступивших средств с сохранением конфиденциальности легализации.

Амнистия сопровождалась также усилением мер ответственности за нарушение налогового законодательства. К примеру, если ранее штраф за сокрытие капитала или имущества или ненадлежащее заполнение налоговой декларации составлял от 250 до 2000 евро, то вне зависимости от суммы после амнистии штраф взимался в размере 5–25% от суммы незадекларированных средств плюс конфискация имущества на соразмерную сумму. Более того, с целью стимулирования деловой активности были внесены поправки по начислению налогов на инвестиционный доход неитальянских резидентов-бенефициаров.

Это распространялось только в отношении стран, подписавших двусторонние договоры об избежании двойного налогообложения. После амнистии это положение распространилось на всех нерезидентов бенефициаров, вне зависимости от наличия двусторонних договоров об избежании двойного налогообложения. Письменное подтверждение от страны нерезидента о получении налога более не требовалось.

Банк Италии амнистировал 30 млрд евро из примерно 500 млрд евро, вывезенных за границу за весь послевоенный период. Эти деньги были легализованы после уплаты налога в 2,5%. В результате число зарегистрированных миллионеров в Италии возросло на 13,25%.

4.2. Амнистия капиталов «Налоговый щит 3»

4.2.1. Правовое содержание и правовая основа амнистии капиталов

Процедура амнистирования капиталов, проведенная в 2009 г. и получившая название «Налоговый щит 3» заключалась в совокупности следующих юридически значимых действий:

— индивидуализация (выявление) активов;

— выбор между репатриацией и урегулированием;

— оценка активов;

— подача соответствующей декларации в установленный законом срок;

— оплата чрезвычайного налога.

Положения амнистии капиталов применялись в следующих случаях:

— непредставление декларации об имущественных и финансовых активах, находящихся за рубежом;

— незаполнение специального формуляра «RW» декларации о доходах (раздела декларации, в котором указываются зарубежные активы);

— указание в декларации о доходах неверных (или заведомо искаженных) сведений о финансовых или имущественных активах, находящихся за рубежом;

— указание таких сведений в формуляре «RW» декларации о доходах.

Правовой основой амнистии капиталов, проведенной в 2009 г., стал Декрет-закон № 78/2009 (с изменениями, в ред. Закона от 3 августа 2009 г. № 103). Основное его содержание определено в ст. 13-бис, которая установила возможность с 31 декабря 2008 г. осуществлять репатриацию из-за рубежа финансовых активов и имущества, приобретенного или находящегося в нарушение действующих норм налогового и валютного законодательства во владении резидентов.

Статья 13-бис, озаглавленная как «Положения, касающиеся репатриации финансовых активов и имущества, находящихся вне территории государства», устанавливала новую систему регулирования подобных активов, существование которых само по себе уже являлось нарушением действующего итальянского законодательства о налогах и налоговом мониторинге.

Новый механизм регулирования реализовывался путем введения чрезвычайного налога с синтетической ставкой в 50% от вменяемого собственникам зарубежных активов годового дохода, признаваемого равным 2% за период пяти лет, предшествующих репатриации или налоговому урегулированию. Фактически налог составлял 5% от оценочной стоимости активов.

Процедура, предусмотренная данной нормой, получила название «Налоговый щит 3» и представляла собой инструмент, позволявший репатриировать или проводить процедуру налогового урегулирования в отношении финансовых или иных активов налоговых резидентов Италии, находящихся за рубежом в нарушение остальных налоговых норм и норм о налоговом мониторинге.

4.2.2. Субъекты амнистии. На кого распространялся «Налоговый щит 3» и кто мог им воспользоваться

Правовым особенностям применения амнистии было посвящено разъяснение Агентства поступлений Итальянской Республики (далее — Агентство поступлений), которое основывалось на нормах Циркуляра от 4 декабря 2001 г. № 99/Е, а также на положении о том, что вопрос применения амнистии не мог быть решен в общем порядке, а должен был рассматриваться с учетом характеристик и организационных особенностей каждого конкретного субъекта.

Право на применение процедур «Налогового щита 3» имели следующие лица, являвшиеся резидентами Италии:

1) физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели и лица, имеющие право на получение дохода от юридических лиц. В отношении физических лиц «Налоговый щит 3» мог применяться также независимыми специалистами, не имеющими статуса индивидуальных предпринимателей. Таким образом, устранялось некоторое противоречие, потому как индивидуальный предприниматель мог репатриировать или проводить налоговое урегулирование зарубежных активов, происходящих из источников, не облагаемых налогом в Италии, тогда как юридическое лицо было лишено такой возможности;

2) некоммерческие организации;

3) простые общества, образованные в соответствии со ст. 5 Единого закона о налогах на доходы (Закон о налоге на доходы, утв. Декретом Президента Республики от 22 декабря 1986 г. № 917), и ассоциации, приравненные к ним;

4) юридические лица, контролируемые из-за рубежа;

5) применение процедур «Налогового щита 3» разрешалось также для лиц, имеющих доли участия в иностранных юридических лицах (ст. 167, 168 Единого закона о налогах на доходы).

Из перечня субъектов амнистии были исключены коммерческие организации, общества, являющиеся объединениями лиц или капиталов, за исключением простых обществ.

В целях легализации активов было также установлено, что налогоплательщик должен был непосредственно владеть активами, являющимися объектом налоговой защиты, даже если таковые были ранее зарегистрированы на имя подставного лица или даже общества. Финансовая администрация Италии всегда допускала возможность реализации процедур «Налогового щита» даже тогда, когда при этом выявлялось сокрытие активов через подставных лиц или фиктивные общества, при одном условии: конечный выгодоприобретатель фактически должен был находиться на территории Италии.

1. Принцип пропорциональности.

Доходы физических лиц, получаемые от участия в обществах, облагались налогом пропорционально размерам их долей, участники обществ при этом могли предоставлять конфиденциальные декларации раздельно.

2. Признак резидентства.

Если имелись сомнения в том, подпадает ли физическое лицо под действие амнистии, применялись положения Циркуляра № 99/Е/2001, который специально отсылал к признаку итальянского резидентства. Согласно п. 2. ст. 2 Единого закона о налогах на доходы признавались итальянскими резидентами и благодаря этому подпадали под действие процедур «Налогового щита 3» следующие категории:

— физические лица, которые большую часть налогового периода состоят на учете в реестре резидентов, являются резидентами в смысле норм Гражданского кодекса (постоянно проживают) или имеют домицилий (головное подразделение, центр экономических интересов и т. д.) на территории Италии;

— помимо этого, налоговыми резидентами Италии признаются граждане Италии, исключенные из реестра резидентов и постоянно проживающие на территориях с льготным налоговым режимом, указанных в министерском Декрете от 4 мая 1999 г. (так называемый белый список).

Из этого следует, что такие лица вновь включались в состав субъективной стороны «Налогового щита 3», для чего они должны были подтвердить посреднику свой статус итальянского налогового резидента, отказываясь, таким образом, от дальнейшего использования статуса нерезидента.

Циркуляр № 99/Е/2001 уточнил, кроме того, что указанный выше признак места постоянного проживания должен был присутствовать не только на дату представления конфиденциальной декларации, но и в течение текущего налогового периода. Важно отметить, что для предшествовавших налоговых периодов это было не обязательно.

Циркуляром исключались из этого правила все коммерческие организации, общества, объединения капиталов (за исключением простых обществ, соблюдавших положения о налоговом мониторинге, а также тех, которые ранее единоразово допускали нарушение обязательств о декларировании доходов, полученных за рубежом).

В отношении налогоплательщиков, чей статус налогового резидента в Италии был обусловлен международными договорами, ратифицированными в Италии, которые на постоянной основе предоставляли возможность трудовой деятельности через общеевропейские органы, Циркуляр № 43/Е/2009 уточнял, что такие лица не обязаны были заполнять формуляр «RW» Единой декларации о доходах относительно финансовых активов, учрежденных и содержащихся за границей.

Исключены из числа лиц, обязанных заполнять формуляр «RW», и, таким образом, из субъективной сферы в соответствии со ст. 13-бис Декрет-закона № 78/2009, были также и лица, проживающие в муниципалитете Кампионе-д’Италия. Они обязаны были действовать в соответствии с законодательством Швейцарской Республики о валютных операциях на вышеупомянутой территории (муниципальное образование — эксклав Италии на территории Швейцарии).

Как предусматривалось ст. 5 примеч. 3 п. d) и ст. 73 примеч. 3 Единого текста о налоге на доходы, простые общества, ассоциации и некоммерческие организации считались налоговыми резидентами Италии в случае, если они также фактически присутствовали на территории большую часть текущего налогового периода на дату предоставления конфиденциальной декларации.

3. Перенос эффекта репатриации капитала, осуществленного от имени юридического лица, на физическое лицо, и наоборот.

Существенной новеллой «Налогового щита 3» явился п. 7-бис ст. 13-бис Декрет-закона № 79/2009, который предполагал частичное распространение амнистии только на физических лиц — участников обществ, которое заключалось в переносе эффектов репатриации на личность. При этом предполагалось, что общество, являющееся резидентом другого государства и проводящее репатриацию, передает контролирующему выгодоприобретателю-итальянцу доход.

В то же время, если участник (физическое лицо) юридического лица (компании) прибегал к применению «Налогового щита 3», то факт подачи конфиденциальной декларации одним или несколькими участниками — физлицами не порождал для юридического лица обязанности какого-либо подтверждения доходов. При этом компания продолжала пользоваться обычными инструментами подтверждения доходов.

Кроме того, выявление зарубежных активов могло касаться также активов, находящихся в совместной собственности нескольких субъектов. Каждый собственник в таких случаях осуществлял санацию только своей доли, не порождая каких-либо последствий для всего общества (или для всех остальных собственников).

А вот участники простых или акционерных обществ — физические лица, несомненно, в персональном порядке могли использовать репатриацию или налоговое урегулирование. Тем не менее, им необходимо было тщательно взвешивать возможные последствия применения этих мер с точки зрения административных и уголовных последствий для общества. Проще говоря, им необходимо было должным образом оценивать возможные налоговые риски для общества (не использующего процедуры «Налогового щита 3») в случае подачи в индивидуальном порядке конфиденциальной декларации одним или несколькими участниками.

4. Применение «Налогового щита 3» к контролируемым иностранным компаниям.

Данный вопрос особенно интересен в свете вступления в силу с 1 января 2015 г. Федерального закона от 24 ноября 2014 г. № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)».

Возможность применения «Налогового щита 3» распространялась на компании, контролируемые из-за рубежа (CFC, Controlled Foreign Companies). Статья 13-бис распространила свое действие на такие компании и позволяла им применять процедуры репатриации или налогового урегулирования. В таком случае эффект «Налогового щита 3» распространялся, в первую очередь, на участников таких компаний.

Нормы о контролируемых зарубежных компаниях не применялись в отношении доходов, полученных от контролируемых иностранных компаний в прошедших налоговых периодах (на дату 30 сентября 2008 г.).

5. Распространение «Налогового щита 3» на трасты.

«Налоговый щит» распространялся также на субъекты, чьи активы содержались за границей через подставных лиц или в виде фидуциарных обществ. К числу подставных лиц были отнесены также отзывные трасты, которые являлись примером фиктивного посредничества. В данном случае операции, связанные с раскрытием информации, осуществлялись от имени траста уполномоченным на управление лицом (диспонентом).

В сфере открытых трастов Агентство поступлений установило, что конфиденциальная декларация должна была предоставляться каждым бенефициаром в отдельности, соответственно долям участия бенефициаров в трасте.

Трасты с идентифицируемыми бенефициарами могли прибегнуть к процедурам «Налогового щита 3» только в форме налогового урегулирования. На деле бенефициар траста не мог распоряжаться имуществом траста ни в юридическом, ни в экономическом плане. В такой ситуации при заполнении конфиденциальной декларации бенефициар действовал только от своего имени в пределах доли своего участия в трасте.

Если среди бенефициаров, в соответствии с нормативной базой «Налогового щита 3», присутствовали также наследники лица, которое являлось налоговым резидентом Италии на момент нарушения норм (о налоговом мониторинге), то действовало следующее правило: если смерть наследодателя произошла до даты 31 декабря 2008 г., наследники могли применять процедуры «Налогового щита 3» лично. Если же, напротив, о смерти наследодателя стало известно случайно и при этом не было известно о решении наследодателя о представлении конфиденциальной декларации, наследник заполнял и подавал такую декларацию от имени умершего. В этом случае анонимность декларации о зарубежных активах не гарантировалась. В случае если наследников было несколько, каждый из них должен был предоставить соответствующую декларацию для легализации всего наследства.

В числе субъектов-посредников присутствовали также отзывные трасты. В этих случаях операции по легализации таких активов осуществлялись распорядителями таких трастов.

Безотзывные трасты, как правило, не являлись субъектами-посредниками и причислялись к числу некоммерческих организаций.

В отношении трастов в следующих случаях действовала презумпция налогового резидентства Италии:

— если трасты были зарегистрированы в государствах, не обеспечивающих надлежащего обмена налоговой информацией;

— если такие трасты являлись владельцами объектов недвижимости, расположенных на территории Италии.

Решение Агентства поступлений в отношении трастов основывалось на различных гипотезах: в случае с отзывными трастами операции по репатриации или налоговому урегулированию выполнялись распорядителем траста, в то время как для безотзывных трастов — бенефициаром.

Для этих трастов Агентство поступлений проводило детальную проверку в отношении соблюдения правил в области налогового мониторинга. Во избежание санкций за вероятные налоговые нарушения в сфере налогового мониторинга траст мог применять процедуры «Налогового щита 3». То же относилось к трастам, расположенным в странах, входящих в «черный список» Министерства экономики, где распорядителем или бенефициаром являлся налоговый резидент Италии.

Если траст поименно указывал бенефициаров, именно они должны были представлять конфиденциальную декларацию. В других случаях, если дискреционный или иной траст не раскрывал своих бенефициаров, конфиденциальная декларация должна была быть представлена и подписана доверенным лицом (распорядителем).

