Н. А. Козлов

Защита прав налогоплательщика в ходе налогового контроля

Монография

---

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 347.73:336.22

ББК 64.402

К59

Автор:
Козлов Н. А., кандидат юридических наук, доцент кафедры «Экономика и управление» Тульского филиала Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, заместитель директора департамента – начальник отдела антикоррупционных проверок департамента профилактики коррупционных и иных правонарушений Министерства по контролю и профилактике коррупционных нарушений в Тульской области.

Научный редактор доктор юридических наук, профессор, заслуженный работник высшей школы Российской Федерации М. В. Карасёва.

Данная монография представляет собой исследование наиболее актуальных и малоизученных вопросов защиты прав налогоплательщика.

Автором выявлены и обоснованы основные элементы механизма защиты прав налогоплательщика, разработана их классификация. Проведено научное разграничение институтов, понятий и терминов, связанных с данными вопросами.

Выработаны предложения по устранению несоответствий отдельных норм налогового законодательства основополагающим принципам права и категориям, обеспечивающим защиту прав субъекта при осуществлении в отношении его государственного контроля.

Законодательство приведено по состоянию на 1 августа 2021 г.

Рассмотрены основные нарушения прав налогоплательщика в ходе налогового контроля. Проведен анализ судебной практики по исследуемой теме. Разработаны рекомендации для правоприменителей по пресечению нарушений прав налогоплательщика, их восстановлению, а также по устранению угрозы их нарушения.

Печатается в авторской редакции.

УДК 347.73:336.22

ББК 64.402

© Козлов Н. А., 2021

© ООО «Проспект», 2021

ПРЕДИСЛОВИЕ

Проблема защиты прав налогоплательщика всегда актуальна и по-разному в разные временные периоды. При этом она неодинаково проявляется и в различных сегментах налогово-правового регулирования, что вполне естественно и обусловлено тем, что налоговые правоотношения изначально противоречивы, конфликтны, поэтому требуют защиты в отношении как налогоплательщика, так и государства. Помимо отмеченного, актуальность указанной темы обусловлена регулярными изменениями, которые происходят как в финансово-хозяйственных процессах, так и в подходах к налоговому администрированию в нашей стране.

Представленная вниманию читателей научная работа интересна тем, что в ней рассматриваются вопросы защиты прав налогоплательщика в ходе налогового контроля в том сегменте налогово-правовых отношений, где противоречия и конфликты между налогоплательщиком и фискальным органом выражены наиболее ярко. Кроме того, автор рассматривает налоговый контроль как одну из разновидностей государственного контроля и проводит его сравнение с другими видами государственного контроля. Данный подход свидетельствует о том, насколько налогоплательщик уже изначально при претерпевании налоговых проверок и других мероприятий ограничен в своих правах по сравнению с субъектами, в отношении которых осуществляются иные разновидности государственного контроля.

В представленной монографии проведен теоретический анализ механизма защиты прав налогоплательщика в аспекте терминов и институтов, который основан не только на изучении теоретических работ, но и на глубоком исследовании современных правоприменительной практики и методик осуществления контрольных мероприятий.

Автор целенаправленно выбрал для исследования узкий срез налоговых правоотношений, который мало освещен в научной литературе, — внесудебная защита прав налогоплательщика именно в ходе налогового контроля, а не после вынесения решения по его результатам. Исследование проведено через призму непосредственных взаимоотношений налогового органа и налогоплательщика. Рассмотрено каждое из тех немногочисленных прав, которыми наделен последний в ходе налогового контроля. Показано то, как они нарушаются на практике и как лучше поступать в подобных случаях.

Автором выстроен четкий механизм защиты прав налогоплательщика, а точнее, приведен в соответствии с концепцией существующей теории права и цивилистики: даны определения его основных элементов, их классификация, показана взаимосвязь. Проведенное исследование в том числе устраняет часто встречающиеся в налогово-правовой литературе путаницу в использовании терминов и подмену понятий, связанных с элементами механизма защиты.

В работе выстроена концепция, удачно сочетающая практические и теоретические аспекты исследования, показана их взаимосвязь. Работа может быть интересна большому числу специалистов в области налогового права. Также она может быть использована как практическое пособие по курсу «Защита прав налогоплательщиков» в вузах.

Марина Валентиновна Карасева,
доктор юридических наук, профессор,
заслуженный работник высшей школы России

ВВЕДЕНИЕ

Защита и соблюдение прав человека провозглашены как обязанность государства во второй статье Конституции Российской Федерации1, то есть сразу после нормы, в которой закреплены название страны, политический режим, формы государственного устройства и форма правления. Наша страна, являясь развитым демократическим государством, приняла на себя обязательство по соблюдению Международного пакта от 16.12.1966 «О гражданских и политических правах»2.

Вышеуказанное свидетельствует о том, что защита прав человека является приоритетом в деятельности государства.

Защита прав налогоплательщика, плательщика сборов и плательщика страховых взносов (далее — налогоплательщика) в этом направлении не должна стать исключением. Статья 22 Налогового кодекса Российской Федерации3 (далее — Налоговый кодекс РФ, Кодекс) развивает вышеназванные положения Конституции Российской Федерации применительно к налоговым правоотношениям.

Защита прав налогоплательщиков и их гарантированность являются залогом развития экономики России и ее промышленного потенциала, привлечения внутренних и внешних инвестиций.

Степень доверия общества государству определяется соблюдением должностными лицами государственных органов норм права и его основополагающих принципов. В отношениях налогового контроля, в которых сотрудники фискального органа наделены властными полномочиями, вопрос о доверии стоит наиболее остро.

Налоговый контроль в значительно большей степени, по сравнению с другими разновидностями государственного контроля, затрагивает интересы физических и юридических лиц, в особенности хозяйствующих субъектов. Он менее ограничен в основаниях проведения, сроках и перечне осуществляемых в отношении проверяемого контрольных мероприятий, а его результаты могут обернуться для налогоплательщика как серьезными финансовыми потерями (принудительное взыскание налоговых платежей и санкции), так и уголовным преследованием.

