Налоговое право в решениях Верховного Суда Российской Федерации

Монография

Под редакцией 
кандидата юридических наук, доцента 
И. А. Цинделиани

---

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 347.73(075.8)

ББК 64.402.23я73

Н23

Авторы:
Цинделиани И. А., кандидат юридических наук, доцент, заведующий кафедрой финансового права ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия», профессор кафедры, член Научно-консультативного совета при Верховном Суде РФ;
Васильева Е. Г., кандидат юридических наук, доцент кафедры административного и финансового права СКФ ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия» (г. Краснодар);
Наринян Л. М., соискатель кафедры финансового права ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия»;
Разгильдеев А. В., советник Управления систематизации законодательства и анализа судебной практики Верховного Суда РФ, соискатель кафедры финансового права ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия»;
Суручану Д. И., соискатель кафедры финансового права ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия»;
Кайшев А. Е., соискатель кафедры финансового права ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия»;
Леонов А. Н., соискатель кафедры финансового права ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия»;
Цинделиани Д. Т., аспирант кафедры финансового права ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия»;
Мамилова Е. Г., юрисконсульт Фонда развития и поддержки исследований в области публичного права «ЮС ПУБЛИКУМ».

В пособии представлены правовые позиции Верховного Суда РФ, связанные с применением законодательства о налогах и сборах за 2018 год и отражающие сложившуюся на сегодняшний день кассационную практику применения законодательства о налогах и сборах. Дан обзорный комментарий правовых позиций Конституционного Суда РФ за 2018 год.

Настоящее пособие позволит читателю сориентироваться в сложных вопросах применения норм налогового права, увидеть жизнь норм в динамике.

Рассчитано на студентов, магистров, аспирантов и практикующих юристов.

Пособие подготовлено при информационной поддержке СПС «КонсультантПлюс».

УДК 347.73(075.8)

ББК 64.402.23я73

© Коллектив авторов, 2019

© ООО «Проспект», 2019

ПРЕДИСЛОВИЕ

История современной налоговой системы Российской Федерации охватывает менее чем три десятилетия1. При этом динамика развития важнейших ее элементов в условиях развития цифровых технологии признана одной из передовых. По масштабам использования информационных технологий РФ занимает свое место в группе глобальных лидеров среди 26 налоговых администраций мира. В Российской Федерации, как и во многих других странах, идет работа по модернизации налоговой системы. При таких глобальных изменениях не может оставаться в стороне и налоговая система, в которой активно внедряются цифровые технологий, прежде всего, в сфере налогового администрирования2. Нельзя не отметить, что активная деятельность налоговых органов имеет конкретные цифровые выражения. К примеру, за 2018 год демонстрирует высокие темпы роста доходов в консолидированный бюджет Российской Федерации. В 2018 году в консолидированный бюджет Российской Федерации поступило 21,3 трлн рублей, что почти на 4 трлн рублей, или на 23% больше 2017 года (в 2017 году рост на 20%). Это максимальный прирост поступлений с 2013 года. При этом темпы роста поступлений поддержаны не только ростом НДПИ в 1,5 раза, что стало результатом в основном роста цены на нефть марки «Urals» в 2018 году на 34,8% (с 52,1 до 70,2 долл./за барр.), но и высокой динамикой основных ненефтегазовых налогов, превышающей показатели 2017 года:

— налога на прибыль поступило 4,1 трлн рублей с ростом на 24,6%,

— НДС поступило 3,6 трлн рублей с ростом на 16,4%,

— НДФЛ поступило 3,7 трлн рублей с ростом на 12,4%, что на 2,5 п.п. превышает рост заработной платы, которая в 2018 году выросла на 9,9%, имущественных налогов поступило 1,4 трлн рублей, или на 11,7% больше 2017 года. В свою очередь федеральный бюджет поступило 11,9 трлн рублей с ростом на 30,2% относительно 2017 года. Плановые показатели федерального бюджета на 2018 год исполнены на 102,4 процента. При этом региональных налогов в бюджеты субъектов Российской Федерации в 2018 году поступило более 9,4 трлн рублей с ростом на 14,9 процентов. Показатели консолидированных бюджетов субъектов исполнены — на 105,1% (в 2017 году — 102,1%). По оценкам ФНС России среди ключевых факторов роста доходов (экономика, инфляция, законодательные изменения) на фактор налогового администрирования пришлось 20%, или 412 млрд рублей, за счет обеления экономики и вывода из тени недобросовестных участников рынка, без повышения ставок и роста налоговой нагрузки на бизнес и граждан. Уровень средней налоговой нагрузки на отрасли — за исключением ТЭК — составил 7,9% (за 9 мес. 2018 года) и остался на уровне 2017 года. По итогам 2018 года поступило 6,4 трлн рублей страховых взносов, что на 617 млрд рублей, или на 10,6% больше. Это на 0,7 п.п. выше динамики заработной платы, которая выросла на 9,9% по году (по итогам 2017 года опережение составляло 1,9 п.п.).

В Пенсионный фонд поступило почти 5 трлн рублей с ростом на 468 млрд рублей, или на 10,4%. В Фонд обязательного медицинского страхования поступило 1,2 трлн рублей, что на 10,4%, или на 114 млрд рублей больше. В Фонд социального страхования поступило 258 млрд рублей, что на 15,8% больше, чем в 2017 году. В результате параметры бюджета Пенсионного Фонда, включая дополнительные поступления от администрирования в объеме 75,5 млрд рублей, исполнены на 101,5%, бюджета ФОМС — на 100,5%, включая дополнительные поступления от администрирования в сумме 39,5 млрд рублей. Государственными внебюджетными фондами передана ФНС России задолженность за периоды, истекшие до 1 января 2017 года (с учетом передачи сведений о начислениях за 2016 год), в размере 882 млрд рублей. На начало 2019 года ее уровень составил 245 млрд рублей и снизился на 637 млрд рублей, или на 72 процента. В результате применения различных мер погашена задолженность в размере 210 млрд рублей, или 33% от общего снижения задолженности. При этом налоговыми органами списана задолженность в размере 289 млрд рублей, в том числе задолженности индивидуальных предпринимателей, исчисленной в размере 8 МРОТ (в соответствии со ст. 11 Закона № 436-ФЗ), в сумме 188 млрд рублей. Оставшаяся по состоянию на 1 января 2019 года сумма непогашенной задолженности по страховым взносам за периоды, истекшие до 1 января 2017 года, составляет 245 млрд руб. и является невозможной к взысканию, поскольку 60% — это задолженность плательщиков, находящихся в процедурах банкротства, и 25% — задолженность, признанная ФССП невозможной к исполнению.

В 2018 году ФНС России сократила количество выездных проверок на треть (30%) до 14,2 тысяч (в 2017 году — 20,2 тысяч). При этом подготовка и проведение выездной проверки остается на высоком уровне: в среднем одна проведенная проверка принесла в бюджет свыше 12 млн рублей. Одновременно, посредством добровольной уплаты налоговых обязательств, без проведения налоговых проверок, дополнительно поступило в бюджет 80 млрд рублей — 27% в общем объеме поступлений по результатам контрольно-аналитической работы. За 2018 год количество поступивших жалоб по налоговым спорам снизилось на 16,4 процента. В результате повышения качества досудебного урегулирования споров продолжает снижаться нагрузка на судебную систему. За 2018 год количество вынесенных судами первой инстанции решений по заявлениям (искам) налогоплательщиков по налоговым спорам, прошедшим досудебное урегулирование, уменьшилось на 8,5% по сравнению с 2017 годом. Результатом работы контрольного и правового блоков является стабильно высокий удельный вес сумм требований, рассмотренных судами в пользу бюджета. В 2018 году он составил 83 процента. В 2018 году удалось не допустить роста задолженности. По состоянию на 1 января 2019 года совокупная задолженность сократилась на 207 млрд. руб., или на 10% и составила 1 916 млрд рублей. Эффективность мер взыскания по состоянию на 01.01.2019 составила 67,7%, что на 10,4 процентного пункта выше уровня предыдущего года,

ФНС России продолжает работу, направленную на противодействие использованию процедур банкротства в целях уклонения от уплаты налогов. В 2018 году в ходе процедур банкротства в бюджет поступило 126 млрд рублей, что на 24,6% больше 2017 года. В 2018 году в рамках заключенных мировых соглашений поступления в бюджет составили 6,1 млрд рублей и выросли относительно 2017 года (4,2 млрд рублей) в 1,5 раза3. Однако нельзя не отметить и некоторые негативные моменты, отмеченные Счетной палатой Российской Федерации, которая отметила, что поступления имущественных налогов по существу не оказывают существенного влияния на формирование бюджетов субъектов России. На начало года доля таких налогов с физических лиц в консолидированном бюджете субъектов России составила всего 2,5%. Выявлены системные проблемы: – это высокая задолженность по уплате; – значительное количество объектов налогообложения, в частности земельных участков, не стоит на налоговом учете4.

Нельзя не отметить и весьма примечательную тенденцию в правоприменительной практике Верховного Суда РФ за 2018 год, связанную с реализацией принципов правового регулирования в сфере налогообложения.

Рассмотрев конкретные дела, Верховный Суд Российской Федерации отметил, что положения НК РФ, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в ст. 3 НК РФ. Согласно п. 1–2, п. 3 ст. 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, недопустимости дискриминационного налогообложения. Налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными5. В другом случае — избранный налоговым органом и поддержанный судами в конкретном деле подход к осуществлению мер налогового контроля, не отвечающий принципу добросовестного налогового администрирования и не соответствующий положениям абз. шестнадцатого п. 2 ст. 11, п. 2 ст. 22, п. 8 ст. 101 НК РФ6. Еще в одном случае, отмечает ВС РФ, подход к толкованию положений гл. 21 НК РФ не отвечал бы принципу нейтральности НДС и, следовательно, требованиям п. 1 и 3 ст. 3 НК РФ, поскольку приводил бы к возложению различной налоговой нагрузки на хозяйствующих субъектов, приобретших объекты основных средств для использования в качестве средств производства при осуществлении облагаемых НДС операций, в зависимости от результатов хозяйственной деятельности и возникших в рамках ее осуществления потерь7.

В настоящем пособии в систематизированном виде представлены правовые позиции, изложенные Верховным Судом РФ в постановлениях Пленума Верховного Суда РФ, Обзорах судебной практики, утвержденных Президиумом Верховного Суда РФ, определениях Судебной коллегии Верховного Суда РФ, связанных с применением норм налогового права за 2018 г. Также в пособии представлен обзор правовых позиций Конституционного Суда РФ, связанных с применением норм налогового права за 2018 г.

Заведующий кафедрой финансового права
Российского государственного университета правосудия
И. А. Цинделиани

КАССАЦИОННАЯ ПРАКТИКА ВЕРХОВНОГО СУДА РФ, СВЯЗАННАЯ С ПРИМЕНЕНИЕМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ

Правоприменительная практика, формируемая Верховным Судом РФ, пополнилась в 2018 году весьма интересными и значимыми подходами в применении норм налогового права. Рассмотренные в 2018 году дела коснулись не только отдельных процедурных проблем правоприменения, но и, в отдельных случаях, формирования новой и пересмотра ранее существовавшей судебной практики. Представляется необходимым остановиться на отдельных правовых позициях.

Особо следует отметить подходы Верховного Суд РФ к юридической природе принципов налогового права и их значению при рассмотрении споров, связанных с применением норм налогового права. Фактически признано, что принципы налогового права, по своей природе, являются непосредственными правовыми регуляторами общественных отношений в сфере, регулируемой законодательством о налогах и сборах8. К примеру, Верховный Суд РФ отметил, что положения НК РФ, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в ст. 3 НК РФ. Согласно п. 1–2, п. 3 ст. 3 НК РФ, законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, недопустимости дискриминационного налогообложения. Налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными9. В другом случае — избранный налоговым органом и поддержанный судами в конкретном деле подход к осуществлению мер налогового контроля, не отвечающим принципу добросовестного налогового администрирования и не соответствующим положениям абз. 16 п. 2 ст. 11, п. 2 ст. 22, п. 8 ст. 101 НК РФ10. Еще в одном случае, отмечает ВС РФ, подход к толкованию положений гл. 21 НК РФ не отвечал бы принципу нейтральности НДС и, следовательно, требованиям п. 1 и 3 ст. 3 НК РФ, поскольку приводил бы к возложению различной налоговой нагрузки на хозяйствующих субъектов, приобретших объекты основных средств для использования в качестве средств производства при осуществлении облагаемых НДС операций в зависимости от результатов хозяйственной деятельности и возникших в рамках ее осуществления потерь11.

Весьма интересная позиция высказана Верховным Судом РФ в части реализации налогоплательщиками права на возврат излишне уплаченных сумм налога при определении вида судопроизводства, в рамках которого может реализовываться такое право, а именно — гражданского или административного судопроизводства12. Налогоплательщик обратился в суд с административным иском о возложении на ИФНС обязанности перечислить излишне уплаченные денежные средства и проценты за нарушение срока возврата, взыскать с казны Российской Федерации компенсацию морального вреда. Судебными актами первой и апелляционной инстанции отказано в принятии административного иска на основании пункта 1 части 1 статьи 128 КАС РФ, поскольку спор по заявленным требованиям подлежит рассмотрению и разрешению в порядке гражданского судопроизводства. Верховный Суд РФ не согласился с указанными актами и пришел к следующим выводам.

Статьей 78 НК РФ урегулированы вопросы зачета или возврата сумм, излишне уплаченных налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа. Правила, установленные названной статьей, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей (пункт 14). Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика, если иное не предусмотрено кодексом (пункт 2). Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению (заявлению, представленному в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленному через личный кабинет налогоплательщика) налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления (пункт 6).

Согласно статье 78 НК РФ решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась (пункт 8). Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения (пункт 9).

В пункте 10 статьи 78 НК РФ определено, что в случае, если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением срока, установленного пунктом 6 данной статьи 78, налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата.

Требования административного истца, связанные с оспариванием действий (бездействия) должностных лиц налоговой инспекции по вопросу возврата излишне уплаченного налога, вытекают из публичных правоотношений и не носят гражданско-правового характера, защищаемого в исковом производстве, поскольку спорные правоотношения не основаны на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности сторон. В данном случае налоговая инспекция реализует административные и иные публично-властные полномочия по исполнению и применению законов в отношении заявителя. Законодательством не предусмотрено иного вида судопроизводства для оспаривания решений, действий (бездействия) налогового органа и соответствующих должностных лиц, кроме как в порядке, установленном Кодексом административного судопроизводства Российской Федерации. Следовательно, при отсутствии иных причин для отказа в принятии или возвращения, оставления без движения административного искового заявления судье следовало решить вопрос о принятии его к рассмотрению. Наличие требования о компенсации морального вреда не могло служить поводом к отказу в принятии всего административного иска. При этом судами не учтено, что данные требования являются производными от основных требований и могли быть рассмотрены в соответствии с правилами, предусмотренными Гражданским кодексом Российской Федерации.

При этом необходимо учитывать изменения в процессуальные законодательства, вступившие в силу в 2019 году, в частности положения ст. 33.1 ГПК РФ, а именно:

при обращении в суд с заявлением, содержащим несколько связанных между собой требований, из которых одни подлежат рассмотрению в порядке гражданского судопроизводства, другие — в порядке административного судопроизводства, если разделение требований невозможно, дело подлежит рассмотрению и разрешению в порядке гражданского судопроизводства. При предъявлении в суд искового заявления, содержащего несколько требований, одни из которых подлежат рассмотрению по правилам гражданского судопроизводства, а другие — по правилам административного судопроизводства, если возможно их раздельное рассмотрение, судья разрешает вопрос о принятии требований, подлежащих рассмотрению в порядке гражданского судопроизводства.

Если иные предъявленные в суд требования, подлежащие рассмотрению в порядке административного судопроизводства, подсудны данному суду, вопрос об их принятии к производству разрешается судьей в соответствии с законодательством об административном судопроизводстве на основании засвидетельствованных им копий искового заявления и соответствующих приложенных к нему документов. Если иные предъявленные в суд требования, подлежащие рассмотрению в порядке административного судопроизводства, не подсудны данному суду, судья возвращает исковое заявление в части таких требований в соответствии с пунктом 2 части первой статьи 135 ГПК РФ. Суд, установив в ходе подготовки гражданского дела к судебному разбирательству или судебного разбирательства по гражданскому делу, что оно подлежит рассмотрению в порядке административного судопроизводства, выносит определение о переходе к рассмотрению дела по правилам административного судопроизводства13.

Значительное внимание в практике ВС РФ уделено было в 2018 году формированию практики по спорам, связанным с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость.

Несомненный интерес представляет практика, связанная с начислениями налоговыми органами физическим лицам сумм НДС, полученных от извлечения доходов от сдачи нежилых помещений, предназначенных для коммерческого использования14. Верховным Судом РФ признано, что обоснованны выводы налоговой инспекции о том, что административный истец сдавал принадлежащие ему на праве собственности нежилые помещения, предназначенные для коммерческого использования, юридическому лицу для его коммерческой деятельности; целью сдачи помещений в аренду являлось систематическое получение прибыли, следовательно, налогоплательщику необходимо уплачивать налог на добавленную стоимость, в связи с неуплатой которого налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности с доначислением налога и пеней.

Поскольку предпринимательской деятельностью без образования юридического лица гражданин вправе заниматься лишь с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (пункт 1 статьи 23 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее также — ГК РФ). Гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований пункта 1 данной статьи, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем (пункт 4 статьи 23 ГК РФ). В статье 11 НК РФ установлено специальное правило о том, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 27 декабря 2012 года № 34-П изложил правовую позицию, согласно которой, несмотря на то, что в силу статьи 23 ГК РФ при несоблюдении обязанности пройти государственную регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, не вправе ссылаться на то, что он не является предпринимателем, отсутствие такой государственной регистрации само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой. В силу абзаца третьего пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, осуществляемые систематически на свой риск организованные действия по использованию имущества, направленные на извлечение прибыли. Объективным критерием для квалификации деятельности налогоплательщика по передаче имущественных прав на недвижимое имущество как предпринимательской является предполагаемое назначение нежилых помещений, а также вид разрешенного использования земельных участков, на которых расположены нежилые помещения.

Одним из существенных для формирования единообразной практики следует отметить позиции, касающиеся порядка исчисления НДС, когда договорах отсутствует упоминание о включении налога в согласованную сторонами арендную плату, а платежные поручения на перечисление арендной платы содержали указание об осуществлении расчетов «без НДС»15. Верховный Суд РФ не согласился с практикой налоговых органов по исчислению НДС по ставке 1816 процентов от согласованной между сторонами платы по договору, то есть определяя налог в дополнение к установленной плате по договору, по следующим основаниям.

На основании пункта 3 статьи 3 НК РФ необходимо учитывать, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), то есть косвенным налогом, перелагаемым на потребителей.

В силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.

