А. В. Демин, А. В. Николаев

Доктрина бенефициарного собственника в налоговом праве

Монография

---

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 336.22:34

ББК 67.402

Д30

Исследование выполнено при финансовой поддержке РФФИ в рамках научного проекта № 19-011-00012 «Доктрина “beneficial owner” (бенефициарного собственника дохода) в налоговом праве России и зарубежных стран».

Авторы:
Демин А. В., доктор юридических наук, профессор кафедры предпринимательского, конкурентного и финансового права ФГАОУ ВО «Сибирский федеральный университет»;
Николаев А. В., старший преподаватель кафедры предпринимательского, конкурентного и финансового права ФГАОУ ВО «Сибирский федеральный университет».

Рецензенты:
Селюков А. Д., доктор юридических наук, профессор кафедры финансового права ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия»;
Пауль А. Г., доктор юридических наук, профессор кафедры финансового права ФГБОУ ВО «Воронежский государственный университет».

Монография посвящена эволюции доктрины бенефициарного собственника (фактического права на доходы) в международном налоговом праве и в национальных правопорядках, включая Россию. Концепт «beneficial owner» рассматривается как специальный антиуклонительный инструмент противодействия стратегии treaty shopping, т. е. злоупотреблениям положениями международных налоговых договоров. Генезис доктрины проанализирован с момента ее зарождения в трастовом праве стран англосаксонской правовой семьи до современной «эпохи BEPS».

Законодательство приводится по состоянию на 1 января 2020 г.

Книга предназначена государственным служащим, практическим работникам, профессорско-преподавательскому составу и студентам юридических вузов и специальностей.

УДК 336.22:34

ББК 67.402

© Демин А. В., Николаев А. В., 2020

© ООО «Проспект», 2020

Введение

Современный мир — мир «открытых дверей» и свободных коммуникаций. Глобализация давно превратилась из красивого медийного штампа в повседневную реальность, влияние которой так или иначе испытывает каждый из нас. Нарастающий информационный трафик, перешедший «в цифру», не признает государственных границ. Трансграничные перемещения капиталов, бизнесов, трудовых ресурсов по всему миру становятся приметой времени. Набирает обороты электронная коммерция, не требующая фактического присутствия в стране — источнике прибыли. Мобильность налогоплательщиков нарастает. Переехать на местожительство в другую страну, учредить бизнес в выбранной юрисдикции, организовать международный холдинг, зарубежные инвестиции и т. п. не составляет, как раньше, серьезной проблемы, по крайней мере — юридической.

Но процессы глобализации продуцируют новые риски и вызовы. Государства активно участвуют в налоговой конкуренции, для чего оптимизируют свои правопорядки, стремясь сделать их максимально привлекательными для размещения центров прибыли, регистрации бизнеса, инвестирования. Устанавливая льготные налоговые режимы, снижая налоговые ставки, освобождая от налогообложения трансграничные операции, предоставляя преференции зарубежным инвесторам, законодатели и правительства невольно провоцируют развитие налоговой схемотехники в общемировых масштабах. Территориальное отчуждение мест концентрации прибыли от мест, где последняя реально формируется (и подчас выводится с целью уклонения от налогообложения), достигло невиданного размаха. Появление в середине прошлого столетия многочисленных офшорных зон и низконалоговых территорий — апофеоз международной конкуренции за налогоплательщиков, получивших возможность выбирать «под себя» максимально «удобные» правила игры в политическом, экономическом и налогово-правовом пространствах.

В этих условиях значительно нарастает потенциал для агрессивного налогового планирования с использованием трансграничного правового инструментария. К нему прибегает множество налогообязанных лиц — от транснациональных корпораций до отдельных индивидов (не обязательно владеющих сверхдоходами). Такие действия крайне редко выливаются в откровенные правонарушения. Чаще всего используются разного рода гибридные схемы, лазейки, пробелы и несовершенства международных и национальных налоговых правил (hybrid mismatch arrangements), позволяющие заинтересованным лицам формально оставаться в рамках правового поля. Буква закона формально не нарушается1.

Для противодействия налоговым злоупотреблениям на международном и национальном уровнях разработаны многочисленные конструкции общих и специальных антиуклонительных мер (general anti-avoidance rule — GAAR; special anti-avoidance rule — SAAR), апеллирующие к соблюдению не только буквы, но и духа налоговых норм и принципов.

Одной из антиуклонительных стратегий, направленных на противодействие недобросовестному использованию налоговых льгот и преимуществ2, предоставляемых соглашениями об избежании двойного налогообложения (далее — СИДН), выступает международный концепт бенефициарной собственности на доходы (beneficial ownership). В его основу заложена общая идея о том, что право на налоговые льготы по СИДН должно быть обоснованным. Двусторонний характер СИДН предполагает ограниченный круг лиц, которые вправе ими воспользоваться. Появление налогово-правового концепта бенефициарной собственности обусловлено реакцией участников международно-правового общения на tax treaty shopping. Особую значимость этот концепт приобрел в связи с массовым развитием трансграничных холдинговых структур, а также повышением удельного веса и значимости пассивных доходов в мировой экономике.

Злоупотребления СИДН в данном контексте выражаются в следующем: заинтересованными лицами создается искусственная схема с введением в цепочку договорных взаимодействий «транзитной» компании (interposed conduit company), которая целенаправленно учреждается как резидент страны, участвующей в СИДН, и которая, получая доход от резидента другого государства — участника СИДН (государство источника дохода), полностью или частично перечисляет его третьему лицу — резиденту государства, не участвующего в СИДН3. Тем самым достигается эффект «обхода закона»: налоговые льготы и преимущества по международному договору, предназначенные только резидентам участвующих в нем государств, получает третье лицо, учрежденное в иной налоговой юрисдикции и потому не имеющее право на них претендовать, что противоречит объекту и целям договора4. Такие злоупотребления обычно связаны с получением пассивных доходов (дивидендов, процентов, роялти), имеющих особый (как правило — льготный) режим международного налогообложения.

В данных случаях не компания-посредник, но именно третье лицо де факто является бенефициарным собственником перечисляемых доходов. Подобные схемы не соответствуют намерениям стран, заключивших СИДН, ограничить предоставление договорных налоговых льгот своими собственными резидентами.

Рассматриваемая проблематика актуальна прежде всего для российских организаций, выплачивающих пассивные доходы иностранным контрагентам. Реализуя функции налоговых агентов, они несут основную нагрузку по идентификации фактических получателей доходов, а также уплачивают налоги и пени, неправомерно неудержанные у источника в РФ. Российские компании фактически выполняют квазиконтрольные функции публичного характера, принимая на себя налоговые риски недобросовестного поведения зарубежных партнеров.

Изначально главной проблемой было отсутствие официально закрепленного позитивного определения понятия «beneficial owner» в международно-правовых документах. Долгое время ни Модельная конвенция ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал (далее — МК ОЭСР, Модельная конвенция), ни Комментарии к ней релевантной дефиниции не содержали. Использовался метод негативного исключения, т. е. прямо перечислялись категории субъектов, которые не признаются бенефициарными собственниками доходов (сначала — агенты, номинальные владельцы, затем к ним добавились кондуитные компании в форме фидуциариев и управляющих доходами) и которые, соответственно, не вправе претендовать на льготы, предоставляемые резидентам государств, участвующих в СИДН.

«Хотя термин “бенефициарная собственность” используется во многих международных налоговых договорах, — констатировал по этому поводу Маркос Сервантес, — понятие “бенефициарная собственность” не имеет общепризнанной интерпретации. Неопределенность, связанная со значением и применением концепта “бенефициарной собственности” создали пробел в правопонимании. Прецедентное право содержит противоречивые позиции, а различные авторы предлагают ряд конкурирующих значений для его выражения»5. С ним были солидарны большинство исследователей международного налогового права. «К сожалению, — отмечал Ричард Колье, — фактически единственный аспект, по которому достигнуто повсеместное согласие, заключается в том, что концепт (бенефициарной собственности. — прим. авт.) весьма нечетко определен и мог бы выиграть вследствие большей ясности»6. Эккерхарт Реймер, в свою очередь, подчеркивал, что «правило бенефициарной собственности по своей сути является неясным и вполне может отражать общее применение к налоговому праву принципа неопределенности Гейзенберга (разработанного в квантовой физике): чем точнее мы можем измерить одну характеристику объекта, тем менее точно мы можем измерить другую его характеристику»7.

Сохранив метод негативного исключения в неизменном виде, статьи 10–12 Комментариев к МК ОЭСР в 2014 году были дополнены формулировками, призванными наполнить концепт бенефициарной собственности видовыми признаками. Однако, по оценкам зарубежных налоговедов, всех вопросов реформа 2011–2014 годов не сняла. Концепт и сегодня остается весьма размытым, затрудняя практическую идентификацию заинтересованных лиц в качестве легитимных претендентов на получение договорных льгот. Попытки разрешить проблему путем включения релевантных дефиниций в СИДН и национальное законодательство не в силах восполнить отсутствие единообразной интерпретации значения бенефициарной собственности на глобальном уровне.

Как показало время, кампания по деофшоризации российской экономики является не мимолетным увлечением властей, но долгосрочной стратегией. В этом контексте Россия следует общемировым трендам. Вместе с тем отечественный законодатель зачастую «запаздывает» с имплементацией антиуклонительных стратегий, эффективно зарекомендовавших себя за рубежом. При отсутствии адекватной правовой регламентации практика администрирования и разрешения налоговых споров вынуждена развиваться в условиях многочисленных «зон неопределенности», опираясь на общие принципы, прецеденты и международно-правовые документы (включая акты «мягкого права»). Нечто подобное произошло и с фискальным концептом бенефициарной собственности, официально имплементированным в НК РФ сравнительно недавно.

В силу «юного» возраста новелл, регламентирующих налогово-правовой концепт фактического права на доход (российский аналог международно-правовой доктрины бенефициарной собственности), немало аспектов носят малоисследованный, дискуссионный характер и все еще ждут своей апробации на практике.