Неслучайно Планом первоочередных мероприятий (действий) по обеспечению устойчивого развития экономики в условиях ухудшения ситуации в связи с распространением новой коронавирусной инфекции (пункт 3.1.), утвержденным 17.03.2020 Правительством Российской Федерации, предусмотрено введение моратория на проверки субъектов предпринимательства. При этом запрет на проведение налоговых проверок отмечен отдельно4.

На практике Федеральная налоговая служба постоянно совершенствует формы и методы налогового контроля в целях повышения его эффективности (при этом часто соблюдение прав и интересов налогоплательщика отходит на второй план), а законодательство, регулирующее отношения в области защиты прав налогоплательщика, развивается медленнее. С развитием информационных технологий и баз данных, имеющихся в распоряжении налоговых органов, возросла роль предпроверочного анализа. Налоговый кодекс РФ позволяет в ходе его проведения запрашивать информацию у проверяемого, его контрагентов и третьих лиц. При этом налогоплательщик не извещается о том, что в отношении него проводятся мероприятия налогового контроля в форме предпроверочного анализа, или о его результатах.

Несмотря на наличие возможности у властной стороны в отношении налогового контроля воздействовать на поведение и волю подчиненной стороны, орган власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе изменить процедуру, установленную законом. В правоотношении налогового контроля стороны равны перед законом. Налоговый орган обязан соблюдать права налогоплательщика и не препятствовать, а точнее, обеспечивать возможность их реализации, что, в свою очередь, позволяет соблюсти баланс частного и публичного интереса.

Вопрос о защите прав налогоплательщика в ходе налогового контроля представляет интерес как для правовой науки, так и для юридической практики.

В финансово-правовой литературе можно встретить много работ, посвященных защите прав налогоплательщика, но большинство из них представляют собой практические рекомендации по разрешению той или иной спорной ситуации. При этом вопросы, связанные с защитой прав налогоплательщика, недостаточно исследованы в ­теоретическом плане.

Также нормы Налогового кодекса РФ, регулирующие вопросы, связанные с налоговым контролем и защитой прав налогоплательщика в ходе его проведения, имеют ряд недостатков:

— не отражают реалий, сложившихся в правоприменительной практике;

— при внесении изменений в отдельные статьи и главы Налогового кодекса РФ не всегда обеспечивается системность правового регулирования, что порождает противоречия в правоприменительной практике и теории налогового права.

В настоящей работе рассматриваются непосредственно правовая защита прав налогоплательщика путем использования средств и способов, предусмотренных нормами налогового права (общеправовые возможности защиты налогоплательщиком своих прав, например защита в судебном порядке, предметом исследования не являются), и вопросы защиты прав налогоплательщика именно в ходе проведения налогового контроля (при осуществлении налоговым органом контрольных мероприятий, то есть до вынесения решения по их результатам).

Отличительными чертами исследования являются:

— выявление и обоснование главных элементов системы защиты прав налогоплательщика, разработка их классификации;

— выработка предложений по устранению несоответствий отдельных норм налогового законодательства основополагающим принципам права и категориям, обеспечивающим защиту прав субъекта при осуществлении в отношении него государственного контроля.

Глава I.
ПРАВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА И НЕОБХОДИМОСТЬ ИХ ЗАЩИТЫ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

§ 1. Налоговый контроль и права налогоплательщика

1.1. Понятие налогового контроля и его место в системе государственного контроля

Налоговый контроль осуществляется в рамках налоговых правоотношений. В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации (далее также — КС РФ) от 16.07.2004 № 14-П отмечено, что «налоговый контроль является разновидностью государственного контроля»5. Следовательно, он представляет собой деятельность специально уполномоченных государственных органов по наблюдению за подконтрольным субъектом с целью установления совершаемых им отклонений от установленных законом параметров, осуществляемую от имени и в интересах государства.

Существуют различные доктринальные определения понятия налоговый контроль. Например, Д. А. Савченко, проведя соответствующий анализ, приходит к выводу, что в науке налогового права имеется несколько точек зрения на определение налогового контроля:

— как деятельности соответствующих субъектов;

— разновидности государственного финансового контроля;

— системы приемов и способов его проведения;

— совокупность мер;

— системы налоговых правоотношений6.

Легальное определение рассматриваемого понятия как деятельности уполномоченного органа по контролю за соблюдением соответствующими субъектами законодательства о налогах и сборах в законодательно установленном порядке содержит статья 82 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также — Налоговый кодекс РФ, Кодекс, НК РФ).

Т. Д. Садовская определят налоговый контроль в его широком значении как составную часть системы мер государственного регулирования в целом, целью которой является создание гарантий эффективной финансовой политики и экономической безопасности страны, также обеспечение баланса прав налогоплательщика и исполнения требований государства7.

Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 № 5-П подчеркивает, что система мер налогового контроля выступает в «качестве элемента правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов»8.

Следует отметить, что налоговой контроль реализуется в рамках правоотношения, то есть отношения между субъектами права — участниками (в данном случае налогоплательщиком и налоговым органом) по поводу объекта, в связи с чем возникают субъективные права и юридические обязанности (в данном случае по поводу исполнения обязанности по исчислению и уплате налога)9.

1.2. Особенности взаимодействия налогоплательщика и налогового органа в ходе налогового контроля

В ходе налогового контроля в большинстве случаев осуществляется непосредственное взаимодействие налогоплательщика и налогового органа.

