Взаимосогласительные процедуры при разрешении налоговых споров в досудебном порядке

Монография

Ответственный редактор
кандидат юридических наук,
доцент А. Ю. Ильин

---

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 347.91/95

ББК 67.410

В40

Авторы:

Кучеров И. И., заместитель директора Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации, доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист Российской Федерации;

Ильин А. Ю., доцент Департамента правового регулирования экономической деятельности Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, кандидат юридических наук, доцент;

Моисеенко М. А., доцент Департамента правового регулирования экономической деятельности Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, кандидат юридических наук, доцент;

Копина А. А., доцент кафедры финансового права Российского государственного университета правосудия, кандидат юридических наук;

Хаванова И. А., ведущий научный сотрудник отдела финансового, налогового и бюджетного законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации, доктор юридических наук, доцент.

Рецензенты:

Саттарова Н. А., заведующая кафедрой финансового и экологического права Башкирского государственного университета, доктор юридических наук, профессор;

Поветкина Н. А., заведующая отделом финансового, налогового и бюджетного законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации, доктор юридических наук, доцент.

В монографии рассматриваются актуальные вопросы разрешения налоговых споров на досудебном уровне в зарубежных странах и России с применением взаимосогласительных процедур в налоговых отношениях.

Актуальные тенденции создания эффективного правового механизма досудебного разрешения налоговых споров в Российской Федерации предусматривают совершенствование порядка разрешения (рассмотрения) налоговых споров на досудебном уровне, включая разработку взаимосогласительных правовых процедур, переход от досудебного порядка разрешения налоговых споров к внесудебному, урегулирование споров без участия суда, в том числе развитие примирительных процедур, обеспечивающих добровольное сотрудничество сторон спора с учетом интересов как государства в лице налогового органа, так и налогоплательщика.

Законодательство приведено по состоянию на декабрь 2016 г.

УДК 347.91/95

ББК 67.410

© Коллектив авторов, 2017

© ООО «Проспект», 2017

Введение

Проблематика юридического конфликта остается актуальной на протяжении всего периода развития общества. Острота данной проблемы ощущается на всех этапах государственного строительства.

Масштабы происходящих в стране процессов обновления, новизна и сложность задач, стоящих перед современной юриспруденцией требуют новых подходов в теоретическом исследовании юридического конфликта.

Исходя из видовой классификации разновидностью юридического конфликта является налоговый спор.

Налоговые споры, обусловленные несоблюдением базового конституционного принципа сохранения баланса публичных и частных интересов, призванного гарантировать налогоплательщику разумное и справедливое вторжение государства в его право собственности и свободу предпринимательской деятельности как конституционно защищаемых ценностей1, имманентны налогообложению, поскольку являются неизбежным результатом его развития. Данные споры подрывают финансовую безопасность государства и негативно отражаются на эффективности правового регулирования налоговых отношений.

Актуальные тенденции создания эффективного правового механизма досудебного разрешения налоговых споров в Российской Федерации предусматривают совершенствование порядка рассмотрения и разрешения налоговых споров на досудебном уровне, включая применение взаимосогласительных процедур, направленных на разрешение налоговых споров без участия суда.

В соответствии с Концепцией развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013–2018 гг.2 развитие взаимосогласительных процедур в налоговых отношениях в Российской Федерации на этапе досудебного регулирования налоговых споров позволит:

1) урегулировать налоговые конфликты, возникающие между налогоплательщиками и налоговыми органами в процессе осуществления налогового контроля на досудебном уровне;

2) разрешать налоговые споры на досудебном уровне;

3) способствовать открытости и объективности процедуры рассмотрения жалоб;

4) упростить взаимодействие налоговых органов и налогоплательщиков, т. е. перейти на клиентоориентированность в налоговых отношениях.

В Российской Федерации введение взаимосогласительных процедур в налоговые отношения в целях урегулирования споров на досудебном уровне соответствует общемировым тенденциям и отражает степень влияния права на общественные отношения в налоговой сфере. Законодательное закрепление взаимосогласительных процедур разрешения налоговых споров не требует больших временных и денежных затрат и выступает эффективной альтернативой судебному разбирательству3.

Разработка механизмов правового регулирования разрешения налогово-правовых споров на досудебном уровне, отражающих общемировые тенденции, законодательное закрепление таких элементов, как процедуры разрешения налоговых споров, сопровождающие завершающую стадию противоборства и отражающие эффективность влияния права на общественные отношения в налоговой сфере, находятся в стадии формирования.