Разумеется, без внимания научного сообщества данная проблематика не остается. Отдельные аспекты рассмотрены в трудах С. А. Аракелова, А. А. Артюха, З. В. Балакиной, А. В. Брызгалина, Б. Я. Брука, Д. В. Винницкого, В. В. Воинова, В. А. Гидирима, В. М. Зарипова, А. В. Кириллова, А. Н. Козырина, В. А. Мачехина, С. Г. Пепеляева, Д. В. Тютина, И. А. Хавановой, А. А. Шахмаметьева, Р. А. Шепенко, Д. М. Щекина и др. В зарубежной науке к анализу доктрины «beneficial ownership» обращались Брайан Арнолд (B. Arnold), Рейвен Ави-Йона (R. Avi-Yonah), Филип Бэйкер (Ph. Baker), Люк де Бро (Luc De Broe), Ричард Ванн (R. Vann), Ян Гойя (J. Gooijer), Роберт Данон (R. Danon), Дэвид Даф (David G. Duff), Саурабх Джейн (S. Jain), Джон А. Джонс (J. A. Jones), Коитиро Йошимура (К. Yoshimura), Ричард Колье (R. Collier), Верн Кришна (V. Krishna), Джиньян Ли (Jinyan Li), Джон Пребл (J. Prebble), Маркос Сервантес (М. Cervantes), Бруно да Силва (Bruno da Silva), Шарль дю Туа (C. P. du Toit), Джонатан Чой (Jonathan H. Choi), Крейг Элиф (Craig Elliffe) и др. Однако концептуальная база до сих пор ограничивается незначительным числом публикаций в академических изданиях и разрозненными комментариями законодательства. В то же время потребность в такого рода научных изысканиях очевидна. Ведь без применения концепта «beneficial owner» невозможно определить круг лиц, имеющих легитимное право на льготные режимы налогообложения в рамках СИДН. Именно квалификация в качестве фактического получателя дохода, наряду с налоговым резидентством, открывает участнику трансграничной деятельности доступ к преимуществам, предоставляемым налоговыми договорами.

Область трансграничных операций продуцирует высокие риски для бюджетной системы в части недополучения доходов из-за агрессивного налогового планирования, а подчас — прямого мошенничества. Широкое распространение международных холдингов и недобросовестной экономии на налогах, удерживаемых с пассивных доходов, существенно актуализирует эту проблематику. Не случайно проблема агрессивного налогового планирования включена в глобальную повестку дня мирового сообщества. В этом контексте России жизненно необходимо наращивать усилия по противодействию treaty shopping. Главное здесь — точечный подход, гарантирующий права налогоплательщиков и рассматривающий применение антиуклонительных мер как исключительное средство правового реагирования8.

Разумеется, концепт бенефициарной собственности не является жестко фиксированной догмой, он активно развивается и на международно-правовом, и на национальных уровнях. Свидетельство тому — релевантные правки, внесенные ОЭСР в Комментарии к МК ОЭСР 2017 года, а также последние изменения и дополнения к статьям 7 и 312 НК РФ.

Разработка и имплементация плана BEPS придает эволюции концепта новый импульс, заставляя под новым углом рассматривать, казалось бы, хорошо известные истины. В частности, весьма остро стоит вопрос о роли и месте концепта бенефициарной собственности в действующей системе GAAR и SAAR, ее соотношении с иными антиуклонительными инструментами. Главный вопрос — выработка адекватных критериев идентификации получателя трансграничных доходов в качестве ФПД, причем, по мнению фискальных органов и судов, оцениваться должна как его деятельность в целом, так и роль в конкретной транзакции (цепочке транзакций). Кроме того, в дополнительных гарантиях нуждаются российские налоговые агенты, на которых закон возлагает сбор документов (информации), их правой и сущностный анализ для выбора надлежащего режима налогообложения.

Нужно признать, что разнородные интерпретации концепта судами и налоговыми администрациями продуцируют новые риски как в части двойного налогообложения, так и в части полного отсутствия налогооблагаемости трансграничных доходов. В этих условиях авторы выражают осторожную надежду, что проведенное ими исследование послужит налоговому сообществу своеобразным приглашением к дискуссии для выработки адекватных ответов на те глобальные вызовы, которые современная реальность ставит перед правовой и налоговой системами России.

Часть I:
БЕНЕФИЦИАРНАЯ СОБСТВЕННОСТЬ НА ДОХОДЫ: ДОЛГИЙ ПУТЬ К ЛЕГАЛИЗАЦИИ

Глава 1.
Становление и эволюция концепта бенефициарной собственности на доходы в международном налоговом праве

1.1. Рождение фискального концепта бенефициарной собственности

Термин «beneficial ownership» в документах ОЭСР впервые появился в МК ОЭСР 1977 года в отношении пассивных доходов (дивиденды, проценты, роялти). Вместе с тем ссылки на бенефициарных собственников стали включаться в СИДН намного раньше. «Пионерами» здесь выступили страны общего права — США и Великобритания.

К моменту введения в текст МК ОЭСР, концепт бенефициарной собственности не имел официальной дефиниции в законодательстве государств — участников ОЭСР9. Его исторические корни уходят в английское общее право, еще точнее — в трастовое право. Именно отсюда концепт бенефициарной собственности начал триумфальную экспансию в международное налоговое право, а затем — в налоговое законодательство отдельных стран, включая Россию.

Появление доктрины бенефициарной собственности стимулировал дуализм английского права с выделением в нем общего права (common law) и права справедливости (law of equity), в которые различным образом решен вопрос о посубъектном «расщеплении» права собственности. Общее право такую возможность отвергает, в то время как в рамках права справедливости утвердилась идея о возможности разделения собственности на юридическую компоненту (legal ownership) с формальными атрибутами (регистрация, титул) и «фактическую» (экономическую) компоненту (substantive economic ownership), позволяющую извлекать выгоду из «чужой» собственности. Именно последняя описывается термином «beneficial ownership»: ее носитель становится выгодоприобретателем (бенефициаром) доходов, продуцируемых соответствующим имуществом. Речь идет не о владении имуществом per se (в чистом виде), но именно о доходах, которые таким имуществом (активами) продуцируются.

В рамках такого «разделения» права собственности появились два самостоятельных субъекта:

— трасти (доверительный собственник), обладающий юридическим титулом (юридической собственностью) на имущество траста, правомочия которого защищаются в рамках общего права;

— бенефициарный собственник (фактический выгодоприобретатель), формально не обладающий юридической собственностью на имущество траста, но имеющий в нем легальные имущественные интересы, которые право справедливости защищает следующим образом: трасти не может использовать имущество себе на пользу и обязан распоряжаться им в интересах бенефициарного собственника, не имеющего формально-юридического права собственности на имущество, но обладающего в отношении него правомочиями, обеспечивающими его интересы. Объем таких прав может варьироваться до бесконечности. Их совокупность и составляет содержание бенефициарной собственности10.

Право трастов, регулирующее отношения владения и распоряжения имуществом в чужом интересе, зародилось в средневековом земельном праве Англии, когда все права на землю монопольно принадлежали Короне, и потребовалось защитить интересы лиц, фактически ею владеющих и распоряжающихся. Затем подобные модели правоотношений распространились на семейные и наследственные вопросы, филантропию и меценатство, предпринимательство и инвестиционную деятельность.

Страны общего права столкнулись с необходимостью решать вопросы налогообложения доходов и имущества, помещенных в траст, а многообразие форм траста лишь усугубило проблемы. Тем самым гражданско-правовой концепт внедрился в налоговые правоотношения стран общего права: вначале национальные, затем — по мере развития оборота до трансграничных масштабов — в международные.

Попутно заметим, что данный пример трансформации концепта из гражданского в налоговое право отнюдь не уникален, и обусловлен многообразными взаимодействиями указанных отраслей. Как известно, налоговые правоотношения, в большинстве своем, суть прямое следствие экономической деятельности участников гражданского оборота. В этом смысле соотношение гражданско-правовых юридических составов (частное право) и налоговых обязательств (публичное право) вполне допустимо описать через причинно-следственные взаимодействия. Возникновению налоговых обязательств, как правило, темпорально предшествует вступление заинтересованных лиц в гражданско-правовые отношения, связанные с извлечением доходов (прибыли), разного рода сделками, вступлением (изменением, прекращением) в договорные взаимодействия, получением титула на имущество и т. д. Именно здесь — в частно-правовом пространстве — нужно, прежде всего, искать фактические предпосылки к возникновению налогово-правовых отношений.

Как видим, существуют неразрывные корреляции между реализацией гражданско-правовых и налоговых норм, причем базовой доминантой выступают именно частно-правовые конструкции; налоговые правоотношения — в определенном контексте — производны от них, базируются на них, тесно с ними взаимосвязаны. Поэтому объекты налогообложения (и феномен налогообложения в целом) в определенном смысле можно рассматривать как результат (и следствие) реализации субъективных гражданских правомочий (прежде всего — права собственности). Тем самым речь идет не просто о причинно-следственных, но о генетических связях двух рассматриваемых сфер правового регулирования.

Такие связи наглядно проявляются при использовании, а зачастую — прямом заимствовании налоговым правом из цивилистики терминологии, институтов, отдельных нормативных конструкций. Кроме того, нельзя забывать о серьезном мотивационном влиянии налогообложения на гражданское право, которое проявляется в том, что любое коммерческое проектирование — от анализа отдельной транзакции до структурирования бизнеса в целом — не может не учитывать налоговые последствия такого рода планирования. Если принять во внимание объективную конфликтность налогового отношения из-за несовпадения публичных интересов казны и частных интересов налогоплательщика, то нашим глазам откроется масштабная картина многообразных межотраслевых взаимодействий гражданского и налогового права, которые либо взаимно дополняют, либо конкурируют друг с другом. В частности, межотраслевые корреляции частного и публичного права наглядно проявляют себя в налогово-правовом концепте бенефициарной собственности на доходы, появление которого стало реакцией мирового сообщества на злоупотребления гражданско-правовыми инструментами, влекущие негативные последствия в сфере налогообложения.

В сфере международных налоговых отношений концепт бенефициарной собственности «дебютировал» в 1942 году в соглашении США и Канады, согласно одному из условий которого налог на дивиденды, выплачиваемые дочерней компанией материнской, составлял 5% при условии, что все акции с полным права голоса (за исключением квалифицированных акций директоров, дающих им право занимать свои должности) находятся в бенефициарной собственности материнской компании. В этом же соглашении концепт упоминался и в статье об обмене информацией — Канада обязывалась сообщать имена и адреса лиц из США, которым официально либо бенефициарно принадлежали акции, облигации, долговые обязательства или другие ценные бумаги, а также свидетельства о накопительной задолженности любой компании, облагаемые налогом в Канаде в качестве принадлежащей нерезиденту инвестиционной корпорации11.

В аналогичном значении концепт был использован в соглашении Великобритании и США 1945 года о налоге на имущество, в котором он применялся к долям участия или акциям негосударственных корпораций, в том числе находящиеся у номинальных владельцев, где бенефициарная собственность на указанные активы была подтверждена специальными сертификатами или иным образом12.