Основными случаями данного взаимодействия являются:

— выездные проверки, для проведения которых налогоплательщики отбираются в основном в соответствии с Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок»10. Данный акт определяет критерии, которые могут свидетельствовать о том, что налогоплательщиком не в полной мере исполняется обязанность по уплате налога (ст. 89 НК РФ). Например, А. В. Красюков считает, что уже до проведения самой выездной налоговой проверки, проверяющие обладают или должны обладать информацией о нарушениях, допущенных налогоплательщиком. В ходе проверки проводится работа по установлению и фиксации соответствующих доказательств11;

— камеральные проверки, в ходе которых выявлены какие-либо ошибки, противоречия и (или) несоответствия, что является основанием для запроса пояснений или дополнительных документов в установленном порядке, а также камеральные проверки, в ходе которых у налогового органа появляется право на истребование документов. К последним относятся, например, проверки декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога; проверки декларации (расчета) по налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц участника договора инвестиционного товарищества; проверки уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией и другие случаи предусмотренные статьей 88 Кодекса, которые требуют повышенного внимания со стороны налоговых органов;

— осуществление контроля за трансфертным ценообразованием, который проводится в случаях получения от налогоплательщика уведомления о совершении контролируемых сделок либо выявления данных фактов налоговыми органами в ходе контрольных мероприятий (п. 1 ст. 105.17 НК РФ);

— налоговый мониторинг, в ходе которого выявлены какие-либо ошибки, противоречия и (или) несоответствия, что является основанием для запроса пояснений или дополнительных документов в установленном порядке (п. 2 ст. 105.29 НК РФ).

Если в отношении налогоплательщика проводятся проверочные мероприятия, то в большинстве случаев уже потенциально существует спор между контролирующим и подконтрольным субъектами, который может повлечь нарушение прав налогоплательщика. Например, если в ходе камеральных проверок и налогового мониторинга, не выявлено каких-либо ошибок, противоречий и (или) несоответствий, налоговый контроль для налогоплательщика остается незаметным.

Таким образом, аспект взаимодействия налогоплательщика и налогового органа в ходе налогового контроля выходит на первый план.

1.3. Формы и методы налогового контроля

Несмотря на то, что нормы Налогового кодекса РФ, регулирующие рассмотрение материалов налоговых проверок и принятие соответствующих решений включены в главу 14 «Налоговый контроль», непосредственно к налоговому контролю следует относить только деятельность налоговых органов до рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа акта налоговой проверки, других ее материалов, а также письменных возражений по данному акту и вынесения соответствующего решения о привлечении к налоговой ответственности в порядке статей 101 и 101.4 Налогового кодекса РФ12.

Организация контрольной деятельности в целом предполагает организационное единство ряда контрольных процедур, являющихся совокупностью действий, объединенных общей конкретной целью (например, исследование помещений, предметов, документов и т. д.), которые представляют собой конкретное мероприятие налогового контроля. Налоговый контроль реализуется посредством проведения соответствующих мероприятий.

Как отмечает А. С. Кормилицын, в интерпретации разных авторов эти мероприятия являются методами, способами, видами либо формами контроля. Часто данные понятия используются как взаимозаменяемые13.

В статье 82 Налогового кодекса РФ все мероприятия налогового контроля поименованы как его формы.

Вместе с тем следует отметить, что указанная норма не содержит определения понятия «форма налогового контроля». А. Ю. Ильин отмечает, что несовершенство данной статьи привело к искаженному пониманию сути форм и методов налогового контроля в практическом правоприменении14.

Дополнительно можно добавить, что несовершенство формулировок в вышеуказанной статье порождает также определенные трудности и в разграничении форм и методов налогового контроля в теории налогового права.

Статья 82 Налогового кодекса РФ в качестве форм налогового контроля выделяет налоговые проверки, получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли).

Следуя логике вышеуказанной статьи, некоторые авторы дополнительно выделяют другие формы налогового контроля, предусмотренные Кодексом: осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом (п. 2 ст. 91 НК РФ); осмотр документов и предметов, инвентаризация имущества налогоплательщика (подп. 6 п. 1 ст. 31, п. 13 ст. 89, ст. 92 НК РФ), истребование документов у налогоплательщика (ст. 93 НК РФ), истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках (ст. 93.1 НК РФ), выемка документов и предметов (ст. 94 НК РФ) и другие15.

В этом есть определенная логика. По своей сути, например, осмотр помещений и территорий ничем не отличается от осмотра документов, предметов, инвентаризации имущества налогоплательщика и истребования документов.

Развивая логику статьи 82 Налогового кодекса РФ, а также анализируя работы вышеуказанных авторов, формы налогового контроля делятся на три вида.

Первый вид — основные формы. Второй вид — вспомогательные формы. Третий вид — дополнительные формы.

К основным формам налогового контроля относятся налоговые проверки, по результатам которых принимается итоговое решение налогового органа о доначислении сумм налога и/или привлечении к налоговой ответственности.

Вспомогательные формы налогового контроля проводятся в рамках основных. Это осмотр документов и предметов, инвентаризация имущества, истребование документов и другие аналогичные формы, предусмотренные Налоговым кодексом РФ и, в частности, статьей 82.

Третий вид форм налогового контроля — дополнительные, в осуществлении которых может возникнуть необходимость на этапе рассмотрения материалов налоговой проверки для получения дополнительных доказательств, фактов подтверждения совершения налогового правонарушения или отсутствия таковых. Это фактически дополнительные мероприятия налогового контроля.

Однако при анализе вышеуказанного подхода к определению форм налогового контроля сразу бросаются в глаза следующие недостатки.

В ходе проведения налоговых проверок сотрудники налоговых органов прибегают к истребованию документов, осмотрам, допросам свидетелей и так далее, что в соответствии с вышеуказанной позицией, относится к вспомогательным формам налогового контроля. То есть содержание одних форм составляет совокупность других форм, что само по себе выглядит нелогично.