В этой части также действовали положения Циркуляра от 4 декабря 2001 г. № 99/Е, которые предусматривали возможность каждого бенефициара независимо решить для себя, представлять конфиденциальную декларацию и использовать, таким образом, «Налоговый щит 3» или нет.

4.2.3. Изъятия в связи с презумпцией виновности

Применение процедур «Налогового щита» было недоступно субъектам, ранее хотя бы один раз нарушившим обязательства о подаче декларации о доходах. Это было связано с тем, что в соответствии со ст. 12 так называемого летнего маневра (Декрет-закон № 78/2009) предусматривалось введение для физических лиц своеобразной «презумпции виновности». Она заключалась в том, что инвестиции и финансовые активы, которые, в нарушение норм о налоговом мониторинге, размещались в странах с низким налогообложением или странах, не обеспечивающих обмен информацией, считались доходами, сокрытыми от налогообложения.

Таким образом, если такие активы не указывались налогоплательщиком в соответствующем разделе налоговой декларации (декларации о доходах, лист «RW»), такие действия расценивались законом как уклонение от налогообложения.

Санкция за такие нарушения составляет от 200 до 400% от сумм налога, подлежащих уплате, — за предоставление неверных сведений; от 240 до 480% от сумм налога, подлежащих уплате, — за непредоставление таких сведений.

Налогоплательщик для предотвращения негативных последствий такого сокрытия должен был указывать в декларации о доходах физических лиц:

— некоммерческие источники дохода (от простых обществ, иных связанных с налогоплательщиком субъектов на территории Италии, через которые налогоплательщик мог получить доход от зарубежных активов);

— суммы платежей за рубеж и получаемых из-за рубежа, которые в течение интересующего налогового периода (год) осуществлялись в связи с управлением и пользованием зарубежными активами.

Подтверждения требовали суммы свыше 10 тыс. евро (или нематериальные активы, оценка стоимости которых превышала указанную сумму).

4.2.4. Налоговый период, возможность внесения изменений в отчетность и момент окончания процедур «Налогового щита 3»

Статья 13-бис Декрет-закона № 78/2009 предусматривала, что процедуры «Налогового щита 3» применялись к зарубежным финансовым и имущественным активам, образованным не позднее 31 декабря 2008 г. Временной интервал для осуществления всех необходимых для урегулирования или репатриации действий был определен между 15 сентября и 15 декабря 2009 г. Поэтому в связи с тем, что предпринимаемая мера выражалась в уплате чрезвычайного налога, срок до 15 декабря 2009 г. являлся пресекательным сроком для его уплаты. Таким образом, говоря о налоговом периоде и моментах завершения «Налогового щита», отметим еще раз, что активы, репатриированные ранее 15 сентября 2009 г. или после 15 декабря 2009 г., не могли быть объектом операций по их легализации.

Формальный момент, с которого процедуры «Налогового щита 3» считались завершенными — момент перечисления сумм налога и предоставления конфиденциальной декларации, срок подачи которой четко определен законом — до 15 декабря. Любые другие административные акты, сопровождающие процедуру применения «Налогового щита 3», могли быть совершены посредником и позднее.

Репатриация либо применение мер налогового урегулирования осуществлялись путем оплаты чрезвычайного налога и, следовательно, передачей посреднику необходимых средств для оплаты налога либо путем списания или удержания в иной форме соответствующей суммы налога со счета налогоплательщика без привлечения для оплаты в казну средств самого посредника.

В соответствии со ст. 13 примеч. 3-бис Декрет-закона № 78/2009, репатриация и процедуры по налоговому урегулированию считались завершенными с момента уплаты налога, независимо от периода фактического нахождения активов за рубежом.

По существу процедуры амнистии капитала ясно, что операция по легализации финансовых или иных активов конкретного налогоплательщика считалась завершенной с момента передачи посреднику необходимых для уплаты налога средств, независимо от момента перечисления этих средств в казну посредником. Посредник оставлял налогоплательщику копию конфиденциальной декларации с соответствующими отметками в ней.

Стоимость активов, которая указывалась в конфиденциальной декларации, могла колебаться от минимальной, номинальной стоимости до максимальной — рыночной (фактической) стоимости активов.

В сущности, стоимость активов, определенная для целей налого­обложения, могла равняться стоимости приобретения активов, или же налогоплательщик мог прибегнуть к процедуре самостоятельного декларирования стоимости путем предоставления дополнительной декларации в порядке, предусмотренном Декрет-законом № 461/1997 г. Не секрет, что сроки для легализации зарубежных активов являлись весьма короткими, а в некоторых случаях инвестиции могли оказаться связанными, например, договорными условиями, не позволяющими легализовать средства ранее определенной даты или момента. Например, некоторые хедж-фонды не позволяют осуществить погашение в первые три или шесть месяцев или предусматривают существенные штрафные санкции при досрочном погашении (аналогичный режим может распространяться и на страховые полисы).

Могли также возникать различные объективные ситуации на рынке, которые, в свою очередь, не позволяли осуществить своевременное «перемещение» активов. Речь идет о тех случаях, когда возможное применение процедур «Налогового щита 3» могло привести к тому, что в конфиденциальной декларации налогоплательщик вынужден был бы указывать минимальный размер активов (или дохода от них) или вовсе сумму «к возмещению», что автоматически лишало смысла всю процедуру.

В связи с изложенным выше Агентство поступлений определило в своем Циркуляре № 43/2009, что для случаев, когда на дату 15 декабря 2009 г. операции, приводящие к образованию налогооблагаемого дохода, фактически не завершены «по причинам, объективно не зависящим от воли налогоплательщика», последствия подачи конфиденциальной декларации могут наступать и позже, «в течение разумного срока, максимально приближенного к сроку, указанному в законе». В любом случае, чрезвычайный налог должен был быть оплачен не позднее 15 декабря 2009 г. Важно отметить, что Циркуляр № 43/2009/e от 10 октября 2009 г. уточнил, что в период с 1 января 2009 г. до момента, когда налогоплательщик подаст конфиденциальную декларацию, посредник в любом случае должен был применять обычные удержания, какие он делал бы независимо от применения процедур «Налогового щита 3». Речь идет об обычном 12,5%-ном налоге, разумеется, в тех случаях, когда такая возможность удержания у посредника имелась (например, активы уже находились в распоряжении посредника). Если такой возможности не было, то мог применяться замещающий налог в размере 27% от репатриируемых доходов.

4.2.5. Что подлежало амнистии (предмет, объективная сторона)

Процедуры «Налогового щита 3» могли применяться в отношении следующих финансовых и имущественных активов:

— денежные средства;

— иные финансовые активы: акции (котирующиеся и не котирующиеся), доли в обществах, не представленные титульными ценными бумагами;

— долговые обязательства, сертификаты, долговые расписки;

— доли участия в коллективных инвестиционных институтах, независимо от резидентного статуса эмитента;

— недвижимое имущество;

— вещные права и доли в таких правах, а также права совместной собственности;

— произведения искусства и предметы роскоши.

Таким образом, к финансовым активам можно отнести суммы денежных средств; акции; облигации; бумаги общих фондов; расчетные счета; страховые полисы (свидетельства страхования жизни); контракты финансирования; деривативы; финансирование предприятий-нерезидентов; активы, переданные в доверительное управление компаниям-нерезидентам и трастам.

В свою очередь, к имущественным активам можно было отнести предметы роскоши, ювелирные изделия, личные суда.

Закон отмечал, что указанные активы могут находиться за рубежом как во владении непосредственно налогоплательщика, так и во владении третьих лиц — на условиях доверительного управления или могут быть зарегистрированы на подставных лиц (например, в случае с нахождением компании в «налоговой гавани», которая не подпадает под законные обязанности налогового характера или бухгалтерского учета; отзывном трасте, где резидент Италии является диспонентом (распорядителем), или дискреционном трасте, где резидент Италии является бенефициаром).

Норма применялась к финансовым и имущественным активам, находившимся в распоряжении налогоплательщика на дату не позднее 31 декабря 2008 г. Не имел существенного значения срок владения данными активами — более или менее 5 лет до указанной даты. Просто пятилетний срок являлся расчетным налоговым периодом, за который взимался чрезвычайный налог.

Активы, в отношении которых допустимо было применение процедур «Налогового щита», — это исключительно активы, находившиеся за рубежом, в собственности налогоплательщика, даже если они были оформлены на подставное лицо или переданы на фидуциарное управление юридическим лицам. Для целей налогового урегулирования в понятие зарубежных активов включались и инвестиции нефинансовой природы, такие как недвижимость, предметы роскоши, произведения искусства. По понятным причинам в случае репатриации процедуры «Налогового щита 3» не могли быть применены по отношению к зданиям и иным объектам капитального строительства.

В отношении недвижимого имущества предполагается, что единственным способом применения «Налогового щита 3» является налоговое урегулирование. По имуществу, принадлежащему юридическим лицам и находящемуся в странах ЕС, можно было применять репатриацию долей участия.

Что касается недвижимого имущества, подлежащего налоговому урегулированию, в силе оставалось указание на первоначальную стоимость покупки этого имущества. Фактическую стоимость можно было скорректировать на основании соответствующего заявления, оформляемого по правилам страны нахождения недвижимости.

Подобное заявление было действительно для целей применения процедур «Налогового щита 3» и, как правило, требовало дальнейшего подтверждения (за счет заинтересованного налогоплательщика). Для использования такого заявления необходимо было представить перевод заявления на итальянский язык, обязательным условием являлось также соответствие аналогичным внутренним документам. Необходимо было также приложить документы, подтверждающие скорректированную стоимость, указанную в заявлении.

Кроме того, необходимо коснуться и вопроса о возможности уточнения налоговой отчетности при условии, если уже проводятся контрольные мероприятия.

На основании ст. 14 и 15 Декрет-закона № 350/2001 (упомянутых в ст. 13 п. 4 Декрет-закона № 78/2009) процедуры репатриации и урегулирования не порождали эффекта защиты (невозможность внесения уточнений в данные об основании возникновения налогов и сборов, погашения административных, налоговых и страховых санкций, исключение ответственности за отдельные виды прямо предусмотренных деяний), в случае, если на дату представления декларации уже проводились контрольные мероприятия в отношении конкретных налогоплательщиков.

Если говорить по датам, то поскольку декларация о наличии зарубежных активов не могла быть представлена ранее 15 сентября 2009 г., указанная дата являлась ближайшей датой, подходящей для оценки возможностей применения института «Налогового щита 3». Таким образом, для субъектов, в отношении которых на дату 15 сентября 2009 г. уже велись расследования или расследования были начаты в указанную дату, но в любом случае — до подачи декларации, применение процедур «Налогового щита 3» законодательно ограничивалось.

4.2.6. Институты, через которые возвращались средства. Посредники при подаче информации и конфиденциальной декларации

Следует отметить, что посредникам отводилась одна из центральных ролей при проведении мероприятий «Налогового щита 3». Соответственно и требования, предъявляемые к ним, были достаточно жесткими. Это было обусловлено тем, что завершение всех процедур «Налогового щита 3» в сжатые сроки требовало пунктуального подхода к выполнению всех предварительных операций.

Это касалось в первую очередь случаев, когда речь шла не о наличных денежных средствах, подвергающихся легализации, а о финансовых инструментах, проверке юридического статуса активов, наличия сертификатов, выданных брокером-нерезидентом, и т. д.

1. Перечень посредников и порядок их действий.

Операции по репатриации или налоговому урегулированию проводились на основании декларации, подаваемой налогоплательщиком в установленной форме через посредника, который должен был гарантировать анонимность заинтересованного налогоплательщика.

Посредниками могли являться:

— итальянские банки;

— отделения почты Италии;

— уполномоченные биржевые маклеры;

— общества управления сбережениями — управляющие компании коллективного инвестирования (SGR);

— общества имущественного посредничества — управляющие компании в сфере финансового посредничества (SIM);

— управляющие компании (общего профиля);

— постоянные представительства в Италии иностранных банков и инвестиционных компаний.

Для осуществления операций по репатриации и налоговому урегулированию налогоплательщик в период между 15 сентября и 15 декабря 2009 г. предоставлял посреднику четыре подписанные экземпляра конфиденциальной декларации, оформленные в соответствии с рекомендациями Агентства поступлений. Посредник был обязан подписать и вернуть налогоплательщику один экземпляр декларации, который тот должен был хранить у себя, чтобы при необходимости предоставить для ознакомления и проверки представителю налоговой администрации. Это делалось для подтверждения, при необходимости в последующем, законности процесса легализации иностранных активов.

Посредник не имел полномочий для проверки содержания конфиденциальной декларации, кроме того, посредники обязаны были оказывать налогоплательщику содействие в заполнении декларации (в частности, давать разъяснения процедурного характера), не проверяя при этом суммы активов, заявленных в декларации.

В случае репатриации на этапе «осуществляемого в текущий момент перемещения» денег или финансовых активов на сумму не менее 10 000 евро, посредник также получал соответствующее заявление от налогоплательщика в таможенное ведомство, в соответствии с режимами, предусмотренными Декрет-законом от 19 ноября 2008 г. № 195.

Посредники в соответствии с законом ограничивались письменным сообщением о стоимости репатриируемых активов, без каких-либо примечаний, адресованных налоговой администрации. Такая процедура была предусмотрена еще ранее действовавшими нормами о «Налоговом щите 1 и 2».

Активы оценивались по следующим критериям:

— номинальная стоимость;

— стоимость покупки активов;

— сумма, указанная в конфиденциальной декларации, если стоимость активов невозможно было подтвердить другим способом.

Указанная стоимость принималась в качестве основы для расчета чрезвычайного налога, а задекларированная налогоплательщиком сумма становилась впоследствии налоговой стоимостью активов.