Впоследствии концепт был упомянут в соглашении Великобритании с Канадой 1946 года, во многом похожем на соглашение Канады с США 1942 года13.

Следующий шаг — протокол 1966 года к соглашению 1946 года Великобритании и США, впервые касавшийся ситуации номинальных владельцев, агентов, трасти. Протокол, в частности, предусмотрел снижение до 15% ставки налога по трансграничным дивидендам и освобождение от уплаты налога на выплачиваемые проценты и роялти в случаях, когда доход получен бенефициарным собственником — резидентом другого договаривающегося государства14.

Постепенно наличие условия о бенефициарном собственнике в налоговых соглашениях с участием стран общего права становится обычной практикой. Оно включается в целый ряд соглашений с участием Великобритании: в протокол 1966 года к соглашению со Швейцарией, в соглашение 1966 года с Новой Зеландией, соглашение 1967 года с Нидерландами, в протоколы 1968 года к соглашениям с Антигуа, Данией и Швецией, в соглашения 1968 года с Португалией и Финляндией, соглашение 1975 года с Испанией. Ирландия включила его в соглашение 1968 года с Францией, Австралия — в соглашения с Японией 1969 года и Германией 1972 года15 и т. д.

В рамках перечисленных СИДН налоговые льготы могли быть предоставлены лишь получателям доходов, зарегистрированным в другой стране-участнице и являвшимся бенефициарными собственниками пассивных доходов, облагаемых у источника.

Очередной шаг в эволюции концепта — его «переход» из билатеральных налоговых договоров в модельный акт, устанавливающий общие международные стандарты СИДН16. Изначально работу над таким актом начала Лига Наций. В 1920 году Международная финансовая конференция в Брюсселе рекомендовала ей заняться вопросом двойного налогообложения, для чего в 1921 году Финансовый комитет Лиги Наций, уполномоченный изучить проблематику двойного налогообложения, попросил ряд известных экономистов подготовить соответствующий доклад (опубликован в 1923 году). В 1922 году по инициативе Генерального секретаря Лиги Наций формируется экспертный совет представителей правительств для изучения вопросов двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов, подготовивший в 1925 году согласованную резолюцию и доклад с комментариями17.

Работа затянулась на десятилетия. Создавались новые коллективы уполномоченных лиц, в результате работы которых в 1927 году были представлены проекты конвенций. В 1940 году они стали основой для пересмотренных вариантов проектов конвенций, принятых в 1943 году в Мехико, в отношении которых в 1946 году в Лондоне были приняты альтернативные варианты, с предложением передать эстафету ООН.

Помимо ООН, работу над модельным актом начала Организация европейского экономического сотрудничества (впоследствии — ОЭСР)18. В промежутке между 1956 и 1961 годами под эгидой ОЭСР были подготовлены четыре промежуточных доклада, содержащих отдельные статьи МК ОЭСР, а в 1963 году — краткий отчет, содержащий проект Модельной конвенции с комментарием, отражающим оговорки и замечания государств — членов ОЭСР. Государствам — членам рекомендовалось продолжать усилия по заключению СИДН, взяв за основу представленный проект19.

Уже в 1925 году Комитет экспертов Лиги Наций выражал обеспокоенность возможной ситуацией, когда резидент другого государства — участника СИДН становится владельцем доли активов, приносящей доход, но только на период, необходимый для получения налоговых льгот на доход, реальную выгоду из которого извлекает другое лицо20. Средств противодействия такой ситуации в проектах, разработанных под эгидой Лиги Наций, не предлагалось. Не предусматривался адекватный инструментарий и в проекте МК ОЭСР 1963 года21, в отношении которого в 1967 году ОЭСР запросила замечания у своих государств-членов.

Британская делегация предложила поправки, исключающие описанную схему злоупотребления при обложении пассивных доходов у источника: налоговые льготы и преимущества, предусмотренные статьями СИДН о дивидендах, процентах и роялти, должны применяться лишь в случаях, когда бенефициарный собственник дохода, претендующий на такие льготы, является резидентом другой стороны СИДН. В противном случае существует риск злоупотреблений указанными положениями со стороны налогоплательщиков, проживающих в третьих странах и получающих доход от номинальных владельцев, проживающих в другой договаривающейся стране, что, по мнению британской делегации, противоречит смыслу МК ОЭСР22.

Рабочая группа, рассматривавшая замечания, представленные странами — участницами ОЭСР, отказалась принять поправку британской делегации23. Однако на следующий год делегация Великобритании повторно выступила с этим предложением: в пример приводились протоколы 1966 года к СИДН Великобритании с США и Швейцарией, в которых получение налоговых льгот в отношении выплаченных сумм дохода обусловливалось требованием их выплаты «beneficially owned by a resident»24. Несмотря на возражения представителей Франции и Германии,25 в этот раз рабочая группа поддержала британскую делегацию, в результате чего в тексте проекта (ст. 11 и 12) МК ОЭСР появилась привязка права на получение налоговых льгот в рамках СИДН к праву бенефициарной собственности на доход, а в Комментариях к указанным статьям разъяснялось, что бенефициарная собственность отсутствует там, где получателем является посредник, такой как агент или номинальный владелец26.

В конечном итоге в тексте утвержденной в 1977 году Модельной конвенции ОЭСР появилось условие о бенефициарном собственнике как дополнительном критерии квалификации лиц, на которых распространяется льготный режим налогообложения пассивных доходов у источника. Из текста МК ОЭСР указанное условие постепенно перекочевало во множество заключаемых СИДН. При этом содержание понятия «бенефициарный собственник дохода» в МК ОЭСР не раскрывалось, что спровоцировало различные подходы и интерпретации. В п. 12 Комментария к ст. 10 МК ОЭСР разъяснялось: «Налоговые льготы в соответствии с пунктом 2 в государстве источника не предоставляются, если между бенефициаром и плательщиком находится посредник, такой как агент или номинальный владелец, если только бенефициарный собственник не является резидентом другого Договаривающегося Государства. Государства, желающие оговорить это более явно, могут так поступить во время двусторонних переговоров»27.

На многие десятилетия вперед характерным признаком налогово-правового концепта бенефициарной собственности стало отсутствие его надлежащей дефиниции в понятийном (терминологическом) аппарате международных налоговых договоров. По обоснованному мнению Ричарда Колье, основная проблема с изложением концепта бенефициарной собственности в Комментариях к МК ОЭСР заключалась в неопределенности, кто является бенефициарным собственником и каковы критерии такой собственности; в Комментариях просто перечислялось, кто не является бенефициарным собственником28.

Следующий этап в эволюции концепта бенефициарной собственности — разработка и обнародование доклада ОЭСР 1986 года «Конвенции об избежании двойного налогообложения и использование кондуитных компаний»29 (далее — Доклад ОЭСР о кондуитных компаниях).

Причина появления Доклада заключалась в том, что изначальное включение в кругу лиц, не признаваемых «beneficial owner», лишь номинальных владельцев и агентов (nominees/agents), на практике доказало свою ограниченность. Специфика правового статуса таких лиц состоит в том, что они не только фактически, но формально юридически не являются собственниками тех доходов, которые получают в интересах своих принципалов (клиентов), и которые они соответственно обязаны им передавать на основе прямых предписаний обязательственного права и права собственности. Определять судьбу полученных доходов они не вправе, так как они им не принадлежат. То есть агенты и номинанты передают доходы лицам, от имени которого они работают, поскольку право собственности на эти доходы изначально принадлежат последним30. Однако такая узкая трактовка не учитывает возможность использования в качестве «посредника» и вполне самостоятельных юридических лиц, получивших наименований «кондуитных компаний». Будучи формально независимыми структурами, последние формально юридически являются титульными собственниками полученных доходов, и Закон не обязывает их передавать их третьим лицам. Появилась жизненная необходимость проанализировать потенциал использования таких формально независимых компаний-посредников в схемах treaty-shopping.

Анализируя проблему ненадлежащего использования СИДН с привлечением кондуитных компаний, разработчики доклада посвятили п. 14(b) условию о бенефициарном собственнике как антиуклонительному инструменту: «Статьи 10–12 Модели ОЭСР запрещают снижать налог в государстве источника дивидендов, процентов и роялти, если кондуитная компания не является их бенефициарным собственником. Следовательно, льгота не предоставляется, если экономически она принесет выгоду лицу, не имеющему права на нее, т. е. тому, кто разместил кондуитную компанию в качестве посредника между собой и плательщиком дохода. В Комментариях упоминается случай с номинальным владельцем или агентом. Однако рассматриваемые положения будут также применяться к другим случаям, когда какое-либо лицо заключает контракты или берет на себя обязательства, по которым оно выполняет функцию, аналогичную номинальным владельцам или агентам. Таким образом, кондуитную компанию, как правило, нельзя считать бенефициарным собственником дохода, поскольку в практическом отношении она имеет весьма узкие полномочия, делающие ее в отношении соответствующего дохода простым доверенным лицом или управляющим доходом, действующим в интересах других лиц (главным образом, акционеров кондуитной компании). Вместе с тем на практике для страны источника, как правило, сложно определить, что кондуитная компания не является бенефициарным собственником. Для ее классификации в качестве простого посредника недостаточно установить факт того, что ее основная функция сводится к владению активами или правами, хотя это может указывать на необходимость дальнейшего исследования вопроса. Тест будет сложен для страны источника, даже если страна регистрации кондуитной компании располагает необходимой информацией о ее акционерах, об отношениях компании с акционерами или другими заинтересованными лицами или о процессе принятия решений в кондуитной компании. Поэтому даже обмен информацией между страной источника дохода и страной регистрации кондуитной компании может не решить проблему. Ввиду этих затруднений в Комментариях к Модели ОЭСР 1977 года упоминается о возможности стран в ходе двусторонних переговоров более конкретно определить режим, применимый к таким компаниям (см. пункт 22 Комментария к статье 10)».

Цитируемый доклад фактически дополнял Комментарии к ст. 10–12 МК ОЭСР разъяснением о том, что условие о бенефициарном собственнике применяется не в контексте конкретных лиц (агентов и номинальных владельцев), а в контексте отношений, связывающих получателя дохода с полученным доходом. Отсюда появляется важный признак для квалификации получателя дохода как его бенефициарного собственника: полномочия, которыми лицо обладает в отношении дохода, облагаемого у источника.