Возможность существования дополнительных форм налогового контроля вызывает еще большее сомнение. Согласно пункту 6 статьи 101 Налогового кодекса РФ дополнительные мероприятия проводятся в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или их отсутствия. В ходе их проведения может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Проведя анализ данной нормы, можно сделать вывод, что смысл дополнительных мероприятий — восполнение пробелов проведенной проверки и возврат к ее проведению. Инструментарий, который использует инспекция в ходе налоговой проверки и в ходе дополнительных мероприятий одинаков. Таким образом, вызывает сомнение тот факт, что дополнительные мероприятия являются формой налогового контроля.

Подход законодателя к тому, что следует относить к формам налогового контроля, вызывает вопросы, что свидетельствуют о некорректных формулировках правовых норм.

Для раскрытия исследуемого понятия обратимся к правовой науке и, в первую очередь, к ставшей уже классической позиции Ф. Ф. Бутынца16, согласно которой под формой обычно понимают внешнее выражение конкретных действий, совершаемых субъектами контроля. Следовательно, в отношении налогового контроля форма будет связана с конкретными действиями налоговых органов по применению тех или иных методов (средств, способов, приемов, процедур), направленных на соблюдение налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, можно предложить следующее определение формы налогового контроля.

Форма налогового контроля — это способ организации и осуществления соответствующих мероприятий. Порядок его осуществления и реализации урегулирован нормами налогового законодательства. Внешне форма налогового контроля выражается в совокупности действий налоговых органов, направленных на выполнение конкретной задачи налогового контроля.

Не случайно В. И. Гудимов, при определении форм контроля, исходит из деятельностной теории, согласно которой форма налогового контроля служит организации процесса осуществления контрольных мероприятий как в целом, так и отдельных действий17.

В силу вышеизложенного определению «форма налогового контроля», в первую очередь, соответствуют налоговые проверки, которые бывают двух типов: выездные и камеральные.

Конституционный суд Российской Федерации в своем Определении от 10.03.2016 № 571-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Чебаркульская птица» на нарушение конституционных прав и свобод абзацем четвертым пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ» очень четко сформулировал основные моменты, характеризующие каждый из видов налоговых проверок как формы налогового контроля18.

Целью выездной налоговой проверки является выявление таких нарушений, для которых требуется углубленное изучение первичных документов и проведение специальных мероприятий контроля (осмотра, выемки, экспертизы, допроса свидетелей и других). Факты злоупотреблений со стороны налогоплательщика и уклонений от налогообложения обычно устанавливаются в рамках выездных налоговых проверок.

Цель камеральной налоговой проверки — текущий документальный контроль исполнения требований законодательства. Проверка осуществляется на основе соответствующих деклараций (расчетов), а также документов, которые представлены налогоплательщиком или уже имеются у налогового органа. Она предназначена для оперативного выявления ошибок в налоговой отчетности и реагирования на них со стороны налоговых органов. Это позволяет смягчить для налогоплательщика последствия неправильного применения законодательства.

Налоговый контроль своей целью имеет обеспечение соблюдения налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Кодексом. Следовательно, формы его проведения должны преследовать аналогичные цели, что в полной мере относится к налоговым проверкам.

Непосредственными же целями таких мероприятий налогового контроля, как получение объяснений, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий и аналогичных мероприятий является получение определенных сведений и информации. Поэтому те конкретные способы (приемы, средства), позволяющие получать сведения, информацию, делать определенные выводы о законности совершения налогоплательщиком хозяйственных операций, правильности их отражения в документах, правильности исчисления и уплаты налогов, надлежащего исполнения обязанностей, установленных налоговым законодательством, а также обнаружения правонарушений и преступлений следует считать методами налогового контроля.

Большой Энциклопедический словарь определяет понятие «метод» (от греч. methodos — путь исследования, теория, учение) как «способ достижения какой-либо цели, решения конкретной задачи; совокупность приемов или операций практического или теоретического освоения (познания) действительности»19.

Методы применяются уполномоченными должностными лицами в ходе реализации форм налогового контроля соответственно для установления объективных данных о полноте и своевременности уплаты налогов, об исполнении лицами, возложенных на них налоговых обязанностей, и так же об иных аналогичных обстоятельствах.

В настоящей работе предлагаю классифицировать методы по двум группам.

Первую группу методов можно назвать нормативные методы. Они предусмотрены Налоговым кодексом РФ, которым, соответственно, урегулирована процедура их проведения. Однако системно они не закреплены и, как было отмечено ранее, в силу несовершенства формулировок статьи 82 Кодекса многие авторы их относят к формам налогового контроля. К данной группе относятся: получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора; осмотры помещений и территорий, документов и предметов, инвентаризация имущества налогоплательщика; истребование документов; выемка документов и предметов и другие методы20.

Вторую группу следует назвать практические методы. Их используют сотрудники налоговых органов в ходе проведения различных мероприятий налогового контроля.

Во-первых, это специальные методы исследования, такие как проверка и исследование документов; различные виды экономического, финансового и правового анализа, применение которых характерно именно для определенных видов деятельности, например, при проведении налоговой проверки.

Во-вторых, это общенаучные методы познания, которые может использовать любой субъект, в своей практической деятельности. К ним относятся: статистический, логический, сравнительный, дедуктивный, индуктивный, аналогия и другие методы. При проведении правового анализа документов, инвентаризации и использовании любых других методов невозможно обойтись без методов познания.

В-третьих, не стоит исключать методы психологического воздействия на поведение проверяемых лиц в ходе осуществления налогового контроля: убеждение, поощрение, принуждение и другие.

В зависимости от авторского подхода для вышеуказанных методов могут быть даны и другие классификации21.

Кроме налоговых проверок к формам налогового контроля следует отнести контроль за трансфертным ценообразованием и налоговый мониторинг, которые более подробно будут рассмотрены в следующее главе. Следует отметить, что они появились относительно недавно и редко встречаются в практическом применении.

Сегодня уже большинство авторов относят их к формам налогового контроля22. Более того, Кодекс определяет налоговый мониторинг как форму налогового контроля, а контроль за трансфертным ценообразованием как вид налоговой проверки.