Из этого вытекает, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, который не соответствовал бы реально сформированной цене и не мог быть полностью предъявлен к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника — собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Судебная практика, сформированная в период действия Закона Российской Федерации от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» и начала действия главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса, признавала, что продавец товаров (работ, услуг) вправе взыскать с покупателя не уплаченные при расчетах за реализованный товар суммы, составляющие НДС, если при указании договорной цены стороны не сделали оговорку о включении НДС в соответствующую сумму, независимо от наличия в договоре условия о возможности увеличении цены (пункт 9 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость — Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.12.1996 № 9; пункт 15 Обзора практики разрешения споров по договору строительного подряда — Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2000 № 51; Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.09.2010 № 7090/10). Пленум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в пункте 17 Постановления № 33 занял иной подход, отметив, что бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки — на продавце как налогоплательщике.

Соответственно, как вытекает из абзаца второго пункта 17 Постановления № 33, в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, то по общему правилу сумма налога, предъявляемая покупателю продавцом, выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается судебной практикой в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со статьей 421 ГК РФ, либо предусмотрена нормативными правовыми актами (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.11.2017 № 308-ЭС17-9467, от 24.11.2014 № 307-ЭС14-162).

Отсутствие в договорах и иных документах указания на то, что установленная в них плата за пользование имуществом включает в себя сумму НДС и указание «без НДС» в платежных поручениях в данном случае является следствием того, что при заключении договоров предприниматель не рассматривал себя в качестве плательщика НДС и не предполагал необходимость учета данного налога при определении окончательного размера арендной платы, а не свидетельством согласия сторон договора на возможность увеличения арендной платы в случае возникновения необходимости предъявления налога.

Весьма интересным для правоприменительной практики являются позиции ВС РФ, связанные с налогом на доходы физических лиц и в частности, определении объекта налогообложения сумм и возможности отнесения сумм, присуждаемых налогоплательщиком в качестве убытков17. Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ не согласилась с позицией налоговых органов по следующим основаниям.

Главой 23 НК РФ не установлен порядок определения налоговой базы для случаев, когда в соответствии с гражданским законодательством налогоплательщику возмещаются причиненные убытки.

В связи с этим при определении налоговых последствий выплаты денежных средств, присужденных в качестве возмещения убытков, необходимо руководствоваться закрепленным в статье 41 НК РФ общим принципом определения дохода исходя из извлеченной гражданином экономической выгоды.

Суммы возмещенных гражданину расходов, которые он должен будет понести для восстановления нарушенного права (приобретения имущества у третьих лиц), не образуют экономической выгоды, поскольку согласно пункту 2 статьи 15 ГК РФ относятся к реальному ущербу. Соответственно, не отвечает понятию дохода и суммы индексации, начисленной на возмещение реального ущерба, если целью (способом проведения) индексации являлось восстановление покупательной способности присужденных денежных средств, а не получение дополнительной выгоды.

Следовательно, вывод судов апелляционной и кассационной инстанции о наличии оснований для взимания НДФЛ со всей суммы возмещения убытков и соответствующих сумм индексации, не может быть признан обоснованным. Вопреки выводам судов, отсутствие в статье 217 НК РФ упоминания об освобождении от НДФЛ сумм возмещения реального ущерба также не означает, что такие поступления формируют объект налогообложения, если они изначально не отвечают требованиям статьи 41 НК РФ. Исходя из разъяснений, данных в пунктах 1 и 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» необходимо учитывать, что представленные налогоплательщиком документы, подтверждающие факт и размер возмещения ему реального ущерба признаются достоверными, пока иное экономическое содержание полученных налогоплательщиком денежных средств не будет доказано налоговым органом, действующим в публичном интересе и не являвшемся участником гражданско-правового спора о возмещении убытков (часть 3 статьи 69 АПК РФ).

Определенные проблемы возникли в правоприменительной практике, связанной с поимущественным налогообложением, а именно налогообложением объектов недвижимости, которые по факту уничтожены, но не исключены из государственного кадастрового учета18. Верховый Суд РФ не признал требования налоговых органов обоснованными по следующим основаниям.

Согласно статье 373 НК РФ плательщиками налога признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения. Статьей 374 НК РФ предусмотрено, что объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Положения статей 378.2 (кроме подпункта 4 пункта 1) и 382 НК РФ, предусматривающие особенности обложения налогом недвижимости, в отношении которой налоговая база определяется как ее кадастровая стоимость, не устанавливают иных признаков объекта налогообложения по сравнению с тем, как они определены статьей 374 НК РФ.

Следовательно, законодательство о налогах и сборах связывает обязанность по исчислению и уплате налога на имущество организаций с наличием у налогоплательщика реально существующих объектов недвижимости, способных приносить экономические выгоды его владельцу и потому, признаваемых частью активов налогоплательщика — объектами основных средств. Уплата налога со стоимости недвижимости выступает в этом случае одной из составляющих бремени содержания имущества, которое лежит на собственнике, а само по себе наличие в государственном кадастровом учете сведений об объекте недвижимости и его принадлежности налогоплательщику не может служить основанием для взимания налога при отсутствии облагаемого имущества в действительности.

Затронуты были в практике Верховного Суда РФ в 2018 году проблемы уплаты государственной пошлины в части применения льгот по ст. 333.17 НК РФ, когда предъявлен иск из гражданско-правовых отношений и ответчик участвует в арбитражном процессе, не связанном с защитой им государственных и (или) общественных, то есть публичных интересов в сфере возложенных на него функций, а выступает как учреждение, действующее от своего имени и в своем интересе. Верховный Суд РФ не согласился с нижестоящими инстанциями в части отсутствия льгот в отношении территориальных органов федеральных органов исполнительной власти по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым Верховным Судом Российской Федерации в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации, арбитражными судами, освобождаются: прокуроры и иные органы, обращающиеся в Верховный Суд Российской Федерации, арбитражные суды в случаях, предусмотренных законом, в защиту государственных и (или) общественных интересов; а также государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым Верховным Судом Российской Федерации, арбитражными судами, в качестве истцов или ответчиков.

Таким образом, наличие у истца или ответчика по делу статуса государственного органа либо органа местного самоуправления является самостоятельным и достаточным основанием для освобождения от обязанности по уплате государственной пошлины в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса. Как следствие, такой же льготой обладают эти лица, выступающие в качестве заявителей апелляционной и кассационной жалоб.

Министерство внутренних дел Российской Федерации (в соответствии с Положением о нем, утвержденным указом Президента Российской Федерации от 21.12.2016 № 699, ранее — Положение, утвержденное указом Президента Российской Федерации от 01.03.2011 № 248) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере внутренних дел, в сфере контроля за оборотом наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, в сфере миграции, а также правоприменительные функции по федеральному государственному контролю (надзору) в сфере внутренних дел.

МВД России осуществляет свою деятельность непосредственно и (или) через органы внутренних дел. В единую централизованную систему МВД России входят: органы внутренних дел, включающие в себя полицию; организации и подразделения, созданные для выполнения задач и осуществления полномочий, возложенных на МВД России. В состав органов внутренних дел входят центральный аппарат МВД России, территориальные органы МВД России.

Территориальными органами МВД России на региональном уровне являются Министерства внутренних дел по республикам, главные управления МВД России по иным субъектам Российской Федерации, на районном уровне — в том числе управления, отделы, отделения МВД России по районам, городам и иным муниципальным образованиям, в том числе по нескольким муниципальным образованиям (указ Президента Российской Федерации от 01.03.2011 № 248 «Вопросы Министерства внутренних дел Российской Федерации», указ Президента Российской Федерации от 21.12.2016 № 699 «Об утверждении Положения о Министерстве внутренних дел Российской Федерации и Типового положения о территориальном органе Министерства внутренних дел Российской Федерации по субъекту Российской Федерации»).

В соответствии с Типовым положением о территориальном органе Министерства внутренних дел Российской Федерации на районном уровне (утвержденным приказом МВД России от 05.06.2017 № 355, ранее — приказ МВД России от 21.04.2011 № 222) территориальный орган создается в целях реализации возложенных на органы внутренних дел Российской Федерации задач по обеспечению защиты жизни, здоровья, прав и свобод граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства, противодействию преступности, охране общественного порядка и собственности, обеспечению общественной безопасности на территории соответствующего муниципального образования. Территориальный орган входит в состав органов внутренних дел, подчиняется соответствующему министерству, главному управлению, управлению МВД России по субъекту Российской Федерации и осуществляет свою деятельность в пределах границ соответствующего муниципального образования (нескольких муниципальных образований), части территории административного центра субъекта Российской Федерации, особо важного и режимного объекта согласно утвержденным МВД России схемам размещения территориальных органов.

Таким образом, межмуниципальные отделы МВД России являются государственными органами и, будучи ответчиком по арбитражному делу, они в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ освобождены от уплаты государственной пошлины.

Важный вопрос, соприкасающийся как с налогообложением, так и с институтом судебных расходов, разрешен в 2018 году19 в части судебных расходов, понесенных в связи с рассмотрением дела по существу в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций рассчитанного из сумм, общей суммы дохода выплаченного представителю и исчисленной суммы налога на доходы физических лиц удержанного и перечисленного обществом в бюджет в качестве налогового агента, а также сумм, перечисленных во внебюджетные фонды в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» в связи с выплатой дохода физическому лицу. Судебной коллегией по экономическим спорам высказана следующая позиция. В соответствии со статьей 101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

В силу статьи 106 АПК РФ к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, специалистам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), расходы юридического лица на уведомление о корпоративном споре в случае, если федеральным законом предусмотрена обязанность такого уведомления, и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.

Как следует из разъяснений, изложенных в пунктах 10–13 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21.01.2016 № 1 «О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела» лицо, заявляющее о взыскании судебных издержек, должно доказать факт их несения, а также связь между понесенными указанным лицом издержками и делом, рассматриваемым в суде с его участием. Недоказанность данных обстоятельств является основанием для отказа в возмещении судебных издержек.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Указанные лица именуются в настоящей главе налоговыми агентами.

При этом пунктом 2 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 настоящего Кодекса), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 227 и 228 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом.

Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц (пункт 9 статьи 226 НК РФ).

Из совокупности вышеприведенных положений статьи 226 НК РФ следует, что организация — заказчик по договору возмездного оказания услуг, заключенному с физическим лицом, являясь налоговым агентом, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ в отношении вознаграждения (дохода), уплаченного привлеченному представителю по данному договору.

Соответственно выплата представителю вознаграждения (дохода) невозможна без осуществления обязательных отчислений в бюджет. При этом произведенные заявителем как налоговым агентом исполнителя обязательные отчисления в бюджет не изменяют правовую природу суммы НДФЛ как части стоимости услуг исполнителя. Затраты в сумме НДФЛ, перечисленного в бюджет, непосредственно связаны с рассмотрением спора в арбитражном суде, относятся к судебным издержкам, упомянутым в статье 106 АПК РФ и подлежат возмещению в порядке статьи 110 АПК РФ.

ОБЗОР ПРАВОВЫХ ПОЗИЦИЙ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РФ, СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ НОРМ НАЛОГОВОГО ПРАВА ЗА 2018 ГОД

Государственная пошлина

О размерах государственной пошлины и возможности установления фиксированного размера госпошлины при подаче в суды общей юрисдикции искового заявления по спорам о признании сделок недействительными и применении последствий их недействительности (Определение Конституционного Суда РФ от 16.01.2018 № 11-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Склярова Александра Олеговича на нарушение его конституционных прав подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.19 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые положения статьи 333.19 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ)20 не соответствуют статьям 46 и 57 Конституции Российской Федерации21, поскольку по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, определение размера государственной пошлины по иску о применении последствий недействительности ничтожной сделки, поданному в суд общей юрисдикции, как по иску имущественного характера, подлежащему оценке, ставит его в неравное положение с лицами, обращающимися с аналогичными исками в арбитражные суды и уплачивающими государственную пошлину в фиксированном размере (6000 рублей в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ).

Как следует из ранее высказанных правовых позиций КС РФ, установление размера государственной пошлины относится к компетенции федерального законодателя (определения от 24 января 2008 года № 46-О-О, от 19 октября 2010 года № 1308-О-О, от 16 февраля 2012 года № 266-О-О, от 24 марта 2015 года № 529-О, от 20 декабря 2016 года № 2801- О и др.).

КС РФ указал, что размеры государственной пошлины по делам, рассматриваемым как судами общей юрисдикции, так и арбитражными судами, различаются не только по видам юридически значимых действий, но и по характеру заявленных исковых требований. В случаях, когда истцом заявлено требование имущественного характера, не подлежащее оценке, размер государственной пошлины устанавливается в твердой фиксированной сумме. Данное регулирование действует как в отношении дел, рассматриваемых судами общей юрисдикции, так и арбитражными судами. Решение вопроса о квалификации характера исковых требований относится к компетенции судов. В силу пункта 2 статьи 333.20 НК РФ исходя из имущественного положения налогоплательщика Верховный Суд Российской Федерации, суды общей юрисдикции или мировые судьи вправе освободить его от уплаты государственной пошлины по рассматриваемым ими делам либо уменьшить ее размер, а также отсрочить (рассрочить) ее уплату в порядке, предусмотренном статьей 333.41 данного Кодекса. Кроме того, расходы на уплату государственной пошлины, понесенные гражданином, в пользу которого состоялось решение суда, могут быть присуждены к возмещению с другой стороны спора в составе понесенных гражданином судебных расходов (часть первая статьи 88, часть первая статьи 98 ГПК Российской Федерации).

Разрешая дело, КС РФ исходил из того, что оспариваемые заявителем нормативные положения НК РФ, которыми установлены правила расчета государственной пошлины при подаче в суды общей юрисдикции искового заявления имущественного характера, не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя в указанном им аспекте. Фактически требования заявителя сводятся к внесению целесообразных, по его мнению, изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации, в частности, к закреплению в нем фиксированного размера государственной пошлины при подаче в суды общей юрисдикции искового заявления по спорам о признании сделок недействительными и применении последствий их недействительности. Однако решение данного вопроса не относится к компетенции КС РФ, определенной статьей 125 Конституции Российской Федерации и статьей 3 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации».

Принимая комментируемое определение КС РФ, указал, как следует из дополнительно полученных КС РФ материалов, в рамках проходящих процессов унификации гражданского и арбитражного процессуального законодательства и разработки и принятия единого Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации Комитет Государственной Думы по государственному строительству и законодательству не исключает возможности унификации размеров государственной пошлины и, соответственно, категорий дел, определения их правовой природы для целей исчисления пошлины путем внесения изменений в НК РФ.

Ответственность за налоговые правонарушения

О вопросах привлечения с 1 января 2017 года плательщиков страховых взносов к ответственности, предусмотренной Федеральным законом «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» за непредставление в установленный срок расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, подлежащим уплате за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 1 января 2017 года. (Постановление КС РФ от 17.01.2018 № 3-П «По делу о проверке конституционности части 1 статьи 46 Федерального закона “О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования” и статьи 20 Федерального закона “О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона “О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование” в связи с запросом Арбитражного суда города Москвы и жалобой общества с ограниченной ответственностью “Проект”»).

Поводом к рассмотрению дела явились запрос Арбитражного суда города Москвы и жалоба ООО «Проект». Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции РФ оспариваемые заявителями законоположения, поскольку допускают привлечение после 1 января 2017 года плательщиков страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации к ответственности на основании нормы, утратившей силу с указанной даты, в то время как с этой даты к ним должны применяться нормы Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие возможность более мягкого наказания за непредставление в установленный срок расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам в Пенсионный фонд Российской Федерации в случае отсутствия задолженности по уплате таких взносов.

При этом КС РФ воздерживается от исследования вопроса о том, возможна ли конкретная правоприменительная ситуация, при которой ответственность за деяние, указанное в части 1 статьи 46 Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»22, будет такой же или менее строгой, чем за деяние, предусмотренное пунктом 1 статьи 119 НК РФ. Оспоренные положения являлись предметом рассмотрения постольку, поскольку на их основании решается вопрос о привлечении с 1 января 2017 года плательщиков страховых взносов к ответственности за непредставление в установленный срок расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, подлежащим уплате за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 1 января 2017 года.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данных жалоб к рассмотрению по следующим основаниям. Применение части 1 статьи 46 Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» с 1 января 2017 года к деяниям, совершенным до этой даты, т. е. во время действия данного законоположения, допустимо только в том случае, если в системе действующего правового регулирования с учетом фактических обстоятельств конкретного дела исчисленный в соответствии с названным законоположением во взаимосвязи с общими положениями об ответственности за совершение таких правонарушений размер штрафа меньше или равен размеру штрафа, исчисленному в соответствии с пунктом 1 статьи 119 НК РФ во взаимосвязи с общими положениями налогового законодательства об ответственности за совершение налоговых правонарушений; в ином случае применению к соответствующим деяниям подлежит пункт 1 статьи 119 НК РФ.

С 1 января 2017 года в силу статьи 5 Федерального закона от 3 июля 2016 года № 243-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование»23 указанные полномочия принадлежат налоговым органам. Так, пунктом 85 статьи 1 этого Федерального закона пункт 1 статьи 119 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации (расчета по страховым взносам) в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога (страховых взносов), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (расчета по страховым взносам), за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 рублей. Пунктом 80 статьи 1 данного Федерального закона изменено содержащееся в статье 106 НК РФ понятие налогового правонарушения, которым теперь признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответственность.

Таким образом, ответственность плательщиков страховых взносов за непредставление в установленный законодательством срок расчета по страховым взносам в виде штрафа, предусмотренная ранее частью 1 статьи 46 Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования», не применяется с 1 января 2017 года, ввиду установления ответственности пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации.

Конституционно-правовой смысл части 1 статьи 46 названного выше Федерального закона и статьи 20 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование»24, выявленный КС РФ в настоящем Постановлении, является общеобязательным, что исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.

Подводя итоги, отметим, что оспоренные положения являлись предметом рассмотрения постольку, поскольку на их основании решается вопрос о привлечении с 1 января 2017 года плательщиков страховых взносов к ответственности за непредставление в установленный срок расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, подлежащим уплате за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 1 января 2017 года. КС РФ признал оспоренные нормы не противоречащими Конституции Российской Федерации, поскольку они предполагают, что применение части 1 статьи 46 Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» с 1 января 2017 года к деяниям, совершенным до этой даты, т. е. во время действия данного законоположения, допустимо только в том случае, если исчисленный в соответствии с названным законоположением размер штрафа меньше или равен размеру штрафа, исчисленному в соответствии с пунктом 1 статьи 119 НК РФ. В ином случае применению к соответствующим деяниям подлежит пункт 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, комментируемое определение описывает действие во времени норм об ответственности за налоговые правонарушения в связи с передачей налоговым органам полномочий в части администрирования страховых взносов.

Налоговые органы. Таможенные органы. Финансовые органы. Органы внутренних дел. Следственные органы. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, органов внутренних дел, следственных органов, их должностных лиц

Полномочия налоговых органов, органов внутренних дел, следственных органов при проведении налогового контроля (Определение КС РФ от 25 января 2018 г. № 14-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы публичного акционерного общества “Нижнекамскнефтехим” на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 12 пункта 1 статьи 31, пунктом 1 статьи 36, пунктами 1 и 5 статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации, а также частью 1 статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации»).

Предметом рассмотрения являлись законоположения, которые, по мнению заявителя, не соответствуют статьям 15 (часть 1), 19 (часть 1), 45 (часть 1), 46 (часть 1), 50 (часть 2) и 123 (часть 3) Конституции Российской Федерации, поскольку допускают принятие арбитражным судом при рассмотрении налогового дела в качестве письменных доказательств материалов оперативно-розыскной деятельности (объяснения опрошенных лиц, рапорты и письма сотрудников органов внутренних дел).