Низкая реализуемость на практике указанного признака привела авторов Доклада ОЭСР о кондуитных компаниях к понимаю того, что существующий концепт бенефициарной собственности не позволяет эффективно противостоять ненадлежащему использованию СИДН с использованием кондуитных компаний. Поэтому их вердикт был категоричен: упомянутые положения МК ОЭСР и Комментарии к ним «должны быть пересмотрены для решения всех существующих трудностей и сомнений» (п. 16(с) Доклада).

Указав на проблему отсутствия адекватного определения бенефициарного собственника применительно к ст. 10–12 МК ОЭСР, Доклад ОЭСР о кондуитных компаниях обозначил еще две темы будущей реформы МК ОЭСР: во-первых, пределы применения условия о бенефициарном собственнике и, во-вторых, место концепта в ряду других антиуклонительных инструментов противодействия ненадлежащему использованию СИДН.

В отсутствие каких-либо внятных разъяснений концепта бенефициарной собственности на доходы в МК ОЭСР и Комментариях к ней оставался фактически единственный путь преодоления сложившейся неопределенности — надлежащее толкование текстов действующих СИДН и МК ОЭСР. Для этого было доступно два инструмента.

Во-первых, применять сформулированные в ст. 31 и 32 Венской Конвенции о праве международных договоров общее правило и дополнительные средства толкования международных договоров31.

Во-вторых, прибегать к закрепленному в п. 2 ст. 3 МК ОЭСР правилу толкования «неопределенной» терминологии, который в первоначально редакции гласил: «Что касается применения Конвенции Договаривающимся Государством, любой не определенный в ней термин должен иметь, если только контекст не требует иного, то значение, которое он имеет по законодательству этого государства в отношении налогов, к которым применяется Конвенция»32.

Если говорить о доктринальном толковании термина «бенефициарный собственник», ее результаты также оказались неоднозначными. Дело в том, что оперирование содержащимися в Венской конвенции правилами толкования международных договоров приводило к несовпадающим, порой противоречивым заключениям, «раскрашивающим» неопределенность концепта новыми красками.

В 1999 году Шарль Петрус дю Туа при помощи правила толкования международных договоров, изложенных в ст. 31 Венской конвенции, предложил придать универсальное значение институту бенефициарной собственности, сложившемуся в английском праве справедливости33. Он указал, что буквальный смысл слов и выражений выявляется анализом аутентичного текста, но текст МК ОЭСР не содержит легальной дефиниции термина «бенефициарный собственник», который потенциально может иметь разнообразные значения и интерпретации. В такой ситуации выбор из нескольких возможных значений осуществляется исходя из контекста договора, его объекта и цели. Дю Туа настаивал, что при разработке изменений к МК ОЭСР имелся в виду концепт, используемый в законодательстве стран общего права34. Страны — участники ОЭСР, подчеркивал автор, столкнувшись с необходимостью защитить СИДН от злоупотреблений с использованием кондуитных компаний, были вынуждены искать эффективные формулировки для включения как в отдельные СИДН, так и в текст МК ОЭСР в целом. Далее он пишет: еще в 1967 году делегация Великобритании сделала соответствующее предложение, которое базировалось на правовых конструкциях, включаемых Великобританией в двусторонние СИДН. В качестве примера приводится протокол 1966 года к соглашению с США, где правило получения льгот в отношении суммы дохода требовало выплаты последнего «beneficially owned by a resident». Совпадение британской инициативы и потребностей других стран — участниц ОЭСР в 1977 году воплотилось в соответствующие новеллы МК ОЭСР. Поэтому, заключил дю Туа, нужно рассматривать значение термина «бенефициарный собственник» в налоговых соглашениях, построенных по модели МК ОЭСР 1977 года и ее более поздних редакций, как вытекающее из правовой системы Великобритании, а более конкретно — из английского права справедливости и его реализации в трастовых отношениях35. Хотя рассмотрение вопроса продолжалось длительное время и предложенный вариант, очевидно, не был знаком законодательству большинства стран, при обсуждении новых формулировок Модельной конвенции и Комментариев к ней страны — участницы ОЭСР не направили оговорок, возражений или замечаний. Речь не идет о применении термина одной правовой системы в другой или о применении права одной страны на территории других стран. Международное сообщество решило позаимствовать определенный юридический термин, имеющий устоявшееся значение в стране данного сообщества, и утвердило это значение в качестве универсального. В конечном итоге Ш. дю Туа сделал вывод, что в соответствии с толкованием МК ОЭСР, в самой Модельной конвенции, Комментариях и основанных на ней СИДН термин «бенефициарный собственник» имеет значение, какое ему придается в английском праве справедливости36.

Этот вывод был немедленно парирован другими специалистами в области международного налогообложения. В частности, ван Вигель при помощи все той же Венской конвенции обосновал свои сомнения, что страны континентального права действительно могли иметь в виду концепт, полностью и без изменений заимствованный из английского права справедливости, в качестве приемлемого и универсального значения для термина в СИДН между странами континентального права. Договаривающиеся стороны не обязаны точно указывать, какой именно смысл при согласовании текста СИДН вкладывался в термин «бенефициарный собственник» из незнакомой для них правовой системы. Более того, на практике, чтобы понять значение рассматриваемого концепта, стороны чаще всего ориентируются не на источники английского права, а на МК ОЭСР, Комментарии к ее ст. 10–12 и на доклад ОЭСР о кондуитных компаниях, с их негативным определением термина путем перечисления категорий лиц, которые не вправе претендовать на договорные льготы. Эти обстоятельства требуют определить (истолковать) концепт в качестве самостоятельного и специального понятия, используемого в международных налоговых соглашениях. В контексте Венской конвенции такое истолкование, по мнению ван Вигеля, означает следующее:

– в процессе толкования следует обращаться к дополнительным средствам, включая обстоятельства заключения договора и документы о подготовительной работе (при этом ван Вигель причисляет к дополнительным средствам Комментарий к МК ОЭСР). Такие средства не являются самостоятельными правилами толкования, но лишь подтверждают или разъясняют результаты, полученные на основании нижеследующего, ключевого правила толкования;

– ключевым является п. 1 ст. 31 Венской конвенции о добросовестном толковании в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора;

– также должны учитываться любые соответствующие нормы международного права, применяемые в отношениях между участниками, включая нормы о согласии установить специальное значение термина37.

Опираясь на описанные принципы, Дэвид Оливер назвал три возможных варианта толкования концепта бенефициарной собственности в его «международном фискальном значении»:

1) концепт можно рассматривать как аутентичный термину, сложившемуся и используемому в странах общего права, но при этом:

a) даже в этих странах нет общепринятого толкования термина;

b) проблема возникает при толковании международного договора в правоотношениях, не регулируемых трастовым правом;

c) неразрешимой проблемой является попытка подобного толкования в налоговом соглашении, где хотя бы одно из государств-участников принадлежит континентальной правовой системе;

2) концепт может иметь негативное определение, данное в Комментарии к ст. 10–12 МК ОЭСР через исключение из числа претендентов на налоговые льготы агентов и номинальных владельцев, а также лиц, имеющих узкие полномочия в отношении дохода, т. е. кондуитных компаний;

3) концепт может означать лицо, доходы которого подлежат налогообложению по национальному законодательству страны источника дохода либо страны резидентства получателя дохода, — позиция, характерная для Великобритании и США, включавших соответствующее условие в ряд своих налоговых соглашений (subject-to-tax test requirement — требование об облагаемости налогом)38.

Применить п. 2 ст. 3 МК ОЭСР к концепту бенефициарного собственника весьма затруднительно, так как он изначально имел весьма ограниченное распространение: институт бенефициарной собственности, как мы уже указали ранее, был известен национальному законодательству стран общего права39, а также гражданскому законодательству (но не налоговому) ряда стран континентальной правовой семьи40. Официальные дефиниции, относящиеся именно к налоговым правоотношениям, в национальных правопорядках других стран стали появляться в лишь в последнее десятилетие, причем речь идет о единичных примерах.

Но быть может континентальное право способно предложить свой институт, эквивалентный «бенефициарной собственности» общего права? Как известно, рассматриваемый концепт имплементирован в налоговое право стран общего права из цивилистики (точнее — из трастового права). Тогда какую альтернативу этому институту общего права могла бы предложить цивилистическая доктрина континентальной правовой семьи?

Правовой системе Германии и ряда других стран знаком гражданско-правовой концепт экономической собственности, в силу которого право собственности не расщепляется на самостоятельные правомочия собственности (что характерно для английского права справедливости), но при закреплении титула на имущество за одним лицом другому лицу могут передаваться так называемые экономические права на него (т. е. право на получение плодов, доходов и т. п.). Экономическая собственность и экономический собственник определяются правом самостоятельно распоряжаться имуществом и приносимым им доходом. Экономический собственник: 1) уполномочен осуществлять все права, представленные собственностью на имущество, включая право на извлекаемый из него доход; 2) несет риски снижения стоимости имущества или получает выгоду от роста его стоимости.

Этот концепт (wirtschaftlisches eigentum) был введен в германское законодательство об основах налогообложения: гражданско-правовые договорные конструкции не определяют распределение активов и доходов в отношении налога на прибыль корпораций, подоходного налога с физических лиц и налога на доходы нерезидентов у источника — лицо, реализующее права на имущество в интересах другого лица, не считается экономическим собственником актива или дохода. Однако в СИДН, заключаемых Германией и рядом других германоязычных стран (например, Австрией, Швейцарией в ряде кантонов) вместо института wirtschaftlisches eigentum используется термин «nutzungsberechtigter» (дословно — лицо, уполномоченное получать доход). Таким образом, гражданско-правовой концепт wirtschaftlisches eigentum не проник в право международных налоговых отношений даже с участием самих германоязычных государств41, не говоря уже о других национальных правопорядках.

Часто указывают на сходство цивилистических концептов траста из общего права и узуфрукта, фидуциарных отношений из права континентального. Например, институт Treuhandvertrag приводят в качестве примера преодоления раскола между трастом и фидуциарными отношениями42. Или, хотя цивилистика стран континентального права не предусматривает разделение права собственности на юридическое и бенефициарное, лицо все же может обладать титулом на вещь по гражданскому кодексу с одновременной передачей другому лицу экономических прав (права на получение плодов, доходов и т. д.). Примером является узуфрукт, позволяющий достигать схожих (но не тождественных) результатов с трастом в общем праве.

Итальянское финансовое и налоговое законодательство (в части налогообложения у источника процентов, выплачиваемых нерезидентам) использует термин «effettivo beneficiario» (эффективный бенефициар), подразумевая настоящего владельца актива, переданного по negozi fiduciari (фидуциарному соглашению)43, но, судя по всему, этой страной такое употребление и ограничивается.

