Р. А. Шепенко

Международные налоговые правила в систематическом изложении

Учебное пособие

---

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 339.7(075.8)

ББК 65.268я73

Ш48

Автор:
Шепенко Р. А., доктор юридических наук, профессор, профессор кафедры административного и финансового права международно-правового факультета МГИМО.

В настоящей работе, с привлечением нормативного, судебного и академического материалов, принимая во внимание необходимость соблюдения баланса публичных и частных интересов, предпринята попытка систематизации международных налоговых правил.

Законодательство приведено по состоянию на 1 января 2020 г.

Учебное пособие представляет интерес для преподавателей, аспирантов и студентов юридических и экономических факультетов, а также практикующих специалистов и всех тех, кто интересуется налоговым правом и государственным регулированием внешнеторговой деятельности.

УДК 339.7(075.8)

ББК 65.268я73

© Шепенко Р. А., 2020

© ООО «Проспект», 2020

ПЕРЕЧЕНЬ СОКРАЩЕНИЙ

АСЕАН – Ассоциация государств Юго-Восточной Азии

ВТАО – Всемирная таможенная организация

ВТО – Всемирная торговая организация

ГАТТ – Генеральное соглашение по тарифам и торговле

ЕАЭС – Евразийский экономический союз

ЕС – Европейские сообщества, Европейский союз

ЕСПЧ – Европейский суд по правам человека

ЕЭС – Европейское экономическое сообщество

ОЕЭС – Организация европейского экономического сотрудничества

ООН – Организация объединенных наций

ОЭСР – Организация экономического сотрудничества и развития

ПРЕДИСЛОВИЕ

Международные налоговые правила регламентируют налоговые отношения, осложненные иностранным элементом, возникающие в связи с применением налоговых мер и проведением административных процедур.

Несмотря на богатую историю и некоторые академические наработки, для нашей юридической науки это относительно новый предмет.

На постсоветском пространстве знакомство с международными налоговыми правилами происходило по-разному, во всяком случае, у юристов, и весьма заметна была «правовая засуха».

После образования новых государств лекции по налоговому праву представляли собой реинкарнацию забытых категорий, объяснение содержания недавно принятых законов в отсутствие данных о практике. Активно звучали заявления о зарубежном опыте, но без конкретики. Международная составляющая обычно оставалась без внимания, и исключения были представлены только с «вездесущим» ГАТТ.

В быту точки соприкосновения с международными налоговыми правилами были обусловлены главным образом первыми поездками за границу. Послушав экскурсовода и сохранив в целости упаковку товаров и кассовые чеки при возвращении, например, из Финляндии, на границе можно было очень просто вернуть суммы НДС в валюте по выбору.

В юридической практике вопрос далеко не всегда был связан с устранением двойного налогообложения. Могла возникнуть необходимость включить в проект договора оговорку об удержании российской организацией налога при выплате вознаграждения иностранными адвокатами.

В результате провозглашения базовых свобод (перемещения людей, товаров, капитала и услуг) соприкосновение с международными налоговыми правилами стало более разнообразным, если можно так сказать, богаче и по объему информации, предоставляемой в высших учебных заведениях, и в контексте влияния этих правил на предпринимательскую деятельность.

Вместе с тем любой количественный рост не исключает наличия недостатков качественного характера. Они выражаются в том числе в каком-то утрированном понимании налогообложения и нещепетильном отношении в работе с терминологией и источниками.

По сегодняшний день в академическом сообществе, причем не только в России, зачастую превалирует достаточно своеобразное понимание как налогового права в целом, так и международных налоговых правил в частности. Свидетельство тому некоторые выводы:

• считается, что для предотвращения ситуации, при которой доход не облагается налогом ни в одной из юрисдикций, используются два метода налогообложения: территориальный и глобальный1;

• при рассмотрении проблемы налогового избежания и уклонения правомерным признается только минимизация налогов посредством не потребления отдельной продукции (табака и алкогольных напитков) и отказа от определенных видов доходов2.

Косвенно все сводится к тому, что неналогообложение — это всегда плохо. Иногда ссылка на него сопровождается заявлением об убытках.