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению ввиду следующего. Одной из форм проведения налогового контроля являются выездные налоговые проверки, при их осуществлении налоговые органы вправе привлекать сотрудников органов внутренних дел (пункт 1 статьи 36). Такое регулирование направлено на качественный и полный сбор доказательственной базы по нарушениям законодательства о налогах и сборах в рамках межведомственного взаимодействия органов государственной власти, а, следовательно, само по себе оно не может расцениваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков, как и оспариваемые заявителем нормы НК РФ (подпункт 12 пункта 1 статьи 31, пункты 1 и 5 статьи 90), закрепляющие полномочия налогового органа вызывать граждан в качестве свидетелей для дачи показаний в установленном порядке. Оспариваемая норма статьи 75 АПК Российской Федерации, содержащая понятие письменных доказательств и указывающая порядок их представления в арбитражный суд, в системной связи с приведенными положениями арбитражного процессуального законодательства не предполагает использование недопустимых письменных доказательств при доказывании в арбитражном суде тех или иных обстоятельств, а потому сама по себе не может рассматриваться как нарушающая конституционные права заявителя в указанном им ­аспекте.

Разрешение же вопроса об исследовании и оценке фактических обстоятельств, в том числе относительно использования в качестве доказательств результатов оперативно-розыскной деятельности в конкретном деле заявителя, не входит в компетенцию Конституционного Суда Российской Федерации (статья 125 Конституции Российской Федерации и статья 3 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации»).

Общие положения. Действие нормативных актов о налогах и сборах во времени и пространстве

Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени и пространстве (Определение КС РФ от 25 января 2018 г. № 15-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Спецавтохозяйство” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации, а также подпунктами “б”, “в” пункта 47 статьи 2 Федерального закона “О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации”»).

Как следует из представленных материалов, решением арбитражного суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлениями судов вышестоящих инстанций, частично удовлетворены требования заявителя о признании недействительным решения налогового органа о доначислении ряда налогов. При этом суды отметили, что налоговый орган обоснованно пришел к выводу об утрате налогоплательщиком права на применение упрощенной системы налогообложения в связи с превышением его дохода в проверяемом налоговом периоде 60 млн рублей (в редакции Налогового кодекса Российской Федерации, действовавшей до внесения изменений Федеральным законом от 30 ноября 2016 года № 401-ФЗ). По мнению заявителя, оспариваемые законоположения позволили судам не придавать обратную силу закону, увеличившему размер дохода, с которым законодатель связывает утрату права на применение упрощенной системы налогообложения, и фактически устранившему ответственность налогоплательщика (установившему дополнительные гарантии защиты его прав). В связи с этим заявитель просит признать оспариваемые законоположения не соответствующими статьям 8, 54 (часть 2) и 57 Конституции Российской Федерации.

Статья 346.13 НК РФ предусматривает порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения. В частности, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 150 млн рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение; если по итогам налогового периода доходы налогоплательщика не превысили 150 млн рублей, такой налогоплательщик вправе продолжать применение упрощенной системы налогообложения в следующем налоговом периоде (пункты 4 и 4.1). До принятия Федерального закона от 30 ноября 2016 года № 401-ФЗ данный порог составлял 60 млн рублей.

Таким образом, был принят акт законодательства о налогах и сборах, который улучшил положение налогоплательщиков, позволив применять упрощенную систему налогообложения более широкому кругу налогоплательщиков. В соответствии же с пунктом 4 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги, сборы и (или) страховые взносы, снижающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. Придание обратной силы указанному законоположению Федеральным законом от 30 ноября 2016 года № 401-ФЗ не пре­дусмотрено. Положений, устраняющих или смягчающих ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, под­пункты б, в, пункта 47 статьи 2 Федерального закона от 30 ноября 2016 года № 401-ФЗ не содержат.

КС РФ установил, что оспариваемые заявителем законоположения не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков в указанном в жалобе аспекте.

Ответственность за налоговые преступления

Вопросы привлечения налогоплательщика к ответственности, в случае излишнего возмещения сумм налога на добавленную стоимость из бюджета в заявительном порядке (Определение КС РФ от 25 января 2018 г. № 16-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Агроком Холдинг” на нарушение конституционных прав и свобод абзацем четвертым пункта 8 статьи 101, пунктом 1 статьи 122 и пунктом 17 статьи 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения не соответствуют статьям 15, 19, 35, 50, 55 (часть 3) и 57 Конституции Российской Федерации, поскольку допускают двойную ответственность налогоплательщика в виде уплаты им процентов на сумму излишне возмещенного налога на добавленную стоимость и взыскания с него штрафа за неуплату налога.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению. Как ранее он указывал, в целях обеспечения исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности платить налоги и возмещения ущерба, понесенного казной в случае ее неисполнения, федеральный законодатель — на основании статей 57, 71 (пункты «в», «ж», «з», «о»), 72 (пункты «б», «и» части 1), 75 (часть 3) и 76 (части 1 и 2) Конституции РФ — устанавливает систему налогов, взимаемых в бюджет, и общие принципы налогообложения, а также предусматривает меры государственного принуждения, которые могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности (погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога), так и штрафными, возлагающими на нарушителей в качестве меры ответственности дополнительные выплаты (Постановление от 14 июля 2005 года № 9-П). В случае получения налогоплательщиком налоговой выгоды в виде необоснованного возмещения сумм налога на добавленную стоимость из бюджета в заявительном порядке, предусмотренном статьей 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации (до завершения камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации), соответствующие денежные средства временно выбывают из бюджета — до момента уплаты им налога в полном размере. Взимаемые в этом случае с налогоплательщика проценты исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в период пользования бюджетными средствами, выступают в качестве компенсации нанесенного бюджету ущерба от необоснованного возмещения налогоплательщику сумм налога В качестве правового механизма исполнения обязанности, закрепленной статьей 57 Конституции РФ, обеспечения полноты и своевременности взимания налогов и сборов с обязанных лиц, возмещения ущерба, понесенного казной в результате неисполнения данной обязанности, в НК РФ предусмотрена ответственность за совершение налоговых правонарушений.

Как отмечал КС РФ, взыскание штрафов по своему существу выходит за рамки налогового обязательства; штрафы носят карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, т. е. за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности; при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика; отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения (постановления от 15 июля 1999 года № 11-П и от 25 января 2001 года № 1- П; Определение от 10 марта 2016 года № 571-О). Это в полной мере относится к привлечению к ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога, происшедшую вследствие виновных действий (бездействия) налогоплательщика. При этом положения статей 101 и 176.1 данного Кодекса, регулирующие процедурные аспекты действий налогового органа по результатам проведенных контрольных мероприятий, допускают принятие налоговым органом как решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, так и решения об отказе в привлечении его к такой ответственности. Тем самым данные законоположения сами по себе не предопределяют необходимость привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение того или иного правонарушения во всех случаях излишнего возмещения сумм налога на добавленную стоимость из бюджета в заявительном порядке. Следовательно, рассматриваемая ситуация предполагает взыскание процентов в размере двукратной ставки рефинансирования при необоснованном возмещении НДС наряду с наложением штрафа за неуплату налога.

Получение вычета по налогу на добавленную стоимость и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций

Порядок применения налоговых вычетов (Определение КС РФ от 25 января 2018 г. № 17-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Баранчука Андрея Адольфовича на нарушение его конституционных прав пунктами 2, 5 и 6 статьи 169, пунктами 1 и 2 статьи 171, пунктом 1 статьи 172 и пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения позволяют при признании налогоплательщика недобросовестным в отношениях с контрагентом отказывать ему в праве на налоговый вычет и в учете расходов для целей налогообложения, а потому они противоречат статьям 2, 6 (часть 2), 8, 15 (части 1 и 2), 17 (часть 1), 19, 34 (часть 1), 35 (части 1 и 2), 45 (часть 1), 46 (часть 1) и 57 Конституции РФ.

КС РФ признал оспоренные положения соответствующими Конституции РФ, поскольку по смыслу ее статьи 57, рассматриваемой во взаимосвязи с положениями ее статей 1 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 55 (часть 3), федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования и установлении общих принципов налогообложения и сборов связан требованиями обеспечения конституционных принципов равенства, справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной свободой усмотрения при установлении конкретных налогов: он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, в том числе состав налогоплательщиков и объекты налогообложения, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, порядок исчисления налога, а также основания и порядок освобождения от налогообложения.

Из взаимосвязанных положений статей 169, 171 и 172 НК РФ следует, что основанием для вычета по налогу на добавленную стоимость, по общему правилу, является совокупность наступивших обстоятельств: приобретение товара (работ, услуг) для использования в облагаемых операциях, отражение их в документах учета у налогоплательщика-покупателя и наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры; соответственно, при соблюдении налогоплательщиком предусмотренных налоговым законодательством требований ему не может быть отказано в праве на вычет сумм налога на добавленную стоимость (определения КС РФ от 21 апреля 2011 года № 499-О-О, от 29 сентября 2011 года № 1292-О-О и др.). Что касается пункта 1 статьи 252 НК РФ, то данной нормой, регулирующей уплату налога на прибыль организаций (в случаях, установленных данным Кодексом, распространяет свое действие на плательщиков налога на доходы физических лиц), предусматривается уменьшение полученных налогоплательщиком доходов на сумму экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов. Указанное положение само по себе не предполагает нарушения конституционных прав налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности, поскольку направлено в первую очередь на возможность законного уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, т. е. на снижение налоговой нагрузки. Как отметил КС РФ, оспариваемые положения статей 169, 171, 172 и 252 НК РФ не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя.

КС РФ признал оспоренные положения соответствующим Конституции РФ, поскольку существует прямая зависимость реализации налогоплательщиком права на вычет сумм налога на добавленную стоимость от исполнения им обязанности произвести фактические, имеющие реальный характер затраты на оплату вычитаемых сумм налога (Постановление от 19 января 2017 года № 1-П и Определение от 8 апреля 2004 года № 168-О); тем самым для получения вычета по налогу на добавленную стоимость необходимо, по общему правилу, соблюдение совокупности условий: приобретение товара (работ, услуг) для использования в облагаемых операциях, отражение их в документах учета у налогоплательщика-покупателя и наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры (определения от 21 апреля 2011 года № 499-О-О, от 29 сентября 2011 года № 1292-О-О).

Институты, понятия и термины, используемые в НК РФ

О порядке применения к физическому лицу положений налогового законодательства, относящиеся к деятельности индивидуальных предпринимателей, несмотря на то обстоятельство, что он не был зарегистрирован в таком статусе (Определение КС РФ от 25 января 2018 г. № 18-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Дворака Станислава Владимировича на нарушение его конституционных прав абзацем четвертым пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Оспоренные положения, по мнению заявителя, ограничивают его в праве распоряжаться принадлежащим ему имуществом и обременяют налоговыми платежами. КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению.

Пункт 2 статьи 11 НК РФ содержит определение понятия «индивидуальный предприниматель» для целей налогообложения, а также указание на невозможность ссылаться на отсутствие статуса индивидуального предпринимателя в случае, если лицо не было зарегистрировано в соответствующем качестве в нарушение норм гражданского законодательства Российской Федерации. Таким образом, оспариваемое законоположение содержит правило, позволяющее обеспечить безусловное исполнение налогоплательщиками обязанности платить законно установленные налоги и сборы, как того требует статья 57 Конституции РФ. Что же касается конкретных налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками в случае возникновения у них объекта налогообложения, то соответствующее регулирование осуществляется отдельными положениями НК РФ, в частности главой 21 «Налог на добавленную стоимость», закрепляющей юридически значимые обстоятельства, при наличии которых у налогоплательщика возникает обязанность по уплате данного налога.

С учетом изложенного КС РФ пришел к тому, что оспариваемый абзац четвертый пункта 2 статьи 11 НК РФ сам по себе не может рассматриваться как ограничивающий конституционные права заявителя в указанном им аспекте. Вопрос же о квалификации той или иной деятельности физических лиц в качестве предпринимательской разрешается правоприменительными органами на основании фактических обстоятельств конкретного дела и не относится к компетенции КС РФ, как она определена статьей 125 Конституции РФ и статьей 3 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации».

Контролируемая задолженность для целей исчисления налога на прибыль организаций

Контролируемая задолженность поручителей, аффилированных лиц перед иностранной организацией (Определение КС РФ от 25 января 2018 г. № 52-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Брянский бройлер” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Как следует из представленных материалов, заявитель заключил кредитные договоры с российским банком, по которым обеспечение исполнения обязательств было предоставлено российскими организациями, являющимися аффилированными лицами иностранных организаций, косвенно владеющих более чем 20 процентами уставного капитала заявителя.

По результатам выездной налоговой проверки заявителя соответствующая задолженность была признана контролируемой и решением налогового органа, частично измененным вышестоящим налоговым органом, с заявителя были взысканы недоимка по налогу, пени и штраф. При этом правоприменительные органы пришли к выводу о наличии у налогоплательщика контролируемой задолженности в связи с тем, что поручители (залогодатели) по кредитным договорам заявителя являлись аффилированными лицами иностранных организаций.

По мнению заявителя, пункт 2 статьи 269 НК РФ не соответствует Конституции РФ в той мере, в какой он по смыслу, придаваемому ему правоприменительной практикой, позволяет признавать контролируемой задолженность перед банком, если обеспечение по соответствующему договору предоставляется иностранной организацией или аффилированным с ней лицом.

КС РФ указал, что в качестве элемента правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов в полном объеме, применительно к исполнению обязанности по уплате налога на прибыль организаций выступает специальный порядок учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения (статья 269 НК РФ). Так, указанный порядок предполагает признание контролируемой задолженностью непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика — российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода (пункт 2 статьи 269 НК РФ в утратившей силу редакции), что, в свою очередь, приводит к особым условиям учета соответствующих расходов для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций (пункты 3 и 4 статьи 269 названного Кодекса).

Применительно к вопросу о том, нарушаются ли конституционные права и свободы пунктами 2–4 статьи 269 НК РФ, КС РФ пришел к выводу, что указанные законоположения, содержащие дополнительные требования, предъявляемые к налогоплательщику, уставным (складочным) капиталом (фондом) которого прямо или косвенно владеет иностранная организация, для целей учета при уплате налога на прибыль организаций процентов, направлены на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях и не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права и свободы налогоплательщика (Определение от 17 июля 2014 года № 1578-О). Следовательно, применение указанной статьи в правоприменительной практике предполагает выявление таких злоупотреблений со стороны налогоплательщиков, которые, в частности, могут быть направлены и на обход ограничений, установленных в ее положениях Указанное корреспондирует правовым позициям КС РФ, в соответствии с которыми в силу таких фундаментальных принципов, как верховенство права и юридическое равенство, вмешательство государства в отношения собственности не должно быть произвольным и нарушать равновесие между требованиями интересов общества и необходимыми условиями защиты основных прав личности, что предполагает разумную соразмерность между используемыми средствами и преследуемой целью, с тем, чтобы обеспечивался баланс конституционно защищаемых ценностей и лицо не подвергалось чрезмерному обременению (постановления от 16 июля 2008 года № 9-П, от 31 января 2011 года № 1-П и от 12 мая 2011 года № 7-П).

Таким образом, оспариваемое законодательное регулирование, предполагающее необходимость установления с учетом фактических обстоятельств конкретного дела возможности его применения к конкретному налогоплательщику, не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном им аспекте. Кроме того, КС РФ учитывает, что Федеральным законом от 15 февраля 2016 года № 25-ФЗ в статью 269 НК РФ внесены изменения (в частности, статья дополнена пунктом 9), конкретизирующие положения о контролируемой задолженности в отношении задолженности, образовавшейся перед банками, и в ряде случаев исключающие признание такой задолженности контролируемой.

Ответственность за налоговые преступления

О взыскании вреда, причиненного бюджетам публично-правовых образований, в размере налогов и пеней с физических лиц, обвиняемых в совершении налоговых преступлений (Определение КС РФ от 25 января 2018 г. № 58-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Баранова Юрия Дмитриевича на нарушение его конституционных прав статьями 15, 53.1 и 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации и статьей 27 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые им законоположения противоречат статьям 19 (часть 1), 34 (часть 1), 55 (части 2 и 3), 57 и 75 (часть 3) Конституции РФ в той части, в какой по смыслу, придаваемому правоприменительной практикой, они допускают в случае привлечения руководителя (законного представителя) организации к уголовной ответственности взыскание с него ущерба в виде неуплаченных юридическим лицом налогов без учета реальной материальной выгоды, извлеченной данным руководителем из неуплаты налогов.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению по следующим основаниям. Как ранее указывал КС РФ, правовое регулирование отношений по поводу возмещения имущественного вреда — как имеющих частноправовой характер — должно обеспечиваться, главным образом, в рамках гражданского законодательства за счет присущего ему правового инструментария (определения КС РФ от 15 января 2016 года № 4-О, от 29 сентября 2016 года № 2147-О, от 20 декабря 2016 года № 2632-О, от 27 июня 2017 года № 1359-О и др.). Таким образом, статья 27 НК РФ, не определяющая круг лиц, которые могут подлежать той или иной ответственности за неисполнение обязанности по уплате налогов, и не регламентирующая условия привлечения к ответственности за вред, причиненный преступлениями, связанными с неуплатой налогов, не может расцениваться как нарушающая права заявителя в указанном им в жалобе аспекте.

Действующее законодательство не связывает наступление ответственности за причинение имущественного вреда исключительно с привлечением его причинителя к уголовно-правовой или административно-правовой ответственности. КС РФ в решениях неоднократно подчеркивалось, что обязанность возместить причиненный вред как мера гражданско-правовой ответственности применяется к причинителю вреда при наличии состава правонарушения, включающего, как правило, наступление вреда, противоправность поведения причинителя вреда, причинную связь между противоправным поведением причинителя вреда и наступлением вреда, а также его вину (постановления от 15 июля 2009 года № 13-П, от 7 апреля 2015 года № 7-П и от 8 декабря 2017 года № 39-П; определения от 4 октября 2012 года № 1833-О, от 15 января 2016 года № 4-О, от 19 июля 2016 года № 1580-О и др.). В Постановлении от 8 декабря 2017 года № 39-П Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что статья 15, пункт 1 статьи 1064 ГК Российской Федерации и подпункт 14 пункта 1 статьи 31 НК РФ в их нормативном единстве не противоречат Конституции РФ поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования эти положения:

предполагают возможность взыскания по искам прокуроров и налоговых органов о возмещении вреда, причиненного публично-правовым образованиям, денежных сумм в размере не поступивших в соответствующий бюджет от организации-налогоплательщика налоговых недоимок и пеней с физических лиц, которые были осуждены за совершение налоговых преступлений, вызвавших эти недоимки, или уголовное преследование которых в связи с совершением таких преступлений было прекращено по нереабилитирующим основаниям, при установлении всех элементов состава гражданского правонарушения, притом что сам факт вынесения обвинительного приговора не может расцениваться судом как безусловно подтверждающий их виновность в причинении имущественного вреда;

не могут использоваться для взыскания с указанных физических лиц штрафов за налоговые правонарушения, наложенных на организацию-налогоплательщика;

не допускают, по общему правилу, взыскание вреда, причиненного бюджетам публично-правовых образований, в размере подлежащих зачислению в соответствующий бюджет налогов и пеней с физических лиц, обвиняемых в совершении налоговых преступлений, до внесения в единый государственный реестр юридических лиц сведений о прекращении организации-налогоплательщика либо до того, как судом будет установлено, что данная организация является фактически недействующей и (или) что взыскание с нее либо с лиц, привлекаемых к ответственности по ее долгам, налоговой недоимки и пеней на основании норм налогового и гражданского законодательства невозможно (кроме случаев, когда судом установлено, что организация-налогоплательщик служит лишь «прикрытием» для действий контролирующего его физического лица); предполагают правомочие суда при определении размера возмещения вреда, причиненного бюджету публично-правового образования физическим лицом, учитывать его имущественное положение (в частности факт обогащения в результате совершения налогового преступления), степень вины в причинении вреда, характер уголовного наказания, а также иные существенные обстоятельства, имеющие значение для разрешения конкретного дела. С учетом приведенных правовых позиций, обязывающих суд на основе всестороннего и полного исследования доказательств, в том числе с учетом прекращения деятельности юридического лица — налогоплательщика, а также круга лиц, имевших фактическую возможность определять действия юридического лица, разрешить вопрос о наличии либо отсутствии состава гражданского правонарушения, оспариваемые заявителем положения Гражданского кодекса Российской Федерации, рассматриваемые как сами по себе, так и во взаимосвязи, не предполагающие привлечения к гражданско-правовой ответственности невиновных лиц, также не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя.

