И. В. Дементьев

Налоговое правоприменение

Монография

Под научной редакцией 
доктора юридических наук, профессора,
заслуженного работника высшей школы РФ  
М. В. Сенцовой (Карасевой)

---

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 336.2:34

ББК 64.402

Д30

Автор:
Дементьев И. В., кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры гражданско-правовых дисциплин Центрального филиала Российского государственного университета правосудия.

Рецензенты:
Гусева Т. А., доктор юридических наук, доцент, профессор кафедры конституционного, административного и финансового права Орловского государственного университета имени И. С. Тургенева;
Красюков А. В., кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры финансового права Воронежского государственного университета. Под научной редакцией доктора юридических наук, профессора, заслуженного работника высшей школы Российской Федерации М. В. Сенцовой (Карасевой).

В монографии впервые в отечественной финансово-правовой науке проанализировано налоговое правоприменение как категория теории налогового права. Сформулированы определение и признаки налогового правоприменения, разработан его механизм. Изучена компетенция налоговых органов в контексте современных практических проблем взыскания налогов посредством предъявления гражданско-правовых исков. Рассмотрены проблемы толкования и доказывания в ходе налогового правоприменения.

Законодательные акты приведены по состоянию на 26 августа 2022 г.

Монография адресована научным работникам, преподавателям юридических вузов и факультетов, аспирантам и магистрантам юридического профиля, практическим работникам налоговых органов и всем, кто интересуется современными проблемами налогового права.

Текст печатается в авторской редакции.

УДК 336.2:34

ББК 64.402

© Дементьев И. В., 2022

© ООО «Проспект», 2022

ВВЕДЕНИЕ

Развитие налогового права в России позволяет выделять периодизацию этого процесса, поскольку внимание законодателя и ученого сообщества привлекали разные проблемы в отдельные хронологические периоды. На первом этапе (1991–1999 годы) правовая наука осмысляла фундаментальные понятия и категории – налога, сбора, пошлины. КС РФ, законодатель и научное сообщество вырабатывали правовые принципы налогообложения, формулировали теорию налогового федерализма.1 Второй этап (2000–2010 годы) ознаменовался смещением научного фокуса на процедурно-процессуальные аспекты налогового правоотношения, а также формирование концепции необоснованной налоговой выгоды как одной из форм борьбы с уклонением от уплаты налога.2 На третьем этапе (с 2011 года по настоящее время) внимание и налогового законодателя, и налогово-правовой науки сосредоточено на механизмах противодействия уклонению от налогообложения и выводу доходов в низконалоговые юрисдикции, а также цифровизации налогового администрирования. Осмысление получают риск-ориентированный налоговый контроль, предпроверочный анализ, практика налогового контроля на основе налогового мониторинга. Отдельное внимание было уделено проблеме правового статуса письменных разъяснений налогового законодательства, правового положения форм налогового контроля, не предусмотренных НК РФ (комиссии по легализации налоговой базы), трансформации концепции необоснованной налоговой выгоды в правовой институт пределов осуществления прав налогоплательщиков.

Обращает на себя внимание то обстоятельство, что исследовательский интерес сегодня фокусируется на отдельных, разрозненных проблемах налогово-правового регулирования, а предлагаемые учеными решения этих и других проблем обособляются друг от друга, но требуют осмысления и формирования теории в ее научно-методологическом значении. В связи с этим в настоящей монографии предлагается подход, основанный на комплексной взаимной увязке современной проблематики налогового права на основе концепции налогового правоприменения.

Для достижения этой цели нами предлагается постадийное рассмотрение налогового правоприменения, что позволит рассматривать воедино проблемы толкования норм налогового права, налогово-процессуального доказывания, налогового контроля, пределов осуществления прав налогоплательщиков.