Проблема досудебного разрешения налоговых споров с использованием дифференцированных механизмов (в зависимости от стадии универсальный и упрощенный порядок, механизмов с применением медиации или арбитража, мировое соглашение и т. д.) с учетом безусловного конституционного императива о балансе частных и публичных интересов в условиях действующего нормативного регулирования и безусловного положительного опыта зарубежных стран в этой сфере особо актуальна.

В Российской Федерации к проблемам требующим правового совершенствования регулирования рассмотрения и разрешения налоговых споров на досудебном уровне относятся следующие: недостаточность теоретической разработанности сущности, содержания, объекта, предмета, субъектного состава налогово-правового конфликта, определение системы правовых мер, направленных на досудебное разрешение налогового спора и субъектов, уполномоченных разрешать налоговые споры на досудебном уровне с применением взаимосогласительных процедур, что и определяет актуальность, научное и практическое значение научно-исследовательских работ.

В монографии проведен системный анализ актуального правового механизма разрешения налоговых споров в досудебном порядке в зарубежных странах и в Российской Федерации; с учетом правоприменительной практики зарубежных стран выявлены основные тенденции в указанной сфере; на основе произведенного анализа разработаны теоретические положения, правовые подходы, практические предложения и рекомендации, направленные на совершенствование правового регулирования разрешения налоговых споров на досудебном уровне с использованием взаимосогласительных процедур в Российской Федерации.

1. Теоретико-правовые основы юридической конфликтологии налоговых отношений

Актуальные тенденции создания эффективного правового механизма досудебного разрешения налоговых споров предусматривают совершенствование порядка рассмотрения и разрешения налоговых споров, включая разработку взаимосогласительных процедур, обеспечивающих добровольное сотрудничество сторон спора с учетом интересов как государства в лице налогового органа, так и налогоплательщика. В соответствии с Концепцией развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013–2018 гг.4 развитие взаимосогласительных процедур позволит:

• урегулировать налоговые конфликты, возникающие между налогоплательщиками и налоговыми органами в процессе осуществления налогового контроля на досудебном уровне;

• разрешать налоговые споры на досудебном уровне;

• способствовать открытости и объективности процедуры рассмотрения жалоб;

• упростить взаимодействие налоговых органов и налогоплательщиков, т. е. перейти на клиентоориентированность в налоговых отношениях.

В Российской Федерации введение взаимосогласительных процедур в целях урегулирования налоговых споров на досудебном уровне соответствует общемировым тенденциям применения альтернативных способов урегулирования налоговых споров и отражает степень влияния права на общественные отношения в налоговой сфере. Законодательное закрепление взаимосогласительных процедур разрешения налоговых споров не требует больших временных и денежных затрат и выступает эффективной альтернативой судебному разбирательству5.

Многообразие и масштаб налоговых споров как в Российской Федерации, так и в зарубежных странах обусловлены конфликтным характером отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Конфликт — это столкновение, серьезное разногласие, спор6.

Разработка теоретико-правовых основ досудебного регулирования налоговых споров, рекомендаций, направленных на совершенствование существующих правовых механизмов на основе конфликтологии позволяет:

• изучить взаимосвязь категории «налоговый конфликт» с правовыми отношениями сторон конфликта;

• изучить наличие у субъектов, объектов или субъективной стороны налогового конфликта правовых признаков;

• изучить возникновение правовых последствий конфликта7.

При конфликтологическом подходе к налоговым отношениям не рассматривается модель налоговых правоотношений, предусматривающее, что у государства есть право требовать уплачивать налоги, а у налогоплательщиков — только обязанность их платить. При этом необходимо учитывать, что:

• налоговые конфликты являются разновидностью юридических конфликтов;

• понятие налогового конфликта по своему содержанию шире понятия юридического конфликта.

Налоговые конфликты в широком смысле можно определить с точки зрения юридической конфликтологии и социально-экономической функции налогообложения8.

Поскольку «юридические конфликты представляют собой разновидность социальных конфликтов как всей совокупности конфликтов, происходящих и имеющихся в обществе»9, именно «наличие государства как организации публичной политической власти в конфликте является необходимым и достаточным условием определения социального конфликта как юридического»10.

Среди причин конфликтного характера налоговых отношений прежде всего отмечаются:

• наличие объективных противоречий между финансовыми интересами государства с одной стороны и физических лиц, организаций, обязанных уплачивать налоги и сборы, с другой11;

• отсутствие личной заинтересованности налогоплательщика при вступлении в налоговые правоотношения.