Принимая определение КС РФ, отметил, что установление же фактических обстоятельств, имеющих значение для разрешения конкретного дела заявителя, в том числе свидетельствующих о наличии состава гражданского правонарушения, не входит в компетенцию КС РФ.

Аналогичная позиция обозначена в Определении Конституционного Суда РФ от 25 января 2018 г. № 65-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Васильева Алексея Юрьевича на нарушение его конституционных прав пунктом 1 статьи 196, абзацем первым пункта 1 статьи 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации, пунктом 1 статьи 27, подпунктом 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации и частью четвертой статьи 61 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации».

Поводом для обращения в КС РФ послужило то, что оспариваемые им законоположения противоречат статьям 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3), 19 (часть 1), 35 (части 1 и 3), 47 (часть 1), 49 (часть 1), 57 и 118 (часть 2) Конституции Российской Федерации в той мере, в какой применяемые как совокупность норм, по смыслу, придаваемому правоприменительной практикой, они допускают следующее: предъявление налоговым органом к физическому лицу (не налогоплательщику) иска о взыскании в виде возмещения ущерба суммы налоговой задолженности (недоимки) юридического лица при отсутствии в налоговом законодательстве положений, устанавливающих соответствующее право налогового органа; рассмотрение судами иска о взыскании с физического лица вреда, причиненного преступлением, на основании постановления суда о прекращении уголовного дела в связи с истечением срока давности уголовного преследования, при отсутствии приговора суда; взыскание с физического лица в виде возмещения вреда сумм налоговой задолженности юридического лица в ситуации, когда денежные средства, подлежащие уплате в качестве налогов юридического лица, физическим лицом не присваивались, в личных целях не использовались, налоговый орган не воспользовался правами, предусмотренными законодательством о банкротстве, на взыскание недоимки с юридического лица — должника, а также когда с момента возникновения обязанности уплаты налога прошло более трех лет.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению ввиду следующего.

В Определении от 16 июля 2015 года № 1823-О КС РФ пришел к выводу, что нормативное содержание части четвертой статьи 61 ГПК Российской Федерации не препятствует суду, рассматривающему дело о гражданско-правовых последствиях действий лица, принять в качестве письменного доказательства постановление о прекращении в отношении него уголовного дела (часть первая статьи 71 ГПК Российской Федерации) и оценить его наряду с другими доказательствами (статья 67 ГПК Российской Федерации). Соответственно, часть четвертая статьи 61 ГПК Российской Федерации сама по себе не может расцениваться как нарушающая конституционные права заявителя, перечисленные в жалобе.

Вопреки мнению заявителя, действующее законодательство не связывает наступление ответственности за причинение имущественного вреда исключительно с привлечением его причинителя к уголовно-правовой ответственности. КС РФ в решениях неоднократно подчеркивалось, что обязанность возместить причиненный вред как мера гражданско-правовой ответственности применяется к причинителю вреда при наличии состава правонарушения, включающего, как правило, наступление вреда, противоправность поведения причинителя вреда, причинную связь между противоправным поведением причинителя вреда и наступлением вреда, а также его вину (постановления от 15 июля 2009 года № 13-П, от 7 апреля 2015 года № 7-П и от 8 декабря 2017 года № 39-П, определения от 4 октября 2012 года № 1833-О, от 15 января 2016 года № 4-О, от 19 июля 2016 года № 1580-О и др.). Соответственно, пункт 1 статьи 27 НК РФ, не определяющий круг лиц, которые могут подлежать той или иной ответственности за неисполнение обязанности по уплате налогов, и не регламентирующий условия привлечения к ответственности за вред, причиненный преступлениями, связанными с неуплатой налогов, не может расцениваться как нарушающий права заявителя в указанном им в жалобе аспекте.

В Постановлении от 8 декабря 2017 года № 39-П Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что статья 15, пункт 1 ­статьи 1064 ГК Российской Федерации и подпункт 14 пункта 1 статьи 31 НК РФ в их нормативном единстве не противоречат Конституции РФ, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования эти положения: предполагают возможность взыскания по искам прокуроров и налоговых органов о возмещении вреда, причиненного публично-правовым образованиям, денежных сумм в размере не поступивших в соответствующий бюджет от организации-налогоплательщика налоговых недоимок и пеней с физических лиц, которые были осуждены за совершение налоговых преступлений, вызвавших эти недоимки, или уголовное преследование которых в связи с совершением таких преступлений было прекращено по нереабилитирующим основаниям, при установлении всех элементов состава гражданского правонарушения, притом, что сам факт вынесения обвинительного приговора не может расцениваться судом как, безусловно подтверждающий их виновность в причинении имущественного вреда; не допускают, по общему правилу, взыскание вреда, причиненного бюджетам публично-правовых образований, в размере подлежащих зачислению в соответствующий бюджет налогов и пеней с физических лиц, обвиняемых в совершении налоговых преступлений, до внесения в единый государственный реестр юридических лиц сведений о прекращении организации-налогоплательщика либо до того, как судом будет установлено, что данная организация является фактически недействующей и (или) что взыскание с нее либо с лиц, привлекаемых к ответственности по ее долгам, налоговой недоимки и пеней на основании норм налогового и гражданского законодательства невозможно (кроме случаев, когда судом установлено, что организация-налогоплательщик служит лишь «прикрытием» для действий контролирующего его физического лица); предполагают правомочие суда при определении размера возмещения вреда, причиненного бюджету публично-правового образования физическим лицом, учитывать его имущественное положение (в частности факт обогащения в результате совершения налогового преступления), степень вины в причинении вреда, характер уголовного наказания, а также иные существенные обстоятельства, имеющие значение для разрешения конкретного дела. С учетом приведенных правовых позиций КС РФ и рассматриваемые в системной взаимосвязи с положениями о начале течения срока исковой давности (пункт 1 статьи 200 ГК РФ), оспариваемые заявителем законоположения, не предполагающие привлечения к гражданско-правовой ответственности невиновных лиц и исчисления судом срока исковой давности без учета того, когда потерпевший узнал о наступлении имущественного вреда и кто является надлежащим ответчиком по иску о возмещении вреда, не могут расцениваться как нарушающие конституционные права ­заявителя.

Подводя итоги, отметим, как указывал ранее КС РФ, правовое регулирование отношений по поводу возмещения имущественного вреда — как имеющих частноправовой характер — должно обеспечиваться, главным образом, в рамках гражданского законодательства за счет присущего ему правового инструментария (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15 января 2016 года № 4-О, от 29 сентября 2016 года № 2147-О, от 20 декабря 2016 года № 2632-О, от 27 июня 2017 года № 1359-О и др.). Таким образом, статья 199 УК РФ и статья 27 НК РФ, не регламентирующие условия привлечения к гражданско-правовой ответственности за причинение вреда, наступившего в связи с совершением налоговых преступлений, не могут расцениваться как нарушающие права заявителя в указанном им в жалобе аспекте. (Определение КС РФ от 25 января 2018 г. № 58-О, Определение КС РФ от 25 января 2018 г. № 65-О)

В последующем, КС РФ высказал аналогичную позицию в определении от 27 февраля 2018 года № 418-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бадалова Иосифа Яковлевича на нарушение его конституционных прав статьей 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, пунктом 1 статьи 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации и пунктом 1 статьи 27 Налогового кодекса Российской Федерации».

Так, по мнению заявителя, оспариваемые им законоположения противоречат статьям 35 (часть 1) и 57 Конституции РФ в той мере, в какой по смыслу, придаваемому сложившейся правоприменительной практикой в системе действующего правового регулирования, в силу своей неопределенности они порождают возможность произвольного взыскания с осужденного за уклонение от уплаты налогов с организации налоговой недоимки, плательщиком которой физическое лицо не является, что нарушает конституционный принцип неприкосновенности частной собственности. Кроме того, заявитель просил отменить основанные на оспариваемых законоположениях судебные постановления по делу с его участием в той мере, в какой они не соответствуют Конституции РФ.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашёл оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению ввиду следующего. В его решениях неоднократно подчеркивалось, что обязанность возместить причиненный вред как мера гражданско-правовой ответственности применяется к причинителю вреда при наличии состава правонарушения, включающего, как правило, наступление вреда, противоправность поведения причинителя вреда, причинную связь между противоправным поведением причинителя вреда и наступлением вреда, а также его вину (постановления от 15 июля 2009 года № 13-П, от 7 апреля 2015 года № 7-П и от 8 декабря 2017 года № 39-П; определения от 4 октября 2012 года № 1833-О, от 15 января 2016 года № 4-О, от 19 июля 2016 года № 1580-О и др.). В Постановлении от 8 декабря 2017 года № 39-П Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что статья 15, пункт 1 статьи 1064 ГК Российской Федерации и подпункт 14 пункта 1 статьи 31 НК РФ в их нормативном единстве не противоречат Конституции РФ.

С учетом приведенных правовых позиций, обязывающих суд на основе всестороннего и полного исследования доказательств разрешить вопрос о наличии либо отсутствии состава гражданского правонарушения, пункт 1 статьи 1064 ГК Российской Федерации, не предполагающий привлечение к гражданско-правовой ответственности невиновных лиц, не может рассматриваться как нарушающий конституционные права заявителя. Установление же фактических обстоятельств, имеющих значение для разрешения конкретного дела заявителя, в том числе свидетельствующих о наличии состава гражданского правонарушения, равно как и разрешение вопроса об отмене судебных постановлений по делу с участием заявителя являются прерогативой судов общей юрисдикции и не входят в компетенцию КС РФ, определенную в статье 125 Конституции РФ и статье 3 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации».

Затем аналогичная позиция была указана в Определении КС РФ от 25 октября 2018 г. № 2624-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Мыльникова Юрия Владимировича на нарушение его конституционных прав статьей 15, абзацем первым пункта 1 статьи 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации и подпунктом 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации».

Поводом для рассмотрения по мнению заявителя, послужили нормы, позволяющие взыскивать с руководителя юридического лица задолженность последнего без установления вины и состава гражданского правонарушения.

В данном деле, как и в предыдущих КС РФ, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению. Дополнительно указал, что жалоба не может быть признана допустимой, поскольку с момента завершения рассмотрения в суде дела, в котором были применены оспариваемые законоположения, и до подачи заявителем жалобы в КС РФ прошло более года.

Как указано выше, в многочисленных обращениях в КС РФ граждане ставили вопрос об обоснованности и возможности взыскания с физического лица неуплаченных организацией налогов без учета реальной материальной выгоды, извлеченной лицом из неуплаты налогов, сроков давности, отсутствия вины, погашения долга организацией и многих других обстоятельств. К данной категории дел, приведем еще одно.

КС РФ было рассмотрено аналогичное дело о возможности взыскания с физического лица неуплаченных организацией налогов (Определение КС РФ от 26 ноября 2018 г. № 2940-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Загитова Дамира Шамильевича на нарушение его конституционных прав статьями 15, 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации и подпунктом 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения противоречат статьям 18, 19, 34 (часть 1), 35 (части 1 и 3), 46 (части 1 и 2), 47 (часть 1), 49, 50, 55 и 118 Конституции РФ, в той мере, в какой они позволяют взыскивать в пользу государства вред, причиненный руководителем юридического лица правонарушением или преступлением, при этом не учитывается, что организация-должник, привлеченная к налоговой ответственности за неуплату налога, является действующей и частично уже погасила образовавшуюся задолженность самостоятельно. Согласно пункту 3 статьи 43 ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» КС РФ принял решение об отказе в принятии обращения к рассмотрению, поскольку по предмету обращения ранее им было вынесено постановление, сохраняющее свою силу (в Постановление от 8 декабря 2017 года № 39-П КС РФ пришел к выводу, что статья 15, пункт 1 статьи 1064 ГК РФ и подпункт 14 пункта 1 статьи 31 НК РФ в их нормативном единстве не противоречат Конституции РФ). Таким образом, вопрос о конституционности статьи 15, пункта 1 статьи 1064 ГК РФ и подпункта 14 пункта 1 статьи 31 НК РФ, в том числе в обозначенном заявителем аспекте, уже был разрешен КС РФ в Постановлении от 8 декабря 2017 года № 39-П.

Проверка же обоснованности привлечения заявителя к деликтной ответственности, как требующая установления и оценки фактических обстоятельств конкретного дела, свидетельствующих о наличии состава гражданского правонарушения, является прерогативой судов общей юрисдикции, Верховного Суда Российской Федерации и не входит в компетенцию КС РФ.

Затем аналогичная позиция была указана в Определение КС РФ от 20 декабря 2018 г. № 3247-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Гранкиной Светланы Александровны на нарушение ее конституционных прав статьей 15, пунктом 1 статьи 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпунктом 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации и частью первой статьи 401.15 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации».

Общие положения. Общие принципы налогообложения

О возможности освобождения от налоговой ответственности налоговых агентов, своевременно представивших в налоговый орган отчетные документы (расчеты) по налогу на доходы физических лиц без ошибок и искажений, просрочивших перечисление удержанной суммы налога, но самостоятельно уплативших недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до момента, когда им стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления удержанной суммы налога или о назначении выездной налоговой проверки (Постановление КС РФ от 6 февраля 2018 года № 6-П «По делу о проверке конституционности положений пункта 4 статьи 81 и статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества “ТАИФ”»).

Налогоплательщик обратился в КС РФ с требованием признать не соответствующими Конституции РФ положений пункта 4 статьи 81 и статьи 123 НК РФ. Нормы законодательства, которые предполагают применение штрафа к налоговому агенту, представившему налоговые расчеты без нарушений, но не уплатившему налог в срок, в случае последующей самостоятельной уплаты налога. Кроме того, в обоснование своей позиции относительно неконституционности статьи 123 НК РФ заявитель дополнительно приводит следующий довод: установленный данной статьей штраф за неперечисление удержанных сумм налога взыскивается с налоговых агентов в одинаковом размере — независимо от того, что допущенная просрочка в уплате налога могла быть незначительной и была самостоятельно устранена задолго до окончания налогового периода с уплатой пеней в возмещение ущерба казне. Между тем, как ранее указывал КС РФ, применение мер ответственности без надлежащего учета характеризующих виновное в совершении деяния лицо обстоятельств, имеющих объективное и разум­ное обоснование, противоречит конституционному запрету дискриминации и выраженным в Конституции Российской Федерации идеям справедливости и гуманизма и несовместимо с принципом индивидуализации ответственности за правонарушения; меры юридической ответственности и правила их применения должны не только соответствовать характеру правонарушения, его опасности для защищаемых законом ценностей, но и обеспечивать учет причин и условий его совершения, а также личности правонарушителя и степени его вины, гарантируя тем самым адекватность порождаемых последствий для лица, привлекаемого к ответственности, тому вреду, который причинен в результате правонарушения, не допуская избыточного государственного принуждения и обеспечивая баланс основных прав индивида (юридического лица) и общего интереса, состоящего в защите личности, общества и государства от правонарушений (постановления от 19 марта 2003 года № 3-П, от 13 марта 2008 года № 5-П, от 27 мая 2008 года № 8-П, от 13 июля 2010 года № 15-П, от 17 января 2013 года № 1-П, от 14 февраля 2013 года № 4-П и от 25 февраля 2014 года № 4-П).

Принимая постановление, КС РФ исходил из того, что налоговый агент, привлекаемый к налоговой ответственности за невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, в любом случае вправе рассчитывать на возможность установления в его деле существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию наказания, в частности на учет смягчающих ответственность обстоятельств (статья 112 НК РФ), например при незначительности периода несвоевременного перечисления налога. Исходя из этого КС РФ не усматривает неопределенности в вопросе о конституционности регулирования размера штрафа, предусмотренного статьей 123 НК РФ, в указанном заявителем аспекте.

В заключение КС РФ пришел к тому, что с учетом требований статей 36, 96 и 97 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» положения пункта 4 статьи 81 и статьи 123 НК РФ являются предметом рассмотрения КС РФ по настоящему делу постольку, поскольку на основании этих положений в их взаимосвязи разрешается вопрос о возможности освобождения от налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 данного Кодекса, налоговых агентов, которые, своевременно представив в налоговый орган отчетные документы (расчеты) по налогу на доходы физических лиц без ошибок и искажений, просрочили перечисление удержанной суммы налога, но самостоятельно уплатили недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до момента, когда им стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления удержанной суммы налога или о назначении выездной налоговой проверки.

Соответственно, меры налогового принуждения могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности (восполнение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога), так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству и полным возмещением ущерба, понесенного казной вследствие несвоевременного внесения налога, что дает государству право добавить к сумме недоимки дополнительный платеж — пеню при задержке в уплате сумм налога; штрафы же, взимаемые за нарушение налогового законодательства, носят карательный характер и являются наказанием за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно или по неосторожности, т. е. — в отличие от налоговой недоимки и пени — выходят за рамки налогового обязательства (долга) как такового.

Приведенные правовые позиции КС РФ, изложенные в ряде его решений (постановления от 17 декабря 1996 года № 20-П, от 15 июля 1999 года № 11-П, от 14 июля 2005 года № 9-П и от 19 января 2016 года № 2-П; Определение от 10 марта 2016 года № 571-О и др.), относятся не только к основаниям и условиям налоговой ответственности как таковой, но и к освобождению от нее либо к ее смягчению, поскольку принципы справедливости и соразмерности предполагают пропорциональность не только в санкциях, но и в условиях освобождения от ответственности в зависимости от тяжести содеянного, причиненного ущерба, степени вины и других существенных обстоятельств, не исключая поощрения налогоплательщиков к правомерному поведению в фискальных правоотношениях.