Проанализировав две вышеуказанные разновидности налогового контроля, можно увидеть у них много общего с налоговыми проверками.

Во-первых, у них одна цель — контроль за правильностью определения сумм налогов, подлежащих уплате.

Во-вторых, нормами Налогового кодекса РФ четко урегулирована процедура их проведения, предусматривающая различные последовательные стадии.

В-третьих, у этих форм налогового контроля в основном одинаковые методы.

Следовательно, вполне логично упомянуть налоговый мониторинг и контроль за трансфертным ценообразованием в подпункте 2 пункта 1 статьи 82 Налогового кодекса РФ в качестве формы налогового контроля, а получение пояснений, проверки данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий обозначить как методы.

Например, в статье 2 (Основные понятия) Федерального закона от 26.12.2008 № 294-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля» (далее — Закон № 294-ФЗ), формы и методы разграничены между собой (хотя сами данные термины не используются):

— государственный контроль — деятельность уполномоченных органов государственной власти за соблюдением обязательных требований, посредством организации и проведения проверок и мероприятий по контролю, осуществляемых без взаимодействия с юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями (формы осуществления контроля);

— мероприятие по контролю — действия должностных лиц по рассмотрению документов, по осмотру и обследованию используемых при осуществлении деятельности производственных объектов, по отбору образцов и так далее (методы осуществления контроля).

В силу вышеизложенного подпункт 2 пункта 1 статьи 82 Налогового кодекса РФ следует изложить в следующей редакции, разбив на два подпункта:

«Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, налогового мониторинга, а также в других формах в соответствии с настоящим Кодексом.

В ходе проведения налогового контроля должностные лица налоговых органов в праве в установленном настоящим Кодексом порядке получать пояснения налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверять данные учета и отчетности, осматривать помещения и территории, используемые для извлечения дохода (прибыли), а также использовать другие методы налогового контроля, предусмотренные настоящим Кодексом».

Также следует вынести из главы 14 «Налоговый контроль» Налогового кодекса РФ нормы, регулирующие порядок налогового учета, или переименовать данную главу в «Налоговый контроль и налоговый учет». Налоговый учет не соответствуют определению налогового контроля, которое дается как в Налоговом Кодексе РФ, так и в доктрине налогового права. При этом некоторые авторы относят его к формам налогового контроля23.

1.4. Предпроверочный анализ как форма налогового контроля

Говоря о налоговом контроле, нельзя не сказать о том, что на практике сложилась такая форма его организации как предпроверочный анализ. Он существует давно, но его значимость в контрольной деятельности стала возрастать в последнее время вместе с развитием информационных технологий, имеющихся в распоряжении ФНС России.

А. В. Красюков приводит обоснованные доводы о том, что в существующей практике налоговых правоотношений предпроверочный анализ можно рассматривать как вид налоговой проверки, которая занимает нишу между выездной и камеральной проверкой24.

В ходе предпроверочного анализа собирается информация о налогоплательщике, которая в последствии может быть использована при проведении в первую очередь выездных налоговых проверок.

Причем возможности для сбора информации в ходе предпроверочного анализа у налогового органа достаточно большие. В его распоряжении внутренние информационные базы:

— программно-информационный комплекс (далее — ПИК) «ВНП-отбор», который в соответствии с Концепцией планирования выездных налоговых проверок каждому предприятию проставляет баллы в зависимости от соответствия тем или иным категориям риска;

— ПИК «Однодневка», который выбирает сведения о «массовых» учредителях, руководителях и адресах регистрации;

— система управления рисками «АСК НДС-2», которая в цепочке контрагентов, отбирает фирмы-однодневки, не уплачивающие НДС;

— автоматизированная информационная система «Налог», которая позволяет запрашивать информацию из разных баз данных (таможенная служба, ГИБДД, банки и т. д.);

— ПИК «ВАИ» (визуальный анализ информации) — «робот-бот», который поможет отследить участие учредителей в других лицах, взаимосвязи и скрытую аффилированность;

— единый государственный реестр записей актов гражданского состояния, который начал свое функционирование с 1 октября 2018 года;

— ПИК «Истребование документов», предоставляет проводящему предпроверочный анализ налоговому органу получить доступ к сканированным образам документов, которые представили другие налогоплательщики (например, контрагенты анализируемого) в налоговые органы;

— другие информационные ресурсы.

12 мая 2016 года Российская Федерация подписала Многостороннее Соглашение компетентных органов об автоматическом обмене финансовой информацией от 29 октября 2014 года (англ. — Multilateral Competent Authority Agreement on automatic exchange of financial account information)25 под эгидой Организации экономического сотрудничества и развития и присоединилась к международной системе автоматического обмена финансовой информацией. В рамках данного соглашения налоговые органы участвующих в нем стран в автоматическом режиме ежегодно осуществляют обмен информацией по установленному стандарту: сведения о счетах нерезидентов, суммах остатков и оборотов за отчетный год в отношении договоров, предусматривающих оказание финансовых услуг, а также контролирующих лицах компании. Первый обмен произошел 30 сентября 2018 года. Ранее данная информация предоставлялась по запросу.

Получение подобным образом информации очень удобно для налоговых органов, но может создать огромные проблемы для налогоплательщика, которому затруднительно ее перепроверить и опровергнуть ее, если в последствии она послужит основанием для необоснованных начислений. Кириллов А. В. отмечает недостатки правового регулирования данного процесса, в частности действий налогоплательщика в нем, а также коллизию позиций ФНС России и Минфина России по данному вопросу и не исключает, что из-за этого возможны нарушения прав налогоплательщиков и связанных с ними лиц26.

Также в ходе предпроверочного анализа налоговый орган может проводить такие мероприятия налогового контроля как, например, истребование информации у контрагента о конкретной сделке (п. 2 ст. 93.1 НК РФ) или вызов налогоплательщика для дачи пояснений (подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Набор мероприятий, используемых в ходе проведения предпроверочного анализа, вполне сопоставим с камеральной проверкой.