Важным аспектом, который необходимо учитывать, является то, что конфликт в сфере налоговых отношений является подвидом финансово-правового конфликта12. Для понимания сущности, содержания, объекта, предмета налогового–правового конфликта и процедур разрешения его видовая принадлежность, на основе которой мы предлагаем его изучение как разновидности финансово–правового конфликта, имеет большое теоретическое значение13. Исходя из особенности финансовых правоотношений одной из сторон в них всегда выступает государство и его уполномоченный орган, муниципальное образование и соответствующий орган местного самоуправления. Это обусловлено тем, что само государство (или муниципальное образование) в интересах общества осуществляет финансовую деятельность14. При этом финансовая деятельность государства и муниципальных образований, как и любая социальная деятельность, целенаправленна. Цель является важной структурной характеристикой деятельности. Это то, на что направлена деятельность, что придает ей смысл, сохраняет ее как вид, ибо, сменяя цели, субъект сменят виды деятельности15. В случае если основной целью государства является увеличение объема доходов бюджетной системы и, как следствие, целью налогоплательщика — сохранить свою собственность, неизбежно будут возникать налоговые споры. Урегулировать разногласия или максимально нейтрализовать их негативные последствия возможно посредством использования механизма разрешения юридических конфликтов16.

Важнейшей предпосылкой для изучения сущности и причин возникновения налогово-правовых конфликтов является публично–правовая природа финансового и налогового права. Характерно, что несмотря на публично-правовой характер налоговых отношений, предопределяющий субординационный характер между их участниками17, действующее российское законодательство о налогах и сборах не относит государство к числу субъектов налоговых правоотношений (таким субъектом является уполномоченный государственный орган, представляющий интересы государства). Поэтому в западных странах своевременная и полная уплата налогов возведена в ранг предписания общественной морали, а отношения с государством в данной области пропагандируются как отношения партнерства, ориентированные на повышение уровня жизни как всего населения, так и каждого налогоплательщика в частности. Этот аспект одновременно поддерживает финансовую основу государства и накладывает дополнительные требования на чиновников налоговых ведомств, которых та же мораль ставит в положение наемных работников налогоплательщиков. В части практического взаимодействия налоговых администраций и налогоплательщиков, как полагают зарубежные специалисты, в настоящее время оптимальным является определение положения налогоплательщика как клиента, который в случае отказа правильно контактировать с налоговыми органами просто отказывается от пользования бесплатными услугами, что на подсознательном уровне противоречит психологии западного обывателя18. Клиентоориентированность, т. е. упрощение способов взаимодействия налогоплательщиков (иных лиц) с налоговыми органами относится к числу принципов развития досудебного разрешения налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации19.

При конфликтологическом подходе к разрешению налоговых конфликтов государство рассматривается в качестве субъекта, определяющего развитие и завершение (правовое разрешение) налогового-правового конфликта20.

Налогово-правовой конфликт — это разновидность финансово-правового конфликта, противоборство субъектов налоговых правоотношений, возникающее в процессе установления, введения, взимания налогов и сборов, осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действия (бездействия) их должностных лиц, привлечения к ответственности за налоговые правонарушения.

Налогово-правовой конфликт имеет следующие признаки категории:

• связь с правовыми отношениями сторон;

• наличие правовых признаков у субъектов, объектов или субъективной стороны конфликта;

• противоборство субъектов права;

• возникновение правовых последствий реализации конфликта21.

Юридический конфликт в налоговой сфере возникает при нежелании одной стороны следовать правовым предписаниям, установленным в законодательстве о налогах и сборах, и несогласии с этим другой стороны. В частности, «продукт юридической конфликтности, возникающий между нарушителем законодательства о налогах и сборах и органами, осуществляющими налоговое администрирование» есть налоговый деликт, т. е. любое незаконное действие (бездействие) нарушителя законодательства о налогах и сборах22.

В конфликтную сферу налогового права входит комплекс связанных правовых властных отношений (законотворческих, управленческих, контрольных, судебных, процедурных, налогово-процессуальных), правовых стоимостных отношений (оценочных, учетных, информационных), правоприменительных, коллизионных отношений.

Налогово-правовой конфликт разрешается как на основе налогово-правовых процессуальных норм, так и в рамках конституционного права, гражданского или уголовного процесса.

Объективная сторона налогово-правового конфликта выражается в форме действия или бездействия, основным мотивом совершения которых является нежелание соблюдать права и интересы противоположного субъекта. Поэтому основой применения правовых процедур, способствующих разрешению налогово-правового конфликта является совокупность юридических фактов в виде действий сторон конфликтных налоговых правоотношений или неправомерного бездействия одной из сторон.