Глава 1.
ТЕОРЕТИКО-ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО ПРАВОПРИМЕНЕНИЯ

§ 1. Понятие и особенности налогового правоприменения

Результативное правовое воздействие на общественные отношения осуществляются посредством механизма правового регулирования, который представляет собой систему правовых средств и способов воздействия на общественные отношения. Эта методологическая категория позволяет представить все явления правовой действительности в системно-динамическом виде.3 Правовое регулирование – это длящийся процесс, распадающийся на ряд этапов, стадий. Среди них выделяются три главные: стадия формирования и развития юридических норм, стадия правоотношений и стадия реализации прав и обязанностей. Кроме того, нередко возникает необходимость в дополнительной, факультативной четвертой стадии. Это стадия применения права.4

Применение норм налогового права к конкретным отношениям определяет динамику воздействия государства на такие отношения, то есть претворение в жизнь правового механизма. В условиях режима законности применение налогового права облекается в процедурно-процессуальные формы, которые обеспечивают баланс частных и публичных интересов при реализации налогово-правовых норм, охрану прав участников налоговых правоотношений. НК РФ содержит как материальные, так и процедурно-процессуальные нормы, значимость которых неуклонно возрастает. Свидетельство тому – внимание законодателя к совершенствованию процедурной части налогового права. Все значимые редакции НК РФ, прежде всего, расширяли и качественно совершенствовали процессуальные нормы налогового права. Наличие процессуальных норм в налоговом праве позволяет своевременно, эффективно и правомерно реализовать субъективные права и соблюдать юридические обязанности, закрепленные материальными нормами. Таким образом, норма процедурного характера становится проводником, претворяющим в жизнь материальную налоговую норму.5

Налоговые правоотношения являются результатом реализации норм налогового права. Реализация налогового права – это воплощение в действиях налогоплательщиков, налоговых агентов, налоговых органов и их должностных лиц, других участников налоговых отношений, а также суда предписаний норм налогового права. По утверждению В. М. Сырых реализация права образует особую стадию правового регулирования. На этой стадии участники конкретных правоотношений действуют в строгом соответствии с действующим законодательством, выполняют его требования.6 Поведение участников правоотношения выражается в актах реализации прав и обязанностей, оформляющих перевод общих предписаний юридических норм (на стадии правоотношения – конкретизированных в правах и обязанностях) в то фактическое, реальное поведение на которое направлена воля законодателя.7

Правовая наука выделяет такие особенности реализации права, как:

1) связь только с правомерным поведение. Только правомерное поведение субъектов общественных отношений реализует норму права, неправомерное – нарушает ее;

2) в реализации права заинтересован главным образом тот субъект, который обладает субъективными правами;

3) осуществляется в различных формах, что обусловлено разнообразием общественных отношений; спецификой содержания различных норм права; различием средств воздействия на поведение людей; положением субъектов в системе правового регулирования и др.8

Реализация норм налогового права возможна в формах соблюдения, исполнения и применения.

Соблюдение – это такая форма реализации норм налогового права, при которой субъекты воздерживаются от запрещенных налогово-правовой нормой действий. Путем соблюдения реализуются запретительные нормы налогового права. Система запретов и ограничений в сфере налогообложения, устанавливаемых государством, может иметь как постоянный, так и временный характер. Тем самым обеспечивается регулирующая функция налога, но с учетом принципа запрета дискриминации (ст. 3 НК РФ).

Соблюдение как форма реализации налогового права основана на пассивном поведении (бездействии) субъектов налогового права, воздерживающихся от запрещенной модели поведения. Например, п.п. 7 п.1 ст. 23 НК РФ запрещает налогоплательщику препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей. Соблюдение как форма реализации налогового права будет эффективна тогда, когда система запретов и ограничений будет установлена нормативно.

Реализация норм налогового права в форме активных действий субъектов налогового права происходит путем исполнения обязанностей и использования дозволений а также правоприменения, в целях осуществления своих субъективных прав. Дозволения субъект налогового права реализует по своему желанию исходя из собственных интересов. Например, согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные налоговые вычеты.

В отличие от использования, которое предполагает право выбора субъектом налоговых правоотношений варианта поведения, дозволенного правовой нормой, исполнение обязанностей представляет собой совершение действий во исполнение обязывающих норм налогового права. Таких норм в налоговом праве абсолютное большинство. Исполнением реализуются нормы ст. 23 НК РФ, предусматривающие обязанности налогоплательщиков. Например, нормы п.п. 4 п. 1 ст. 23 и п. 1 ст. 80 НК РФ обязывают налогоплательщиков представлять в налоговый орган по месту учета налоговой декларации (расчеты). Реализация данной нормы осуществляется в активных действиях налогоплательщика, который в установленные сроки должны представить налоговую декларацию в налоговый орган. Бездействие налогоплательщика квалифицируется как правонарушение, на которое государство реагирует посредством применения мер принудительного характера.