При этом использование налоговыми органами подпункта 4 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ, как будет показано далее в настоящей работе, на практике вызывает много споров и может существенным образом нарушать права налогоплательщиков в силу расплывчатых формулировок данной нормы, допускающих расширенное толкование полномочий налоговых органов.

Практика применения пункта 2 статьи 93.1 Налогового кодекса РФ свидетельствует, что полномочия по истребованию документов налоговым органом документов рассматриваются все шире. Например, Постановлением Арбитражного суда Уральского округа 1 августа 2018 года по делу № А76-34609/2017 рассмотрен следующий спор.

На основании вышеуказанной нормы в адрес налогоплательщика направлены требования о предоставлении документов (информации) по его взаимоотношениям с 4 контрагентами. Налогоплательщик отказал в предоставлении документов в силу того, что действия налогового органа направлены на проверку деятельности самого налогоплательщика в обход требований статей 88, 89 и 93 Налогового кодекса РФ, что нарушает гарантии соблюдения его прав при проведении налоговых проверок и возлагает на него обязанности, не предусмотренные законодательством. Однако суды отклонили доводы налогоплательщика о том, что вне рамок проверки в требовании о предоставлении документов должна быть обоснована необходимость истребования документов (информации) — указано конкретное проводимое мероприятие налогового контроля. Суды посчитали, что пункт 2 статьи 93.1 Налогового кодекса РФ не требует обосновывать необходимость получения документов (информации). Документы (информация) не могут быть истребованы в неслужебных или иных целях, не связанных с осуществлением контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.02.2018 № Ф07-16877/2017 по делу № А56-56895/201627 сделан вывод, что проведение отдельных мероприятий налогового контроля вне рамок налоговых проверок, не противоречит Налоговому кодексу РФ (рассматриваемом случае истребование информации). Налоговый орган праве осуществлять свои полномочия в ходе иных форм контроля, «иное положение противоречило бы осуществлению налоговыми органами действенного и своевременного контроля».

Также следует отметить, что Федеральным законом от 29.09.2019 № 325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»28, в статью 93.1 внесены на первый взгляд формальные изменения, но в результате законодатель окончательно отказался от привязки возможности запросить документы к осуществлению налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля.

При этом проведение предпроверочного анализа не урегулировано Налоговым кодексом РФ. Порядок проведения данного вида налоговой проверки урегулирован только приказами ФНС России, которые нигде не опубликованы и в силу пункта 2 статьи 4 Налогового кодекса РФ не являются нормативными актами29. Однако методы налогового контроля, которые используются в ходе его проведения — «вне рамок налоговых проверок или в иных случаях, связанных с исполнением законодательства о налогах и сборах» — нормативно закреплены, что позволяет говорить о проведении предпроверочного анализа в порядке, установленном законом.

На практике это вызывает большую проблему: в отношениях налогового контроля сложилась новая форма налогового контроля, которая по мере совершенствования информационных ресурсов предоставляет налоговому органу все больше и больше возможностей, ее методы предусмотрены Налоговым кодексом РФ, но кроме обрывочных и разрозненных сведений, которые имеются приказах ФНС России без грифа «Для служебного пользования» налогоплательщикам о ней ничего не известно30.

Федеральным законом от 03.07.2016 № 277-ФЗ в Закон № 294-ФЗ введена статья 8.3 «Организация и проведение мероприятий по контролю без взаимодействия с юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями», которая регулирует отношения в сфере осуществления государственного контроля, сходные с предпроверочным анализом. При этом контролирующий орган, проводящий вышеуказанные мероприятия, в своем распоряжении имеет значительно меньше возможностей по сравнению с налоговым органом, осуществляющим предпроверочный анализ, но при этом процедура проведения мероприятий по контролю без взаимодействия с проверяемым нормативно регламентирована. Статья 8.3 Закона № 294-ФЗ предусматривает, в том числе, что в случае получения в ходе контрольных мероприятий данных о готовящихся нарушениях или признаках нарушений, контролирующий орган направляет юридическому лицу (индивидуальному предпринимателю) предостережение о недопустимости нарушения обязательных требований в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Проверяемый может подать в контролирующий орган свои возражения по результатам рассмотрения предостережения.

А. В. Красюков отмечает, что приказами ФНС России с грифом «Для служебного пользования» предусмотрено оформление заключения по результатам предпроверочного анализа. При этом ознакомление налогоплательщика с ним не предусмотрено, как и информирование о проведении предпроверочного анализа31.

Также данный автор предлагает закрепить в Налоговом кодексе РФ обязанность по направлению проверяемому лицу вышеуказанного заключения либо включать информацию о возможных нарушениях, установленных в ходе предпроверочного анализа, в решение о назначении выездной налоговой проверки.

Развивая предложения А. В. Красюкова и учитывая опыт Закона № 294-ФЗ, в Налоговый кодекс РФ целесообразно внести следующие изменения:

— определить основания для проведения выездных налоговых проверок, поделив проверяемых налогоплательщиков на две группы. В первую группу должны входить крупные налогоплательщики и организации, осуществляющие виды деятельности, сопряженные с определенными категориями риска. Критерии по включению в данную группу определяются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В отношении данной категории выездные проверки должны проводиться в установленном в настоящее время порядке. Во вторую группу должны входить все остальные налогоплательщики. В отношении них выездные проверки проводятся в случае, если в ходе предпроверочного анализа установлены факты, свидетельствующие о возможном нарушении законодательства;

— формально определить в Налоговом кодексе РФ такую форму налогового контроля как предпроверочный анализ;

— законодательно закрепить обязанность налогового органа по направлению налогоплательщику информации о выявленных возможных нарушениях (рисках) и по предоставлению консультаций (если возникнет в этом необходимость) в целях устранения нарушений (рисков) или минимизации их негативных последствий как для налогоплательщика, так и для государства.