Как уже отмечалось, посредники, которые получали конфиденциальные декларации, не должны были предоставлять в компетентные органы сведения, относящиеся к содержимому деклараций, ни в течение проведения «Налогового щита 3», ни впоследствии. Кроме того, посредники не должны были предоставлять налоговой администрации данные, связанные с депозитными счетами, на которые они принимали деньги для осуществления репатриации финансовых активов. При этом посредники должны были просто сохранить персональные данные налогоплательщика, сведения о счетах, субдепозитах, на которых были размещены репатриированные деньги и финансовые активы.

2. Обязанности посредников.

Итальянский посредник был обязан проверить соответствие сведений, указанных в документах, фактическому положению дел путем обращения к иностранному посреднику или путем принятия от налогоплательщика соответствующей дополнительной декларации.

Иностранные филиалы итальянских банков и других итальянских финансовых посредников были обязаны вести учет сведений не только о текущих счетах, но также о других операциях клиентов: платежах, переводах, осуществленных независимо от наличия счета, взносах, скидках, приобретении имущества и ценных бумаг.

В свою очередь, иностранные филиалы итальянских банков и других итальянских финансовых посредников должны были передавать финансовому архиву данные об операциях, осуществленных их клиентами. Данная информация могла быть использована также в целях проверки сообщения налогоплательщиками сведений в листе «RW» декларации доходов о средствах, хранящихся за рубежом.

Кроме того, в архив должны были сообщаться сведения о действиях по доверенности и иных поручениях действовать в интересах другого субъекта, как в рамках длящихся отношений, так и в разовых операциях. Такая информация касалась существования доверенности или полномочий, а также идентификационных данных, включая налоговый код (ИНН), наименование или имя поверенного.

В случае осуществления операций в пользу третьих лиц доверенное лицо (посредник) был обязан сообщать информацию, относящуюся к субъекту, в чьих интересах доверенное лицо действовало. Сообщение о наличии доверенностей и поручений делалось один раз в год при оформлении первого поручения или выдаче первой доверенности.

Посредники обязаны были также сообщать о переводных векселях и фактах их оплаты, о выдаче сертификатов (чеков) на предъявителя, сберегательных книжках, выпуске предоплаченных бумаг. Информация о покупке и продаже титульных ценных бумаг или конвертации других финансовых инструментов, информация о покупке и продаже иностранной валюты, персональных займах, покупке-продаже золота или других драгметаллов, о пользовании сервисами международных денежных переводов также должна была сообщаться по запросу компетентных органов (Агентство поступлений).

Обязательства по сообщению сведений отсутствовали для иностранных структур, контролируемых итальянскими налоговыми резидентами, но наделенных собственной юридической автономией.

На фоне ограничения контрольных полномочий налоговых и правоохранительных органов при проведении «Налогового щита 3» бесспорно актуальными оставались вопросы, связанные с возможным недобросовестным использованием налогоплательщиками посредников для сокрытия активов и избежания дополнительных проверок налоговыми органами путем предоставления недостоверной информации.

Поэтому посредники, которые в рамках процедуры «Налогового щита 3» получали информацию об активах, в отношении которых имелись сведения об их нелегальном происхождении или о деятельности по отмыванию незаконно полученных доходов с помощью применения процедур «Налогового щита», обязаны были сообщать о таких фактах в налоговую администрацию.

Подводя итог, отметим, что посредники, помимо того что им было предписано исполнять обязанности в части норм о противодействии отмыванию денежных средств, имели в рамках законодательства о «Налоговом щите 3» также следующие обязанности:

— принимать конфиденциальные декларации;

— выдавать налогоплательщикам, их подавшим, соответствующие расписки в получении (путем подписания и возврата одного экземпляра декларации);

— формально принимать на хранение и в управление репатриируемые финансовые активы;

— перечислять суммы налогов, связанные с легализацией зарубежных активов их доверителей;

— указывать общую сумму репатриируемых активов (либо активов, в отношении которых проведено налоговое урегулирование), а также сумму уплаченных налогов в общей годовой налоговой декларации;

— осуществлять удержания средств в целях исполнения норм валютного и налогового законодательства.

Кроме того, посредники были обязаны в целях реализации задач «Налогового щита 3» открывать так называемые «конфиденциальные» счета, на которые они принимали от своих доверителей (налогоплательщиков) денежные средства, иные финансовые активы для их хранения и управления в ходе операций по легализации активов.

Отметим, что в момент, когда посредник получал от налогоплательщика в распоряжение денежные средства или финансовые активы, даже если факта действительного перемещения актива через границу не было, операция по репатриации считалась завершенной. С этого момента начинало реализовываться поручение налогоплательщика посреднику осуществить необходимые действия по уплате налогов. Также на посредника накладывалось обязательство надлежащего управления полученными активами.

3. Новые обязанности и статус посредников.

Нормативная база «Налогового щита 3» изменила также правовой статус посредника — единственного субъекта, обязанного осуществить перевод сумм налога в бюджет в надлежащие сроки.

Это означает, например, что суммы налога, относящиеся к поданной до 30 сентября конфиденциальной декларации, должны быть перечислены посредником до 16 октября того же года. В случаях если имела место операция по репатриации активов, посредник оплачивал налог из полученных от налогоплательщика средств, либо за счет полученной от налогоплательщика предоплаты (зарезервированных денег), либо путем необходимых «обратных инвестиций» — удержания средств налогоплательщика, в случаях, когда это возможно, исходя из фактических взаимоотношений налогоплательщика и посредника.

Помимо выполнения обязанностей по перечислению сумм налога, посредники были обязаны также в отведенный законом срок сообщать в налоговые органы сведения об общей стоимости легализованных активов либо наименования (имена) лиц, представивших конфиденциальные декларации.

При этом следует принимать во внимание положения Декрет-закона № 78/2009, в соответствии с которыми (п. 4) только фактическая уплата налога приводила к легализации активов, порождая при этом соответствующие административные, уголовные и налоговые последствия и освобождения.

Кроме того, из перечня возможных посредников, имевших право принимать конфиденциальную декларацию налогоплательщика, новыми нормами «Налогового щита 3» были исключены:

— адвокаты;

— нотариусы;

— аудиторы;

— специализированные компании — финансовые консультанты.

4.2.7. Конфиденциальность

Субъектам, осуществляющим операции по репатриации и урегулированию в рамках «Налогового щита 3», была гарантирована полная налоговая конфиденциальность.

Положения ст. 32 Декрета Президента Республики (ДПР) № 600/1973 или ст. 51 ДПР № 633/1972 (в разъяснении Циркуляра № 43/е от 10 октября 2009 г. Агентства поступлений) об обязательности раскрытия налоговой информации не распространялись на данные, относящиеся к операциям по выявлению активов, осуществляемым налогоплательщиком в рамках «Налогового щита 3». Соответственно они не предоставлялись в налоговую администрацию на момент выполнения операции и не предоставлялись впоследствии, как по существу, так и для любых уточнений.

Конфиденциальность декларации влекла за собой обязанность посредника не предоставлять налоговой администрации каких-либо данных или информации, относящейся к данной декларации, или о секретном счете, на котором хранились репатриируемые активы.

Важно отметить, что режим конфиденциальности подтверждался специальным уведомлением, которое посредники составляли и прикладывали к передаваемому в рамках проведения процедур «Налогового щита 3» в следующую инстанцию пакету документов.

Операции по репатриации или регулированию приводили к возникновению у посредника, вовлеченного в соответствующие процедуры, обязанности по сообщению информации только в тех случаях, когда у посредника имелись достаточные основания (сведения) о том, что репатриируемые активы возникли в результате наказуемых деяний (т. е. были получены с нарушением закона).

Как и посредники, налогоплательщики также не обязаны были предоставлять информацию о собственных счетах.

Режим конфиденциальности не применялся к счетам, открытым на имя субъектов, которые не предоставили конфиденциальную декларацию. В этом случае не применялось разделение на конфиденциальную и открытую части информации даже в случае запроса информации, касающейся субъекта, предоставившего конфиденциальную информацию.

Представление конфиденциальной декларации снимало с заинтересованных сторон обязательство выполнять указания в рамках законодательства о декларировании зарубежных активов в текущий налоговый период.

Репатриация через посредников позволяла поддерживать так называемую секретность счетов и депозитов, сформированных за счет репатриируемых финансовых активов, тогда как налоговое урегулирование предполагало номинальное сообщение уполномоченным государственным органам.

Заинтересованное лицо в любой момент могло отказаться от режима конфиденциальности.

4.2.8. Репатриация и налоговое урегулирование

1. Декрет-закон № 78/2009 предусмотрел два различных способа применения процедуры «Налогового щита 3», выбор одного из которых зависел от государства, в котором располагались интересующие нас активы.

В случае если активы находились в странах, не входящих в ЕС, возможна была только их репатриация в виде фактического возврата денежных средств на территорию Италии или перевода активов в иной форме.

В случае если интересующие нас активы находились в странах ЕС или странах Европейской экономической зоны, гарантирующих эффективный обмен налоговой информацией в административном порядке, возможен был выбор между репатриацией или налоговым урегулированием, т. е. с фактическим оставлением активов за рубежом.

Таким образом, процедура «Налогового щита 3» позволила включать в процесс налогового урегулирования или репатриации активы, находящиеся в пределах территории ЕС или странах Европейского экономического сообщества, гарантирующих эффективный обмен налоговой информацией в административном порядке, тогда как для активов, находящихся вне ЕС, допускалась возможность только их репатриации.

В отличие от репатриации, в случае проведения процедур налогового урегулирования активы, находящиеся за рубежом, должны были быть задекларированы, как предусмотрено Декрет-законом № 167/1990 о финансовом мониторинге — в формуляре «RW2» декларации о доходах.

Из изложенного вытекает одно из главных отличий репатриации от налогового урегулирования. Репатриация активов через посредников позволяла поддерживать так называемую секретность счетов и депозитов, сформированных финансовыми активами, тогда как налоговое урегулирование предполагало номинальное сообщение сведений налоговой администрации со стороны посредников и предоставление налогоплательщиком информации путем заполнения формуляра «RW» декларации о доходах.

Следует отметить, что к ряду активов возможно было применение только процедур налогового урегулирования. Речь идет об имущественных активах, связанных с иностранным государством (недвижимость, суда, приписанные к иностранным портам, произведения искусства и т. п.).

Кроме того, в отношении имущественных активов допускалось:

— дальнейшее нахождение активов в странах ЕС;

— налоговое урегулирование в одном из государств ЕС;

— простая репатриация на территорию Италии;

— в случае их нахождения вне территории государств ЕС — так называемое «юридическое возвращение активов» посредством передачи прав управления активами итальянскому посреднику, доверенному банку, управляющей компании или иному резиденту.

Отметим, что способы легализации зарубежных активов имели существенное значение для анализа модели конфиденциальной декларации. При этом способы легализации не всегда являлись альтернативными по отношению друг к другу, что на деле означало невозможность всегда применять оба способа. Но в принципе они вполне могли и порой сосуществовали друг с другом.

Репатриация позволяла вернуть в Италию финансовые активы посредством их передачи итальянскому банку, в особенности если речь шла о денежных средствах, фактически перемещаемых через границу. Если речь шла о других финансовых активах, Циркуляр 43/E/2009 признавал возможным применять такую же форму репатриации и для неденежных активов финансовой природы.

Финансовые активы могли быть объектом как репатриации, так и налогового урегулирования. В случае завершения репатриации финансовые активы должны были быть переданы на хранение посреднику — резиденту Италии (с соответствующим распоряжением зарубежному посреднику о передаче активов). Посредник-резидент приобретал в отношении активов полномочия по их сбережению и управлению ими.

При юридической репатриации было достаточно, чтобы итальянский резидент-посредник формально принял аналогичные обязательства в отношении активов, фактически еще находящихся за границей. Тем не менее, было необходимо, чтобы депозитные и субдепозитные счета, на которые зачислялись активы, были открыты посредником-резидентом, но на имя заинтересованного налогоплательщика. Уведомление об операции направлялось посредником в Агентство поступлений.

В специфическом случае репатриации денежных средств или иных финансовых активов перемещение предполагалось возможным в двух вариантах: через использование банковского канала либо путем фактического перемещения активов через границу, т. е. без участия посредника. При втором способе репатриации налогоплательщик был обязан предоставлять таможенную декларацию на перемещаемые средства в таможенные органы (если сумма превышала 10 тыс. евро).

Недвижимость, находящаяся в странах, не входящих в ЕС, не могла быть объектом налогового урегулирования, однако репатриация могла быть осуществлена путем передачи недвижимого имущества юридическому лицу, доли которого, в свою очередь, могли быть репатриированы.

Помимо применения двух способов легализации зарубежных активов, ничто не могло помешать налогоплательщику репатриировать все активы, провести полностью налоговое урегулирование либо сочетать оба способа легализации принадлежащих ему зарубежных активов.

В своей основе процедура «Налогового щита 3» все же предусматривала именно выбор между репатриацией и налоговым урегулированием. Рассмотрим эти две возможности по очереди, исходя из правовых критериев, заданных упомянутыми нами законами и указами. Начнем с наиболее сложной или строгой процедуры — репатриации.

2. Репатриация. Замещающий налог при репатриации.

Итак, репатриация — это перемещение при посредничестве уполномоченного на то лица денежных средств или финансовых активов в Италию, осуществленное таким образом, чтобы денежные средства или финансовые активы, ранее находившиеся за рубежом, были преобразованы в резидентные финансовые активы и денежные средства, находящиеся на ее территории. Репатриация — это единственная возможность, предусмотренная законом, для легализации активов, находящихся в странах, не входящих в ЕС.

Репатриация в качестве объекта рассматривала суммы денежных средств и другие финансовые активы, среди которых могли быть акции, котируемые и некотируемые, доли в обществах, страховые сертификаты, доли в институтах коллективного инвестирования, паи, независимо от резидентного статуса актива — находящиеся за рубежом, будь то в государстве в составе ЕС или вне ЕС. Сюда же причислялись активы, находившиеся за рубежом в филиалах банков или иных посредников — резидентов Италии.