Верно ли это?

Во-первых, право возмещения убытков (игнорируя уместность использования категории) возникает из закона, а в отсутствие последнего нет и нарушения.

Во-вторых, если ответ на поставленный вопрос положительный, то в очередной раз можно вернуться к обсуждению или поднять вопрос возможности налогообложения еще чего-нибудь. Но нет, все дружно начнут приводить доводы против, в том числе авторы, косвенно винящие во всем податных субъектов.

Конечно, есть проблемы целостности контекста или профессионального уровня лектора, но доминирующая идея действительно такова, и, к сожалению, она распространена, но при публичных заявлениях.

Перечень «двойных стандартов» можно продолжить, и изначально они иллюстрируют непоследовательность. Если в государстве отменяется налог на наследование, то это хорошо, но когда где-то установлены низкие ставки налоговых платежей — плохо. Апеллируем к сложно выговариваемой категории «деоффшоризация» и в то же время признаем необходимость учреждения особых экономических районов и их аналогов на своей территории. Возмущаемся несправедливостью исторических примеров в форме налогов на окна, но живо интересуемся «новыми» способами изъятия денежных средств в публичных целях, главное, чтобы у других. Да что там двойные стандарты: чего стоит повсеместно встречающийся лозунг «заплати налоги — спи спокойно». Если подобное словосочетание исходит от государства, то о каком праве можно говорить?

Не лучше ситуация и с понятийным аппаратом международных налоговых правил. Он имеет в основном внешнее происхождение. В большинстве своем, данные категории изначально были сформулированы на английском языке, зачастую не законодателями, да и к тому же весьма образно. В последующем иностранные термины просто транскрибируются и используются в различных публикациях и выступлениях на русском языке. Это делается даже умышленно; если добавить еще слово «принцип», то возникает иллюзия фундаментальности.

Несмотря на современную доступность самого разнообразного эмпирического материала и рекламируемое углубленное изучение иностранных языков на юридических факультетах, в сравнительном налоговедении заметно практически полное отсутствие анализа отдельных или совокупности правовых норм национального законодательства других государств и территорий. Это легко заметить по примечаниям, например, когда в тексте называется номер статьи закона территории, в которой английский язык не является государственным, а в сноску включены слова «article» и «law». В отечественных публикациях стало уже нормой апеллирование к аббревиатурам типа «BEPS» с использованием слов «тренд», «клауза», «дистрибутивные» (правила) и т.п.3 В результате после ознакомления с порой весьма основательными трудами складывается неоднозначное впечатление.

К сожалению, составляющие международных налоговых правил притягивают к себе в большом количестве тех, кто пытается ускоренно заявить о себе в сфере, которая оказывается часто на слуху, — этаких псевдоспециалистов. В результате сложилась довольно специфическая ситуация. Несмотря на то, что правовое регулирование налоговых отношений, осложненных иностранным элементом, априори сложнее, количество относящихся выступлений и публикаций в последнее время стало больше, в сравнении с собственно налоговым правом. Это можно объяснить и тем, что во втором случае важны и знания административной практики, а для них требуется неакадемический опыт, причем продолжительный. В этой области привлечь чье-либо внимание намного сложнее.

Возможно, одна из проблем состоит в отсутствии Учителей или игнорировании их мнений, но это самостоятельная тема.

В основе настоящей работы лежат несколько исходных тезисов.

Тезис первый — как и кодификация, признание существования некоей отрасли права не способствует ни совершенствованию, ни лучшему пониманию юридических предписаний и практики их применения.

Тезис второй — объект налогообложения создается субъектом предпринимательской деятельности, свобода которого не должна быть ограничена произвольно.

Тезис третий — международные налоговые правила не ограничены проблематикой соглашений об устранении двойного налогообложения, а подчиненные им налоговые платежи — только налогом на прибыль (доход).