Заметим, КС РФ, рассматривая дело, исходил из следующего. Характеризуя данное налоговое правонарушение как виновное бездействие лица, на которое налоговым законом возложены обязанности по своевременному исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации, федеральный законодатель исходил из степени его опасности для государства, уполномочившего (и обязавшего) налогового агента «собирать налоги» иных лиц (налогоплательщиков), вступивших с ним в правовые отношения, предполагающие выплату им налогооблагаемого дохода. Следовательно, нарушения, допущенные налоговым агентом при уплате налога за налогоплательщика, требуют мер государственного принуждения, пропорциональных опасности таких нарушений, что согласуется с конституционными установлениями в налоговой сфере (статья 57 Конституции Российской Федерации) и вместе с тем не исключает наличие в налоговом законе предписаний, направленных на создание как у налогоплательщиков, так и у налоговых агентов заинтересованности в самостоятельном исправлении ошибок, допущенных ими при исполнении возложенных на них налоговых обязанностей, притом что за налоговыми органами остается право выявлять с помощью имеющихся в их распоряжении организационно-административных средств такого рода налоговые правонарушения в рамках контрольных процедур.

Как следует из являющихся предметом рассмотрения КС РФ по настоящему делу положений НК РФ, прежде всего пункта 4 его статьи 81, за деяния, совершаемые субъектами одной категории (налоговыми агентами) и влекущие одинаковые последствия, освобождение от налоговой ответственности зависит от того, имело ли место недостоверное либо неполное отражение сведений в налоговой документации. При этом право на освобождение от налоговой ответственности с определенностью получают лишь те налоговые агенты, которые недостоверно и (или) ошибочно составили и представили расчет по налогу. Правовое и фактическое положение этих лиц как субъектов налоговой ответственности равнозначно положению налоговых агентов, допустивших, как и они, просрочку в перечислении сумм налога, не обусловленную дефектами (искажением) налоговой отчетности (расчетов по налогу на доходы физических лиц), однако в отличие от них налоговым агентам, исполнившим обязанности по представлению достоверного расчета налогов и уплатившим просроченные суммы налога вместе с пеней, в освобождении от налоговой ответственности может быть отказано, несмотря на то обстоятельство, что в основе допущенного ими нарушения лежало упущение, которое — и по своей сути, и по смыслу рассматриваемого правового регулирования — представляет собой техническую или иную ошибку, не влекущую искажения налоговой отчетности.

Вместе с тем в судебной практике допускается освобождение налогового агента, своевременно представившего достоверную налоговую отчетность, от налоговой ответственности за неправомерное неудержание и неперечисление налогов, что согласуется с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 марта 2014 года № 18290/13 применительно к целевому назначению освобождения от налоговой ответственности, предусмотренного статьей 81 НК РФ. На наличие такой возможности указывается и в письме, направленном в КС РФ в рамках настоящего дела заместителем Председателя Верховного Суда Российской Федерации, который полагает, что налоговые агенты, пропустившие срок уплаты налога, но компенсировавшие просрочку за счет добровольной уплаты пеней, поставлены в худшее положение по сравнению с теми, кто совершил более грубое нарушение за счет искажения налоговой отчетности, повлекшего неполную уплату налога. Тем не менее, в письме также отмечается, что при обстоятельствах, подобных установленным в отношении заявителя, для освобождения налогового агента от налоговой ответственности за несвоевременное перечисление удержанного налога, совершенное без искажения налоговой отчетности, формально отсутствует совокупность всех условий, предусмотренных пунктами 3 и 4 статьи 81 НК РФ.

Принимая во внимание расхождения в понимании положений пункта 4 статьи 81 и статьи 123 НК РФ, имеющие место в судебной практике, КС РФ, исходя из требований Конституции РФ и основанных на них правовых позиций, выраженных в том числе в настоящем Постановлении, приходит к выводу, что эти положения в их взаимосвязи и с учетом их места в системе правового регулирования не должны толковаться как лишающие налогового агента, допустившего просрочку в уплате налога на доходы физических лиц, который был правильно исчислен им в представленном налоговому органу расчете, права на освобождение от налоговой ответственности, если он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления удержанного налога или о назначении выездной налоговой проверки, притом что отсутствуют доказательства, указывающие на то, что несвоевременное перечисление налоговым агентом в бюджет сумм налога носило преднамеренный характер, не было результатом его упущения (технической или иной ошибки).

Следовательно, правовые позиции КС РФ, изложенные в ряде его решений (постановления от 17 декабря 1996 года № 20-П, от 15 июля 1999 года № 11-П, от 14 июля 2005 года № 9-П и от 19 января 2016 года № 2-П; Определение от 10 марта 2016 года № 571-О и др.), относятся не только к основаниям и условиям налоговой ответственности как таковой, но и к освобождению от нее либо к ее смягчению, поскольку принципы справедливости и соразмерности предполагают пропорциональность не только в санкциях, но и в условиях освобождения от ответственности в зависимости от тяжести содеянного, причиненного ущерба, степени вины и других существенных обстоятельств, не исключая поощрения налогоплательщиков к правомерному поведению в фискальных правоотношениях (Постановление КС РФ от 6 февраля 2018 г. № 6-П «По делу о проверке конституционности положений пункта 4 статьи 81 и статьи 123 НК РФ в связи с жалобой открытого акционерного общества “ТАИФ”»).

Законодательство о налогах и сборах исходит из достоверности налоговой отчетности в поддержание правопорядка. Следовательно, его соблюдение не может препятствовать применению соответствующих мер. С учетом изложенного КС РФ распространил действие п. 4 ст. 81 НК РФ на тех, кто сдал первоначальные налоговые декларации или расчеты без ошибок и искажений, но уплатил налог с просрочкой. Указав, что штраф не применяется, если налоговый агент самостоятельно уплатил налог. Иными словами описанный механизм представляет собой освобождение налогоплательщиков и налоговых агентов от ответственности в случае добровольного исправления ошибки. Из вышесказанного следует, что КС РФ дал оценку конституционности положений пункта 4 статьи 81 НК РФ и статьи 123 НК РФ, признав их не противоречащими Конституции РФ в той мере, в какой они не препятствуют освобождению от налоговой ответственности за несвоевременное перечисление в бюджет сумм НДФЛ налоговых агентов, не допустивших искажения налоговой отчетности, если они самостоятельно (до момента, когда им стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременной уплаты налога или о назначении выездной налоговой проверки) уплатили необходимые суммы налога и пени, а несвоевременное перечисление ими в бюджет соответствующих сумм явилось результатом упущения (технической или иной ошибки) и носило непреднамеренный характер.

Налог на прибыль организаций

Налогоплательщики (Определение КС РФ от 27 февраля 2018 г. № 526-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб акционерного общества “Кредит Европа Банк” на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 24, 45, 46, 284 и 310 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения, толкуемые в судебной практике противоречиво, возлагают на него избыточные и несоразмерные налоговые обязательства, в том числе допускают (в части статей 24, 45 и 46 НК РФ) взыскание с налоговых агентов за счет их имущества сумм налога, неудержанного у иностранной организации. Заявитель также указывает, что оспариваемые законоположения (в части статей 284 и 310 данного Кодекса) допускают вменение налоговому агенту при выплате дохода иностранной организации налога по общей ставке 20 процентов, не дифференцируя ее размер в зависимости от фактических получателей дохода (физических лиц). В связи с этим заявитель полагает, что оспариваемые законоположения противоречат статьям 15, 19, 34, 35, 46, 50, 54, 55 и 57 Конституции РФ.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данных жалоб к рассмотрению.

Действуя во взаимосвязи с данным регулированием, оспариваемое положение статьи 45 НК РФ увязывает исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога с совершением налоговым агентом действий по его исчислению и удержанию для дальнейшего перечисления в бюджетную систему. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов влечет ответственность, пре­дусмотренную статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению. Особенность взаимодействия налоговых агентов с иностранными организациями обусловлена спецификой статуса последних как особых субъектов налогового права, из чего следует, что возможные меры по налоговому контролю и взысканию с иностранных организаций налоговых платежей ограничены территорией Российской Федерации и компетенцией национальных налоговых органов (определения КС РФ от 15 мая 2012 года № 873-О и от 24 ноября 2016 года № 2518-О). Из этого же исходил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указав, что правила о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик, к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога, не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования (пункт 2 постановления от 30 июля 2013 года № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»25). Учитывая, что оспариваемые заявителем положения статей 24 и 45 НК РФ по своему содержанию направлены на создание условий для надлежащего исполнения конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов, сами по себе они не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя, действующего в качестве налогового агента, в указанном им аспекте. Что касается оспариваемого пункта 1 статьи 46 данного Кодекса, предусматривающего принудительный порядок взыскания доначисленных сумм налоговой задолженности с организаций, то из представленных материалов не следует, что он был применен судом в конкретном деле заявителя.

В ранее принятых и сохраняющих свою силу решениях КС РФ указал, что налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения (пункт 1 статьи 17 НК РФ) и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения (Определение от 15 мая 2007 года № 372-О-П); федеральный законодатель, осуществляя налоговое регулирование и устанавливая общие принципы налогообложения и сборов, связан требованиями обеспечения конституционных принципов справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной степенью усмотрения при введении конкретных налогов: он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, в том числе состав налогоплательщиков и объекты налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, порядок исчисления налога (определения от 23 июня 2005 года № 272-О, от 16 мая 2007 года № 420-О-О, № 421-О-О и № 422-О-О, от 17 июня 2008 года № 498-О-О и от 15 января 2009 года № 246-О-О).

Главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль, в том числе в отношении процентов по долговым обязательствам, выплаченным в их пользу российской организацией. При этом федеральный законодатель, действуя в рамках своей компетенции в налоговой сфере, установил различные размеры налоговых ставок, исходя из вида доходов, получаемых иностранным лицом. Обязанности по исчислению и удержанию налога на прибыль с доходов иностранной организации (не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации) по общему правилу возлагаются на налогового агента с учетом положений международных договоров, допускающих применение пониженных налоговых ставок при соблюдении участниками отношений условий данных соглашений (статьи 246, 247, 284, 309 и 310).

Данные законоположения представляют собой комплексное налоговое регулирование, обеспечивающее публичный интерес при взимании налогов в результате возникновения объекта налогообложения у иностранной организации от деятельности в Российской Федерации, а потому сами по себе они не могут нарушать конституционные права заявителя в указанном им аспекте. Это, в свою очередь, с учетом правовых позиций КС РФ, не освобождает налоговые органы от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика (налогового агента), что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом (постановления от 28 марта 2000 года № 5-П, от 17 марта 2009 года № 5-П и от 22 июня 2009 года № 10-П). Разрешение же вопроса о размере налога, подлежащего уплате в бюджет в конкретном деле заявителя, при выплате им дохода иностранному лицу в виде процентов по долговым обязательствам, как связанного, в том числе с истолкованием положений международных соглашений в налоговой сфере, не входит в компетенцию КС РФ. На основании высказанной позиции представляется возможным взыскание с налогового агента суммы налога, не удержанного при выплате иностранной организации, и возможность дифференциации ставки в зависимости от получателя.

Налоговый контроль

Гарантии прав налогоплательщиков при рассмотрении материалов налоговой проверки (Определение КС РФ от 27 февраля 2018 г. № 527-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества “Ремонтно-реставрационные работы” на нарушение конституционных прав и свобод абзацами четвертым и пятым пункта 10 статьи 89, абзацем вторым пункта 4 статьи 101 и подпунктом 3 пункта 3 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения допускают частичную, а не полную отмену решения нижестоящего налогового органа по итогам повторной выездной налоговой проверки налогоплательщика в случае выявленных вышестоящим налоговым органом обстоятельств, свидетельствующих о незаконности первоначальной налоговой проверки. Кроме того, как полагает заявитель, оспариваемые законоположения допускают использование для целей доначисления налога на прибыль организаций тех доказательств, которые были использованы для доначисления налога на добавленную стоимость, притом, что в части налога на добавленную стоимость решение налогового органа было признано незаконным. В связи с этим заявитель просит признать абзацы четвертый и пятый пункта 10 статьи 89, абзац второй пункта 4 статьи 101 и подпункт 3 пункта 3 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации не соответствующими статьям 1 (часть 1), 17 (часть 3), 19 (часть 1), 34 (часть 1), 35 (части 1–3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению.

Положения пункта 10 статьи 89 НК РФ уже становились предметом рассмотрения КС РФ, который в Постановлении от 17 марта 2009 года № 5-П указал, что повторная выездная налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществившего первоначальную выездную налоговую проверку, должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности, с тем, чтобы не превращаться в неправомерное обременение для налогоплательщика. При этом КС РФ со ссылкой на свое Постановление от 16 июля 2004 года № 14-П отметил, что НК РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103); если же, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль — в нарушение статей 34 (часть 1), 35 (части 1–3) и 55 (часть 3) Конституции РФ — может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности; превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (статья 1, часть 1; статья 17, часть 3, Конституции РФ).

В свою очередь, оспариваемый заявителем подпункт 3 пункта 3 статьи 140 НК РФ устанавливает один из возможных вариантов действий вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, а именно отмену решения нижестоящего налогового органа полностью или в части. Такое регулирование направлено на реализацию процедуры оспаривания ненормативных актов нижестоящего налогового органа с целью проверки правомерности его деятельности и участвует в формировании системы гарантий защиты прав и законных интересов налогоплательщиков, а потому само по себе (при наличии возможности последующего судебного контроля за решением вышестоящего налогового органа) не может расцениваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном им аспекте. Как отметил КС РФ, что же касается пункта 4 статьи 101 НК РФ, то он, регулируя вопрос исследования доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки, предусматривает ряд гарантий прав налогоплательщика, в частности запрещая использование доказательств, полученных с нарушением требований НК РФ. Таким образом, он также направлен на защиту прав налогоплательщика при рассмотрении материалов налоговой проверки и не может рассматриваться как нарушающий конституционные права налогоплательщиков. Проверка же законности принятых по конкретному делу правоприменительных решений, в том числе проверка обоснованности проведения повторной выездной налоговой проверки налогоплательщика и допустимости тех или иных доказательств для целей определения размера налоговой обязанности налогоплательщика, к полномочиям КС РФ не относится (статья 125 Конституции Российской Федерации и статья 3 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации»).

НДФЛ

О налогообложении доходов, полученных супругами от продажи имущества, используемого в предпринимательской деятельности (Определение КС РФ от 27 февраля 2018 г. № 528-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Свидерской Людмилы Александровны на нарушение ее конституционных прав подпунктом 4 пункта 2 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции РФ оспариваемые заявителем законоположения подпункта 4 пункта 2 статьи 220 НК РФ послужило причиной обращения заявителя в КС РФ.

Из материалов рассмотренного КС РФ дела видно, что заявительнице актами арбитражных судов отказано в удовлетворении о признании незаконным решения налогового органа о привлечении ее к ответственности в связи с неуплатой налогов при продаже помещения, использовавшегося ею в предпринимательской деятельности. При этом суды пришли к выводу о том, что имущество было приобретено и использовалось индивидуальным предпринимателем для осуществления предпринимательской деятельности и факт нахождения такого недвижимого имущества в общей совместной собственности у супруга, не осуществляющего предпринимательскую деятельность, не должен влиять на размер налоговой обязанности налогоплательщицы.

По мнению заявительницы, оспариваемые законоположения не соответствуют Конституции Российской Федерации, поскольку позволяют возлагать дополнительное налоговое бремя на гражданина, имеющего статус индивидуального предпринимателя, а также — с учетом режима общей совместной собственности супругов — не учитывать размер дохода от продажи недвижимого имущества, приходящийся на долю супруга, который таким статусом не обладает.

Судом не были приняты доводы налогоплательщика ввиду следующего. Предусматривая в НК РФ возможность применения имущественного налогового вычета при продаже имущества для целей исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (подпункт 1 пункта 1 статьи 220), федеральный законодатель указал, что соответствующее регулирование не применяется в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности (подпункт 4 пункта 2 статьи 220). В свою очередь, для индивидуальных предпринимателей предусмотрен особый порядок учета доходов и расходов в зависимости от выбранной ими системы налогообложения. Следовательно, решение о правомерности применения имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, принимается правоприменительными органами с учетом наличия или отсутствия обстоятельств, свидетельствующих об использовании имущества в предпринимательской деятельности, а не его гражданско-правового статуса (находилось оно в общей совместной собственности или нет).

При буквальном толковании данного определения КС РФ усматривается вывод — оспариваемое законоположение, предусматривающее основание для отказа в предоставлении имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц, не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщика в указанном в жалобе аспекте. Проверка же законности и обоснованности правоприменительных решений, принятых по делу заявителя, в том числе в части установления факта использования имущества в предпринимательской деятельности, не относится к компетенции КС РФ.

НДС. Операции, освобождаемые от налогообложения

Льготы по налогу на добавленную стоимость в отношении оказанных услуг по отстою и стоянке судов в портах (Определение КС РФ от 27 февраля 2018 г. № 529-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества “Архангельская ремонтно-эксплуатационная база флота” на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации»).

В своей жалобе в КС РФ налогоплательщик оспаривает конституционность подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, в соответствии с которым не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов, судов внутреннего плавания и судов смешанного (река — море) плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), по лоцманской проводке, а также услуг по классификации и освидетельствованию судов.

Как следует из представленных материалов, налоговый орган по итогам выездной налоговой проверки сделал вывод о необоснованности применения заявителем льготы по налогу на добавленную стоимость в отношении оказанных услуг по отстою и стоянке судов в портах. По итогам судебных разбирательств суд согласился с доводами налогового органа о том, что со стороны налогоплательщика имело место не портовое обслуживание, а оказание услуги по хранению судов, подлежащее обложению указанным налогом на общих основаниях. Как отметили суды, спорные суда в период стоянки были выведены из эксплуатации, а значит, утратили свое мореходное состояние, в связи, с чем сама по себе стоянка судна в порту не является услугой по его обслуживанию; кроме того, содержание договоров и первичных хозяйственных документов налогоплательщика не раскрывает содержание оказанных им услуг.

С учетом изложенного, по мнению заявителя, оспариваемое законоположение носит неопределенный характер в отношении услуг по обслуживанию морских судов, что приводит к налоговым доначислениям в условиях противоречивой правоприменительной практики.