Исполнение есть основной метод реализации права для налогоплательщиков и иных обязанных лиц.9

Наиболее значимой формой реализации норм налогового права является их применение. Правоприменение вообще и налоговое правоприменение в частности требуют максимальной процедурно-процессуальной регламентации, поскольку чаще всего связаны с реализацией государственного принуждения.

Правоприменение в налоговой сфере представляет собой деятельность налоговых и таможенных органов, их должностных лиц, а также суда, осуществляемую в установленной законодательством форме и направленную на реализацию норм налогового права и оказание воздействия на налоговые правоотношения посредством издания индивидуальных правовых актов (правоприменительных актов). Правоприменение в налоговой сфере реализуется посредством правоотношений разной отраслевой принадлежности. Это и налоговые правоотношения, в ходе которых осуществляются материальные налоговые процедуры, а также налоговый процесс. Кроме того, правоприменение в налоговой сфере осуществляется и в ходе правоотношений административного судопроизводства, а также гражданско-процессуальных правоотношений. Это имеет место в процессе судебного взыскания недоимки по налогам, судебного оспаривания ненормативных (индивидуальных) налогово-правовых актов, применения гражданско-правовых институтов (например, неосновательного обогащения) в налоговых отношениях.

Разновидностью правоприменения в налоговой сфере является его «узкое» понимание – налоговое правоприменение. Налоговое правоприменение – это властная деятельность уполномоченных органов (налоговых, таможенных органов), их должностных лиц, а также суда, направленная на принятие в ходе налогового процесса индивидуальных налогово-правовых актов в целях реализации норм налогового права в связи с взиманием налогов и сборов, осуществлением налогового контроля, привлечением к налоговой ответственности, рассмотрением жалоб налогоплательщиков. Налоговое правоприменение осуществляется в рамках налогового процесса, который выступает правовой формой налогового правоприменения, обеспечивая его законность. «Узкое» понимание налогового правоприменения, рассмотрение его обособленно от применения норм налогового права имеет значительный гносеологический потенциал.10

Налоговый процесс как вид юридического процесса обладает рядом признаков: правовую базу налогового процесса составляет система процессуальных норм налогового права; обязательным участником являются компетентные субъекты, наделенные соответствующими властными полномочиями на ведение правоприменительной и иной властно-значимой деятельности в сфере налогов и сборов; налоговый процесс выражается в совершении операций с нормами права; связан с разбирательством определенного юридического дела; заключается в деятельности по рассмотрению, разрешению конкретных юридических дел и принятию соответствующих юридических актов; непосредственно связан с необходимостью использования различных методов и средств юридической техники; связан с реализацией закрепленных в законе компетенции, прав и обязанностей в определенном нормативно-правовыми актами о налогах и сборах порядке и последовательности.11

Процессуальный характер правоприменительной деятельности обусловливает стадийность правоприменения. Налоговое правоприменение – это не одноактное действие, а определенный процесс, имеющий начало и окончание и состоящий из ряда последовательных стадий реализации налогового права (установление фактических обстоятельств дела, поиск и анализ налогово-правовой нормы и принятие решения).

Налоговое правоприменение обладает следующими признаками.

1. Данная форма реализации норм налогового права осуществляется только налоговыми и таможенными органами, их должностными лицами, а в ряде случаев и судами, которые выступают активной стороной налогового правоотношения по реализации правовой нормы в конкретной ситуации.

2. Налоговое правоприменение осуществляется указанными субъектами в пределах, установленных компетенционными правовыми нормами НК РФ, Закона РФ «О налоговых органах», Положением о ФНС России12, должностными регламентами.

3. Постадийность разрешения дела, регламентированная процедурными нормами.

4. Налоговое правоприменение имеет индивидуальный характер, поскольку деятельность налогового органа, должностного лица направлена на урегулирование конкретной ситуации, решение конкретного спора.

5. В налоговом правоприменении имеет место усмотрение правоприменителя при реализации норм налогового права. Существование усмотрения в налоговом правоприменении обусловлено рядом объективных и субъективных причин, раскрытых финансово-правовой наукой.13

6. Следствием использования усмотрения в налоговом правоприменении является существование договорного налогового правоприменения, что расширяет классическую модель правоприменения как односторонней властной деятельности до применения налогового права путем заключения налоговых соглашений.14

7. Результатом налогового правоприменения является индивидуальный налогово-правовой акт, принятый в установленном процедурными и процессуальными нормами порядке и обязательный к исполнению лицами, которым он адресован.