Репатриация считалась выполненной в тот момент, когда посредник формально принимал в управление или на хранение денежные средства, иные финансовые активы, в том числе без фактического их перемещения на территорию государства, учитывая, что поручение налогоплательщика содержало указание на осуществление всех необходимых действий по репатриации, вплоть до уплаты или удержания сумм налога.

Репатриация не запрещала и не препятствовала налогоплательщику в дальнейшем вновь переместить активы за рубеж, естественно, с соблюдением норм и правил финансового мониторинга и валютного законодательства. Для осуществления репатриации налогоплательщик представлял посреднику конфиденциальную декларацию, к которой (в случае если активы фактически перемещались через границу Италии) прилагалась и соответствующая таможенная декларация.

Для операций по репатриации финансовых активов налогоплательщик мог сообщить посреднику при подаче конфиденциальной декларации размер доходов, полученных от репатриируемых активов, начиная с 1 января 2009 г. и до текущего момента. Посредник должен был применить соответствующее удержание у источника доходов или выплатить замещающий налог, как если бы активы уже находились у него в управлении. Заявляя доходы вместе с активами, налогоплательщик избавлялся от необходимости их декларировать (в декларации о доходах). Доходы, полученные от репатриируемых финансовых активов, могли облагаться этим замещающим налогом в размере 27%.

В отношении сказанного выше можно предположить следующее:

— репатриация в физическом смысле, состоящая в перемещении денег или иных активов через границу Италии, осуществлялась путем передачи активов посреднику-резиденту;

— репатриация юридическая, которая являлась инструментом, позволяющим оставить имущество за рубежом, осуществлялась через обращение налогоплательщика к посреднику-резиденту (как правило, управляющей компании), которая формально становилась субъектом, отвечающим за зарубежный актив.

Репатриация могла быть осуществлена двумя способами — в виде формально-юридического перемещения активов, с привлечением посредников, и в виде фактического перемещения активов через границу.

В первом случае налогоплательщик передавал посреднику поручение на возврат в Италию денежных средств или иных финансовых активов. Во втором случае налогоплательщик был обязан представить в таможенные органы декларацию о перемещаемых денежных средствах или ценных бумагах вместе с физически перевозимыми активами.

Основное различие двух способов репатриации заключалось в различных степенях анонимности: в первом случае посредником гарантировалась полная конфиденциальность информации, тогда как во втором случае отсутствие анонимности было очевидным.

Существовал и третий способ репатриации, при котором, например, налогоплательщик, имеющий активы за рубежом, запрашивал у посредника-резидента открытие депозита на свое имя. В таком случае анонимность налогоплательщика также была гарантирована. Налогоплательщик должен был указать в конфиденциальной декларации стоимость активов, выбрав один из возможных способов оценки.

По вполне понятным причинам процедура репатриации, предусмотренная нормами о «Налоговом щите 3», была наиболее удобна для легализации активов, незаконно находящихся за рубежом.

3. Налоговое урегулирование.

Процедура налогового урегулирования без репатриации активов (как правило, используемая для легализации недвижимости, иных активов, физически не подлежащих перемещению через границу) была разрешена «Налоговым щитом 3» 2009 г. только в тех случаях, когда речь шла об активах, находящихся в странах ЕС и Европейского экономического сообщества (на практике — только Норвегия).

Заинтересованные субъекты могли возвратить в Италию денежные средства или иные финансовые активы, находившиеся за рубежом. Налоговое урегулирование предназначалось исключительно для активов, находящихся в ЕС. Налоговое урегулирование позволяло налогоплательщику оставить активы за рубежом, например такие активы, как недвижимость, предметы роскоши, произведения искусства, перемещение которых через границу нежелательно или невозможно. При этом налогоплательщик брал на себя обязательство по заполнению формуляра «RW» декларации о доходах.

D. Выбор формы легализации.

Для оценки перспектив выбора конечной формы легализации в конкретной ситуации необходимо было рассматривать ее с разных точек зрения:

— первый — чисто географический аспект, определяющий место нахождения активов (страны ЕС, страны Европейского экономического сообщества, страны, обеспечивающие обмен налоговой информацией в административном порядке, но не входящие в ЕС и ЕЭС: Австралия, Канада, Южная Корея, Япония, Мексика, Новая Зеландия, США и Турция);

— второй аспект — касающийся природы активов: так, например, финансовые активы, в отличие от имущественных, практически всегда могли быть репатриированы.

Комбинация двух указанных аспектов позволяла наиболее точно определить порядок действий в отношении зарубежных активов налогоплательщика.

Таким образом, налоговое урегулирование было допустимо для всех активов, находящихся в странах ЕС, а также, по состоянию на 5 августа 2009 г., в Норвегии и Исландии, в Австралии, Канаде, Южной Корее, Японии, Мексике, Новой Зеландии, США и Турции (в странах ОЭСР, поддерживающих обмен налоговой информацией).

Для Швейцарии, Сан-Марино, Люксембурга и Лихтенштейна репатриация активов была обязательна.

Выявление таких активов означало нарушение налогового законодательства и приводило к привлечению налогоплательщика к установленной законом ответственности.

Кроме того, Агентство поступлений уточнило, что в случае легализации финансовых активов, хранящихся в зарубежных банках в банковских ячейках, налоговое урегулирование должно было осуществляться с обязательным участием иностранного посредника, обязанного выдать соответствующий документ о проверке активов.

4.2.9. Перечень стран применительно к налоговому урегулированию и репатриации

Финансовая администрация циркуляром от 10 октября 2009 г. № 43/Е разъяснила связь между странами, в которых находятся активы, и способами их репатриации. Агентство поступлений определило список стран, не входящих в Европейское экономическое сообщество, которые обеспечивают должный уровень обмена информацией и позволяют налогоплательщику применять процедуры «Налогового щита» как в форме репатриации, так и в форме налогового урегулирования. Составление такого списка явилось важным шагом, обеспечившим наиболее полное действие «Налогового щита», поскольку предложило налогоплательщикам возможные параметры для ориентирования собственного выбора при применении амнистии капиталов.

Налогоплательщик мог выбирать между репатриацией и применением процедур налогового урегулирования, оставляя активы за границей.

Статья 13-бис Декрет-закона № 78/2009 в отношении стран, не входящих в ЕС, ограничила возможность налогового урегулирования только странами, входящими в Европейское экономическое сообщество, при условии, что последние гарантируют обмен налоговой информацией.

Циркуляр № 43/Е/2009 ввел три важных уточнения.

Первое касалось непосредственно стран ЕЕС, среди которых странами, обеспечивающими надлежащий обмен налоговой информацией, были названы только Норвегия и Исландия.

Во второй поправке Агентство поступлений, ссылаясь на ст. 56 Римского трактата от 25 марта 1957 г. об учреждении ЕЕС, подтвердило, что налогоплательщики, имеющие активы даже в государствах, не входящих в ЕС, могут использовать процедуру налогового урегулирования при условии, что государства, в которых находятся активы, позволяют в административном порядке осуществлять эффективный обмен информацией. В особенности страны ОБСЕ, которые не вводили запрет на обмен банковской информацией. Речь идет, в первую очередь, как было указано выше, об Австралии, Канаде, Южной Корее, Японии, Мексике, Новой Зеландии, США и Турции.

В-третьих, инструкция налогового органа исключила из списка стран, находящееся в которых имущество может быть подвергнуто процедуре налогового урегулирования, такие государства, как Лихтенштейн, Швейцария, Монте-Карло, Сан-Марино. Для активов, находящихся в этих странах, возможна была только репатриация.

Таким образом, процедура налогового урегулирования активов была возможна в отношении активов, расположенных в странах ЕС на 5 августа 2009 г., а также в Норвегии, Исландии, Австралии, Канаде, Южной Корее, Японии, Мексике, Новой Зеландии, США и Турции (государствах ОБСЕ с налаженным обменом информацией).

В отношении активов, расположенных в Швейцарии, Сан-Марино, Люксембурге и Лихтенштейне репатриация была обязательна.

Для определения, мог ли налогоплательщик использовать наряду с репатриацией и процедуры налогового урегулирования, необходимо было определить дату, с которой начинался отсчет исследуемого периода деятельности налогоплательщика.

Понятно, что для применения Налогового щита активы должны были находиться за рубежом на дату не позже 31 декабря 2008 г., но при этом не было абсолютно понятно, какая дата является пограничной для применения положений Циркуляра.

Циркуляр № 43/Е/2009 содержит положение о том, что пограничной датой является 5 августа 2009 г., т. е. дата вступления в силу закона № 78/2009 г. Белый список, white list, стран, при нахождении активов в которых было возможно проводить процедуры налогового урегулирования (недвижимость, произведения искусства и ювелирные изделия) на условиях акта эффективного обмена информацией, мог бы стать весьма большим по объему документом, если обратить внимание на тот факт, что Италия подписала соответствующие соглашения об обмене информацией с 80 странами.

4.2.10. Ставка специального налога. Чрезвычайный налог

Статья 13-бис Декрет-закона № 78/2009 установила, что для подтверждения своего участия в «Налоговом щите 3» налогоплательщик был обязан уплатить чрезвычайный налог на активы, перемещенные и содержащиеся им за рубежом, на дату не позднее 31 декабря 2008 г. В данный налог были включены соответствующие санкции и проценты.

Его ставка составляла 5% (против 2,5% из предыдущих версий «Налогового щита»).

Ставка налога, равная 5%, была основана на следующих расчетах авторов амнистии. Субъектам «Налогового щита 3» вменялась доходность зарубежных активов, равная 2% годовых, за период 5 лет, предшествующих применению «Налогового щита 3». При этом срок реального нахождения активов за рубежом не имел значения, предполагалось, что такие активы были за рубежом в распоряжении налогоплательщика хотя бы 5 лет. К совокупному доходу за этот период применялся понижающий коэффициент 0,5 (или 50%). Таким образом, и получилось 2% годовых × 5 лет × 50% = 5%.

При этом с правовой точки зрения о данном налоге можно было уже говорить как о таковом с полным основанием (ранее употреблялись различные названия, в том числе «уплачиваемая сумма» и т. д.). Его правовая природа была подтверждена принятым немного ранее аналогичным законом Германии, который разрабатывался на общеевропейском уровне, со ставкой налога 25% за период предшествующих 10 лет.

Да и итальянский Конституционный Суд оставил в силе аналогичную норму, касающуюся введения института чрезвычайного налога на депозиты и банковские счета. Введение в налоговое законодательство такого понятия, как «чрезвычайный налог», произошло по причине введения возможных ограничений со стороны органов Евросоюза в отношении налога имущественного характера как такового.

Из проведенного нами анализа становится ясно, что Италия использовала чрезвычайный метод для подсчета доходов, полученных от незадекларированных ранее зарубежных активов, тогда как другие государства требовали добровольной оплаты налога в обычном порядке. Италия также является единственной страной, которая отклонила применение санкций за использование «Налогового щита».

Неудивительно, что ставка налога устроила всех и была более чем приемлема, так как являлась ничем иным, как беспроцентным списанием задолженностей налогоплательщика, и являлась прозрачной с точки зрения «наследования» нежелательных налоговых последствий для наследников капиталов.

Следует отметить, что налог не создавал для налогоплательщика компенсируемых или выводимых за рамки налогообложения сумм. При этом не допускался:

— вычет фактических потерь (затрат);

— зачет затрат на получение кредита;

— зачет затрат на оплату налогов в другом государстве.

Все операции завершались оплатой чрезвычайного налога на финансовые и имущественные активы, установленного нормой, введенной летним налоговым маневром (Pакон № 102/2009 об изменении Декрет-закона № 78/2009 ст. 13-бис).

Подсчет стоимости активов выполнялся по следующим параметрам:

— для денежных средств — по номиналу;

— для остальных видов активов — по стоимости приобретения, либо по стоимости, указанной в конфиденциальной декларации, либо по стоимости, указываемой налогоплательщиком в дополнительной декларации о стоимости зарубежных активов.

В любом случае, стоимость активов, определенная для целей применения мер «Налогового щита 3», являлась основой для расчета будущих доходов в целях налогообложения.

Следует отметить, что, в отличие от предыдущих версий «Налогового щита», новые нормы воздействовали не на само имущество, а на вмененные собственнику имущества доходы от его использования.

Для фактического отражения легализуемых финансовых и имущественных активов, ранее незаконно находившихся за рубежом, Агентство поступ­лений своим Постановлением от 8 октября 2009 г. № 257/2009 установило дополнительные налоговые коды 8107 и 8108 для этих средств, в частности:

— код 8107 — чрезвычайный налог на финансовые и имущественные активы, в отношении которых осуществлена процедура репатриации;

— код 8108 — чрезвычайный налог на финансовые и имущественные активы, в отношении которых осуществлена процедура налогового урегулирования;

— код 1827 — налог на доходы, полученные от репатриированных активов или активов, в отношении которых проведена процедура налогового урегулирования.

Был также отменен ряд налоговых кодов, использовавшихся ранее для легализации зарубежных активов и доходов от них в рамках реализации мер предыдущих версий «Налогового щита».

Кроме того, Агентство поступлений подтвердило, что норма, вводящая абсолютную презумпцию (в отношении вмененного дохода), не подразумевает оценки фактического срока нахождения активов за границей, в связи с чем не представляется возможным на ее основании рассчитывать полученный в реальности доход.

Агентство уточнило, что презумпция доходности зарубежных активов служит только для целей определения чрезвычайного налога и неприменима к другим отношениям, возникающим в ходе реализации мер «Налогового щита 3».

В отличие от предыдущих версий «Налогового щита», не допускалась оплата налога путем переоформления титула владения на имя государства.

Размер налога устанавливался исключительно исходя из сумм, указанных в конфиденциальной декларации.