Не имеет гражданско-правовых корней употребляемый в СИДН с участием Франции термин «bénéficiaire effectif». Он трактуется как часть национальной доктрины о противодействии налоговым злоупотреблениям. В 2006 году в деле Bank of Scotland налогово-правовой концепт бенефициарной собственности был определен как часть более общего подхода по недопущению злоупотребления правом в налогообложении, классифицируемая по французским национальным антиуклонительным положениям, но как таковая бенефициарная собственность официального определения не имеет44.

Указанными примерами возможности континентального права по выявлению институтов, сходных с термином «beneficial ownership», пожалуй, и исчерпываются.

Представляется, термины из СИДН стран континентальной системы права, употребляемые аналогично английскому термину «beneficial owner»45, относятся к налоговому праву с международным элементом, а не «прорастают» из национальных правопорядков. В конечном итоге, разумно сделать вывод о том, что концепт бенефициарной собственности в СИДН имеет «международное фискальное значение», не зависящее как от национального законодательства договаривающиеся государства, так и от какого-либо значения из общего (англо-саксонского) права46. По замечанию Люка де Бро, не важно, определено ли договорное значение термина «бенефициарный собственник» или нет, контекст не подразумевает его толкование с использованием национальных механизмов47. Там, где налоговое законодательство не предлагает официальной дефиниции подобного термина, для разъяснения его содержания остается лишь один инструмент — правила толкования международных договоров, о чем мы говорили ранее.

Как видим, доктрина не смогла предложить однозначного толкования термина «бенефициарный собственник» на основании статей 10–12 МК ОЭСР, а практика обнажила значительные зоны правовой неопределенности, провоцирующие налоговые споры и судебные разбирательства. До 2003 года (первая масштабная реформа Комментариев к ст. 10–12 МК ОЭСР) европейские суды рассмотрели ряд дел, подчас весьма сходных, которые напрямую затрагивали налогово-правовую проблематику бенефициарной собственности на доходы. Как правило, предмет спора составлял вопрос о том, следует ли признавать получателя пассивных доходов юридическими владельцами выплаченных ему дивидендов (процентов, роялти). Отдельные судебные акты по этому вопросу признаются ключевыми или даже прецедентными48. Во всех случаях суды не располагали легальной дефиницией бенефициарного собственника дохода и официально признанными признаками такого лица, не имели четкого указания на применимое в этом вопросе право. Сложилась ситуация, когда суд стал играть роль создателя прецедента, что свойственно судам общего права, а не судам континентальной правовой семьи, из чего требовалось найти выход.

Назрела реформа статей МК ОЭСР о пассивных доходах, направленная на разъяснение концепта бенефициарной собственности. Постепенно наметились основные направления такой реформы и повестка для концептуальных дебатов:

— какой быть дефиниции бенефициарной собственности на доходы применительно к ст. 10–12 МК ОЭСР;

— о выборе между национальным и международным фискальным значениями концепта, подразумевающий вопрос о применимости к нему правила п. 2 ст. 3 МК ОЭСР;

— о соотношении юридического и фактического права на доходы при квалификации получателя в качестве бенефициарного собственника;

— о применимости концепта только к поименованным лицам (агенты, номинальные владельцы, кондуитные компании) или к любым лицам, отвечающим определенным признакам;

— о том, является ли концепт антиуклонительным правилом, и насколько широкое применение в качестве такового он может иметь, а также исключает ли квалификация лица в качестве бенефициарного собственника применение в его отношении других антиуклонительных правил и доктрин, вплоть до отказа в договорных льготах при не прохождении таких других тестов.

1.2. Реформы ОЭСР: 1995, 2002–2003 и 2011–2014 годы

Первая реформа связана с изменением текста МК ОЭСР в 1995 году. Ее породил вопрос: может ли акционер, получающий дивиденды опосредовано, через агента или номинального владельца, претендовать на льготы по СИДН?

Очевидно, широкое использование зарубежными инвесторами «местных» номинальных владельцев, агентов, депозитариев и т. п. не должно нарушать основные принципы функционирования СИДН. С этой целью в тексте МК ОЭСР формулировка «если получатель дивидендов является их бенефициарным собственником» была изменена на «если бенефициарный собственник дивидендов является резидентом другого Договаривающегося Государства» и соответствующие поправки были внесены в Комментарии к ст. 10–1249. В целом получилась следующая формулировка: освобождение от уплаты налога или снижение налоговой ставки в государстве источника недоступно, «если между бенефициаром и плательщиком дивидендов находится посредник, такой как агент или номинальный владелец, если только бенефициарный собственник не является резидентом другого Договаривающегося Государства. Государства, желающие оговорить это более подробно, могут сделать это во время двусторонних переговоров»50. Но и этот вариант не добавил ясности используемому концепту.

Следующая реформа, давшая в итоге редакцию МК ОЭСР 2003 года51, стала следствием реализации рекомендации о праве на договорные льготы из Доклада ОЭСР 1998 года о вредоносной налоговой конкуренции52. В Докладе предлагалось дополнить МК ОЭСР положениями и пояснениями, отвечающими потребностям тех стран, которые используют в СИДН инструменты ограничения прав на договорные льготы в отношении юридических лиц и доходов — механизмов и объектов вредоносной налоговой конкуренции, а также — рассматривают возможность применения с той же целью уже существующих договорных положений. Примером последнего приводился отказ в договорных льготах компаниям, не признанным бенефициарным собственником определенной статьи дохода.

В 2002 году ОЭСР обобщила работу Комитета ОЭСР по фискальным вопросам в виде поправок Комментариев к МК ОЭСР53. В контексте ограничения доступа к договорным льготам новеллы, в числе прочего, касались определения понятия «бенефициарная собственность».

Имевшегося на тот момент в Комментариях к ст. 10–12 МК ОЭСР указания о том, что бенефициарным собственником не является посредник, такой как агент или номинальный владелец, было недостаточно: хотя очевидно, что законное владение не является основанием допуска к договорным льготам, остается неясным, что именно подразумевалось под существенной связью с доходом, когда разные лица имеют свой интерес в этом доходе, благодаря чему по общему праву каждое лицо может рассматриваться как обладающее некоторыми атрибутами собственности. Кроме того, в Докладе ОЭСР о кондуитных компаниях был сделан вывод: кондуитная компания обычно не может считаться бенефициарным собственником, так как имеет узкие полномочия, что превращает ее в отношении дохода в простого фидуциария или управляющего доходом, действующего в интересах других лиц, но на практике стране источника дохода сложно определить, что компания не является бенефициарным собственником, так как для ее квалификации как простого посредника недостаточно установить факт того, что ее основная функция сводится к владению активами или правами54.

При обсуждении в Комитете ОЭСР по фискальным вопросам вариантов уточнения концепта ряд делегаций отметили: условие о бенефициарной собственности во многом зависит от фактов и обстоятельств конкретного дела, что существенно затрудняет разработку общеприменимой дефиниции. Большинство делегатов признавало полезным уточнение концепта, но конкретизация не должна была повлечь непреднамеренное его ограничение, что требовало нейтральности от любого дополнения к Комментарию МК ОЭСР55. И Комитет принял изменения, направленные на уточнение значения понятия «бенефициарная собственность», рекомендуя заменить п. 12 Комментария к ст. 10, п. 8 Комментария к ст. 11 и п. 4 Комментария к ст. 12 на следующие новые положения:

— во-первых, условие о бенефициарном собственнике дохода было включено в пункты 2 ст. 10 и 11 МК ОЭСР для разъяснения значения используемых в пунктах 1 этих статей слов «paid to a resident» (дивиденды или проценты, «выплачиваемые резиденту»). А в п. 1 ст. 12 это условие было включено для уточнения того, каким образом данная статья применяется к платежам, производимым посреднику. Из этого ясно, что государство источника дохода не обязано отказываться от налогообложения дивидендов, процентов и роялти лишь по причине того, что такой доход был сразу и непосредственно получен резидентом государства, с которым государство источника дохода заключило СИДН. Термин «бенефициарный собственник» следует понимать не узко технически, но в контексте и в свете объекта и целей МК ОЭСР, включая устранение двойного налогообложения и предотвращения налоговых правонарушений и иного уклонения от уплаты налогов;

— во-вторых, если определенный вид дохода получен резидентом договаривающегося государства в качестве агента или номинального владельца, то для государства источника дохода несовместимо с объектом и целями Конвенции предоставлять ему пониженные ставки и освобождения от налогов исключительно на основании статуса непосредственного получателя дохода как резидента другого Договаривающегося Государства. Непосредственный получатель дохода в данной ситуации квалифицируется как резидент, но двойного налогообложения вследствие этого статуса не возникает, поскольку он не признается собственником дохода для целей налогообложения в государстве резидентства. Также несовместимо с объектом и целями МК ОЭСР предоставление пониженных ставок и освобождений от налогов резиденту Договаривающегося Государства, если он действует как кондуитная компания в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода. В силу этих причин в докладе ОЭСР о кондуитных компаниях 1986 года сделан вывод, что такая кондуитная компания не признается бенефициарным собственником дохода, если в отношении последнего она фактически обладает весьма узкими полномочиями, что превращает ее в простого фидуциария или управляющего доходом, действующего от имени заинтересованных лиц;

— наконец, в-третьих, текст прежней редакции п. 12 Комментария к ст. 10, п. 8 Комментария к ст. 11 и п. 4 Комментария к ст. 12 был скорректирован, в результате чего «негативное определение» бенефициарного собственника дохода (путем перечисления лиц, которые не могут считаться таковыми) было трансформировано в условие о так называемом сквозном налогообложении: с учетом других условий, налагаемых статьями о дивидендах, процентах и роялти соответственно, право на льготы и преимущества в государстве источника дохода не утрачивается, если посредник, например агент или номинальный владелец, находящийся в договаривающемся государстве или в третьем государстве, размещается между бенефициаром и плательщиком, но бенефициарный собственник является резидентом другого договаривающегося государства56.

Перечисленное и стало новыми пп. 12–12.2 Комментария к ст. 10, пп. 8–8.2 Комментария к ст. 11 и пп. 4–4.2 Комментария к ст. 12 МК ОЭСР редакции 2003 года57, отразившими первую попытку дать развернутую дефиницию концепта.