Участниками налогово-правового конфликта являются: 1) лица, обладающие публичной налоговой правосубъектностью; 2) лица, обладающие полной налоговой правосубъектностью (организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками и плательщиками сборов); 3) лица, обладающие ограниченной налоговой правосубъектностью (налоговые агенты, банки и иные кредитные организаций; законные или уполномоченные представители и должностные лица налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, банков и кредитных организаций; взаимозависимые лица; ответственные участники и другие участники консолидированной группы налогоплательщиков; лица, которым ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков делегированы полномочия по представлению интересов участников этой группы на основании доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации)23.

Участники налогового конфликта, выступая как социальные субъекты, т. е. отдельные личности, юридические лица, государство, обладают определенными налоговыми интересами и правовым статусом в системе общественных отношений, что показывает реальный уровень социального конфликта, спровоцированного системой налогообложения24.

Причины конфликтного характера взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками многообразны. В научной литературе выделяют различные причины возникновения налогово-правовых конфликтов:

• инфорсмент (принудительный характер) налогового законодательства25, при этом чем сильнее инфорсмент, тем активнее уклонение от уплаты налогов;

• субъективное восприятие возможности уплачивать налоги и тяжести налогового бремени;

• сложившийся в сознании российского налогоплательщика образ фактического несоответствия налоговой системы принципам справедливости;

• несовершенство функционирования государственного сектора26 (в сочетании с отсутствием традиции уплаты налогов эти причины приводят к восприятию уклонения от уплаты налогов как неизбежного и оправданного поведения налогоплательщика)27;

• общие проблемы финансовой системы (снижение роли товарно-денежных отношений, оказавшее негативное влияние на развитие теории и практики налогообложения, а также управления бюджетными доходами и расходами)28 (указывают на финансово–правовую природу налогово–правовых конфликтов). При этом нормотворческая деятельность российского государства была и остается сконцентрированной вокруг налогового механизма;

• гипертрофированное развитие фискальной функции налогообложения, которое ставит налоговые интересы государства в противоречие с экономическими интересами других хозяйствующих субъектов, что неизбежно порождает налоговые конфликты.

Системный подход к анализу налоговых конфликтов рассматривает систему «человек — налог — государство» сквозь призму расхождения интересов государства и налогоплательщиков, используя методологию скрытой определенности, или скрываемых замыслов (государство как общественная сила и каждый отдельный человек имеют определенность целей, позиций для себя и неопределенность для всего остального населения)29. Налоговые конфликты, обусловленные сочетанием такого рода «неопределенностей» достаточно определенные и, следовательно, устойчивые, поскольку налогоплательщик не располагает адекватной информацией не только обо всей налоговой системе, к которой он относится как налогоплательщик, но и о той, которая представляет его хозяйственно-предпринимательскую деятельность.

Таким образом, сущность налогового конфликта в рамках системного подхода проявляется через противоречие между субъективным и объективным — взаимодействующими внутренними качествами налогоплательщика (личная выгода, стремление к развитию своего дела, к конкуренции и т. п.) и внешними по отношению к нему качествами государства (всеобщность налогового права, его многогранность и обязательность и проч.).

Именно различные финансовые и налоговые интересы участников налоговых правоотношений приводят к возникновению налоговых конфликтов. Очевидно, что финансовые и налоговые интересы государства и налогоплательщиков могут различаться. Следует ли из этого вывод о том, что налогово-правовые конфликты неизбежны и возможен ли баланс финансовых интересов участников налоговых отношений, при котором налоговые конфликты возможно минимизировать? Различные интересы субъектов налоговых правоотношений могут не привести к юридическому конфликту. Налогово-правовой конфликт образуется только в случае противоборства сторон.

Всякая деятельности индивидов, будь то материальная или духовная, опосредована прежде всего их интересами, в которых отражаются наиболее существенные черты, стороны общественных отношений30. Значительная часть общественных отношений характеризуется противоречивыми интересами их участников, и одним из способов согласования противоречивых интересов людей и их объединений является нормативное регулирование31.

Одной из причин конфликтного характера взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками является наличие «объективных противоречий между финансовыми интересами государства с одной стороны и физических лиц, организаций, обязанных уплачивать налоги и сборы, — с другой»32. Поскольку в обществе действуют объективные законы, публичные и частные налоговые интересы — интересы частных и публичных субъектов — существуют так же объективно, как любые природные явления33.