В то же время КС РФ признал оспоренные положения подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ не противоречащими Конституции РФ, поскольку согласно правовой позиции КС РФ освобождение от уплаты налогов по своей природе — это льгота, которая является исключением из вытекающих из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения; налоговые льготы всегда носят адресный характер, и только законодатель, к исключительной прерогативе которого относится их установление, вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых они распространяются; в свою очередь, налоговые органы и суды при решении вопроса о правомерности освобождения конкретного налогоплательщика от уплаты налога на основании закона должны учитывать, что введение налоговых льгот направлено в том числе на создание благоприятных условий для развития той или иной сферы экономической деятельности, и действовать сообразно воле федерального законодателя, выраженной в соответствующих нормах (постановления от 21 марта 1997 года № 5-П и от 28 марта 2000 года № 5-П; Определение от 26 апреля 2016 года № 884-О). Федеральный законодатель, закрепляя правила исчисления налога на добавленную стоимость, определил операции, не подлежащие обложению данным налогом (освобожденные от налогообложения), отнеся к их числу работы (услуги, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов, судов внутреннего плавания и судов смешанного (река — море) плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), по лоцманской проводке, а также услуги по классификации и освидетельствованию судов (подпункт 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ). При оценке оспариваемого правового регулирования с точки зрения его определенности — поскольку законодательство о налогах и сборах напрямую не регулирует вопрос о том, следует ли относить те или иные услуги в отношении судов в портах для целей освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость к работам (услугам) по обслуживанию морских судов в период стоянки в портах, — не может не учитываться специфика конкретной сферы хозяйственной деятельности и, соответственно, находящееся во взаимосвязи с налоговым отраслевое регулирование (в частности, Общероссийский классификатор видов экономической деятельности и утвержденные приказом Министерства транспорта Российской Федерации от 20 августа 2009 года № 140 Общие правила плавания и стоянки судов в морских портах Российской Федерации и на подходах к ним), что требует выявления как его буквального содержания, так и более сложной взаимосвязи правовых предписаний на основе соотнесения установленной налоговым законодательством категории с отраслевыми институтами. КС РФ в комментируемом определении, поставил точку в дискуссиях по этому поводу. Указав, что при необходимости для правоприменительных органов не ограничиваться только установлением формальных условий применения оспариваемой нормы, а учитывать целевую направленность совершаемой хозяйственной операции именно на обслуживание морских судов (Постановление от 28 ноября 2017 года № 34-П и Определение от 17 июня 2008 года № 498-О-О).

С учетом приведенной правовой позиции КС РФ, оспариваемое заявителем положение НК РФ само по себе не может расцениваться как нарушающее его конституционные права в указанном им аспекте. Разрешение же вопроса о том, относятся ли оказанные заявителем услуги к услугам по обслуживанию морских судов в период стоянки в портах, как связанного с обстоятельствами хозяйственной деятельности и оформлением первичной документации в его конкретном деле, не входит в компетенцию КС РФ.

Ответственность налогоплательщика в случае неуплаты налога контрагентом (Определение КС РФ от 13 марта 2018 г. № 592-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества “Дека” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 14 статьи 187 и пунктом 5 статьи 200 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Поводом для обращения послужило оспариваемое законоположение. По мнению заявителя, требования, соблюдение которых необходимо для реализации налогоплательщиком — покупателем товара (работы, услуги) в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ права на возмещение сумм налога на добавленную стоимость, сформулированы законодателем недостаточно определенно: положения подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169 данного Кодекса по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, возлагают на налогоплательщика обязанность контролировать соблюдение налогоплательщиком — продавцом товара (работы, услуги) требований налогового законодательства (в части правомерности применения последним той или иной ставки налога на добавленную стоимость), что противоречит статьям 21 и 23 НК РФ и позволяет отказывать в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного по счетам-фактурам (как это предусмотрено пунктом 1 статьи 172 НК РФ), в случаях, когда такие счета-фактуры не соответствуют требованиям главы 21 НК РФ. Кроме того, как полагает заявитель, оспариваемые положения АПК Российской Федерации в силу своей неопределенности приводят к ошибочной оценке доказательств, нарушению единообразия судебной практики и возможности преодоления преюдициальности судебного решения. В связи с этим заявитель просит признать оспариваемые законоположения противоречащими статьям 19 (часть 1), 46 (часть 1) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации.

При рассмотрении данного дела, суд указал, что оспариваемые положения НК РФ уже становились предметом рассмотрения КС РФ, который в Определении от 5 марта 2009 года № 468-О-О пришел к выводу, что сами по себе они не являются неопределенными, не предполагают формального подхода при разрешении налоговых споров и – с учетом правовых позиций КС РФ (в том числе выраженных в постановлениях от 28 марта 2000 года № 5-П и от 20 февраля 2001 года № 3-П), сохраняющих свою силу, — не могут рассматриваться как нарушающие или ограничивающие конституционные права и свободы граждан в указанном в жалобе аспекте.

Что же касается оспариваемых положений АПК РФ, то КС РФ ранее указывал следующее. Признание преюдициального значения судебного решения, будучи направленным на обеспечение стабильности и общеобязательности судебного решения, исключение возможного конфликта судебных актов, предполагает, что факты, установленные судом при рассмотрении одного дела, впредь до их опровержения принимаются другим судом по другому делу в этом же или ином виде судопроизводства, если они имеют значение для разрешения данного дела. Тем самым преюдициальность служит средством поддержания непротиворечивости судебных актов и обеспечивает действие принципа правовой определенности (Постановление КС РФ от 21 декабря 2011 года № 30-П). В системе действующего правового регулирования предусмотренное частью 2 статьи 69 АПК РФ основание освобождения от доказывания во взаимосвязи с положениями части 1 статьи 64 и части 4 статьи 170 того же Кодекса означает, что только фактические обстоятельства (факты), установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица (Определение КС РФ от 6 ноября 2014 года № 2528-О).

Также комментируемое определение мотивировано тем, что части 2 и 4 статьи 69 АПК Российской Федерации, как направленные на обеспечение в условиях действия принципа состязательности законности выносимых судом постановлений, не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя, указанные в жалобе. Так же как и часть 1 статьи 71 и часть 4 статьи 170 АПК Российской Федерации. Вопрос о проверке конституционности части 4 статьи 200 АПК Российской Федерации в части, предполагающей, что налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды — исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, уже был предметом исследования КС РФ, указавшего, что гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции РФ судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (определения от 12 июля 2006 года № 267-О и от 19 июня 2007 года № 387-О-О). Следовательно, часть 4 статьи 200 АПК Российской Федерации конституционных прав заявителя также не нарушает. Проверка же законности принятых по конкретному делу правоприменительных решений, в том числе оценка представленных в дело доказательств, к полномочиям КС РФ не относится.

Имущественный налоговый вычет

О возврате задолженности, образовавшейся перед бюджетной системой, в результате неправомерного предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета (Определение КС РФ от 27 марта 2018 г. № 588-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Назаренко Андрея Николаевича на нарушение его конституционных прав статьями 32, 48, 69, 70, 101 и 220 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 3 статьи 2, статьями 9, 196, 199, 200, 1102 и подпунктом 4 статьи 1109 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также пунктом 4 статьи 46 Федерального закона “О прокуратуре Российской Федерации”»).

Комментируемое определение посвящено вопросам обоснованности и правильности применения имущественного налогового вычета. Неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции РФ оспариваемые заявителем законоположения послужило причиной обращения заявителя в КС РФ.

Из материалов рассмотренного КС РФ дела видно, что вступившим в законную силу решением суда общей юрисдикции с заявителя по иску военного прокурора, действующего в интересах Российской Федерации, взыскана сумма неосновательного обогащения в связи с необоснованно полученным имущественным налоговым вычетом по налогу на доходы физических лиц. Суд согласился с доводами прокурора о том, что ответчик, будучи участником накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих, неправомерно воспользовался имущественным налоговым вычетом в отношении расходов, связанных с покупкой жилья, которые ему были предоставлены в качестве целевого жилищного займа Министерством обороны Российской Федерации.

КС РФ, принимая комментируемое определение, обратил внимание на то обстоятельство, что в Постановлении от 24 марта 2017 года № 9-П КС РФ указал: регулируя право на получение налогового, в том числе имущественного, вычета, федеральный законодатель руководствуется соображениями необходимости и целесообразности; исходя из этих соображений пункт 5 статьи 220 НК РФ устанавливает, что имущественный налоговый вычет не предоставляется в части расходов налогоплательщика на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, покрываемых, в частности, за счет выплат, предоставленных из средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации; то обстоятельство, что налогоплательщик мог добросовестно заблуждаться относительно законности основания получения имущественного налогового вычета, а налоговый орган по тем или иным причинам не опроверг правомерность заявленных им требований, не может служить основанием для невозврата задолженности перед бюджетной системой, образовавшейся в результате неправомерного предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета; в свою очередь, государство в лице уполномоченных органов должно эффективно и своевременно решать вопросы обеспечения уплаты в полном объеме причитающихся бюджетной системе налоговых средств, а налогоплательщики, действующие добросовестно, не могут быть поставлены в ситуацию недопустимой неопределенности возможностью предъявления в любой момент требований о возврате полученного ими имущественного налогового вычета по мотиву неправомерности независимо от времени, прошедшего с момента решения вопроса о его предоставлении.

В названном Постановлении КС РФ признал положения статей 32, 48, 69, 70 и 101 НК РФ, а также пункта 3 статьи 2 и статьи 1102 ГК Российской Федерации не противоречащими Конституции Российской Федерации, поскольку эти положения по своему конституционно-правовому смыслу при отсутствии в законодательстве о налогах и сборах специального регулирования порядка возврата неправомерно (ошибочно) предоставленного имущественного налогового вычета: не исключают возможность взыскания с налогоплательщика денежных средств, полученных им вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного по решению налогового органа имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц, в порядке возврата неосновательного обогащения в случае, если эта мера оказывается единственно возможным способом защиты фискальных интересов государства; предполагают, что соответствующее требование может быть заявлено — в случае, если предоставление имущественного налогового вычета было обусловлено ошибкой самого налогового органа, — в течение трех лет с момента принятия ошибочного решения о предоставлении имущественного налогового вычета; если же предоставление имущественного налогового вычета было обусловлено противоправными действиями налогоплательщика, то налоговый орган вправе обратиться в суд с соответствующим требованием в течение трех лет с момента, когда он узнал или должен был узнать об отсутствии оснований для предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета; исключают применение в отношении налогоплательщика, с которого взысканы денежные средства, полученные им вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного имущественного налогового вычета, иных правовых последствий, если только такое неосновательное обогащение не явилось следствием противоправных действий самого налогоплательщика, и не иначе как в рамках системы мер государственного принуждения, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Одновременно КС РФ указал, что федеральный законодатель — исходя из необходимости безусловного выполнения предписаний Конституции Российской Федерации, в том числе требования связанности налоговых органов законом, и во исполнение основанных на этих предписаниях правовых позиций КС РФ, выраженных в данном Постановлении, — в рамках имеющейся у него дискреции относительно формирования конкретного правового механизма принудительного возврата задолженности налогоплательщика перед бюджетной системой, образовавшейся вследствие неправомерного (ошибочного) предоставления ему имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц, включая определение пределов применения в этих целях институтов гражданского права в налоговой сфере, правомочен внести в действующее налоговое регулирование изменения, направленные на урегулирование оснований, порядка и сроков взыскания с налогоплательщика соответствующих денежных средств.

Принимая комментируемое определение КС РФ, указал также следующее. Поставленный заявителем вопрос о соответствии Конституции Российской Федерации статей 32, 48, 69, 70 и 101 НК РФ, а также пункта 3 статьи 2 и статьи 1102 ГК Российской Федерации получил разрешение в Постановлении КС РФ от 24 марта 2017 года № 9-П, что послужило основанием для принятия КС РФ решения об отказе в принятии к рассмотрению данного обращения. КС РФ, принимая определение, обратил внимание на то обстоятельство, что же касается оспариваемых заявителем положений статьи 220 НК РФ, статей 9, 196, 199, 200, подпункта 4 статьи 1109 ГК Российской Федерации, а также пункта 4 статьи 46 Федерального закона «О прокуратуре Российской Федерации»26, то они сами по себе, в том числе с учетом указанной правовой позиции КС РФ, не содержат неопределенности и не могут расцениваться как нарушающие его конституционные права в указанном в жалобе аспекте, тем более что, как следует из представленных судебных актов, данные законоположения в полном объеме в его деле не применялись.

Таким образом, приведенные законоположения, в том числе предус­мотренный ими состав документов, необходимый для предоставления налогового вычета, предполагают в отсутствие специального порядка регулирования возврата неправомерно (ошибочно) предоставленного имущественного налогового вычета, и не исключают возможность взыскания с налогоплательщика денежных средств, полученных им вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного по решению налогового органа имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц, в порядке возврата неосновательного обогащения в случае, если эта мера оказывается единственно возможным способом защиты фискальных интересов государства.

Имущественный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц

О порядке предоставления имущественного налогового вычета при совершении сделок купли-продажи между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми (Определение КС РФ от 27 марта 2018 г. № 589-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Щанкина Сергея Николаевича на нарушение его конституционных прав положением подпункта 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Поводом для обращения в КС РФ послужили выводы судов об отсутствии оснований для применения налоговых вычетов по НДФЛ.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашёл оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению ввиду следующего.

Право плательщиков налога на доходы физических лиц на получение имущественного налогового вычета при совершении сделок купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них закреплено федеральным законодателем в статье 220 НК РФ в целях стимулирования граждан к улучшению их жилищных условий. Смысл имущественного налогового вычета состоит в предоставлении физическим лицам налоговой льготы при строительстве либо приобретении на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в праве собственности на них (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 13 марта 2008 года № 5-П).

Освобождение от уплаты налогов по своей природе — льгота, которая является исключением из вытекающих из Конституции РФ (статьи 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. Льготы всегда носят адресный характер, и их установление относится к исключительной прерогативе законодателя. Именно законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы (постановления КС РФ от 21 марта 1997 года № 5-П и от 28 марта 2000 года № 5-П). Решая задачи по стимулированию граждан к улучшению своих жилищных условий, федеральный законодатель вместе с тем предусмотрел, что соответствующий имущественный налоговый вычет не предоставляется (как в оспариваемой, так и в действующей редакции статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации) при совершении купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в праве собственности на них между взаимозависимыми физическими лицами.

Таким образом, с учетом целевой направленности оспариваемого законоположения, рассматриваемого с точки зрения приведенных правовых позиций КС РФ, само по себе установление в нем исключения из правил предоставления имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц не свидетельствует о нарушении конституционных прав и свобод налогоплательщиков.

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов

О взыскании налога в судебном порядке в случае изменения налоговым органом юридической квалификации сделки, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика (Определение КС РФ от 27 марта 2018 г. № 590-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “РостИнвестЛизинг” на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Заявитель в своей жалобе в КС РФ оспаривает конституционность подпункта 3 пункта 2 статьи 45 «Исполнение обязанности по уплате налога, сбора, страховых взносов» НК РФ, в соответствии с которым взыскание налога в судебном порядке производится с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

КС РФ при рассмотрении дела исходил из того, что в качестве элемента правового механизма, предусмотренного НК РФ, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов, выступает система мер налогового контроля, которым признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном данным Кодексом (пункт 1 статьи 82). Особенности исполнения налоговой обязанности в случае изменения налоговым органом юридической квалификации сделки, заключенной налогоплательщиком, урегулированы оспариваемым положением статьи 45 НК РФ, которое, предусматривая судебный порядок взыскания налога в таких случаях, создает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков. При этом изменение налоговым органом юридической квалификации характера отношений налогоплательщика с третьими лицами не может носить произвольный характер и должно основываться на всестороннем исследовании фактических обстоятельств деятельности налогоплательщика, отражающих ее реальную сущность.

КС РФ не нашел оснований для признания оспоренного положения Федерального закона не соответствующим Конституции РФ, поскольку данное регулирование само по себе не может расцениваться как нарушающее конституционные права заявителя, тем более что, как следует из представленных материалов, подпункт 3 пункта 2 статьи 45 названного Кодекса к нему не применялся (конкретное дело заявителя не связано с вопросом о взыскании с него в судебном порядке сумм налоговой задолженности). Разрешение же вопроса о том, относятся ли совершенные заявителем хозяйственные операции к разряду налогооблагаемых, как связанного с установлением фактических обстоятельств его деятельности, не входит в компетенцию КС РФ.

Данные законоположения по своему предназначению направлены на обеспечение полного и всестороннего изучения обстоятельств, имеющих значение для выявления действительного размера налогового обязательства, а, следовательно, сами по себе они не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя, как и оспариваемое им положение статьи 45 НК РФ, регулирующее случаи взыскания налога в судебном порядке и тем самым создающее дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков (налоговых агентов).

Таким образом, оспариваемые заявителем положения определяют особенности исполнения налоговой обязанности в случае изменения налоговым органом юридической квалификации сделки, заключенной налогоплательщиком, предусматривая как дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков судебный порядок взыскания налога.

Государственная пошлина

О размере государственной пошлины (Определение КС РФ от 27 марта 2018 г. № 595-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Атаманова Константина Петровича на нарушение его конституционных прав Налоговым кодексом Российской Федерации»).

Поводом для обращения в КС РФ послужили положения НК РФ (заявитель в своем обращении не называет конкретных его норм), устанавливающие высокий, по его мнению, размер государственной пошлины за выход из российского гражданства. Заявитель утверждает, что выход из российского гражданства пенсионеров, в силу их особого статуса, не должен облагаться такой пошлиной, поскольку это противоречит Конституции Российской Федерации.

КС РФ, изучив данное обращение, не нашёл оснований для принятия его к рассмотрению, поскольку заявителем не соблюдены требования, предъявляемые к жалобе гражданина статьями 37, 38 и 96 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» и она является недопустимой.

Вопросы квалификации возмещения НДС

Квалификация незаконного возмещения НДС как мошенничества по ст. 159 УК РФ (Определение КС РФ от 27 марта 2018 г. № 839-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Игошина Андрея Павловича на нарушение его конституционных прав статьей 159 Уголовного кодекса Российской Федерации, статьями 172 и 173 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, статья 159 УК Российской Федерации27 во взаимосвязи со статьями 172 и 173 НК РФ не соответствуют статьям 45 (часть 1) и 46 (часть 1) Конституции РФ, поскольку — вследствие своей неопределенности — порождают произвольную правоприменительную практику, позволяя судам оценивать налоговое преступление как мошенничество, а также привлекать к уголовной ответственности без учета добровольного возмещения ущерба в сфере налоговых отношений.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению.

В сфере уголовно-правового регулирования — в силу статьи 54 (часть 2) Конституции РФ, основанной на принципе nullum crimen, nulla poena sine lege (нет преступления, нет наказания без указания на то в законе), — особое значение приобретает требование определенности правовых норм, поскольку, как неоднократно отмечал КС РФ, уголовное законодательство является по своей природе крайним (исключительным) средством, с помощью которого государство реагирует на факты противоправного поведения в целях охраны общественных отношений, если она не может быть обеспечена должным образом с помощью правовых норм иной отраслевой принадлежности; уголовная ответственность может считаться законно установленной лишь при условии, что она соразмерна характеру и степени общественной опасности криминализируемого противоправного деяния, а его составообразующие признаки, наличие которых в совершенном деянии, будучи основанием уголовной ответственности, позволяет отграничивать его от иных противоправных, а тем более законных деяний, точно и недвусмысленно определены в уголовном законе, непротиворечиво вписывающемся в общую систему правового регулирования (постановления от 27 мая 2008 года № 8-П, от 13 июля 2010 года № 15-П, от 17 июня 2014 года № 18-П, от 16 июля 2015 года № 22-П и др.).

КС РФ, обращаясь в своих решениях (постановления от 28 марта 2000 года № 5-П и от 20 февраля 2001 года № 3-П; определения от 8 апреля 2004 года № 169-О, от 4 ноября 2004 года № 324-О и от 1 марта 2011 года № 273-О-О) к вопросам, связанным с порядком исчисления налога на добавленную стоимость, указывал, что данный налог, представляющий собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, является косвенным налогом (налогом на потребление). Вред, причиняемый налоговыми правонарушениями, заключается в не поступлении в бюджет соответствующего уровня неуплаченных налогов (недоимки) и пеней (Постановление КС РФ от 8 декабря 2017 года № 39-П), что в числе прочего отличает их от хищений.