Нормативное закрепление обоснованных в настоящей работе изменений предоставит налогоплательщику дополнительные гарантии и возможности защиты своих прав; будет соответствовать тенденции о внедрении в нашей стране риск-ориентированного подхода в контрольной деятельности; будет способствовать установлению партнерских отношений между субъектами налогового администрирования, а также повышению эффективности работы, связанной с информированием и консультированием налогоплательщиков; позволит снизить количество выездных налоговых проверок.

Концепция осуществления налогового контроля с наименьшим взаимодействием налогового органа и налогоплательщика путем использования информационных технологий, которая реализована в ходе предпроверочного анализа, в целом соответствует тенденциям, складывающимся в налоговом администрировании развитых стран, и последним рекомендациям ОСЭР, сформулированным в докладе «Налоговое Администрирование 2017. Сравнительная информация по ОЭСР и другим странам с развитой и формирующейся экономикой» (англ. — Tax Administration 2017. Comparative Information on OECD and Other Advanced and Emerging Economies)32. В то же время сложившаяся ситуация с проведением предпроверочного анализа в Российской Федерации противоречит вышеуказанным тенденциям и рекомендациям в части организации работы по информированию и консультированию налогоплательщика так, как о проведении и результатах предпроверочного налогоплательщику не сообщается.

Сосновский С. А. отмечает, что значение предпроверочного анализа растет с каждым годом. По мнению данного автора, назначение налоговой проверки фактически превращается в возбуждение производства по делу о налоговом нарушении, по фактам, которые обнаружены на данной стадии. Главная проблема в настоящее время для налогоплательщика состоит в том, что проведение предпроверочного анализа не формализовано33.

1.5. Принципы осуществления налогового контроля

Проведя сравнение налогового контроля с иными видами государственного контроля, становится очевидно, что по степени воздействия на налогоплательщика налоговый контроль практически не имеет себе равных34. Это обстоятельство уже само по себе объективно подводит к необходимости защиты прав налогоплательщика при осуществлении контрольных мероприятий35.

Если рассматривать налоговый контроль с позиции взаимодействия налогового органа с налогоплательщиком — это, прежде всего, действия контролирующего субъекта, наделенного определенными полномочиями, в отношении обязанного36.

Как отмечает О. А. Ногина, в результате такого взаимодействия в ходе налогового контроля устанавливаются налогово-правовые основания изъятия государством денежных средств у налогоплательщика, а также для применения к нему, в случае выявления налоговых правонарушений, мер ответственности37.

Д. В. Тютин, характеризуя правоотношение налогового контроля, несмотря на то что стороны в ходе налогового контроля обладают взаимными правами и обязанностями, дополнительно делает акцент на односторонней обязанности налогоплательщика38.

В ходе налогового контроля государственный орган реализует в отношении налогоплательщика свои властные полномочия.

На практике сформировались принципы налогового контроля, которые призваны обеспечить законные права и интересы хозяйствующих и иных субъектов в ходе его проведения.

Например, Постановление КС РФ от 16.07.2004 № 14-П39 формулирует следующие основополагающие принципы налогового контроля:

«— связанность государственных органов законом;

— недопустимость вмешательства контролирующего органа в оперативную деятельность проверяемого;

— недопустимость ограничения прав владения, пользования и распоряжения имуществом;

— недопустимость ограничения свободы предпринимательской деятельности».

Незакрепленность указанных принципов в Налоговом Кодексе РФ следует отнести к недостаткам налогового законодательства.

Принцип — это основное правило; установка для какой-либо деятельности; норма поведения; основная особенность действия соответствующего механизма.

Законодательное закрепление принципов, сформулированных в решениях высших судебных органов, позволит в большей степени стабилизировать правоотношение налогового контроля, раскрыть его сущностные характеристики, определить приоритеты, установить дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика40.

В. В. Попов отмечает, что в действующем Налоговом кодексе РФ закреплены не все значимые принципы налогообложения, в том числе, которые касаются защиты прав налогоплательщика. Принципы, определенные в законе, приобретают особый статус41.

Как отмечает В. В. Ершов самым распространенным видом правопонимания является юридический позитивизм, в соответствии с которым «по существу «все» право «измеряется» только «волеизъявлением государства», выражающимся в выработанных им нормах права», то есть нормами принятыми правотворческими и исполнительными государственными42.

Учитывая, что правопонимание тесно взаимосвязано и оказывает влияние на правотворчество и правореализацию, то законодательное закрепление вышеуказанных принципов положительно повлияет на защиту и обеспечение прав налогоплательщика.

Например, в статье 3 Закона № 294-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля» закреплены принципы защиты прав юридических лиц, индивидуальных предпринимателей при осуществлении соответствующих мероприятий.

1.6. Права налогоплательщика в ходе налогового контроля и их классификация

Закрепление в Налоговом кодексе РФ принципов, направленных на обеспечение прав «слабой» стороны, имеет огромное значение. М. В. Карасева отмечает, что в налоговых правоотношениях главной чертой выступает юридическое неравенство сторон, а стороны реализуют разную правоспособность43.

При этом для отношений «власти-подчинения», несмотря на разную правоспособность субъектов, исполнение своих обязанностей и соблюдение прав другого субъекта является обязательным. Права налогоплательщика предоставляют ему фактические возможности воздействовать на государственные органы44.

Как отмечает Н. Н. Баценков, взаимодействие с налоговыми органами на основе паритета и гарантии соблюдения налогового законодательства обеспечивается путем реализации налогоплательщиком своих прав, которыми он обладает в ходе налогового контроля45.

Специалистами в области налогообложения предлагается множество различных классификаций прав налогоплательщика. Это связано с тем, что налоговые правоотношения очень многообразны и классификацию можно проводить по различным основаниям.

С. С. Тропская предлагает классифицировать права в соответствии с областью правоотношений, в которых участвует налогоплательщик, и его потребностями. Автор выделяет права в следующих сферах:

— исполнения обязанности по уплате налога;

— налогового контроля;

— осуществления производства по вопросу привлечения к ответственности;

— в ходе оспаривания неправомерных действий (бездействия) и актов46.