Налоговое правоприменение как форма реализации норм налогового права способствует развитию и охране уже существующих налоговых отношений и формированию новых посредством создания новых юридических фактов, предоставлению субъективных прав и возложению юридических обязанностей на участников налогового процесса, привлечение к налогово-правовой ответственности.

Налоговое правоприменение как форма реализации налогового права проявляется в двух формах – позитивное (оперативно-исполнительное) и правоохранительное применение (правоохранительная деятельность).15

Позитивное налоговое правоприменение предполагает реализацию полномочий налогового органа в установленной сфере государственного управления. Так, ФНС России является органом государственной исполнительной власти, наделенным полномочиями по контролю и надзору в сфере налогообложения (ст. 30 НК РФ, ст. 1 Закона РФ «О налоговых органах РФ», п. 1 Положения о ФНС России).

Позитивное налоговое правоприменение представляет собой исполнение налоговыми органами возложенных на них обязанностей и последующее применение позитивных санкций налогово-правовых норм, позволяющие реализовать предусмотренную НК РФ налоговую обязанность.

Позитивное налоговое правоприменение возможно на стадии исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, стадии принудительного исполнения налоговой обязанности16, стадии корректировки налоговой обязанности. Например, налоговый орган на основе кадастра исчисляет сумму поимущественного налога (земельный налог) и направляет налогоплательщику налоговое уведомление (ст. 52 НК РФ).

Позитивное налоговое правоприменение следует отличать от административно-правоприменительного процесса.17 Такие разновидности деятельности налоговых органов, как организация их внутренней деятельности, формирование их системы и структуры, кадровое и разрешительное производство реализуются в ходе административного процесса, поскольку не происходит применение налогово-правовых норм.

Особенности налогового правоприменения следует рассматривать применительно к стадиям налогового процесса. Что же касается разрешительного и кадрового (служебного) производств, формирования системы и структуры налогового органа – все они характеризуются наличием процедур административного характера, регламентированных не только и не столько НК РФ, а нормативными правовыми актами иной отраслевой принадлежности, применяемыми не только в области налогов и сборов, но и в других сферах государственного управления.

Правоохранительная деятельность налоговых органов направлена на поддержание режима законности в сфере взимания налогов и сборов посредством применения мер государственного принуждения. С помощью такой деятельности налоговые органы осуществляют борьбу с нарушениями норм налогового законодательства. Правоохранительное налоговое правоприменение проявляется в процессе налогового контроля и в ходе рассмотрения дела о налоговом правонарушении. Позитивное налоговое правоприменение и правоохранительная деятельность налоговых органов неразрывно связаны между собой, поскольку процесс взимания налогов и сборов должен строиться на принципе законности. Режим законности поддерживается всеми формами реализации норм налогового права, охранительное налоговое правоприменение призвано защищать его от возможных посягательств.

§ 2. Субъекты налогового правоприменения

Поскольку налоговое право является сегментом публично-правового регулирования, правоприменение доминирует среди форм реализации его норм. Правоприменительная деятельность выступает важным связующим звеном между практикой реализации налогово-правовых норм и налогово-правотворческой деятельностью государства, обеспечивая их единство и взаимодействие в правовом регулировании налоговых отношений.

В теории права ключевым признаком правоприменительной деятельности определяется обязательное участие специального уполномоченного субъекта – должностного лица, органа власти и др. (правоприменителя).18 Итогом его властной правопреобразующей деятельности выступает правоприменительный акт.

Правоприменитель является субъектом правовой деятельности19 и субъектом права. Поскольку применение права всегда осуществляется в форме правоотношения, правоприменяющий субъект выступает участником этого правоотношения. Теоретическое значение имеет определение соотношения понятий: участник налогового правоотношения и субъект налогового правоприменения. Для практики важно уточнение участников налоговых правоотношений, определенных в ст. 9 НК РФ и определение их взаимной ответственности. Сегодня есть косвенное переложение невыполненной обязанности одного участника налогового правоотношения на другого участника. Так, согласно п. 2.1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики – физические лица по налогам, уплачиваемым на основании налоговых уведомлений, обязаны сообщать о наличии у них объектов недвижимого имущества или транспортных средств, в налоговый орган по месту жительства либо по месту нахождения таких объектов в случае неполучения налоговых уведомлений и неуплаты налогов в отношении указанных объектов налогообложения за период владения ими. И это при том, что ст. 85 НК РФ обязывает органы, учреждения, организации сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом недвижимости, земельных участков и транспортных средств. Но эта обязанность не подкреплена соответствующей санкцией.