Из множества оценок результата этой реформы приведем наиболее характерные. Так, Филипп Бейкер подчеркнул: «Смысл концепции бенефициарной собственности обсуждался ОЭСР в Докладе о кондуитных компаниях 1986 года. Вследствие этого в 2003 году в Комментарии к статьям 10, 11 и 12 Модели ОЭСР были внесены поправки, содержащие … более полные объяснения»58. После Доклада ОЭСР о кондуитных компаниях, Комментарии были расширены таким образом, чтобы дополнить «негативный перечень» лиц, не имеющих право на договорные льготы, кондуитными компаниями, имеющими настолько узкие полномочия в отношении полученных доходов, что их статус в этом контексте сводится до уровня фидуциариев. Это отразило достигнутый в ОЭСР консенсус относительно значения концепта бенефициарной собственности, и он весьма разумен, так как означает, что условие о бенефициарном собственнике исключает очевидные случаи злоупотреблений условиями налоговых договоров, но не идет дальше. Государства, намеренные пойти дальше этого в противодействии налоговым злоупотреблениям, могут включать в конкретные СИДН более сложные положения о запрете злоупотреблений условиями договоров. В этом контексте СИДН между Великобританией и США доказывает, что условие о бенефициарном собственнике имеет относительно узкий масштаб, и если стороны желают установить более широкие антиуклонительные меры, то этому могут послужить другие положения против схем с участием посредников. Комментарий с акцентом на агентов, номинальных владельцев и кондуитные компании, выступающие в качестве простых фидуциариев, обеспечил достаточно полезное эмпирическое правило для определения бенефициарного собственника. Если получатель дохода, будучи простым фидуциарием, ликвидируется, то на любые полученные им дивиденды и подобные доходы может заявить права «бенефициарный собственник», в то время как другим кредиторам при ликвидации такие требования будут недоступны. Если дивиденды и подобные доходы действительно принадлежат ликвидируемому получателю дохода, то права требования в отношении такого дохода будут доступны всем его кредиторам59.

Ричард Колье полагал, что редакция МК ОЭСР 2003 года не внесла глубоких изменений в термин «бенефициарный собственник» и не помогла улучшить ясность или точность концепта — она лишь спродуцировала некоторую дополнительную субъективность и неопределенность в условие о бенефициарном собственнике. Кроме того, поскольку реформа опиралась на формулировки Доклада ОЭСР о кондуитных компаниях 1986 года, то в конечном итоге мы получили тот же самый эффект, что и после обнародования последнего. Ведь уже текст Доклада содержал вывод о том, что условие о бенефициарном собственнике не является адекватным ответом на вопросы, связанные с кондуитными компаниями60.

Роберт Ванн предполагал, что реформа 2003 года была призвана разрешить коллизию договорных и национальных антиуклонительных правил. Следствием этого стало агрессивное — по существу дискреционное — применение концепта налоговыми администрациями для обоснования отказов в предоставлении льгот по СИДН, нашедшее отражение в росте судебных разбирательств, составляющих лишь верхушку айсберга этой проблематики61.

Ян Гоя трактовал введенный в 1977 году в МК ОЭСР и Комментарии концепт как положение, направленное на противодействие схемам с участием посредников, отличных от «агентов и номинальных владельцев», не признаваемых бенефициарными собственниками. Это положение применимо в случаях, когда посредник — при соблюдении всех надлежащих юридических обязательств — де-факто играет ту же самую роль, что и агент, несмотря на свой формальный статус владельца полученных средств. Редакция 2003 года является не новой интерпретацией концепта, но его дальнейшей разработкой, причем выбранные для этого формулировки привели к росту неопределенности62.

Обострила дискуссию и сложившаяся после 2003 года разнохарактерная практика национальных судов, где ряд резонансных дел приобрели значение едва ли не международных прецедентов. Достаточно упомянуть ряд резонансных кейсов: решение 2006 года Государственного совета Франции в деле Bank of Scotland; решение 2006 года английского Апелляционного суда по делу Indofood International Finance Ltd v. JP Morgan Chase Bank NA; решения 2006–2007 годов испанских судов по делам сходного состава в деле футбольного клуба Real Madrid и членов его команды; решения налогового суда Канады 2008 года в деле Prévost Car Inc. v. R. и 2012 года по делу Velcro Canada Inc. v. The Queen, и др.

Каждое решение высвечивало из «сумрака неопределенности» положений МК ОЭСР новые грани концепта — порой неожиданные, порой угрожающие потенциальными затруднениями сложившимся глобальным рынкам63. Среди практикующих юристов и в академическом сообществе крепла уверенность в том, что реформа концепта далека от завершения.

Старт третей волне новеллизации положило обнародование в 2011 году проекта, озаглавленного «Разъяснение значения “бенефициарного собственника” в Модельной налоговой конвенции ОЭСР: Проект для общественного обсуждения»64 (далее — Проект — 2011). Наряду с уточнением терминологии65, Проект — 2011 предложил обширные дополнения, по сути трансформирующий используемый в ст. 10–12 МК ОЭСР концепт в универсальную категорию международного фискального характера.

В Проекте — 2011 п. 12 Комментария к ст. 10 МК ОЭСР разбивался на п. 12 и п. 12.1, п. 9 к ст. 11 — на п. 9 и п. 9.1 соответственно. Затем п. 12.1 Комментария к ст. 10, п. 9.1 Комментария к ст. 11 и п. 4 Комментария к ст. 12 дополнялись подробным уточнением следующего характера: поскольку термин «бенефициарный собственник» добавлен для устранения потенциальных трудностей, возникающих в связи с использованием в пунктах 1 ст. 10 и 11 слов «уплаченных… резиденту», а также для уточнения, как ст. 12 применяется к платежам, совершаемым посреднику, то он должен толковаться в этом контексте без ссылок на какое-либо техническое значение, которое может иметь в национальном законодательстве конкретной страны (поскольку при добавлении в соответствующие пункты статей конвенции термин фактически не имел точного значения в законодательстве многих стран). Поэтому термин «бенефициарный собственник» не должен использоваться в узком техническом смысле (примером чего является значение, которое он имеет в законодательстве о трасте многих стран общего права), скорее его следует понимать в контексте конвенции (в частности, в отношении к словам «уплаченных… резиденту» из пунктов 1 ст. 10 и 11) и в свете объекта и целей МК ОЭСР, включая устранение двойного налогообложения и предотвращение налоговых правонарушений и иного уклонения от уплаты налогов66. Но из этого не следует автоматическая неприменимость значения термина «бенефициарный собственник» по национальному праву для его толкования в контексте ст. 10–12: значение по национальному праву применимо в той степени, в какой оно согласуется с общим руководством рассматриваемого Комментария к этим статьям.

Таким способом изложенные положения Проекта — 2011 оформляли договорной характер фискального термина «бенефициарный собственник» из ст. 10–12 МК ОЭСР, а заключительные предложения п. 12.1 Комментария к ст. 10, п. 8.1 Комментария к ст. 11 и п. 4.1 Комментария к ст. 12 выводили этот термин из-под действия общего правила толкования терминов конвенции, изложенного в п. 2 ст. 3 МК ОЭСР.

Далее, в сравнении с прежней редакцией, п. 12.1 Комментария к ст. 10 становился п. 12.2, с одновременным выделением из него п. 12.3, а из п. 10 Комментария к ст. 11 и п. 4.1 Комментария к ст. 12 выделялись пункты 10.1 и 4.2 соответственно. Дробление текста не изменяло содержания положений, оговаривающих, что для государства источника дохода несовместимо с объектом и целями конвенции предоставлять договорные льготы непосредственному получателю дохода, действующему в качестве агента или номинального владельца, либо в качестве кондуитной компании, основываясь лишь на его статусе резидента другого договаривающегося государства.

Подобное «негативное определение» через перечисление случаев, исключающих право на получение договорных выгод и преференций, унаследованное из МК ОЭСР 2003 года, в Проекте — 2011 дополнялось разъяснением значения термина «бенефициарный собственник» (новые п. 12.4 Комментария к ст. 10, п. 10.2 Комментария к ст. 11 и п. 4.3 Комментария к ст. 12). Разъяснение начиналось с обоснования причин непризнания бенефициарными собственниками агентов, номинальных владельцев и кондуитных компаний, выступающих в качестве фидуциариев или управляющих доходом. В перечисленных примерах получатель дивидендов, процентов или роялти не является бенефициарным собственником, поскольку не располагает полным правом пользоваться и распоряжаться полученным доходом как своим собственным. Его полномочия в отношении дохода в действительности ограничены его обязательством (из договорных, фидуциарных или иных обязанностей) передать полученный платеж другому лицу. Получатель дивидендов, процентов или роялти является их бенефициарным собственником, если имеет полное право пользоваться и распоряжаться таким доходом, не будучи ограниченным договорным или юридическим обязательством передать полученный платеж другому лицу. Подобное обязательство обычно возникает из юридических документов, но также может вытекать из фактов и обстоятельств, показывающих, что по существу получатель дохода явно не имеет полного права пользоваться и распоряжаться дивидендами, процентами или роялти67.

Кроме того, в Проекте — 2011 уточнялось, что владение и распоряжение дивидендами нужно отличать от права собственности, владения и распоряжения акциями, по которым дивиденды выплачиваются; владение и распоряжение процентами нельзя смешивать с легальным владением и распоряжением долговым требованием, по которому проценты выплачиваются; владение и распоряжение роялти нужно отличать от легального владения и распоряжения правом или имуществом, за которое выплачивается роялти68.

Разработчики Проекта — 2011 поставили задачу соотнести концепт с иными мерами противодействия злоупотреблению условиями СИДН (п. 12.5 Комментария к ст. 10, п. 10.3 Комментария к ст. 11, п. 4.4 Комментария к ст. 12). Признание получателя дивидендов, процентов или роялти их бенефициарным собственником не влечет автоматического предоставления договорных льгот, предусмотренных в отношении соответствующего дохода. Льготы не должны предоставляться в случаях злоупотреблений. Как поясняется в разделе «Ненадлежащее использование Конвенции» Комментария к ст. 1, существует множество способов разрешения ситуаций с кондуитными компаниями и, в более общем плане, разрешения ситуаций с treaty shopping. К ним относятся специальные договорные антиуклонительные условия, общие антиуклонительные правила и доктрины существо над формой или экономической сущности. Хотя концепт бенефициарного собственника имеет отношение к некоторым формам избегания налогообложения (к тем, которые связаны с включением в схему получателя, обязанного передать дивиденды, проценты или роялти другому лицу), он не касается других случаев злоупотреблений условиями СИДН и, следовательно, не должен рассматриваться как ограничивающий применение других подходов к разрешению таких ситуаций.