Д. В. Винницкий классифицирует права налогоплательщика как организационно-имущественные и организационные. Первой разновидностью прав налогоплательщик обладает в организационно-имущественных отношениях активного типа, которые складываются между публично-территориальными образованиями (фиском) и налогоплательщиками, т. е. фискальными должниками47.

К организационным правам налогоплательщика относятся права, которые складываются в организационных отношениях — «это общественные связи между индивидуумами и их объединениями, направленные на согла­сование их взаимных интересов, обеспечение их свобод и возникающие в связи с решением общественных задач, то есть задач, имеющих значение для неограниченного круга лиц»48.

К организационным правам, например, относятся:

— право получать от налоговых органов информацию о действующих налогах и сборах;

— право представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;

— право присутствовать при проведении выездной налоговой проверки и другие.

Среди организационно-имущественных прав налогоплательщика, которые могут быть нарушены (вернее, создается реальная угроза их нарушения) в ходе налогового контроля, следует выделить право, вытекающее из смысла статьи 57 Конституции Российской Федерации49, закрепляющей обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, — право каждого не быть принужденным к уплате налогов и сборов, не отвечающих указанному критерию. В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17 марта 2009 года № 5-П, отмечено, что указанная обязанность платить налоги должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом50. По результатам налогового контроля могут быть необоснованно начислены суммы налогов и сборов, что впоследствии повлечет их принудительное взыскание51.

В ходе проведения налогового контроля непосредственно затрагиваются организационные права. Они сформулированы в статье 21 Налогового кодекса РФ, среди них можно выделить следующие:

— представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;

— присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

— получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов;

— требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

— не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему Кодексу или иным федеральным законам;

— обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц.

Дополнительно в данной норме предусмотрено, что налогоплательщики также наделены иными правами, установленными Кодексом и другими актами законодательства о налогах, сборах и обязательных взносах.

Анализ законодательных формулировок статьи 21 Налогового кодекса РФ свидетельствует о том, что правомочия налогоплательщика в данной норме сформулированы лишь самым общим образом. Из статьи не следует, какими непосредственно правами обладает лицо при осуществлении в отношении него налогового контроля52.

В Разделах V, V.1, V.2 Налогового кодекса РФ также отсутствуют статьи, в которых были бы сформулированы права налогоплательщика в ходе осуществления в отношении них налогового контроля в соответствующих формах.

Вместе с тем данный факт не значит, что у налогоплательщика в ходе налогового контроля соответствующие права отсутствуют. Путем толкования норм Налогового кодекса РФ можно сформулировать достаточно большое количество прав налогоплательщика, предусмотренных законом.

Пунктом 1 статьи 89 Налогового кодекса РФ установлено, что выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Следовательно, у налогоплательщика есть право на ознакомление с решением о проведении выездной налоговой проверки.

Аналогичным образом можно сформулировать и другие права налогоплательщика, среди которых в качестве основных можно выделить:

— право требовать проведения проверки в рамках ограничений по представленной отчетности, проверяемым периодам и налогам, количеству проверок, предусмотренных Налоговым кодексом РФ (п. п. 1, 2 ст. 88 НК РФ, п. п. 4, 5, 7 ст. 89 НК РФ, п. 2 ст. 105.17 НК РФ);

— право на получение сообщения об ошибках и дачу пояснений в рамках камеральной проверки (ст. 88 НК РФ);

— право на предоставление документов по требованию налогового органа, в рамках, предусмотренных законодательством (п. п. 6–9 ст. 88 НК РФ, п. 2 ст. 105.29 НК РФ);

— право требовать соблюдения процедуры проведения мероприятий налогового контроля в ходе налоговой проверки: выемки, осмотра, допроса, инвентаризации, экспертизы, истребования документов и так далее (ст. 90–99 НК РФ);

— право требовать соблюдения срока проведения проверки (п. 2 ст. 88 НК РФ, п. п. 6, 8 ст. 89 НК РФ, п. 4 ст. 105.17 НК РФ);

— право на получение акта проверки и ознакомление с материалами проверки, которые у него отсутствуют (п. 3.1 ст. 100 НК РФ, п. 12 ст. 105.17 НК РФ);

— право на запрос о предоставлении налоговым органом мотивированного мнения при проведении мониторинга (п. п. 4, 4.1 ст. 105.30 НК РФ);

— право на представление письменных возражений по акту проверки и разногласий по мотивированному мнению (п. 6 ст. 100 НК РФ, п. 1, абз. 1 п. 4 ст. 101 НК РФ, п. 12 ст. 105.17 НК РФ, п. 8 ст. 105.30 НК РФ);

— право на ознакомление с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля (п. п. 6, 14 ст. 101 НК РФ)53.

Кодекс предоставляет налогоплательщику достаточно большое количество прав, но структура их закрепления далека от совершенства.

Одним из основных признаков нормы права является четкость, ясность, недвусмысленность ее изложения. Язык закона должен быть понятен каждому, то есть общедоступен для восприятия — рассчитан не на узкого специалиста, а на среднестатистического гражданина. Leges intellegi ab omnibus debent (с лат.) — законы должны быть понятны каждому54.

Следует расширить перечень прав налогоплательщика в ходе налогового контроля, установленный статьей 21 Налогового кодекса РФ, и включить в него выше сформулированные позиции.

И. А. Покровский отмечает, что если от индивида требуют подчиняться правовым нормам, то из формулировок должно быть ясно, что от него хотят и какие рамки ставят. «Всякая неясность противоречит самому понятию правопорядка»55.

М. В. Карасева отмечает низкую правовую грамотность среднестатистических бухгалтерских работников, которые ориентируются не в юридических нормах, а лишь в правилах бухгалтерского учета

...