4.2.11. Конфиденциальная декларация

1. Как мы уже отмечали, операции по репатриации или налоговому урегулированию проводились на основании декларации, подаваемой налогоплательщиком по установленной форме через посредника [например, через иностранный банк, имеющий представительство в Италии, управляющие компании в сфере недвижимости (SIM), управляющие компании коллективного инвестирования (SGR), через доверенное лицо], который должен был гарантировать анонимность заинтересованного налогоплательщика.

Такая декларация освобождалась от уплаты какой-либо пошлины или сбора.

В заявлении, прилагаемом к декларации, заинтересованные налогоплательщики подтверждали, что активы находятся за рубежом, по крайней мере на дату 31 декабря 2008 г. В этом отношении интересно положение, которое предусматривало лишение свободы от трех месяцев до года по каждому заведомо ложному такому заявлению (ст. 12 п. 1).

Также заинтересованные лица, имевшие намерение применить процедуры «Налогового щита 3», должны были представить финансовому посреднику конфиденциальную декларацию, в которой нужно было указать природу происхождения и размер стоимости активов, подлежащих репатриации.

Кроме того, в конфиденциальной декларации налогоплательщик удостоверял, что подлежащие репатриации активы находились за рубежом по состоянию на дату 31 декабря 2008 г. С передачей декларации налогоплательщик давал посреднику поручение (это мог быть фидуциарный депозит) на сохранение активов, имеющих иностранное происхождение.

Декларация должна была быть подписана посредником. Одна копия декларации оставалась у налогоплательщика для подтверждения оплаты чрезвычайного налога и являлась единственным документом, влекущим правовые последствия, предусмотренные нормами о репатриации.

В течение установленного срока (15 сентября — 15 декабря 2009 г.) налогоплательщик мог представить несколько конфиденциальных деклараций, в том числе нескольким посредникам. Каждую декларацию должным образом подписывал посредник, копия выдавалась налогоплательщику и тем самым являлась доказательством оплаты чрезвычайного налога и представляла собой единственный документ, достаточный для подтверждения применения процедуры репатриации.

Надлежащим образом оформленная налогоплательщиком Декларация должна была быть передана посреднику, который и получал на хранение активы из-за рубежа.

Подписанием 14 сентября 2009 г. Протокола № 117825 Руководителя Агентства поступлений был утвержден образец конфиденциальной декларации с соответствующими инструкциями, в том числе с инструкциями по определению обменного курса валют для определения эквивалента в евро, финансовых активов и репатриируемых или отрегулированных инвестиций.

Образец конфиденциальной декларации был представлен посредникам, которые получали на хранение суммы и другие финансовые активы или поручение с полномочиями на управление активами.

Образец должен был использоваться физическими лицами, некоммерческими организациями, простыми обществами и ассоциациями (объединениями) для декларирования активов, находящихся за рубежом с 31 декабря 2008 г.

2. Отметим обязательные требования, предъявляемые к декларации и ее форме.

— обязательная передача посреднику;

— заполнение по установленной форме;

— заполнение в четырех экземплярах: один оставался у налогоплательщика как расписка о ее приеме посредником, три оставались у посредника (одна для хранения, две другие — как приложения к последующим налоговым процедурам);

— обязательное указание данных заявителя, его посредника (представителя), который принимал декларацию.

Конфиденциальная декларация состояла из двух основных разделов:

— раздела «А», в котором указывалась сумма чрезвычайного налога, рассчитанная на основе стоимости активов, указанных в последующем разделе B;

— раздел «B», в котором указывались суммы, относящиеся к отдельным активам (деньги, другие активы, финансовые активы, недвижимость и право собственности на недвижимость, другие инвестиции нефинансового характера), с разделением на процедуры, проводимые в их отношении (репатриация и налоговое урегулирование). Кроме того, в нем содержались основные данные о налогоплательщике, сведения о том, что налогоплательщик должен указать в налоговой декларации (форме «RW») данные о соблюдении обязательств, предусмотренных законодательством о финансовом мониторинге.

Циркуляр 85/E/2001 определил, что при оценке активов налогоплательщик не обязан был применять какой-то определенный способ оценки (разрешено было использовать текущее значение стоимости активов, затраты на приобретение или промежуточные значения стоимости).

Является очевидным, что заполнение конфиденциальной декларации начиналось с раздела «B», в котором, как мы уже отметили, и приводился самый большой массив сведений. Это были сведения об активах, которые в нарушение правил валютного контроля находились за рубежом в период до 31 декабря 2008 г. При этом указание сведений о репатриируемых активах выполнялось довольно просто, необходимо было только указать род и количество (или стоимость) активов.

В случае с налоговым урегулированием, где это возможно, финансовые активы должны были быть разделены на отдельные части, соответствующие фактическому их делению, с обоснованием целесообразности оставления каждого из активов за рубежом. Помимо этого, указывалось государство, в юрисдикции которого находились активы.

Первая часть раздела «B» была посвящена финансовым активам.

Соответственно, графа B1 — «деньги»; графа В2 — «прочие активы» (предназначенная для данных о других неденежных активах финансовой природы), графа В3 — «недвижимость и право собственности на недвижимость» и B4 — «другие инвестиции нефинансовой природы».

Сведения об активах должны были быть указаны исходя из их принадлежности к тому или иному типу, без аналитического описания (например, код, название, эмитент и т. д.). Относительно сумм денег и финансовых активов, выраженных в валюте, налогоплательщик должен был указывать в декларации суммы в евро, сконвертированные с использованием курсов иностранных валют, установленных Агентством поступлений, которые рассчитывались как средние значения курсов за период с января по декабрь 2008 г. Важно отметить, что единые критерии оценки финансовых активов отсутствовали. Это правило действовало только в отношении сумм, указанных в конфиденциальной декларации и, соответственно, участвовавших в процедурах «Налогового щита 3».

Налогоплательщик мог, например, указать сумму, соответствующую текущей стоимости активов, или стоимость покупки актива, или среднее значение стоимости актива. Если предположить, например, что на дату 31 января 2008 г. ценные бумаги принадлежали одному лицу, а впоследствии были проданы, репатриируемый актив в таком случае представлял собой денежные средства, полученные от продажи ценных бумаг.

Конфиденциальные заявления не передавались налоговым органам, вместо них сообщались лишь сведения о суммах (стоимости) репатриируемых активов.

Указание в декларации ложных сведений не только делало декларацию недействительной, но и являлось основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за предоставление ложных сведений. Предоставление ложных сведений в конфиденциальной декларации наказывалось лишением свободы на срок от 3 месяцев до 3 лет.

Кроме того, Агентство поступлений циркуляром от 24 сентября 2009 г. № 42/2 выдало указания финансовому архиву собирать сообщения по всем длящимся финансовым отношениям налогоплательщиков начиная с 1 января 2005 г.

3. Дополнительные документы, прилагаемые к конфиденциальной декларации.

Субъекты, которые осуществляли процедуры налогового урегулирования в отношении принадлежащих им финансовых активов, должны были прилагать к конфиденциальной декларации свидетельство или иной документ, выданный зарубежным посредником. Такое свидетельство должно было удостоверять факт наличия таких активов, способ их формирования и их форму. Например, при налоговом урегулировании открытых за рубежом банковских счетов налогоплательщик обязан был приложить соответствующую выписку.

Для урегулирования имущественных активов необходимо было предварительно подготовить акт оценки, который подтверждал стоимость активов. Необходимо было также подготовить сообщение, в котором детализировались характеристики стоимости каждого актива.

Как уже отмечалось выше, более простое налоговое урегулирование применялось по причинам того, что легализуемые финансовые и имущественные активы находились в странах ЕС или Европейского экономического сообщества, гарантирующих эффективный обмен налоговой информацией в административном порядке.

4.2.12. Налогооблагаемая база и определение стоимости имущества, декларируемого при проведении амнистии

1. При подсчете стоимости активов в целях их выявления (для указания в декларации) использовалась номинальная стоимость ликвидных средств, тогда как в отношении финансовых активов были не предусмотрены специальные критерии оценки.

Заинтересованный субъект мог указывать как покупную стоимость имущества (активов), так и текущую оценочную стоимость имущества или среднюю рыночную стоимость.

Стоимость активов, определенная таким способом, бралась в качестве базы для расчета чрезвычайного налога.

Кроме того, на основании конфиденциальной декларации финансовые активы оценивались для рассмотрения возможностей налогообложения в динамике на будущие периоды, о чем сообщалось посреднику, который принимал на себя ответственность за сохранность репатриируемых активов, в целях налогообложения на реализованный прирост рыночного капитала.

Для этих целей при оценке активов можно было использовать фактическую стоимость их приобретения (с документальным подтверждением факта покупки и покупной стоимости или, при отсутствии документальных подтверждений — с предоставлением соответствующей декларации) или усредненную стоимость, указанную в конфиденциальной декларации.

Если говорить об этом более подробно, можно отметить следующее: при проведении амнистии капиталов налогооблагаемая база формировалась из вмененного дохода из расчета 2% в год за период продолжительностью 5 лет. Таким образом, налог применялся к суммам, соответствующим 10% от стоимости активов, находящихся за рубежом.

В связи с этим у лиц, желавших поучаствовать в амнистии, предложенной «Налоговым щитом 3», возникали сложности, связанные с дальнейшим двояким толкованием осуществленной легализации:

— во-первых, указываемый и признаваемый в конфиденциальной декларации размер валютного нарушения, исходя из сумм которого и платился 5%-ный налог, являлся конечной суммой, с которой в будущем проводились операции по схеме «Налогового щита 3»;

— во-вторых, указанная выше стоимость устанавливала для налогоплательщика налоговый порог, от которого в будущем отталкивался бы расчет налогооблагаемых сумм в случае возможной будущей продажи активов.

2. Критерии для оценки активов.

Для оценки активов были определены следующие критерии:

— номинальная стоимость денежных средств;

— стоимость покупки для других активов (если имелась подтверждающая документация). Суммы, указанные в дополнительной декларации или в конфиденциальной декларации, нельзя было указывать в качестве стоимости активов.

Стоимость активов, в отношении которых проводилась легализация, зависела от выбора налогоплательщика. Например, если налогоплательщик имел намерение легализовать титул владения, недвижимость, предмет роскоши, находящиеся за рубежом, стоимость таких активов, указанная в конфиденциальной декларации, могла отличаться от стоимости их приобретения или от текущей стоимости на момент подачи декларации.

По номинальной стоимости оценивались только денежные средства.

С технической точки зрения «Налоговый щит 3» повторил положения двух предыдущих в части положений, содержавшихся в Декрет-законе № 350/2001. В них отмечалось, что каждый субъект, владеющий зарубежными активами, обязан их декларировать в формуляре «RW» декларации о доходах и предоставлять соответствующие подтверждения их стоимости, за исключением объектов репатриации или налогового урегулирования.

Основополагающее значение имело при этом указание в соответствующей графе конфиденциальной декларации (графа А5) стоимости легализуемых зарубежных активов.

В частности, необходимо было указывать природу активов:

— денежные средства;

— иные финансовые активы;

— иные инвестиции нефинансовой природы.

Налогоплательщик был вправе также указывать:

— стоимость приобретения активов;

— текущую стоимость;

— среднюю стоимость активов.

В случаях если финансовые инструменты потеряли стоимость на момент подачи декларации по отношению к стоимости их приобретения, налогоплательщик сохранял юридический статус титульного владельца и должен был решить для себя, указывать ли в декларации стоимость приобретения таких активов. Это было связано с тем, что в дальнейшем эта же стоимость использовалась бы для расчетов на следующей стадии, при переходе на режим налогообложения прироста капитала (capital gain). В этом случае налогоплательщику приходилось выбирать между уплатой налога по минимальной ставке в 5% (в случае применения «Налогового щита 3») и уплатой налога по ставке 12,5% и более.

Аналогичная возможность имелась и для оценки временно находившихся за рубежом финансовых инструментов. Налогоплательщик мог оценить свои доходы за 2009 г. двумя альтернативными методами: аналитическим или совокупным. Правда, действовало это правило только в случае репатриации денежных средств. В этом случае, исходя из презумпции вмененного дохода, обычные правила расчета налога были недействительны, поэтому потеря в стоимости активов не принималась в расчет.

В случае репатриации денежных средств в конфиденциальной декларации указывалась сумма возвращаемых денежных средств согласно банковскому переводу. Какие должны были быть указаны суммы финансовых активов (акции, облигации, паи и т. д.) — оставалось на усмотрение налогоплательщика.

Для имущества — объектов недвижимости и т. п. — указывалась средняя стоимость (стоимость приобретения и оценочная стоимость на момент подачи декларации).

По оценке недвижимости при применении амнистии капиталов точные рекомендации содержались в Циркуляре № 43 § 8: «в отношении активов нефинансовой природы следует указывать в конфиденциальной декларации среднюю стоимость между документально подтвержденной стоимостью покупки и оценочной стоимостью». Акт оценки не прилагался к конфиденциальной декларации, но должен был храниться у налогоплательщика.

Указанная в конфиденциальной декларации стоимость являлась налоговой базой для оплаты 5%-ного налога. Вот, по сути, это и был тот «налоговый щит» от дальнейшего пересмотра и подтверждения стоимости.

Совершенно другое дело — признаваемая в целях налогообложения стоимость данного недвижимого имущества. Циркуляр № 43 подтвердил, в соответствии с общей административной практикой, что для целей налогообложения стоимость недвижимости являлась стоимостью ее приобретения (в случае наличия подтверждающих документов). При отсутствии таких документов стоимость определялась на основании соответствующей декларации налогоплательщика.

Однако в рассматриваемой нами третьей версии налогового щита правила были изменены — Циркуляр № 43 § 12 содержал следующее указание: «При оценке стоимости активов… не могут применяться положения ст. 14 примеч. 5 Декрет-закона № 350/2001… должны применяться обычные критерии определения доходов, закрепленные в тексте Единого закона о налоге. В сущности, для нефинансового типа активов стоимость, признаваемая для целей налогообложения, определяется как стоимость их приобретения, независимо от указанной в конфиденциальной декларации.

3. Регулирование будущих доходов.