Участники налоговых правоотношений определены в ст. 9 НК РФ. Ими являются налогоплательщики и плательщики сборов, налоговые агенты, налоговые и таможенные органы. Налоговые отношения являются предметом регулирования налогового права. Поэтому, участники налоговых правоотношений являются одновременно субъектами налогового права, поскольку, вступая в налоговые правоотношения реализуют свою налоговую правосубъектность.

Круг участников налоговых правоотношений шире, чем круг субъектов налогового правоприменения. Из числа участников налоговых правоотношений, названных в ст. 9 НК РФ, лишь налоговые и таможенные органы осуществляют налоговое правоприменение. Налогоплательщики и налоговые агенты не выполняют государственно-властные функции, а являются фискально-обязанными лицами. Кроме того, ст. 9 НК РФ не определяет исчерпывающий перечень участников налоговых правоотношений. Иные нормы налогового законодательства закрепляют налогово-правовой статус прочих субъектов. Например, компетенция финансовых органов в налоговых отношениях определена в ст. 34.2, ст. 63 НК РФ, полномочия банков (кредитных организаций) – в ст. 60 НК РФ, полномочия органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом организаций и физических лиц – в ст. 85 НК РФ.

Налоговые органы являются основным субъектом, применяющим нормы налогового права. Налоговые органы Российской Федерации образуют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов, сборов и страховых взносов, соответствующих пеней, штрафов, процентов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, – за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации (ст. 1 Закона РФ «О налоговых органах РФ»).

Вышеизложенная норма закона в ранее действовавших редакциях возлагала на налоговые органы полномочия контроля и надзора за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции. Дальнейшее развитие налоговых органов было связано с освобождением службы от несвойственных функций. Так, Указом Президента РФ от 31.12.2008 № 188 образована Федеральная служба по регулированию алкогольного рынка, на которую возложены функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, функции по контролю за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, по надзору и оказанию услуг в этой сфере.

ФНС России находится в ведении Минфина России и руководствуется в своей деятельности Конституцией РФ, федеральными конституционными законами, федеральными законами, актами Президента РФ и Правительства РФ, международными договорами РФ, нормативными правовыми актами Минфина России, а также Положением о Федеральной налоговой службе. Основополагающие вопросы правового статуса налоговых органов установлены НК РФ, Законом РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах в Российской Федерации», Законом РФ от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», а также иными нормативными правовыми актами. Расулов И. Г. полагает, что в случае возникновения коллизий в правовом регулировании статуса налоговых органов приоритет имеют нормы НК РФ.20 Однако с этим сложно согласиться, поскольку по общему правилу в случае коллизий приоритет имеют специальные правовые нормы над общими. Полагаем, что нормы НК РФ имеют приоритет перед правовыми нормами иных правовых актов только в части регулирования коллизий компетенции в налоговых правоотношениях.

Помимо своей основной функции – налогового контроля налоговые органы наделены законом дополнительными функциями. В случаях, предусмотренных законом, налоговые органы могут осуществлять контроль за исчислением и уплатой неналоговых обязательных платежей (ст. 1 Закона РФ «О налоговых органах»). Кроме того, ФНС России уполномочена осуществлять государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств, а также представлять требования Российской Федерации об уплате обязательных платежей в делах о банкротстве (ст. 7Закона РФ «О налоговых органах»), контроль за оборотом товаров, в отношении которых принято решение о маркировке (ст. 6.1 Закона РФ «О налоговых органах»).

Пределы осуществления основных и дополнительных функций ограничены компетенцией налогового органа (п. 1 Положения о ФНС21). Компетенция налоговых органов представляет собой установленную нормативными правовыми актами совокупность полномочий ФНС России и его территориальных подразделений по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, валютных отношениях и иных сферах государственной деятельности, а также полномочий по применению мер ответственности.22

Налоговая компетенция налоговых органов обладает следующими особенностями. Во-первых, налоговые органы должны руководствоваться императивным принципом, присущим административным отношениям: каждое должностное лицо выполняет только то, что прямо разрешено ему законом, т.е. действует в рамках установленной ему компетенции.23