Новые п. 12.6 Комментария к ст. 10, п. 10.4 Комментария к ст. 11 и п. 4.5 Комментария к ст. 12 были призваны отграничить фискальное значение термина «бенефициарный собственник» от аналогичных терминов иной отраслевой природы. В новеллах оговаривалось, что приведенные в Комментариях разъяснения значения термина «бенефициарный собственник» ясно указывают: значение, придаваемое этому термину в контексте ст. 10–12, отличается от разного рода значений, которые этот термин получает в контексте других инструментов квалификации лиц (как правило — физических), осуществляющих конечный контроль над юридическими лицами или над активами69. Такое иное значение термина «бенефициарный собственник» неприменимо в контексте ст. 10–12.

Как отмечалось в Проекте — 2011, значение, применимое лишь к физическим лицам, не согласуется с формулировкой подп. «а» п. 2 ст. 10, описывающим ситуацию, когда бенефициарным собственником дивидендов выступает компания. В контексте ст. 10 и 11 термин «бенефициарный собственник» предназначен для устранения трудностей, возникающих при использовании слов «выплачиваемые…» в отношении дивидендов или процентов соответственно, в контексте ст. 12 он используется для разъяснения порядка применения статьи в случае платежа посреднику. По этой причине в контексте ст. 10–12 неуместно учитывать значение, разработанное для обозначения лиц, осуществляющих «в конечном итоге фактический контроль над юридическим лицом или схемой» (определение из глоссария «Сорока рекомендаций» Целевой группы по финансовым мероприятиям).

И, наконец, из Комментариев к ст. 10–12 МК ОЭСР прежней редакции Проект — 2011 унаследовал неизменными положения о так называемом сквозном налогообложении, потребовалась лишь перенумеровать пункт 12.2 Комментария к ст. 10 и пункт 4.2 Комментария к ст. 12 в пункты 12.7 и 4.6 соответственно.

Ожидавшаяся реформа вызвала широкий отклик, включая попытки предвосхитить ее результаты. По мнению Колье, предложенные ОЭСР уточнения в основном соответствовали первоначальной цели и области применения концепта, но они были способны либо поддержать первоначальный смысл концепта, разойдясь со сложившейся на тот момент практикой многих налоговых органов, либо изменить содержание концепта, приблизив его к антиуклонительному правилу против treaty shopping, что встретило бы одобрение со стороны все тех же налоговых органов. Второй вариант стал был существенным отходом от первоначального смысла концепта. Кроме того, формулировка ОЭСР по ключевому вопросу — кто должен признаваться бенефициарным собственником — была размытой и неопределенной, допускающей применение широких подходов экономической сущности или приоритета существа над формой, поддерживаемых налоговыми администрациями ряда стран — ведущей движущей силой в ОЭСР. Колье допускал, что ОЭСР не достигнет цели работы по уточнению термина «бенефициарный собственник» и, следовательно, сложившаяся к 2011 году неутешительная ситуация не будет преодолена70.

Впрочем, после завершения первого этапа работы ОЭСР другой правовед, Ян Гоя, оценивал перспективы реформы более оптимистично. Изначально ожидая от ОЭСР устранения сложившейся двусмысленности и противоречивости толкований судами концепта, он видел в промежуточных итогах бóльшую ясность термина, хотя некоторые аспекты его применения к кондуитным компаниям все еще требовали более подробного уточнения71.

Правоведы подмечали и другие недостатки. Например, Саурабх Джейн, Джон Преббл и Кристина Бантинг заключили, что Проект — 2011 проливал лишь ограниченный свет на проблемы, которые был призван разрешить. Если придерживаться строгого юридического смысла, то присутствие в СИДН концепта не влияет на кондуитные компании, поскольку те в силу закона владеют своей собственностью и доходом бенефициарно. И наоборот, по существу, компания не владеет чем-либо, поскольку экономически она не более чем искусственная конструкция, представляющая стоящих за ней людей (собственников, акционеров). Столкнувшись со столь противоречивыми соображениями, люди придумали суррогатные тесты, пытаясь их использовать вместо договорного условия о бенефициарной собственности. Например, что договорные выгоды доступны только тем компаниям, которые, одновременно, являются резидентами государств, заключивших СИДН, и которые ведут существенную предпринимательскую деятельность (substantive business activity test). А Проект — 2011 не обращал внимания на нелогичность теста основной деятельности как критерия квалификации, применимого к кондуитным компаниям, претендующим на договорные преимущества, доступные только бенефициарному собственнику дохода72.

Такого рода публикации способствовали формулированию позиций и поддержанию дискуссии в неформальном сообществе правоведов, но напрямую не могли повлиять на судьбу Проекта — 2011, поскольку официально во внимание принимались суждения, направляемые непосредственно в адрес ОЭСР. В установленный срок (с 29 апреля по 15 июля 2011 года) ОЭСР получила 39 отзывов, наполненных разнообразными идеями, подходами и даже примерами коллизий национальных налоговых систем и правопорядков.

1.3. Реформа 2011–2014 годов: ясное значение или новая неопределенность?

Из 39 респондентов ОЭСР, трое сочли возможным ограничиться короткими репликами. Так, Герцел Бар-Нив73, увидев причину существования условия о бенефициарном собственнике в разнообразии налоговых ставок, применимых при трансграничных платежах, и в намерении ОЭСР принудить страны-члены установить их единообразие, дал краткое и радикальное предложение — упростить политику, отказавшись от налога на дивиденды как повторного налога по отношению к налогу на прибыль, уплачиваемому компаниями.

Паоло Триано (Troiano & Associati)74, поддержав предлагаемые изменения, указал на слабое место любого процесса совершенствования норм: независимо от усилий, направленных на улучшение определения Модели и Комментариев, в практике есть и будут ситуации, когда страна (в конкретном случае — Италия) не соблюдает обязательства в отношении нерезидентов, прибегая не к правовым, но к практическим инструментам (напр., длительность процедур возмещения, невыполнимое административное бремя и т. д.).

Джером Либин (Sutherland Asbill & Brennan LLP)75 не найдя существенных недостатков в предложенных изменениях, усиливающих значение термина «бенефициарная собственность» в контексте дивидендов, процентов и роялти, выразил надежду, что налоговые органы и суды, сталкивавшиеся с проблемами в предыдущие годы, примут изменения как «пояснения» и будут без колебаний полагаться на них в распутывании нерешенных вопросов.

Александра Ван Бойен-Осташевска, Ян де Годе, Луис Нуэль, Белема Обуофорибо, Джоанна Уилер и Вим Вейнен от имени Международного бюро фискальной документации (IBFD) предложили определить термин непосредственно в тексте МК ОЭСР (в ст. 3 или в ст. 10 — 12), чтобы подчеркнуть: концепт имеет определение, специфическое для налоговых соглашений76.

Обсуждая текст Комментариев, эксперты разошлись в оценке характера представленных изменений. Если Налоговый комитет рынков капитала Азии (CMTC) оценивал их как переосмысление концепта77, а Консультативный комитет по бизнесу и промышленности ОЭСР (BIAC) допускал возможным толковать их как его расширение или переопределение78, то компании Ernst & Young79 и Standard Chartered Bank80 увидели в предложенном Проекте исключительно разъяснение концепта, устранить разночтения, в котором возможно прямым указанием в тексте цели вносимых поправок.

Предложенные изменения Комментариев к ст. 10–12 МК ОЭСР содержательно и (за редким исключением) текстуально совпадали, против чего возражали партнер гонконгской HKWJ Tax Law & Partners Limited Ян Вилем Хугланд81, французская адвокатская компания Fidal82 а также Эдуардо Грасия и Пол Миллер (Ashurst LLP)83.

Хугланд полагал, что некоторые Комментарии к ст. 10–12 могут быть более индивидуальными, вариант трех одинаковых текстов для каждой статьи не учитывает фактическую специфику отдельных видов дохода. Например, ситуация отказа получателю дохода в статусе бенефициарного собственника в силу наличия обязательства передать полученный доход третьему лицу скорее свойственна «зеркальным займам» и (суб)лицензионным соглашениям, то есть характерна для процентов и роялти и маловероятна в случае дивидендов, но равно присутствует в Комментарии к ст. 10.

Э. Грасия и П. Миллер предлагали вовсе отказаться от использования единого понятия бенефициарного собственника к широчайшему спектру существующих на практике транзакций.

Отмечались пробелы в реформе. Так, Fidal предлагала определить уровень ответственности плательщика при применения льгот или освобождения от налога по СИДН: если плательщик не может знать, что получатель не является бенефициарным собственником, отказ налоговой администрации государства источника дохода в предоставлении льгот и последствия последующей проверки должны учитывать добросовестность поведения плательщика и ограниченность его возможностей в сравнении с полномочиями государственной администрации (последняя, например, обладает правом на межгосударственный обмен информацией о налогоплательщиках)84.

Корейская компания Kim & Chang предлагала указать, что условие о бенефициарном собственнике применимо только к дивидендам, процентам и роялти, так как налоговые органы нескольких юрисдикций Азии применяют его к ст. 13 МК ОЭСР, хотя это условие отсутствует и в статье, и в связанном с ней Комментарии85.

Остальные оценки, в целом, увидели в новеллах потенциальную угрозу усиления неопределенности даже в сравнении с положением, сложившимся на момент предпринятой ОЭСР реформы. Лишь предложенные для обсуждения варианты пп. 12.2 и 12.3 Комментария к ст. 10, пп. 10 и 10.1 Комментария к ст. 11, пп. 4.1 и 4.2 Комментария к ст. 12 МК ОЭСР не встретили возражений и замечаний с чьей-либо стороны. Иначе было в отношении других предложений Проекта — 2011.

В п. 12 Комментария к ст. 10 МК ОЭСР Европейская бизнес-инициатива по налогообложению (EBIT) обнаружила риск неопределенности, которая заключалась в предложении рассматривать концепт в привязке к слову «выплачивается». По ее мнению, вопрос, попадает ли доход в сферу действия СИДН, следует решать так: в начале устанавливается получатель дохода, на следующем шаге определяется, действует ли он как бенефициарный собственник или как номинальный владелец или агент, и после всего этого применяются национальные правила борьбы со злоупотреблениями для ограничения допуска к договорным льготам86.