Один из вопросов, который также необходимо затронуть, — это будущие доходы, которые налогоплательщик мог получить после амнистии (например, в результате продажи инвестиции в какой-либо объект).

В случае если существовала документация, подтверждающая стоимость приобретения актива, для целей налогообложения использовалась эта сумма, независимо от сумм доходов.

Только в случаях, когда документально стоимость подтвердить было невозможно, налогоплательщик был вправе передать посреднику дополнительную декларацию, на основании которой была определена стоимость активов для целей налогообложения.

Через применение процедур «Налогового щита 3» налогоплательщик мог запросить у посредника оплату окончательного налогового платежа в отношении доходов, полученных между 1 января 2009 г. и датой представления конфиденциальной декларации. Альтернативой являлось включение таких доходов в обычную декларацию о доходах. Ставка налога при этом составляла 27%.

В пределах указанных в конфиденциальной декларации сумм в отношении налогоплательщика исключалась ответственность за ряд налоговых нарушений. При этом ответственность с налогоплательщика не снималась по иным активам, не включенным в конфиденциальную декларацию. Кроме того, в случае последующей проверки налогоплательщик должен был предъявить конфиденциальную декларацию.

4.2.13. Перечень правонарушений и преступлений, освобождаемых от ответственности

Применение процедуры «Налогового щита 3» не позволяло налогоплательщику проводить какие-либо операции по уточнению налоговой отчетности за будущий период, за исключением репатриируемых активов, и исключало ответственность за такие нарушения, как фальсификация баланса.

Меры, предусмотренные законом (репатриация и меры налогового урегулирования), в любом случае не могли являться инструментом для негативного воздействия на налогоплательщика.

Поэтому рассматриваемые нами меры:

— исключали возможность уточнения налоговой отчетности со стороны налогоплательщика за те периоды, срок подачи уточненных сведений за которые еще не истек;

— исключали возможность повторного применения наказания за отдельные нарушения в налоговой, бюджетной и социальной сферах.

Недопустимость повторного наказания за отдельные виды налоговых правонарушений и преступлений выражалась в том, что законом гарантировалось освобождение от ответственности за нарушения, предусмотренные ст. 2, 3 и 10 Декрет-закона № 74/2000, а именно:

— намеренное введение в заблуждение посредством предоставления подложных документов (мнимые сделки);

— подделку или намеренное изменение данных бухгалтерского баланса;

— сокрытие или уничтожение бухгалтерских записей (документов), подделка баланса, внесение в него заведомо ложных данных.

Искажение сведений социального страхования с целью снижения обязательных взносов не преследовалось в том случае, если такое искажение не преследовало цели сокрытия других налоговых правонарушений.

Естественно, такая защита от преследования распространялась на репатриированные суммы (активы) или суммы (активы), подвергнутые процедуре налогового урегулирования, тогда как санкции за сокрытие иных сумм или активов оставались в силе.

Применение процедур «Налогового щита 3» освобождало налогоплательщиков от указания активов, подлежащих репатриации или проведению налогового урегулирования, в декларации о доходах (форма «RW») за текущий налоговый период на дату предоставления декларации.

4.2.14. Перечень правонарушений и преступлений, на которые действие амнистии капиталов не распространялось

Для налогоплательщиков, применивших процедуру «Налогового щита 3», исключалась ответственность за многие налоговые правонарушения, но не такие деяния, как:

— выдача подложных счетов-фактур;

— уклонение от уплаты налогов;

— невыплата обязательных сборов и взносов;

— невыплата сумм НДС;

— незаконная выплата компенсаций.

4.2.15. Новые границы санкций за сокрытие зарубежных активов

За отказ от декларирования зарубежных активов в соответствующем модуле декларации о доходах была предусмотрена удвоенная ответственность налогоплательщика. Ранее, с 1990 г., размер санкций варьировался от 5 до 25% от незадекларированных сумм, в 2009 г. этот диапазон был увеличен — от 10 до 50%.

Циркуляр 98/Е от 2000 г. установил, что нарушения, связанные с указанием недостоверных сведений, или незаполнение соответствующих разделов декларации о доходах налогоплательщика относятся к налоговым правонарушениям.

Нарушение обязательств по декларированию зарубежных активов наказывалось конфискацией имущества в размере, соответствующем размеру подлежащих уплате штрафных санкций. При этом незадекларированные доходы повышали порог ответственности.

Положения ст. 13-бис Декрет-закона № 102/2009 ввели санкции для налогоплательщиков, не указывающих в формуляре «RW» декларации о доходах свои зарубежные активы. В частности, минимальная санкция за несообщение сведений о зарубежных активах в декларации о доходах была поднята с 5 до 10% от суммы.

Указанная статья вдвое увеличила как минимальный, так и максимальный порог ответственности налогоплательщика. Сейчас санкция за несообщение сведений о зарубежных активах составляет от 10 до 50% от незадекларированной суммы. Данный размер штрафов действует как за первичное недекларирование зарубежных активов и доходов, полученных от них, так и за последующий отказ от их декларирования.

4.2.16. Момент завершения процедур «Налогового щита 3»

Определяющим моментом завершения процедур «Налогового щита 3» являлся момент фактической уплаты налога. Это правило действовало даже в том случае, если посредник передавал налогоплательщику его экземпляр конфиденциальной декларации с опозданием.

Уплата налога состояла в передаче посреднику необходимой суммы денежных средств, достаточной для уплаты налога, или в удержании такой суммы посредником, если это возможно, исходя из существа правоотношений с налогоплательщиком.

Важно отметить, что оплата налога могла осуществляться путем обратного инвестирования (возврата денег) или путем продажи активов. Вот именно в этом случае дата оплаты имела правовое значение.

При этом посредник мог перечислить денежные средства непосредственно в государственную казну и в другую дату (т. е. не день в день с получением денежных средств от налогоплательщика — участника «Налогового щита 3»).

4.2.17. Ожидавшийся эффект и положительные стороны амнистии

Положительными сторонами «Налогового щита 3» явились:

1. В отношении заявителей и иных субъектов — требование подтверждения в полном объеме всей налоговой отчетности в текущем периоде, за исключением зарубежных активов, на которые распространялись процедуры «Налогового щита 3».

2. Уверенность в том, что применение процедур «Налогового щита 3» не могло являться элементом, используемым с целью причинения какого-либо вреда налогоплательщику.

3. Защита по отношению к средствам или иным активам налогоплательщика, находящимся за рубежом, и являющимся объектом репатриации или налогового урегулирования.

4. Неприменение административных, налоговых и страховых санкций, связанных с несоблюдением Декрет-закона № 167/1990 о финансовом мониторинге.

5. Исключение ряда деяний налогоплательщика из числа наказуемых (в порядке индивидуального акта).

Амнистия капиталов «Налоговый щит 3» в том временном промежутке создала базовые условия для оптимального распределения незаконно находящегося за рубежом капитала.

Главный результат — возвращение капиталов в Италию и их направление на финансирование деятельности малых и средних производственных предприятий, которые испытывали в то время кризис ликвидности.

С другой стороны, «Налоговый щит 3» стал неким водоразделом с точки зрения еще более четкой дифференциации сокрытия капитала и банковской тайны в будущем. Кроме того, главные преимущества «Налогового щита» были представлены, с экономической точки зрения, в возможности преодолеть низкие объемы кредитования, потерю стоимости и доходности, которые и сегодня испытывают инвестиции за рубежом.

4.2.18. Результат амнистии капиталов «Налоговый щит 3»

В проведении амнистии капиталов «Налоговый щит 3» итальянские власти определенно ждал существенный успех. Уже к декабрю 2009 г. в страну вернулось более 80 млрд евро (около 114 млрд долл.). Правительство страны посчитало амнистию удачной и решило продлить срок ее действия до апреля 2010 г. Ставка налога составила 6% до 28 февраля, затем она увеличилась до 7%.

Всего по результатам «Налогового щита 3» в национальную экономику было возвращено 104 млрд 560 млн евро, находившихся за рубежом. В общей сложности процедурой «Налогового щита 3» воспользовались 179 577 граждан Италии. К слову, Финансовая гвардия Италии в период с 2004 по 2008 г. всего выявила налоговых нарушений на сумму 95,3 млрд евро.

Успех данной амнистии капиталов во многом можно объяснить общими изменениями в сторону большей прозрачности в мировой и европейской экономике в целом и изменениями в статусе основных офшоров, которые обязались раскрывать больше информации о случаях возможного ухода от налогов, в частности.

Безусловно, итальянский опыт является одним из самых ярких подтверждений эффективности амнистии капиталов как средства вывода «теневой» экономики и увеличения налоговой составляющей в бюджете страны.

Главным результатом амнистии капиталов эксперты в один голос назвали то, что деловые люди поверили в искренность правительства, нуждающегося в инвестициях и ради возвращения заграничных капиталов готового частично закрыть глаза на его происхождение.

4.3. Критические оценки «Налогового щита 3» и механизмов амнистирования в сфере экономики и налогообложения

В 2015 г. в Италии заговорили о том, сколько потеряла казна от проведения в 2009 г. «Налогового щита 3». Вообще критическая оценка проведенных амнистий в сфере экономики и налогообложения характерна для последователей тех, кто такую амнистию проводил. Легко говорить о том, сколько потерял или приобрел бы бюджет, не проводись такая амнистия. Ведь положительный эффект от ее проведения со временем забывается, начинают преобладать сиюминутные интересы и потребности. Тем более сегодня, в весьма трудное с экономической точки зрения время, есть соблазн обвинить своих предшественников в заигрывании с налоговыми уклонистами с целью повышения своей популярности и финансовых показателей администрации. Однако, как нам представляется, основной причиной пересмотра итогов «Налогового щита 3» является общий тренд ЕС на сокращение бюджетного дефицита путем борьбы с офшорными юрисдикциями и иными возможностями для минимизации налоговых платежей и, в первую очередь, с уклонением от их уплаты.

Итак, о чем же идет речь? А о том, что объявленная в 2009–2010 гг. правительством С. Берлускони и Д. Тремонти амнистия капиталов под названием «Налоговый щит 3» привела к потере итальянским государством по меньшей мере 700 млн евро налогов: такова сумма сэкономленных налогов одними только клиентами швейцарского филиала банка HSBC, список которых был опубликован Фальчиани.

Эти расчеты были выполнены независимыми экспертами журнала «л’Эспрессо» и основаны на общедоступной информации, распространенной итальянской Финансовой гвардией. В списке Фальчиани содержатся имена 7499 граждан Италии, которые хранили в швейцарском филиале банка финансовые активы на общую сумму 7 млрд 452 млн евро. Главное управление Финансовой гвардии провело 3276 проверок, в результате которых был подтвержден только 741 млн евро так называемых «незадекларированных доходов». На сегодняшний день итальянское государство получило из этой суммы только 30 млн евро.

Из 3276 проверенных на март 2015 г. граждан Италии 1264 чел. смогли обосновать свои действия применением процедур «Налогового щита 3», который позволил им легализовать неучтенные активы в размере 1 млрд 669 млн евро.

Без применения процедур налогового щита указанные 1264 уклониста должны были бы заплатить в казну налоги исходя из средней ставки 30% от суммы в 1 млрд 669 млн евро, т. е. около полумиллиарда евро. К неоплаченным вовремя налогам в таком случае добавились бы штрафные санкции на сумму около 400 млн евро, причем сумму штрафов можно было бы уменьшить втрое, используя процессуальные инструменты.

В общей сложности, сумма налога и штрафных санкций, которые должны были бы заплатить уклонисты, приближается к 700–800 млн евро. Тогда как 1264 «счастливчика» смогли легализовать свои активы, уплатив в казну всего лишь фиксированный платеж в размере 5%, что составило в общей сложности 83 млн евро.

«Налоговый щит 3», помимо всего прочего, гарантировал желающим им воспользоваться полную анонимность. И только благодаря упомянутому нами списку Фальчиани налоговая администрация и Финансовая гвардия смогли осуществить проверку указанных выше 1264 граждан, имевших незадекларированные активы.

Новые итальянские власти под руководством премьера Маттео Ренци, следуя в фарватере общеевропейского подхода к налоговым уклонистам, в декабре 2014 г. разработали процедуру так называемого «добровольного раскрытия» информации об активах. Однако если сравнивать эту процедуру с предыдущим «Налоговым щитом», то можно смело сказать, что она равноценна доносу на самого себя: лицо, прибегнувшее к данной процедуре, теряет право на анонимность, должно уплатить налоги в полном размере, при этом получая возможность освобождения только от штрафных санкций по ним.

Однако и в этом случае результаты были вполне впечатляющими. В результате осуществленных в 2014–2015 гг. мероприятий Программы добровольного раскрытия информации о неучтенных доходах власти Итальянской Республики получили 130 тыс. заявлений на общую сумму 59,5 млрд евро25. Стоит подчеркнуть, что данная программа не являлась налоговой амнистией, поскольку не проводилась на условиях анонимности, а также налогоплательщики, обратившиеся с заявлением в рамках программы раскрытия информации, обязаны были уплатить все ранее не перечисленные налоги, включая штрафы, по пониженной ставке.

Важно отметить, что возможность принятия участия в программе добровольного раскрытия информации была предоставлена только тем налогоплательщикам, которые не были объектом проверочных мероприятий, которые проводило Агентство поступлений. Как только данная служба начинала официальную проверку задекларированных ими активов, налогоплательщики уже не могли воспользоваться преимуществом добровольного раскрытия.

Отметим, что интерес итальянских налогоплательщиков к участию в данной программе подогревался слухами о том, что, возможно, она будет последней, предоставившей налогоплательщикам определенные преимущества при раскрытии информации, в частности в связи с будущим расширением масштабов автоматического обмена информацией в рамках Европейского союза.

Кроме того, как отмечается в исследовании, представленном Европейской комиссией по улучшения налоговой дисциплины в государствах — членах Европейского союза26, налоговые амнистии носят контрпродуктивный характер, поскольку создают у налогоплательщиков ожидания повторения процедуры налоговой амнистии, а следовательно, не оказывают должного влияния на налоговую дисциплину.