Во-вторых, права налоговых органов являются одновременно обязанностью их должностных лиц. Например, закрепленное в НК РФ право налоговых органов взыскивать недоимки, пени и штрафы (пп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ) подразумевает и обязанность налоговых органов осуществлять такие действия.24

В-третьих, налоговая компетенция выступает как цельное явление, ее носителем является налоговый орган в целом, что отличает ее от административной компетенции государственного органа, где права и обязанности распределяются между структурными подразделениями и должностными лицами.25 Порядок распределения полномочий между должностными лицами налогового органа, организация его внутренней работы к налоговым отношениям не относятся. Это сфера административно-правового регулирования.26

Исключение составляет лишь отдельное определение налоговых полномочий, реализуемых исключительно руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. На основании ст. 8 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» и НК РФ только руководителями налоговых органов и их заместителями реализуются следующие права: принятие решений о привлечении к налоговой ответственности, о взыскании недоимки по налогам, пени и штрафов, о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке, об аресте имущества налогоплательщика, о зачете и возврате излишне уплаченного (взысканного) налога, о назначении выездной налоговой проверки, о возмещении налога, предъявление исков в суде.

Остальные полномочия налоговых органов могут реализовываться их должностными лицами, т.е. сотрудниками налоговых органов.27

Объем полномочий и конкретная компетенция различных структур налоговых органов не одинаковы. Некоторые полномочия выполняют все звенья системы налоговых органов, другие охватывают лишь часть ее звеньев, третьи осуществляются только на одном уровне. В этом случае наблюдаются закономерные различия между полномочиями налоговых органов разных уровней, что обусловлено характером деятельности и местом, занимаемым налоговым органом того или иного уровня в системе ФНС России.28 На практике распределение полномочий между звеньями системы налоговых органов порождает ряд проблем. Несмотря на определение налоговых органов как единой централизованной системы (ст. 30 НК РФ), названные принципы их деятельности еще слабо реализованы на практике. Например, предприниматель, подающий отчетность в налоговую инспекцию по месту жительства, принуждается другой налоговой инспекцией, на территории которой находится принадлежащая ему недвижимость, представлять и ей всю ту же документацию, включая налоговую декларацию с отметкой первой инспекции о принятии.29

Следующим участником налоговых правоотношений являются таможенные органы (ст. 9 НК РФ). Осуществляя взимание налогов и налоговый контроль при перемещении товаров через таможенную границу Таможенного союза, таможенные органы наделяются правами и несут обязанности налоговых органов (ст. 34 НК РФ).

В соответствии с Положением о Федеральной таможенной службе30 таможенные органы осуществляют контроль и надзор за правильностью исчисления или начисления, своевременностью уплаты, своевременностью и полнотой принятия мер к взысканию таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов, антидемпинговых, специальных и компенсационных пошлин, предварительных антидемпинговых, предварительных специальных и предварительных компенсационных пошлин, процентов, пеней, утилизационного сбора в отношении колесных транспортных средств (шасси), самоходных машин и (или) прицепов к ним, а также за правомерностью предоставления льгот и иных освобождений по уплате таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов и иных платежей, взимание которых возложено на таможенные органы международными договорами и актами в сфере таможенного регулирования и законодательством Российской Федерации (5.1.2).

Как видим, таможенные органы вступают в налоговые отношения тогда, когда в состав таможенных платежей входят косвенные налоги (НДС, акцизы), взимаемые при экспортно-импортных операциях. Осуществляя полномочия по принудительному взысканию налогов, возврату излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, предоставлению отсрочки или рассрочки уплаты налогов, контролю правильности исчисления и своевременности уплаты налогов таможенные органы вступают в налоговые правоотношения. Эти правоотношения являются правоприменительными налоговыми правоотношениями, поскольку таможенный орган всегда издает правоприменительный акт (решение о взыскании налога, решение об отсрочке или рассрочке, о зачете или возврате налога). Таким образом, таможенный орган является субъектом налогового правоприменения.

Следующим субъектом, участвующим в налоговом правоотношении, являются финансовые органы, возглавляемые Министерством финансов РФ. Хотя финансовые органы не названы статьей 9 НК РФ участниками налоговых отношений, ст. 34.2 НК РФ определяет полномочия финансовых органов в области налогов и сборов, которые заключаются в письменном разъяснении налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вопросов применения законодательства о налогах и сборах. При этом адресовать свои письменные разъяснения налоговым органам имеет право только Министерство финансов РФ. В свою очередь, налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налога

...