В п. 12.1 Комментария к ст. 10 (п. 9.1 Комментария к ст. 11 и совпадающей с ними части п. 4 Комментария к ст. 12) споры и разногласия вызвала формулировка «…из этого не следует, что значение “бенефициарного собственника” по национальному праву автоматически не применимо для толкования термина в контексте статьи: значение национального права применимо в той степени, в какой оно согласуется с общим руководством настоящего Комментария». В ее поддержку высказались только Deloitte & Touche LLP (так как национальные правовые принципы могут помочь толкованию в той мере, в которой это согласуется с Комментарием МК ОЭСР87) и Движение французских компаний (MEDEF)88.

Напротив, Хугланд (HKWJ Tax Law & Partners Limited) видел в ней угрозу дополнительных ограничений для налогоплательщиков, поскольку некоторые правительства идут в интерпретации комментариев ОЭСР гораздо дальше допустимого89. EBIT отмечала, что прежний комментарий уже гарантировал налоговой практике надлежащие результаты, а в случае принятия формулировки прогнозировала увеличение субъективности и появление новых нежелательных национальных определений90.

Ассоциация глобальных кастодианов91 не нашла в формулировке ответа на вопросы: когда станет применяться национальный закон и в каком случае национальное законодательство будет применимым стандартом? Ту же проблему обнаружил Присяжный институт налогообложения (CIOT)92. По мнению Taxand, допущение толкования термина по национальному законодательству в той мере, в какой оно соответствует контексту, объекту и цели СИДН: 1) заставит всякий раз определять, согласуется национальное право с контекстом СИДН или нет, добавив путаницы при толковании, 2) даст налогоплательщику выбор между интерпретацией по национальному закону и по Комментариям к МК ОЭСР93. Испанская юридическая фирма M & O Abogados допускала, что ссылка на национальное право может привести к применению условия о бенефициарном собственнике вопреки целям самих Комментариев к МК ОЭСР94.

Наперекор мнению экспертного сообщества о неопределенности новой формулировки Комментариев, IBFD оценивало ее с точностью до наоборот: изменения отвечают на длительные дебаты — имеет ли термин, не определенный в тексте МК ОЭСР, самостоятельное значение или определяется национальным законодательством, сделав исключение из общего правила толкования п. 2 ст. 3 и заявив, что термин следует толковать в контексте договора, поскольку он был введен для устранения потенциальных трудностей, возникающих из-за слов «выплачиваемых… резиденту» в п. 1 ст. 10 и п. 1 ст. 1195.

В свою очередь, Роберт Дж. Данон (университет Невшателя) пришел к выводу: требуется четко указать, что концепт является договорным, имеет международное фискальное значение и не оставляет места для применения национального законодательства государства источника дохода96. А кипрская Andreas Neocleous & Co LLC предлагала не просто отказаться от определения бенефициарной собственности по национальному праву в пользу договорной конструкции, но подкрепить такое определение положительными примерами концепта в различных типовых ситуациях97.

Наконец, полагая формулировку Комментария к МК ОЭСР не соответствующей общему принципу толкования терминов МК ОЭСР и Венской конвенции, Сильва да Бруно и Джосин ван Ванной ожидали пояснений: 1) применим ли этот принцип на практике? 2) должна ли интерпретация по национальному праву полностью соответствовать разъяснениям ОЭСР или допустимо отклонение — в мелких вопросах или в существенных, и где проходит линия разграничения? 98

Далее, наиболее дискуссионными и обратившими внимание практически всех респондентов оказались положения п. 12.4 Комментария к ст. 10 (п. 10.2 Комментария к ст. 11 и п. 4.3 Комментария к ст. 12), массово оцениваемые как источник потенциальной неопределенности и тревог для целых отраслей и рынков. Спор, в частности, возник вокруг правового или экономического («сущностного») подхода при квалификации получателя дохода в качестве бенефициарного собственника. Так, Fidal99 требовала пояснить, является ли определение бенефициарного собственника юридическим, экономическим или смешанным, поскольку разные комментарии употребляют то правовой, то экономический подходы (правило приоритета существа над формой), и какой подход предпочтителен?

С. Попов (Contentive Consulting LLC) предлагал оценивать экономические полномочия получателя «пользоваться» и «обладать» доходом через уровень компетентности и ответственности лиц, управляющих источниками доходов, выражаемый в размере выплачиваемого лицам вознаграждения по следующим индикаторам: 1) соотношение вознаграждения каждого лица, принимающего решение, к стоимости управляемых им активов и приносимым доходам в сопоставлении с соответствующими показателями государственных инвестиционных компаний и банков; 2) уровень вознаграждения разных должностных лиц одной и той же группы компаний (например, по общей консолидированной финансовой отчетности), ведь добросовестный менеджер или член совета директоров контролирующей холдинговой компании несет большую ответственность и получает большие выплаты нежели лицо подконтрольной компании, занимающее аналогичный офис (генеральный директор, финансовый директор, член правления и т. д.)100.

Федерация банков Франции (FBF) требовала заменить отсылку к договорному или юридическому обязательству передать полученный доход третьему лицу (как обстоятельству, исключающему прохождение теста на бенефициарную собственность) на указание, что получатель не является бенефициарным собственником только если в силу закона или фактически он реализует права на доход третьей стороны101.

CMTC настаивал, что бенефициарный собственник дохода определяется с учетом юридических прав и обязанностей сторон, а не на основе экономических отношений или так называемого подхода «экономического владельца» дохода. Наличие бенефициарной собственности должно презюмироваться, если только не представлены объективные доказательства обратного, — ведь большинство получателей не являются кондуитами и неразумно постоянно требовать от них доказательства наличия у них права или опровержения фактов, лишающих их права102. Напротив, Р. Дж. Данон полагал необходимым определение, основанное на «экономическом контроле»: бенефициарным собственником является лицо, «юридически, экономически или фактически имеющее право контролировать присвоение дохода»103.

Deloitte & Touche LLP требовал уточнить, означает ли выражение «по существу»: (a) поиск контракта или юридического обязательства, предписывающего передать платеж, например, путем изучения других документов и поведения сторон или (b) оно предусматривает определение обязательства по сути, в отсутствии каких-либо договорных или юридических форм. При этом в случае рассмотрения не юридической формы, а существа обязательства, бремя доказывания должно четко возлагаться на налоговый орган104. MEDEF выступало против условия о существе над формой, поскольку такой тест позволит налоговым органам лишать статуса бенефициарного собственника пользуясь фактами и обстоятельствами, вытекающими из отношений получателя за рамками оцениваемого платежа, тогда как статус бенефициарного собственника должен основываться исключительно на юридических или договорных отношениях с плательщиком105. Близко к этому высказалась Taxand: основным фактором для определения бенефициарного собственника должны быть юридические документы, экономический подход должен применяться лишь к агентам, номинальным владельцам и компаниям-проводникам106.

Если Kim & Chang просила разъяснить неоднозначную формулировку «полное право пользоваться и распоряжаться»: являются термины «пользование» и «обладание» правовыми или экономическими концепциями107, то Лондонское юридическое общество (CLLS) указывало на отсутствие международного консенсуса о том, что такое «полное право», употребляемое в Проекте, а также на то, что тест «существо над формой» принимается не всеми юрисдикциями, и этот подход сам по себе ведет к неопределенности108. В том же смысле о «полном праве» высказались Ассоциация глобальных кастодианов, а также Гонконгская и Шанхайская банковская корпорация (HSBC)109. IBFD отметило, что эта формулировка доставит серьезные проблемы опекунам, получающим целевой доход при распределении экономической собственности на доходы между двумя лицами. Кроме того, существуют обязательства, которые не должны препятствовать обремененному лицу иметь статус бенефициарного собственника, но при такой формулировке препятствия неизбежны110.

Наметились разные подходы к вопросу о широте применения условия о бенефициарном собственнике. Если Deloitte & Touche LLP полагал необходимым уточнить, являются ли приводимые примеры — агент, номинальный владелец и кондуитная компания, выступающая в качестве фидуциария или управляющего доходом — исчерпывающим перечнем обстоятельств, когда получатель не признается бенефициарным собственником, или же это перечисление примеров общего принципа, применяемого более широко111, то другие дискутанты требовали ограничить сферу применения условия этим перечнем лиц.

FBF, CLLS, CMTC, HSBC, Kim & Chang и Standard Chartered Bank желали видеть в тексте Комментариев прямое указание, что условие о бенефициарном собственнике применимо исключительно к агенту, номинальному владельцу и кондуитной компании, что только агенты, номинальные владельцы и кондуитные компании из одноименного Доклада ОЭСР не должны квалифицироваться в качестве бенефициарных собственников112. CLLS пояснило свою позицию следующим образом: разъясняя значение «бенефициарного собственника» Комментарий может создать неопределенность и, вероятно, привести к отказу в предоставлении льгот там, где нет злоупотреблений. Ради стабильности комментарий должен быть оставлен в прежнем виде и лишь кондуитные компании, которые уже хорошо идентифицируются, должны быть лишены льгот по СИДН113. А Standard Chartered Bank дополнительно настаивал, что тест на бенефициарную собственность должен завершаться признанием бенефициарным собственником дохода одной из сторон. Не может быть ситуации, когда нет стороны, признанной бенефициарным собственником, либо, когда несколько сторон полностью или частично обладают статусом бенефициарного собственника114.

Наконец, Джон Джонс Эйвери, Ричард Ванн и Джоанна Уилер полагали, что единственной целью концепта должно быть исключение кастодианов и лиц в схожих ситуациях из под действия льгот СИДН по национальному праву, для чего необходимо различать два случая: 1) если страна резидентства получателя дохода не относит его к бенефициарному собственнику — лицо не будет бенефициарным собственником дохода; 2) если страна резидентства приписывает доход этому лицу — лицо не будет считаться бенефициарным собственником дохода только в очень ограниченном числе ситуаций115.

Настойчиво звучало мнение о несовместимости предложенных формулировок с практикой финансового рынка. Так, Ассоциация кредитного рынка (LMA) отмечала: примером того, кто не является бенефициарным собственником, является получатель, ограниченный в праве пользоваться и распоряжаться доходом, но большинство финансовых учреждений являются, по сути, посредниками. Яркая иллюстрация — пенсионные фонды, но это же относится к банкам (те привлекают на межбанковском рынке кредиты для своих заемщиков и уровень взимаемых с заемщика процентов определяется стоимостью заимствования на межбанковском рынке), страховым компаниям и к большинству других финансовых учреждений. Кроме того, если получатель состоит в транснациональной группе, то можно утверждать, что «полным правом пользоваться и распоряжаться» потоком платежей обладает не он, а материнская компания116. HSBC дополняла, что непоследовательное и ненадлежащее применение понятия «бенефициарный с

...