При регулярном проведении налоговых амнистий налогоплательщики не замечают угрозы наказания, грозящего в случае уклонения от уплаты налогов, а ожидают проведения новых налоговых амнистий. Кроме того, налоговые амнистии негативно отражаются на реализации принципа «налоговой справедливости» (как мы неоднократно уже отмечали, в Италии данный принцип закреплен на конституционном уровне). Также следует отметить то, что доходы бюджета от проведения налоговых амнистий все же уступают налоговым доходам государственной казны при соблюдении налогоплательщиками налогового законодательства.

Такой взгляд на институт амнистии капиталов и налоговой амнистии является довольно традиционным для многих членов ЕС. В его пользу говорит хотя бы то, что, как правило, амнистирование в сфере экономики и налогообложения хоть и связано с достижением определенных и подчас немалых успехов (примером чему собственно и является Италия), однако в долгосрочной перспективе оно не имеет положительного эффекта, особенно в части укрепления налоговой дисциплины в государстве.

4.4. Сравнение итальянского и российского опыта амнистирования в сфере экономики и налогообложения

В декабре 2014 г. Президент России, говоря об основных задачах и направлениях развития страны на грядущий год, в качестве одного из приоритетов назвал однократную и масштабную амнистию капиталов. Были заданы и основные параметры такой амнистии. Это:

— наличие твердых правовых гарантий того, что амнистии будут подлежать все средства, независимо от их происхождения («источники и способы получения капитала»);

— гарантированное отсутствие необходимости давать какие-либо пояснения любым государственным органам («не будут таскать по различным органам, в том числе и правоохранительным, трясти там и тут»);

— гарантированное отсутствие интереса и претензий со стороны налоговых и правоохранительных органов («не будет вопросов со стороны налоговых служб и правоохранительных органов»);

— однократность амнистии («сейчас, но один раз»);

— вопрос не в возврате капитала, это не фискальная мера («если бизнес хочет оставить деньги, имущество за границей, пусть оставляет, вопрос в легализации, в том, чтобы они заявились здесь и зарегистрировались здесь»);

— никаких фильтров не должно быть («все, кто хочет сюда прийти, здесь зарегистрироваться, легализоваться, должен получить такое право»);

— сняты вопросы по происхождению легализуемых средств («по поводу криминального характера происхождения имущества и средств действует презумпция невиновности, если не будет ничего другого, то все считается легальным»);

— возможность легализовать не только зарубежное имущество, но то, что находится в отечественной юрисдикции («нужно легализовать не только то имущество, которое есть в офшорах, но и то имущество, которое записано, переписано, скрыто на каких-то подставных фирмах, на родственников и так далее внутри самой России»);

— личный контроль Президента РФ за ходом амнистии и возможными нарушениями при ее проведении («Мы, конечно, должны будем принять взвешенный закон по этому поводу, и я лично буду следить за его исполнением, чтобы никто его не нарушал. И будем мгновенно реагировать на возможные нарушения, вплоть до принятия кадровых решений»).

Во исполнение указанных выше положений был принят Федеральный закон «О добровольном декларировании физическими лицами имущества и счетов (вкладов) в банках», целью которого является создание простого, понятного и необременительного с экономической точки зрения механизма добровольного декларирования имущества и счетов (вкладов) в банках, обеспечение правовых гарантий сохранности капитала и имущества физических лиц, защиты их имущественных интересов, в том числе за пределами Российской Федерации.

Закон был направлен на решение следующих задач:

1) снижение рисков, связанных с возможными ограничениями использования российских капиталов, которые находятся в иностранных государствах, а также с переходом Российской Федерации к автоматическому обмену налоговой информацией с иностранными государствами;

2) создание в законодательстве Российской Федерации правовых оснований для передачи имущества, принадлежащего на праве собственности лицам, которые владеют, пользуются и распоряжаются этим имуществом в чужом интересе, в пользу фактических владельцев этого имущества, без возникновения обязанности по уплате налогов в связи с такой передачей;

3) создание стимулов для добросовестного исполнения физическими лицами обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах, законодательством о валютном регулировании и валютном контроле, таможенным законодательством;

4) определение гарантий правовой защиты имущественных интересов физических лиц, участвующих в добровольном декларировании имущества и счетов (вкладов) в банках, конфиденциальности полученной информации, освобождения таких физических лиц от уголовной, административной ответственности и ответственности за налоговые правонарушения.

Отметим, что по просьбе бизнес-сообщества сроки вступления в силу закона об амнистии капиталов и о налогообложении прибыли иностранных контролируемых компаний (антиофшорный закон) были синхронизированы на дате 15 июня 2015 г. Однако практически сразу зазвучали различные мнения относительно перспектив реализации закона «О добровольном декларировании…». Некоторые заинтересованные лица всерьез сомневались в успехе этого мероприятия, ссылаясь на опыт ранее проведенных в нашей стране подобных кампаний.

И действительно, если обратиться к итогам проведенной в 2007 г. налоговой амнистии со схожим названием реализующего ее закона «Об упрощенном декларировании…», то основания для беспокойства за нынешнюю амнистию, безусловно, были. Напомним, упрощенное декларирование доходов проводилось с 1 марта 2007 г. до 1 января 2008 г. в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. № 269-ФЗ «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами» (далее — Закон). Целью Закона являлось предоставление возможности физическим лицам исполнить обязанность по уплате налогов в отношении доходов, полученных до 1 января 2006 г. и подлежащих налогообложению в Российской Федерации посредством самостоятельного исчисления и последующей уплаты 13%-ного декларационного платежа. Делалось это в упрощенном порядке, т. е. посредством фактической уплаты без представления документов о видах и источниках доходов.

При этом лицо считалось исполнившим свои обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (подоходного налога) и единого социального налога (для предпринимателей и лиц, занимавшихся частной практикой), а также по уплате страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды с полученных доходов и, соответственно, представлению налоговой декларации (деклараций) по указанным выше налогам.

Закон не применялся в отношении доходов физических лиц, с которых налоги (страховые взносы в государственные социальные внебюджетные фонды) уже были уплачены. Он также не распространялся на лиц, в отношении которых имелся вступивший в законную силу обвинительный приговор за совершение преступления, предусмотренного ст. 198 Уголовного кодекса Российской Федерации, если при этом судимость по данной статье Уголовного кодекса Российской Федерации не была снята и не погашена.

Декларационный платеж уплачивался через кредитную организацию, имеющую разрешение Центрального банка Российской Федерации на привлечение во вклады денежных средств физических лиц и на открытие и ведение банковских счетов физических лиц, выданное в порядке, установленном Федеральным законом «О банках и банковской деятельности» (далее — кредитная организация), в наличной и безналичной форме на счета территориальных органов Федерального казначейства. При этом кредитные организации были обязаны обеспечить открытость и доступность для любого заинтересованного физического лица сведений о реквизитах счетов территориальных органов Федерального казначейства и иных сведений, необходимых для заполнения расчетных документов на перечисление декларационного платежа.

В итоге в рамках упрощенного декларирования или, как его прозвали в народе, «налоговой амнистии», в бюджет было уплачено 3 млрд 665 млн руб. Таким образом, легализованными оказались 28,192 млрд руб. При курсе в то время доллара в 25 руб. и евро в 36 руб. можно посчитать, что в бюджет поступило 146,6 млн долл. или чуть более 100 млн евро соответственно. А легализованными оказались 1,15 млрд долл. или 780 млн евро. При этом население нашей страны на тот момент ориентировочно составляло 140 млн чел. Таким образом, при перерасчете на одного жителя в бюджет поступило 26 руб. (один доллар или 0,72 евро).

Люди сами определяли суммы доходов, с которых они платили декларационный платеж. В региональном разрезе итоги амнистии выглядели следующим образом: больше всех денег в бюджет перечислили жители Москвы — 2 млрд руб., что составило 55% всей суммы сборов, на втором месте Чукотка — 560 млн руб. Третье место у Санкт-Петербурга — 200 млн руб. Любопытно, что основные финансовые результаты амнистии были «сделаны» в последний, десятый месяц кампании по упрощенному декларированию — тогда удалось собрать 3,054 млрд руб., или 83,3% от всей суммы.

О весьма скромных масштабах участия граждан в амнистии 2007 г. у нас можно судить по отрывочным данным, которые приводило Федеральное казначейство и региональные СМИ. Так, в течение марта 2007 г. (за первый месяц амнистии) упрощенным порядком уплаты налогов воспользовалось около 100 чел. А в Алтайском крае привилегией налоговой амнистии за все время ее проведения воспользовались 25 чел., от которых в краевой бюджет поступили платежи на общую сумму в 1 млн 384 тыс. руб.

В то же время вновь кратко обратимся к итогам проанализированной нами итальянской правительственной кампании по амнистии капиталов «Налоговый щит 3». Простой подсчет говорит о том, что в 2010 г. население Италии составляло около 60,3 млн чел. (в 2,32 раза меньше, чем в России того времени). При этом в общей сложности процедурой «Налогового щита 3» воспользовались 179,5 тыс. граждан Италии (0,3% всего населения), легализовавшие 104,5 млрд евро, находившихся за рубежом. В простом пересчете — 1740 евро на человека (в 2420 раза больше, чем наше упрощенное декларирование). А в абсолютных цифрах (с учетом разницы в количестве населения) итальянская процедура оказалась в тысячу раз эффективнее нашей.

В чем же причины такой существенной разницы и как попытаться повысить эффективность отечественной амнистии капиталов? Бесспорно, эти два вопроса тесно связаны между собой, так как, ответив на первый, фактически отвечаешь и на второй.

С нашей точки зрения, главное, что изменилось с тех пор, — это отношение в мире, и в первую очередь в ЕС, к практике снижения налоговых платежей с использованием различных схем и низконалоговых юрисдикций. В стремлении снизить бюджетный дефицит закручены гайки в общеевропейском подходе к формированию доходной части бюджета, фактически упразднена банковская тайна, завершается формирование эффективной системы обмена налоговой информацией, проведены психологические и законодательные «атаки» на страны и отдельные регионы, позволяющие существенно снижать налоговую нагрузку (здесь и Швейцария с ее кантонами, и Лихтенштейн, и Андорра, и Монако с Сан-Марино и другие страны). Поработало и британское правительство со своими островами.

Кроме того, усилены меры по контролю за источниками капиталов, установлению их первоначальной национальной юрисдикции, что в условиях продолжающейся санкционной кампании не способствует безопасному размещению и движению средств российского происхождения.

Но нельзя забывать, что общий международный фон не отменяет необходимости предпринять серьезные усилия во внутрироссийском формате для обеспечения успеха амнистии капиталов. Ведь что «подкосило» амнистию 2007 г.?

1. Практически полная неинформированность граждан о проводящейся амнистии, ее сроках и механизмах. По данным Всероссийского центра изучения общественного мнения (ВЦИОМ) на основании результатов опроса, проведенного в 46 регионах России почти под конец амнистии, более половины россиян (58%) ничего не знали о том, что в России проводится налоговая амнистия, что лица, скрывшие ранее полученные доходы, могут задекларировать их и уплатить налог по ставке 13%. Треть граждан (33%) что-то слышали о ней, но подробностей проведения не знали. Только 6% опрошенных уверенно ответили, что знают о данном мероприятии достаточно.

2. Общий негативный информационный фон в СМИ, специальной прессе и изданиях о целесообразности участия в амнистии. Большинство экспертов в лучшем случае не советовали гражданам принимать участие в упрощенном декларировании ввиду размытости критериев амнистии и неясности последствий, а некоторые даже пугали полицейским произволом и грядущими уголовными делами.

3. Полное отсутствие пропаганды (в хорошем смысле этого слова) участия в амнистии, ее положительных сторон. Фактически амнистия была запущена в свободное плавание на корабле без капитана, команды, «без руля и без ветрил».

4. Отсутствие заранее изданных разъяснений ФНС и Минфина о порядке участия и проведения амнистии. Самостоятельно участвовать в амнистии для большинства граждан было сложно, приходилось обращаться в специализированные консультационные фирмы, где люди не всегда встречали адекватный уровень понимания, услуг и цен.

5. Отсутствие доверия у граждан к гарантиям конфиденциальности участия в амнистии.

6. Отсутствие обзоров судебной практики и отдельных дел, связанных с упрощенным декларированием, которые бы показали, что суды в предусмотренных законом случаях принимали сторону налогоплательщиков, выносили решения, не ущемляющие права физических лиц — участников амнистии.

7. Отсутствие причин стимулирующего характера для участия в амнистии в виде последующего ужесточения наказания для лиц, не принявших в ней участия.

Сегодня же для более успешного проведения амнистии факторов негативного характера было гораздо меньше. Предыдущая амнистия показала, что гарантии конфиденциальности государством были полностью соблюдены, никаких проверок не проводилось и тем более уголовных дел не возбуждалось. Тот, кто принял участие в упрощенном декларировании, фактически начал свою налоговую историю с нуля и спокоен за свое финансовое прошлое.

Кроме того, глава государства в 2014 г. пообещал лично контролировать ход амнистии и наказывать тех, кто будет мешать ее проведению. Наконец, есть и стимулирующие факторы в виде непредсказуемых последствий антироссийских санкций и необходимости соблюдения норм антиофшорного закона.

Таким образом, степень успешности амнистии капиталов зависит в первую очередь от ее условий: гарантий конфиденциальности, освобождения от всех видов ответственности, дешевого или вовсе бесплатного входного билета и общей ситуации вокруг данной кампании.

Тем не менее, если судить по официальным оценкам и мнению бизнеса, то отношение к отечественной амнистии получилось более чем прохладным. Пара сотен воспользовавшихся данным механизмом — немой укор его разработчиками и пиарщикам.