Введенные в научный оборот понятия «налоговый интерес» и «финансовый интерес» дальнейшего теоретического развития не получили. Однако термин использовался в дальнейших научных исследованиях. Так, А. В. Иванов предложил понятие «спорное налоговое правоотношение» — как конфликтное отношение субъектов налоговых правоотношений, возникающее в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением ими обязанностей, установленным законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, нарушением законно установленных прав и интересов других субъектов налоговых правоотношений, а также применением мер ответственности за совершение налогового правонарушения, разрешаемое в рамках досудебных процедур, установленных законодательством о налогах и сборах34. Таким образом, налогово-правовой конфликт может развиться в спорное налоговое правоотношение.

Публичный интерес по определению, предложенному Ю. А. Тихомировым, — это «признанный государством и обеспеченный правом интерес социальной общности, удовлетворение которого служит условием и гарантией ее существования и развития»35. Налоговые правоотношения являются публично-правовыми, поскольку их реализация направлена на удовлетворение публичных интересов, т. е. интересов всего общества36.

Представляется, что в контексте понятий «налоговый интерес» и «финансовый интерес» именно эти значения в наибольшей степени приемлемы.

Нужды, потребности предпринимательской деятельности состоят в получении наибольшей экономической выгоды37, однако налогообложение уменьшает экономическую выгоду конкретного налогоплательщика. В данном случае налоговый интерес конкретного налогоплательщика состоит в том, чтобы минимизировать потери от налогообложения, т. е. уменьшить налоговое бремя.

Наличие частного интереса в правовом регулировании означает заинтересованность лица участвовать именно в данном правоотношении.

Речь идет о мотивации, сознательно-волевом факторе, желании лица вступить в определенные социальные взаимодействия для удовлетворения своих потребностей. В налоговых отношениях такая мотивация отсутствует, при этом отсутствие частного интереса не исключает признания за каждым участником правоотношения субъективных прав и законных интересов38.

Например, налогоплательщики имеют право уменьшить налоговое бремя законными способами, получив, например, обоснованную налоговую выгоду, т. е. уменьшение размера налоговой обязанности путем уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета39.

Уменьшение размера налоговой обязанности будет означать уменьшение размера налога, подлежащего уплате в соответствующий бюджет. В зависимости от правовой оценки непосредственных действий налогоплательщика, которые стали причиной снижения налога, налоговая выгода может быть признана обоснованной или необоснованной.

«Частный интерес в налоговом правоотношении учитывается лишь тогда, когда он согласуется с публичным интересом получения достаточных для существования государства финансовых ресурсов»40. Кроме того, выражение публичного интереса в налоговых отношениях зависит от своевременного и объективного выявления общественных интересов в налоговой сфере, их правового закрепления и превращения их в публичные интересы. То есть содержание общественного интереса (как действительного интереса общества) и содержание публичного интереса (как осознанного и признанного таковым государством) должны совпадать41.

Финансовые отношения строятся на потребностях государства или местного сообщества, а не порождаются деятельностью государственных или муниципальных органов42. Противоречия в финансово-правовой сфере не всегда влекут возникновение конфликтных ситуаций, поскольку при надлежащем исполнении субъектами возложенных на них финансово-правовых обязанностей и соответствующей реализации государством (муниципальным образованием) своей финансовой компетенции противоречие не перерастет в конфликт, поскольку адекватно выбранные правовые средства будут поддерживать необходимый уровень финансовой дисциплины43. Именно это выдвигает в первоочередные задачи финансово-правовой науки повышение эффективности публичных финансов, укрепление законности, правопорядка и финансовой дисциплины, а также устранение препятствующих поступательному развитию российской экономики негативных явлений в этой сфере44. При этом «эффективность публичных финансов является одним из основных условий реализации конституционных прав и свобод граждан, обеспечения их безопасности, повышения благосостояния и уровня их жизни. Публичные финансы не могут считаться эффективными, если не обеспечены интересы граждан: если их доходы не позволяют удовлетворить минимальный уровень их потребностей, если государство не в состоянии гарантировать соблюдения их прав и свобод»45.

Таким образом, для предотвращения налогово-правовых конфликтов государство должно стремиться к достижению баланса публичных и частных интересов. При этом одним из важнейших способов достижения такого баланса должны быть правовые средства. Однако финансово-правовые и налогово-правовые конфликты интересов возможно разрешить и устранить только с учетом наличия в обществе социальных и политических противоречий. Стремление государства увеличить объем публичной финансовой деятельности и, как следствие, закономерная реакция частного субъекта в максимальной степени сохранить свою собственность неизбежно будут порождать правореализационные споры. Урегулировать разногласия или максимально нейтрализовать их негативные последствия возможно посредством использования механизма разрешения юридических конфликтов46.

Принцип баланса публичных и частных интересов также должен учитываться при разрешении налогово-правовых конфликтов. При этом одним из важнейших способов достижения такого баланса должны бы

...