КС РФ исходил, что отсутствуют основания полагать, что положения ст. 159 УК РФ содержат неопределенность в части признаков преступления (определения КС РФ от 16 апреля 2009 года № 422-О-О, от 17 июня 2013 года № 1021- О, от 20 марта 2014 года № 588-О, от 23 декабря 2014 года № 2859-О и др.). Закрепленные в этих нормах общие признаки мошенничества и предусмотренные в частях второй — четвертой статьи 159 УК РФ квалифицирующие его признаки подлежат установлению во взаимосвязи с положениями Общей части данного Кодекса, в том числе определяющими принцип и формы вины, основание уголовной ответственности (статьи 5, 8, 24 и 25) (определения КС РФ от 26 января 2017 года № 78-О и от 19 декабря 2017 года № 2861-О), и с учетом разъяснений, которые даны в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30 ноября 2017 года № 48 «О судебной практике по делам о мошенничестве, присвоении и растрате».

Принимая комментируемое определение КС РФ, указал также следующее. Статья 159 УК РФ, рассматриваемая как сама по себе, так и во взаимосвязи со статьями 172 и 173 НК РФ, не содержит неопределенности и не может расцениваться как позволяющая произвольно привлекать к уголовной ответственности. Установление же неодинаковых условий для освобождения от уголовного преследования лиц, совершивших разные преступления, направлено на достижение конституционно значимых целей дифференциации уголовной ответственности и наказания, усиления их исправительного воздействия, предупреждения новых преступлений и тем самым — защиты личности, общества и государства от преступных посягательств (определения КС РФ от 16 июля 2013 года № 1225-О и № 1226-О, от 25 февраля 2016 года № 287- О и от 28 февраля 2017 года № 459-О).

На основании выше изложенного КС РФ указал, что оспариваемые нормы не могут расцениваться как нарушающие права заявителя в обозначенном им аспекте, а его жалоба не отвечает критерию допустимости.

Таким образом, суть рассмотренной КС РФ ситуации в следующем. Вред, причиняемый налоговыми правонарушениями, заключается в непоступлении в бюджет соответствующего уровня неуплаченных налогов (недоимки) и пеней (Постановление КС РФ от 8 декабря 2017 года № 39-П), что в числе прочего отличает их от хищений.

Налоговые льготы

Предсказуемость и стабильность условий налогообложения при отмене налоговых льгот (Определение КС РФ от 12 апреля 2018 г. № 841-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Тихоокеанский терминал” на нарушение конституционных прав и свобод абзацем вторым подпункта “а” пункта 47 статьи 1, пунктами 6, 7 и 9 части 1 статьи 7 Федерального закона от 24 ноября 2014 года № 366-ФЗ “О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации”») (заключение судьи)

Неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции РФ оспариваемые заявителем законоположения послужило причиной обращения заявителя в КС РФ. Оспариваемые законоположения произвольно лишили его права на применение льготной (нулевой) ставки по налогу на добычу полезных ископаемых до наступления условий, указанных в подпункте 8 пункта 1 статьи 342 НК РФ, а именно — до достижения накопленного объема добычи нефти 25 млн тонн в рамках не более чем 15-летнего срока разработки участка недр.

Из материалов рассмотренного КС РФ дела видно, что как полагает заявитель, государство должно было обеспечить ему возможность продолжить осуществление хозяйственной деятельности на льготных условиях налогообложения вплоть до наступления оговоренных в отношении применения нулевой налоговой ставки по налогу на добычу полезных ископаемых обстоятельств с учетом длящегося характера правоотношений, возникших до вступления в силу оспариваемых норм; отменив же нулевую ставку по указанному налогу в отношении участков недр, лишенных необходимой инфраструктуры и требующих существенных финансовых вложений со стороны налогоплательщика, государство нарушило взятые на себя долгосрочные обязательства, и в этом смысле возник эффект обратной силы закона, ухудшающего положение налогоплательщика.

КС РФ рассматривая дело, исходил из следующего. Цели, преследуемые законодателем при внесении указанных изменений, как следует из пояснительной записки к соответствующему законопроекту, состояли в создании условий для эффективного инвестирования в освоение нефтяных ресурсов в новых нефтегазоносных провинциях, нерентабельность разработки которых обусловлена необходимостью создания инфраструктуры и значительными объемами капитальных вложений, непосредственно связанными с географическими и геологическими особенностями месторождений в таких регионах, в частности в Восточно-Сибирской нефтегазоносной провинции (в границах Республики Саха (Якутия), Иркутской области и Красноярского края). Добыча нефти как разновидность предпринимательской деятельности и осуществление капитальных вложений в нефтяной отрасли сопряжены с рисками и в любом случае исключают тот или иной гарантированный экономический результат, равно как и предполагают возможность разумно допустимых в долгосрочной перспективе вариантов корректировки государством проводимой в данной отрасли налоговой политики. Льготные, связанные с применением нулевой ставки, условия налогообложения добычи полезных ископаемых действовали с 1 января 2007 года по 31 декабря 2014 года, т. е. в течение восьми лет; соответственно, нет оснований полагать, что федеральным законодателем не были обеспечены надлежащие гарантии стабильности инвестиционной деятельности в данной сфере, отступление от которых свидетельствовало бы о нарушении Конституции РФ. Кроме того, признание подпункта 8 пункта 1 статьи 342 НК РФ, утратившим силу с 1 января 2015 года в соответствии с Федеральным законом от 24 ноября 2014 года № 366-ФЗ не расходится — с учетом налогового периода по налогу на добычу полезных ископаемых, равного месяцу (статья 341 НК РФ), — с конституционно значимыми требованиями, предъявляемыми статьей 5 НК РФ порядку введения в действие актов законодательства о налогах, включая недопустимость придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, ухудшающим положение налогоплательщиков.

Таким образом, оценка того, в какой мере оспариваемые законоположения в системе вновь введённого правового регулирования повлияли на экономические результаты деятельности конкретных налогоплательщиков, касается экономической эффективности соответствующих мер и не соотносится с вопросом о конституционности оспариваемых законоположений. Возможное использование законодателем различных форм стимулирования освоения природных ресурсов, включая создание льготных условий налогообложения, должно увязываться с реализацией имеющих приоритетное значение публичных интересов. Исключения из принципа платности природопользования могут быть предусмотрены и скорректированы федеральным законодателем на основе достаточно широкой свободы усмотрения.

Транспортный налог

Объект налогообложения (Определение КС РФ от 24 апреля 2018 г. № 1069-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Косаревой Елены Александровны на нарушение ее конституционных прав частью первой статьи 357, пунктом 1 статьи 358 и пунктом 1 статьи 362 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявительницы, оспариваемые законоположения допускают возложение на лиц, утративших право собственности на транспортное средство, обязанности по уплате транспортного налога в условиях отсутствия у прежнего владельца возможности снять транспортное средство с учета в органах ГИБДД. В связи с этим она просит признать оспариваемые нормы противоречащими статьям 35 и 57 Конституции РФ.

Федеральный законодатель, устанавливая в главе 28 НК РФ транспортный налог, связал возникновение объекта налогообложения с фактом регистрации транспортного средства на налогоплательщика (статьи 357, 358 и 362). При этом Административный регламент Министерства внутренних дел Российской Федерации по предоставлению государственной услуги по регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним (утвержден приказом Министерства внутренних дел Российской Федерации от 7 августа 2013 года № 605) предусматривает возможность прекращения регистрации транспортного средства по заявлению прежнего владельца (пункт 60.4). Такое регулирование предоставляет налогоплательщикам возможность совершать действия, связанные с прекращением регистрации ранее принадлежащих им транспортных средств, что на законных основаниях (в связи с отсутствием объекта налогообложения) исключает обязанность по уплате транспортного налога. Вместе с тем из представленных с жалобой судебных постановлений следует, что заявительница с заявлением о прекращении регистрации транспортного средства в органы ГИБДД не обращалась. Следовательно, оспариваемые законоположения сами по себе не могут расцениваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков (определения КС РФ от 23 июня 2009 года № 835-О-О, от 29 сентября 2011 года № 1267-О-О, от 24 декабря 2012 года № 2391-О и др.).

Данным определением КС РФ выявлен смысл порядка снятия транспортного средства с учета в органах ГИБДД, в результате утраты на него права собственности.

НДФЛ

О взыскании алиментов и порядке обложения их НДФЛ (Определение КС РФ от 24 апреля 2018 г. № 1070-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Голотвина Александра Дмитриевича на нарушение его конституционных прав главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, глава 23 НК РФ не соответствует Конституции РФ, поскольку позволяет правоприменительным органам взыскивать с учетом содержащихся в ней положений алименты на бывших супругов в необоснованном размере.

Разрешая дело, КС РФ руководствовался, тем, что гражданин вправе обратиться к нему с жалобой на нарушение конституционных прав законом, примененным в конкретном деле, рассмотрение которого завершено в суде, что должно быть подтверждено копией официального документа; при этом жалоба должна быть подана в срок не позднее одного года после рассмотрения дела в суде. Согласно представленным материалам суды общей юрисдикции отказали в принятии к рассмотрению административного искового заявления, в том числе содержащего требование о признании недействующей главы 23 НК РФ, конституционность которой он оспаривает в КС РФ. Соответственно, вопрос о правах и обязанностях заявителя на основании оспариваемых законоположений судом при рассмотрении данного дела не разрешался. С момента же завершения рассмотрения иных дел заявителя, как это следует из представленных им судебных постановлений, и до подачи им жалобы в КС РФ прошло более года.

Государственная пошлина

О размере государственной пошлины при подаче административного искового заявления об оспаривании (полностью или частично) нормативных правовых актов (нормативных актов) государственных органов (Определение КС РФ от 24 апреля 2018 г. № 1071-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Гусейнова Эльдара Афраиловича на нарушение его конституционных прав пунктом 2 части 2 статьи 125, пунктами 2 и 5 части 1 статьи 126 и частью 3 статьи 209 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, а также подпунктом 6 пункта 1 статьи 333.19 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Помимо положений Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации заявитель оспаривает конституционность подпункта 6 пункта 1 статьи 333.19 НК РФ, устанавливающего, что по делам, рассматриваемым Верховным Судом Российской Федерации в соответствии с законодательством об административном судопроизводстве, государственная пошлина уплачивается при подаче административного искового заявления об оспаривании (полностью или частично) нормативных правовых актов (нормативных актов) государственных органов в размере 300 рублей для физических лиц.

При рассмотрении дела КС РФ исходил из того, что отсутствие у заинтересованного лица возможности — в силу его имущественного положения — исполнить такую обязанность не должно препятствовать осуществлению им права на судебную защиту, поскольку иное вступало бы в противоречие с положениями Конституции Российской Федерации, гарантирующими государственную, в том числе судебную, защиту прав и свобод (статья 45, часть 1; статья 46, часть 1). С учетом этого пункт 2 статьи 333.20 НК РФ предусматривает право Верховного Суда Российской Федерации, судов общей юрисдикции или мировых судей, исходя из имущественного положения плательщика, освободить его от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым указанными судами или мировыми судьями, либо уменьшить ее размер, а также отсрочить (рассрочить) ее уплату. С учетом изложенного оспариваемые заявителем законоположения не могут рассматриваться как нарушающие его конституционные права в указанном в жалобе аспекте.

Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов при изменении налоговым органом юридической квалификации сделки (Определение КС РФ от 24 апреля 2018 г. № 1072-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Нефтяная компания“ Русснефть-Брянск” на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемое законоположение не соответствует статьям 1 (часть 1), 2, 15 (части 1 и 2), 17 (часть 1), 18, 19 (часть 1), 34 (часть 1), 45, 46 (части 1 и 2), 55 (часть 3), 57 и 75 (часть 3) Конституции РФ, поскольку позволяет налоговым органам изменить юридическую квалификацию сделки, носящей длящийся характер, применительно к отдельному налоговому периоду, притом что в предыдущих налоговых периодах юридическая квалификация данной сделки сомнений не вызывала.

Принимая комментируемое определение КС РФ, указал, что соблюдение федеральным законодателем при формировании структуры налога конституционных требований формальной определенности и полноты элементов налогового обязательства и учет объективных характеристик экономико-правового содержания налога обеспечивают эффективность налогообложения и реальность его целей, а также позволяют налогоплательщикам своевременно уплатить налог, а налоговым органам — осуществлять контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налоговых сумм в бюджет (Постановление от 22 июня 2009 года № 10-П).

Действуя в рамках предоставленной ему дискреции в сфере налогообложения, федеральный законодатель определил в статье 45 НК РФ порядок исполнения обязанности по уплате налога, сбора, страховых взносов и, в частности, установил, что обязанность по уплате налога может быть основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика; в этом случае взыскание налога должно производиться в судебном порядке (подпункт 3 пункта 2). Выявление обстоятельств, свидетельствующих о неправильной квалификации сделки налогоплательщиком, которая привела к получению необоснованной налоговой выгоды, осуществляется в рамках проведения мероприятий налогового контроля (статьи 82 и 87). При этом при проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы вправе проверить правильность исчисления и уплаты налогов лишь за определенные налоговые периоды (статьи 88 и 89).

Также КС РФ говорит о том, что изменение налоговым органом юридической квалификации сделки осуществляется лишь применительно к проверяемым налоговым периодам для целей определения размера налоговой обязанности налогоплательщика именно в указанные налоговые периоды и взыскания с налогоплательщика суммы неуплаченных в этих налоговых периодах налогов. С учетом изложенного оспариваемое законоположение, предполагающее право налогового органа изменить юридическую квалификацию сделки для целей определения размера налоговой обязанности налогоплательщика в проверяемом налоговом периоде, не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков в указанном в жалобе аспекте.

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов при реализации товаров (Определение КС РФ от 29 мая 2018 г. № 1122-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Сугяна Саака Эдуардовича на нарушение его конституционных прав абзацем четвертым пункта 2 статьи 11, статьей 39 и подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции РФ оспариваемые заявителем законоположения послужило причиной обращения заявителя в КС РФ. Заявитель полагает, что оспариваемые законоположения возлагают на лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, обязанность уплатить налог на добавленную стоимость в связи с осуществлением имеющей разовый характер сделки купли-продажи объекта недвижимости.

Судом не были приняты доводы налогоплательщика ввиду следующего. Оспариваемые законоположения содержат правила, позволяющие обеспечить безусловное исполнение налогоплательщиками обязанности платить законно установленные налоги и сборы, как того требует статья 57 Конституции РФ, а, следовательно, сами по себе они не могут рассматриваться как ограничивающие конституционные права заявителя в указанном им аспекте. Вопрос же о квалификации той или иной деятельности физических лиц в качестве предпринимательской для целей обложения налогом на добавленную стоимость разрешается правоприменительными органами на основании фактических обстоятельств конкретного дела и не относится к компетенции КС РФ.

Налог на имущество физических лиц

Порядок определения налоговой базы исходя из инвентаризационной стоимости объекта налогообложения (Определение КС РФ от 29 мая 2018 г. № 1123-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Смирнова Николая Владимировича на нарушение его конституционных прав статьей 404 Налогового кодекса Российской Федерации»).

В своей жалобе в КС РФ заявитель оспаривает конституционность статьи 404 НК РФ, в соответствии с которой налоговая база по налогу на имущество физических лиц определяется в отношении каждого объекта налогообложения как его инвентаризационная стоимость, исчисленная с учетом коэффициента-дефлятора на основании последних данных об инвентаризационной стоимости, представленных в установленном порядке в налоговые органы до 1 марта 2013 года. Заявитель считает, что оно не позволяет пересматривать инвентаризационную стоимость недвижимости, которая не соответствует рыночной стоимости.

Отметим, что ранее КС РФ в Определениях от 14 декабря 2004 года № 451О, от 16 ноября 2006 года № 465-О, от 3 апреля 2009 года № 480-О-О, от 24 февраля 2011 года № 152-О-О и др. указывал, на основании статьи 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования и установлении общих принципов налогообложения и сборов связан требованиями обеспечения конституционных принципов равенства, справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной свободой усмотрения при введении конкретных налогов: он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, в том числе состав налогоплательщиков и объекты налогообложения, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, порядок исчисления налога, а также основания и порядок освобождения от налогообложения.

КС РФ исходил из того, что устанавливая в НК РФ налог на имущество физических лиц, федеральный законодатель определил, что налоговая база в отношении объектов налогообложения определяется исходя из их инвентаризационной стоимости в случае, если субъектом Российской Федерации не принято решение о начале применения порядка определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов налогообложения (пункт 2 статьи 402). Статья 404 НК РФ, в свою очередь, устанавливая порядок определения налоговой базы исходя из инвентаризационной стоимости объекта налогообложения, предусматривает, что налоговая база определяется в отношении каждого объекта налогообложения как его инвентаризационная стоимость, исчисленная с учетом коэффициента-дефлятора на основании последних данных об инвентаризационной стоимости, представленных в установленном порядке в налоговые органы до 1 марта 2013 года.

При буквальном толковании данного определения КС РФ усматривается вывод — указанный порядок не исключает возможность корректировки в базах данных налоговых органов сведений об инвентаризационной стоимости объекта налогообложения в случае представления таких сведений по результатам исправления уполномоченным лицом (организацией технической инвентаризации) ошибки, допущенной в сведениях об инвентаризационной стоимости соответствующего объекта, представлявшихся такой организацией в налоговый орган до 1 марта 2013 года; кроме того, инвентаризационная стоимость объекта может быть оспорена в судебном порядке, в том числе при обнаружении ошибок при ее расчете (письмо Федеральной налоговой службы от 17 января 2017 года № БС-4-21/579@ «О порядке определения налоговой базы по налогу на имущество физических лиц исходя из инвентаризационной стоимости объекта налогообложения»).

С учетом изложенного, оспариваемое заявителем законоположение не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков в указанном в жалобе аспекте.

Налоговый контроль

О возможности представления проверяемым лицом письменных возражений по акту налоговой проверки (Определение КС РФ от 29 мая 2018 г. № 1124-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Доронина Юрия Алексеевича на нарушение его конституционных прав пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Поводом для обращения послужило оспариваемое законоположение, не допускающее возможности обжалования бывшим руководителем организации актов налогового органа, вынесенных в отношении организации, которые впоследствии были положены в основу обвинительного приговора по его делу.

При рассмотрении данного дела, суд указал, что одной из гарантий прав налогоплательщиков при проведении мероприятий налогового контроля является в том числе возможность представления проверяемым лицом письменных возражений по акту налоговой проверки (пункт 6 статьи 100). Такое законодательное регулирование направлено на обеспечение возможности защиты налогоплательщиком, как непосредственным участником отношений по взиманию налогов и сборов, своих прав при проведении мероприятий налогового контроля. Как указал КС РФ, что же касается лиц, привлекаемых к уголовной ответственности в связи с совершением преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, то факт неуплаты налога, противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога доказываются в рамках уголовного судопроизводства (пункты 1 и 2 части первой статьи 73 УПК РФ28). Таким образом, оспариваемое заявителем положение НК РФ, регулирующее взаимоотношения налогоплательщика и налогового органа, будучи направленными на установление надлежащего механизма реализации прав, с учетом приведенной правовой позиции КС РФ сами по себе не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя в указанном им аспекте. Проверка же обоснованности правоприменительных решений, на чем также настаивает заявитель, не входит в компетенцию КС РФ.