Хотя если детально вникнуть в законодательные нюансы добровольного декларирования, то схема получилась вполне работоспособная, которая учла многие замечания и пожелания предпринимательского сообщества. Но очевидно, что и такой вариант содержит в себе комплекс сдерживающих факторов. Похоже, что те потенциальные субъекты амнистии, на которых она была рассчитана, предпочли пока по-иному структурировать свои активы. А государство пока еще не сделало им предложения, от которого те не смогли бы отказаться.

В планах разработчиков было попытаться вырулить хоть на какие-то результаты, продлив во времени действие амнистии капиталов на полгода, до лета 2016 г. Однако, судя по отсутствию какого-либо интереса к участию в ней, без корректировки некоторых базовых условий добровольного декларирования, активного пиара и разъяснительной работы это просто оттягивание более чем посредственных результатов этой в общем-то нужной и имеющей огромный потенциал кампании по возврату активов в национальную юрисдикцию.

Заключение

Итальянский исследователь Мартино еще в 1980-х гг. писал о том, что так называемая теневая экономика в Италии — шедевр изобретательности ее сограждан, второе итальянское чудо, которое уберегло страну от банкротства. Такой взгляд на проблему уклонения от уплаты налогов свидетельствует о том, что проблема заключается не только в предпочтении итальянцами теневого сектора, но и в недостатках развития официальной экономики, которая налагает на них непосильное бремя в виде бюрократии, коррупции и чрезмерной, с их точки зрения, налоговой обязанности.

На протяжении многих лет уровень налоговой преступности в Италии, в частности непосредственного уклонения от уплаты налогов, остается неизменно высоким. Так, ущерб национальной экономике Италии, причиняемый налоговыми преступлениями, составляет по разным данным примерно 15–18% от ВВП (совокупные налоговые потери Италии от теневой экономики составляют более 200 млрд евро в год).

Среди итальянских регионов традиционно лидерами в уклонении от уплаты являются области юга, в то время как налогоплательщики промышленно развитого севера Италии (таких регионов, как Пьемонт, Ломбардия, Лигурия, а также области Лацио) совершают налоговые правонарушения в 20–35% случаев реже. Однако при этом сами итальянцы, от политиков до рядовых граждан, отмечают, что уклонение от уплаты налогов — это вид национального спорта в Италии.

У итальянских налоговых и правоохранительных органов есть полное понимание того, что в условиях продолжающейся глобализации односторонние действия государств по противодействию налоговой преступности не приносят существенных результатов, поскольку несоответствия и пробелы в национальных законодательствах содействуют уклонению от уплаты налогов. В текущей ситуации именно координация действий, в том числе в рамках Европейского союза, способна дать результаты в борьбе с уклонением от налогообложения.

Также следует отметить, что в настоящее время в Италии на национальном уровне, а также на уровне Европейского союза, большое значение уделяется информационной кампании, направленной на самое широкое информирование о вредности, противоправности и, как следствие, недопустимости уклонения от уплаты налогов.

Для этой цели в Италии используются возможности Римской католической церкви, количество прихожан которой по некоторым данным составляет около 58 млн чел. (около 96,77% населения Италии). При этом согласно опросу Eurobarometer, 74% жителей Италии верят в Бога. Так, церковь призывает активно бороться с уклонением от уплаты налогов.

Анджело Баньяско, кардинал Ватикана и глава итальянской конференции епископов, недавно заявил, что необходимо бороться с теми, кто не желает платить налоги, причем эта борьба должна быть серьезной, эффективной и неутомимой. Кроме того, кардинал подчеркнул, что уклонение от уплаты налогов является грехом, а посему все верующие должны бороться с неплательщиками налогов. При этом сам Ватикан налоги в итальянскую казну не платит, поскольку согласно вышедшему в 1982 г. Закону церковь в Италии освобождена от налогообложения.

Кроме того, во всех государствах Европейского союза демонстрируются информационные видеоролики, посвященные теме бюджетного дефицита и уклонения от уплаты налогов. В них наглядно рассказывается о том, какое количество денежных средств ЕС недополучает вследствие уклонения от уплаты налогов и какие негативные последствия это несет для его граждан. Таким образом, информационная составляющая является весьма важной для формирования налоговой дисциплины на международном уровне.

В современных условиях основным средством обеспечения налоговых поступлений является не только эффективный контроль за соблюдением налоговой дисциплины со стороны налоговых и правоохранительных органов, но и налоговая сознательность налогоплательщиков, безусловно положительный образ в глазах всего общества тех, кто действует в своей профессиональной и хозяйственной жизни в соответствии с налоговым законодательством.

Сделаем также и некоторые выводы, основанные на проведенном исследовании.

Итальянская Республика относится к группе стран с относительно высоким уровнем налогообложения. Так, в среднем в течение последних лет налоговая нагрузка в этой стране составила 42,2%. Основной акцент в налоговой системе Италии делается на использование прямых налогов. Их доля в доходах бюджетной системы составляет примерно 41–43% всех налоговых поступлений. Доля косвенных налогов ниже — 27%. Соответственно, на долю взносов и отчислений на социальное страхование приходится около 31% доходов.

Основные принципы налогообложения страны заложены в Конституции Итальянской Республики, согласно которым право устанавливать налоги, вводить изменения в порядок их установления и взимания целиком принадлежит Парламенту страны как высшему законодательному органу власти. В некоторых случаях и президент страны может вводить налоги своим декретом. Помимо этого, в Конституции закреплены принципы пропорциональности и прогрессивности отчислений.

Основным контролирующим органом в налоговой сфере является Агентство поступлений. Оно обладает широкими полномочиями не только по осуществлению контроля за полнотой, своевременностью и правильностью исчисления налогов и проведению соответствующих контрольных мероприятий в данной сфере, но и по даче специальных разъяснений налогоплательщикам, так называемому «рулингу», который применим к конкретному обращению по конкретной налоговой ситуации. Такие ответы носят нормативный характер.

Правоохранительные функции в налоговой сфере выполняет Финансовая гвардия Италии, обладающая самыми широкими полномочиями и не раз доказавшая высокую эффективность своей деятельности. Значительных результатов Финансовой гвардии Италии удается добиться отнюдь не за счет сговорчивости или пугливости итальянских налогоплательщиков (они, надо сказать, как и наши, не робкого десятка), а как раз за счет того, что весь цикл выявления, пресечения и расследования налоговых преступлений сосредоточен в одном государственном органе, имеющем весьма высокую репутацию и заслужившем своей работой уважение итальянского общества.

Таким образом, отсутствие ведомственных барьеров, необходимости проведения многочисленных согласований рабочих вопросов, бесконечной пересылки материалов из одного ведомства в другое и делает систему противодействия налоговой преступности эффективной, а также существенно снижает коррупционные риски в данной сфере.

Италия находится в тренде общеевропейской политики, направленной на активизацию мер законодательного и практического противодействия оптимизации налогообложения. В тоже же время итальянские законодательные акты, устанавливающие критерии отнесения того или иного поведения налогоплательщика к правомерному или неправомерному, были разработаны достаточно давно и уже опробованы временем и практикой. Они в целом соответствуют доктрине «деловой цели» финансово-хозяйственных операций налогоплательщика, а в некоторых случаях идут дальше нее.

Считается, что с внешней стороны действия по оптимизации соответствуют обычному поведению налогоплательщика, когда человек делает собственный выбор, оценивая между двумя альтернативными вариантами поведения с целью выбрать для себя наименьшее налоговое бремя. При этом государство говорит о том, что оптимизация налогообложения в итоге может приводить к появлению принципиальных искажений смысла самого этого понятия, даже если оно основывается на закрепленном в Конституции принципе справедливости налогообложения. При этом действия налогоплательщика, направленные на оптимизацию налогообложения и на уклонение от уплаты налогов, являются подчас весьма и весьма схожими и даже, можно сказать, аналогичными.

В связи с этим, согласно итальянскому законодательству, налогоплательщику могут быть вменены доходы других лиц, если существуют достаточные основания считать этого налогоплательщика действительным выгодоприобретателем.

Кроме того, ст. 53 Конституции Италии провозглашает принцип равных налоговых возможностей для всех. В связи с этим налоговая оптимизация прямо противопоставляется национальному законодательству именно потому, что сама по себе создает проблемы равенства, ведь тот, кто оптимизирует налоги, находится в более выгодной ситуации по сравнению с тем, кто безукоризненно соблюдает нормы налогового и гражданского законодательства. Кроме того, в соответствии с перечнем основных интересов казны, оптимизация создает критичный для финансовой системы ущерб для казны.

С целью пополнения государственной казны, «обнуления» налоговых историй своих граждан в Италии достаточно часто проводятся мероприятия по амнистированию в сфере экономики и налогообложения. К слову, их организация, проработка и исполнение обусловливают значительные финансовые результаты. Так, только в результате амнистии капиталов под названием «Налоговый щит 3» в казну было возвращено из-за границы более 104 млрд евро. Однако все больше слышны голоса тех, кто считает, что амнистии не соответствуют принципу равных налоговых возможностей для всех. Кроме того, доходы бюджета от проведения налоговых амнистий все же уступают налоговым доходам государственной казны при соблюдении налогоплательщиками налогового законодательства, да и в долгосрочной перспективе они не имеют положительного эффекта, особенно в части укрепления налоговой дисциплины в государстве.

В заключение отметим, что быть налогоплательщиком в Италии — далеко не простое дело. Так, только в конце лета ежегодно 20 млн итальянских налогоплательщиков в общей сложности приходится выполнять свыше 400 налоговых обязательств (171 — для индивидуальных предпринимателей, ремесленников и торговцев; 167 — для самостоятельно занятых лиц и дипломированных специалистов; 156 — для компаний с ограниченной ответственностью; 125 — для компаний без прав юридического лица и 113 — для отдельных работников по найму и пенсионеров).

В связи с этим премьер-министр Италии Маттео Ренци отметил, что на налогоплательщиках и налоговых агентах лежит огромная нагрузка, и если будет снижен уровень бюрократии, обеспечена эффективность налогов и разъяснено трудовое законодательство, то страна сможет выйти из экономического кризиса, который является не только итальянским кризисом, но и европейским.

---

Примечания

[1] Le opinioni degli italiani sull’evasione fiscale / di Luigi Cannari e Giovanni D’Alessio // Roma: Banca d’Italia, 2007.

[2] Цит. по: Козырин А. Н. Уголовно-правовая ответственность за нарушение налогового законодательства: опыт зарубежных стран // Ваш налоговый адвокат. 1998. № 1 (3).

[3] Мачехин В. А. Налоговый кодекс и налоговое планирование // Законодательство. 1999. № 10.

[4] Лева Ф. де, Эртман М., Фаилла Г. Налоговая оптимизация. Рим: Jandi Sapi Editori, 1998. С. 7.

[5] Цит. по: Козырин А. Н. Указ. соч.

[6] Лева Ф. де, Эртман М., Фаилла Г. Указ. соч. С. 5.

[7] См.: Лева Ф. де, Эртман М., Фаилла Г. Указ. соч. С. 6.

[8] Там же.

[9] Коттке К. Грязные деньги — что это такое? М.: Дело и Сервис, 1998. С. 554.

[10] См.: Там же. С. 523.

[11] Цит. по: Кокшаров А., Завадский М., Сумленный С. Деньгам некуда бежать // Эксперт. 2013. № 16 (848). 22 апр.

[12] 27 января 2015 г. изменения внесены в Директиву Совета Европейского сообщества «О системе налогообложения применительно к дочерним и материнским компаниям, находящимся в разных государствах — членах ЕС» (Council Directive 2011/96/EU).

[13] Николайчук Е. А. Основные тренды налоговой политики в европейских странах // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 31. С. 40–44.

[14] Letto G. OVRA — macchina del Terrore. Roma, 1952. P. 192.

[15] Bocca G. Storia d’ltalia nel periodo fascista. Bari, 1961. P. 47.

[16] Gazzetta ufficiale della Republica Italiana. 1959. № 98. 24 apr.

[17] Rapporto Annuale 2015. Guardia di Finanza. URL: http://www.gdf.gov.it/ente-editoriale-per-la-guardia-di-finanza/pubblicazioni/il-rapporto-annuale/anno-2015 (дата обращения: 23.06.2016).

[18] Decreto Legislativo 19 marzo 2001, № 68 «Adeguamento dei compiti del Corpo della Guardia di finanza» // Gazetta Ufficiale della Reppublica Italiana. 2001. № 71.

[19] Council Regulation (EU) No 904/2010 of 7 October 2010 on administrative cooperation and combating fraud in the field of value added tax // Official journal of the European Union. 2010. Oct. 12. L 268/6.

[20] Council Regulation (EU) No 389/2012 of 2 May 2012 on administrative cooperation in the field of excise duties and repealing Regulation (EC) No 2073/2004 // Official journal of the European Union. 2012. May 8. L 121/15.

[21] Council Directive 2011/16/EU of 15 February 2011 on administrative cooperation in the field of taxation and repealing Directive 77/799/EEC // Official journal of the European Union. 2011. March 11. L 64/1.

[22] Council Regulation (EU) No 904/2010 of 7 October 2010 on administrative cooperation and combating fraud in the field of value added tax // Official journal of the European Union. 2010. Oct. 12. L 268/6.

[23] Decision No 1152/2003/EC of the European Parliament and of the Council of 16 June 2003 on computerising the movement and surveillance of excisable products // Official journal of the European Union. 2003. July 1. L 162/5.

[24] План мероприятий по борьбе с нарушениями налогового законодательства и уклонением от уплаты налогов. URL: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_fraud_evasion/com_2012_722_en.pdf (дата обращения: 10.05.2016).

[25] URL: http://www.theguardian.com/world/2015/dec/10/italy-says-international-tax-dodger-amnesty-is-bringing-in-billions (дата обращения: 06.07.2016).

[26] Improving tax governance in EU Member States: criteria for successful policies / European Commission Directorate general for economic and financial affairs; by Jonas Jensen and Florian Wohlbier. Luxembourg: Publications office of the European Union, 2012. Р. 31.