Аналогичное дело рассмотрено КС РФ (Определение КС РФ от 28 июня 2018 г. № 1632-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Сергеева Андрея Леонидовича на нарушение его конституционных прав пунктом 6 статьи 100 и пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Причиной рассмотрения послужили оспариваемые законоположения, не позволяющие по мнению заявителя обжаловать бывшим руководителем организации актов налогового органа, вынесенных в отношении организации и впоследствии положенных в основу предъявления заявителю обвинения в совершении преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией — плательщиком страховых взносов». Данная жалоба в КС РФ признана недопустимой, поскольку разрешение поставленных заявителем вопросов КС РФ не подведомственно.

Налог на прибыль организаций

Расходы (Определение КС РФ от 29 мая 2018 г. № 1125-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Континентал Тайрс РУС” на нарушение конституционных прав и свобод абзацами вторым и третьим пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения позволяют налоговому органу самостоятельно признавать нецелесообразными отдельные расходы налогоплательщика.

Рассматривая дело, КС РФ исходил из того, что налоговые правоотношения основаны на властном подчинении и характеризуются субординацией сторон; налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, а соответствующие органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица, причитающиеся налоговые суммы (постановления КС РФ от 17 декабря 1996 года № 20-П и от 14 июля 2005 года № 9-П; определения КС РФ от 27 декабря 2005 года № 503-О, от 20 марта 2008 года № 179-О-О, от 7 ноября 2008 года № 1049-ОО, от 7 декабря 2010 года № 1572-О-О, от 10 марта 2016 года № 571-О и др.). Публично-правовым характером налоговой обязанности и необходимостью ее реализации в условиях, которые отвечали бы вытекающим из верховенства права принципам равенства и справедливости, предопределяется, по смыслу правовых позиций КС РФ (постановления от 14 июля 2003 года № 12-П и от 3 июня 2014 года № 17-П; определения от 7 июня 2011 года № 805-О-О, от 18 сентября 2014 года № 1822-О, от 10 ноября 2016 года № 2561-О и др.), императивный в своей основе метод налогового регулирования и связанность законом налоговых органов, основания, пределы, процедурные и иные условия деятельности которых требуют, насколько возможно, детального определения.

С учетом ранее высказанной правовой позиции КС РФ, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы пункта 1 статьи 252 НК РФ не допускают, вопреки утверждению заявителя, их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Таким образом, НК РФ позволяет учитывать проценты по долговым обязательствам в установленных им пределах, притом, что соответствующие положения являются обязательными, в том числе для правоприменительных органов. Следовательно, оспариваемые заявителем положения пункта 1 статьи 252 НК РФ, определяющие общие положения о расходах для целей обложения налогом на прибыль организаций, действующие в системе норм о налоге на прибыль организаций, сами по себе не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков в указанном в жалобе аспекте, поскольку не предполагают возможность отказа в признании обоснованными расходов в виде процентов по долговым обязательствам лишь по причине выдачи их иностранным займодавцем. Проверка же обоснованности правоприменительных решений, как связанная с установлением фактических обстоятельств конкретного дела, не входит в компетенцию КС РФ.

НДФЛ

Налоговая база (Определение КС РФ от 29 мая 2018 г. № 1126-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Никитина Александра Алексеевича на нарушение его конституционных прав пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Как следует из представленных материалов в КС РФ, налоговый орган по результатам проведенной камеральной налоговой проверки принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, придя к выводу о необходимости обложения налогом на доходы физических лиц доходов налогоплательщика, полученных в результате выплаты ему действительной стоимости доли при выходе из общества с ограниченной ответственностью.

По мнению заявителя, оспариваемое им законоположение не соответствует статьям 1 (часть 1), 19 (часть 1), 55 (часть 3) и 57 Конституции РФ, поскольку в силу своей неопределенности позволяет признавать доходом для целей исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц потенциальную материальную выгоду от полученных налогоплательщиком прав требования при выходе из состава участников общества с ограниченной ответственностью.

КС РФ признал оспоренные положения соответствующими Конституции РФ, поскольку НК РФ связывает получение налогооблагаемого дохода с реализацией прав требования, и оспариваемое заявителем законоположение не может рассматриваться как неопределенное и нарушающее конституционные права налогоплательщика в указанном в жалобе аспекте, в том числе как предполагающее необходимость уплаты налога на доходы физических лиц с неполученных доходов. Проверка же обоснованности отнесения тех или иных доходов налогоплательщика к облагаемым налогом на доходы физических лиц, в том числе установление факта реализации налогоплательщиком уступленного требования и получения им дохода от такой реализации, не входит в компетенцию КС РФ.

Налоговые органы. Таможенные органы. Финансовые органы. Органы внутренних дел. Следственные органы. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, органов внутренних дел, следственных органов, их должностных лиц

Обязанности налоговых органов (Определение КС РФ от 29 мая 2018 г. № 1127-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Трофимова Максима Владимировича на нарушение его конституционных прав подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 21, подпунктом 4 пункта 1 статьи 32 и пунктом 1 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения носят неопределенный характер и препятствуют в реализации права налогоплательщиков на получение разъяснений налогового законодательства, что противоречит статьям 1 (часть 1), 2, 15 (части 2 и 3), 18, 19 и 57 Конституции РФ.

Как отметил КС РФ, право налогоплательщиков получать от налоговых и финансовых органов информацию о действующих налогах, порядке их исчисления и уплаты, а также разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (подпункты 1 и 2 пункта 1 статьи 21), корреспондируется с обязанностью данных органов предоставлять налогоплательщикам необходимую информацию в связи с их обращениями (подпункт 4 пункта 1 статьи 32 и пункт 1 статьи 342 НК РФ). Как указал КС РФ, с указанными законоположениями согласуется полномочие Федеральной налоговой службы, находящейся в ведении Министерства финансов Российской Федерации и на которую возложены полномочия по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, помимо информирования налогоплательщиков о законодательстве о налогах и сборах, давать налогоплательщикам письменные разъяснения по вопросам, отнесенным к сфере ее деятельности (пункты 1 и 2, подпункты 5.6 и 6.3 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 года № 506).

С учетом приведенных правовых позиций КС РФ, такое регулирование направлено как на реализацию положений статьи 33 Конституции РФ, так и на обеспечение надлежащего исполнения налогоплательщиками обязанности на уплате законно установленных налогов (статья 57 Конституции РФ). Оспариваемые нормы НК РФ, вопреки позиции заявителя, не содержат правовой неопределенности в указанном им аспекте, а, следовательно, сами по себе не могут нарушать его конституционных прав.

Действие нормативных актов о налогах и сборах во времени и пространстве

Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени (Определение КС РФ от 29 мая 2018 г. № 1152-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Куркина Николая Николаевича на нарушение его конституционных прав частью 2 статьи 2 Федерального закона “О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации”»).

По мнению заявителя в его деле должны были быть применены нормы статьи 541 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» НК РФ (введена Федеральным законом от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ) во взаимосвязи с пунктом 5 статьи 82 «Общие положения о налоговом контроле» данного Кодекса, которые, как полагает заявитель, улучшают положение налогоплательщиков, в том числе в вопросе о доказывании осмотрительности при выборе контрагентов по сделке. В то же время оспариваемая часть 2 статьи 2 Федерального закона от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ позволяет применять названные законоположения только к налоговым проверкам, проводимым после вступления в силу данного Федерального закона. В связи с этим заявитель усматривает несоответствие оспариваемой нормы статьям 19, 55 и 57 Конституции РФ.

КС РФ рассматривая дело, исходил из следующего. По смыслу статьи 57 Конституции РФ, применительно к актам законодательства о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Законодатель, исходя из общего принципа действия закона на будущее время и реализуя свое исключительное право на придание закону обратной силы, учитывает специфику регулируемых правом общественных отношений (определения КС РФ от 25 января 2007 года № 37-О-О, от 15 апреля 2008 года № 262-О-О, от 20 ноября 2008 года № 745-О-О, от 16 июля 2009 года № 691-О-О и др.). Федеральным законом от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ часть первая НК РФ дополнена статьей 541, согласно которой налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму налога) при соблюдении определенных условий. В силу данного законоположения обстоятельства, связанные с тем, что первичные документы подписаны ненадлежащим лицом, контрагент нарушил законодательство о налогах и сборах или можно было совершить другую законную сделку с тем же экономическим результатом, не являются самостоятельным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

КС РФ указал, что названный Федеральный закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (часть 1 его статьи 2), т. е. с 19 августа 2017 года. При этом нормативные положения, регулирующие общие положения о налоговом контроле (статья 82 НК РФ с учетом статьи 54.1 данного Кодекса), применяются к налоговым проверкам, состоявшимся после дня вступления в силу Федерального закона от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ (часть 2 его статьи 2), и тем самым относятся к охваченным указанными проверками налоговым периодам. Такое регулирование согласуется с общим принципом действия закона, в том числе во времени и по кругу лиц в том виде, как это вытекает из статей 54 и 57 Конституции РФ, конкретизирующих положения статьи 5 «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени» НК РФ.

С учетом изложенного оспариваемое законоположение само по себе не влечет нарушения конституционных прав и свобод заявителя в указанном им аспекте. Проверка же фактических обстоятельств и оценка конкретных доказательств, на основании которых суд разрешает вопрос о выборе норм, подлежащих применению при разрешении арбитражного дела с участием заявителя, к полномочиям КС РФ не относится. Такое законодательное решение обусловлено тем, что правоприменитель при разрешении дел, относящихся к прошлым налоговым периодам, не лишен возможности учесть правовые позиции высших судов по вопросам оценки обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды, в случае если для этого есть основания и это улучшает положение налогоплательщиков.

Данным определением КС РФ выявил смысл статьи 5 «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени» НК РФ.

Налоговые льготы

Налогообложение физических лиц при получении денежных компенсаций (Постановление КС РФ от 31 мая 2018 г. № 22-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с запросом Новочеркасского гарнизонного военного суда»).

Поводом для обращения в КС РФ послужило следующее. Конституционность положений ст. 217 НК РФ просит проверить Новочеркасский гарнизонный военный суд, в производстве которого находится дело по административному исковому заявлению военнослужащего Р. М. Бахишева об оспаривании действий Единого расчетного центра Министерства обороны Российской Федерации, связанных с удержанием налога на доходы физических лиц из выплаченной ему в соответствии с пунктом 3 статьи 11 Федерального закона от 27 мая 1998 года № 76-ФЗ «О статусе военнослужащих» денежной компенсации в размере денежного содержания за каждые положенные дополнительные сутки отдыха.

КС РФ, принимая комментируемое постановление, обратил внимание на ранее им сформулированные правовые позиции (постановления от 8 октября 1997 года № 13-П, от 28 марта 2000 года № 5-П, от 30 января 2001 года № 2-П, от 22 июня 2009 года № 10-П, от 13 апреля 2016 года № 11-П и от 10 июля 2017 года № 19-П; определения от 12 июля 2006 года № 266-О, от 2 ноября 2006 года № 444-О, от 15 января 2008 года № 294-О-П и др.), связанные с соблюдением в правовом регулировании конституционных принципов налогообложения. Как неоднократно им указывалось, освобождение от уплаты налогов представляет собой льготу, т. е. исключение из принципов всеобщности и равенства налогообложения, вытекающих из Конституции РФ (статьи 19 и 57) и обязывающих каждого платить законно установленный налог по соответствующему объекту налогообложения; льготы носят адресный характер, а их установление относится к законодательной прерогативе, позволяющей определять круг лиц, на которых они распространяются (постановления от 21 марта 1997 года № 5-П, от 28 марта 2000 года № 5-П; определения от 19 ноября 2015 года № 2552-О, от 29 марта 2016 года № 485О, от 19 июля 2016 года № 1458-О и др.).

Также КС РФ говорит о том, что оценивая ранее в Постановлении от 13 апреля 2016 года № 11-П конституционность положений статьи 217 НК РФ применительно к освобождению от обложения налогом на доходы физических лиц ежемесячной денежной выплаты, установленной законом для ветеранов боевых действий, он отметил, что при определении видов доходов, подлежащих освобождению от обложения данным налогом, федеральный законодатель, используя такие понятия, как «государственные пособия», «выплаты», «компенсации», «компенсационные выплаты», не уточнил, однако, их содержание и отраслевую принадлежность и не учел то обстоятельство, что действующее законодательство наряду с термином «государственные пособия» применяет термин «пособия», а термины «выплаты», «компенсации», «компенсационные выплаты» встречаются в правовых нормах различной отраслевой принадлежности в разном значении; кроме того, действующее законодательство не содержит системной классификации выплат и компенсаций, назначаемых лицам, признаваемым государством нуждающимися в силу состояния здоровья, возраста, особого статуса и других обстоятельств в повышенной социальной защите, притом что большинство подобных выплат и компенсаций, предоставляемых гражданам за счет бюджетных ассигнований, по своему характеру относится к мерам социальной поддержки КС РФ признал положения статьи 217 НК РФ не соответствующими Конституции РФ, ее статьям 19 (части 1 и 2) и 57, в той мере, в какой в системе действующего правового регулирования они в силу своей неопределенности допускают обложение налогом на доходы физических лиц ежемесячной денежной выплаты, имеющей характер меры социальной поддержки, установленной для ветеранов боевых действий, и предписал федеральному законодателю внести в данную статью необходимые изменения. При этом вопрос о конституционности налогообложения иных включаемых в состав перечисленных в ней выплат КС РФ непосредственно не рассматривался. Во исполнение указанного предписания Федеральным законом от 30 ноября 2016 года № 406-ФЗ «О внесении изменения в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» статья 217 НК РФ была дополнена пунктом 69, согласно которому не подлежат налогообложению доходы в виде ежемесячных денежных выплат, производимых ветеранам боевых действий в соответствии с Федеральным законом от 12 января 1995 года № 5-ФЗ «О ветеранах», иные же аспекты содержания данной статьи, не являвшиеся непосредственно предметом рассмотрения КС РФ, состоявшиеся законодательные изменения не затронули. Как следует из приведенных правовых позиций КС РФ, выраженных в постановлениях от 26 декабря 2002 года № 17-П, от 17 мая 2011 года № 8-П, от 21 марта 2013 года № 6-П, от 19 мая 2014 года № 15-П, от 1 июля 2014 года № 20-П и от 16 ноября 2017 года № 29-П, характером обязанностей, возложенных на лиц, проходящих военную службу, обусловлено и предоставление им имеющих различную правовую природу и предусмотренных законодательством о статусе военнослужащих гарантий, компенсаций (включая денежные выплаты) и льгот.

КС РФ в комментируемом постановлении, поставил точку в дискуссиях по этому поводу, сделав ряд важнейших выводов. Выплачиваемая военнослужащим, участвующим в мероприятиях, которые проводятся при необходимости без ограничения общей продолжительности еженедельного служебного времени, денежная компенсация вместо предоставления дополнительных суток отдыха связана с прохождением службы за пределами установленного служебного времени, что может свидетельствовать в пользу ее отнесения к облагаемым налогом на доходы физических лиц выплатам, и как таковая во многом сходна с регулируемой трудовым законодательством компенсацией сверхурочной работы оплатой труда в повышенном размере (статьи 149 и 152 Трудового кодекса Российской Федерации29).

Вместе с тем данная компенсация, хотя и выплачивается в пределах бюджетных средств, выделенных на денежное довольствие военнослужащих, и одновременно с его выплатой, непосредственно в структуру денежного довольствия, как она определена Федеральным законом от 7 ноября 2011 года № 306-ФЗ «О денежном довольствии военнослужащих и предоставлении им отдельных выплат»30 (статья 2), прямо не включена, т. е. — в отличие от компенсационных выплат (доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных), которые часть первая статьи 129 Трудового кодекса Российской Федерации относит к заработной плате, — она не интегрирована с очевидностью в состав оплаты труда, в отношении которой необходимость налогообложения не вызывает сомнений.

следовательно, в действующем нормативном регулировании сохраняется неопределенность в вопросе об обложении денежной компенсации, выплачиваемой военнослужащим, участвующим в мероприятиях, которые проводятся при необходимости без ограничения общей продолжительности еженедельного служебного времени, налогом на доходы физических лиц, что подтверждается и динамикой позиции по этому вопросу министерства финансов российской федерации, письменными разъяснениями которого по вопросам применения законодательства о налогах и сборах обязаны руководствоваться налоговые органы (подпункт 5 пункта 1 статьи 32 и пункт 1 статьи 342 нк рф). согласно разъяснениям, содержащимся в письмах министерства финансов российской федерации от 4 июня 2009 года № 03-04-07-01/190 и от 29 июня 2012 года № 03-04-06/6-186, освобождение от налогообложения каких-либо иных видов выплат, прямо не указанных в статье 217 нк рф, в частности в ее пункте 1, возможно только путем дополнения перечня таких освобождаемых от налогообложения доходов; на основании пункта 1 данной статьи не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц только выплаты и компенсации, имеющие характер возмещения утраты гражданами источника доходов (в случае безработицы, беременности и рождения ребенка).

В письме же от 18 января 2017 года № 03-04-09/1802 со ссылкой на правовую позицию, изложенную в Постановлении КС РФ от 13 апреля 2016 года № 11-П, в части отсутствия в действующем законодательстве системной классификации выплат и компенсаций, производимых физическим лицам, а также неопределенности положений статьи 217 НК РФ, содержащей перечень доходов, освобождаемых от обложения налогом на доходы физических лиц, разъясняется, что до внесения соответствующих изменений в законодательство о налогах и сборах неопределенность положений данной статьи не может служить основанием для обложения налогом на доходы физических лиц денежной компенсации, выплачиваемой военнослужащим по их просьбе за каждые положенные дополнительные сутки отдыха в соответствии с пунктом 3 статьи 11 Федерального закона «О статусе военнослужащих»31.

Таким образом, КС РФ констатирует наличие неопределенности нормативного содержания статьи 217 НК РФ и неоднозначность понимания ее положений при решении вопроса об обложении налогом на доходы физических лиц денежной компенсации, выплачиваемой военнослужащим по их просьбе за каждые положенные дополнительные сутки отдыха.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, как отметил КС РФ, впредь до внесения в статью 217 НК РФ надлежащих изменений ее положения не могут служить основанием для обложения налогом на доходы физических лиц денежной компенсации в размере денежного содержания, выплачиваемой военнослужащим, проходящим военную службу по контракту, по их просьбе за каждые положенные дополнительные сутки отдыха в соответствии с пунктом 3 статьи 11 Федерального закона «О статусе военнослужащих». При этом настоящее Постановление не является основанием для возврата удержанных (уплаченных) ранее сумм налога на доходы физических лиц, за исключением возврата по результатам рассмотрения конкретного дела, в связи с которым Новочеркасский гарнизонный военный суд обратился в КС РФ, если для этого нет иных препятствий.

Таким образом, нормы п. 1, п. 2 статьи 217 НК РФ не позволяют однозначно определить, облагается ли НДФЛ денежная компенсация, выплачиваемая военнослужащим по контракту за каждые положенные дополнительные сутки отдыха. До внесения изменений в НК РФ эти выплаты освобождаются от налогообложения.

Государственная пошлина

Освобождение от уплаты государственной пош

...