В широком значении право должно служить интересам людей, и налоговое право не должно быть ориентировано исключительно на нужды государств и территорий. С учетом, в том числе, этого систематизированы различные положения с оценкой некоторых норм, практики и мнений с критической точки зрения, через призму необходимости обеспечения баланса публичных и частных интересов. При необходимости затрагиваются и составляющие налогового права. Задача определения места в правовой системе государства или формирования понятийного аппарата не ставилась. Квазинаучный подход выведения еще одной дискуссионной максимы, отличающийся от предшествующего разбора «диареи мыслей» местоположением слов и их количеством, был проигнорирован, что не исключает указания на разные точки зрения.

Идея работы образована двумя началами. Первое — концентрированное рассмотрение избранных вопросов, позволяющих представить некую целостную и достаточно развернутую картину того, что называется международными налоговыми правилами. Второе — определить или предложить некий формат, в рамках которого целесообразно изучение таких правил, выделив совокупность вопросов, сгруппированных по темам.

Материал разделен на несколько академических тем, в числе которых правовые принципы и концепции налогообложения, источники правового регулирования, участники правоотношений, конвенциональные платежи, налоговые меры и административные процедуры. В каждой теме рассмотрено несколько взаимосвязанных вопросов, способствующих ее раскрытию. При изложении внимание сконцентрировано в первую очередь на особенностях и исключениях, а также значениях отдельных терминов, но без углубленной концентрации на юридических предписаниях и практике. Представляется, что вместе избранные темы как раз и образуют основы международных налоговых правил.

С одной стороны, при проведении исследования использовался исходный материал разных периодов, и некоторые из задействованных норм уже не подлежат применению, но сведения о них важны; они дают возможность сделать предположения о первоисточниках и выявить аналогии. Это позволяет в частности избежать ошибочных тезисов о некоей новизне, научной и иной. С другой стороны, конечно же, была предпринята попытка сбора, точнее апеллирования к самой «свежей» информации. Тем не менее весьма отчаянно уповать на стабильность, поэтому нельзя игнорировать перманентный процесс изменений, которые переживают в настоящее время и международные налоговые правила. Соответственно, читателю следует уточнять правовые предписания и позиции, а не полагаться исключительно на содержание этой книги.

* * *

В заключение настоящего предисловия считаю приятным долгом поблагодарить свою супругу Гелену Михайловну за помощь, оказанную при подготовке этой работы.

Тема 1.
ПРАВОВЫЕ ПРИНЦИПЫ И КОНЦЕПЦИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Международные налоговые правила подчинены общеправовым и специальным правовым принципам, а также концепциям налого­обложения, которые составляют основу режима, установленного этими правилами.

Заявленная тема предполагает необходимость раскрытия следующих вопросов:

— специальные правовые принципы;

— концепции налогообложения.

Специальные правовые принципы. Правовые принципы — это устойчивая категория. По своей юридической природе и сущности они признаны нормами права, но лишь с более общим содержанием4; в судебной практике можно встретить упоминание о праве на обращение в суд по вопросу принципа или права5. Правовые принципы предопределяют содержание норм. Концепции налогообложения зависят от положений национального законодательства и/или международного договора.

В названии принципа и концепции для указания на них могут быть задействованы термины «режим» или «оговорка».

Использование термина «принцип» вместе с каким-либо термином или словосочетанием не предопределяет утверждение о том, что выделенное правило является главным, раскрывающим важнейшие структурные связи в объекте правового регулирования внутри правовой системы и вне ее (связи с социальной средой), которые должны найти информационное отражение в системе объективного права в виде принципов-идей6; означенное правило зачастую не исходное начало и не подпадает под понятие правового принципа. На этот счет в иностранной литературе есть специальные оговорки7. Равно как встречается и обратная ситуация, т. е. когда не применяется термин «принцип».

Для национального законодательства термин «принцип» и его производные не являются широко распространенной категорией. Названия статей и различные предписания иллюстрируют варианты апеллирования к термину «принцип», когда вместо словосочетания «принцип права» могут использоваться термины «принцип законодательства»8 или «принцип налогообложения»9, а сам термин «принцип» — в значении общего правила10.

В международных договорах термин «принцип» задействован в различных контекстах, в том числе в названии11.

Для соглашений об устранении двойного налогообложения характерно указание на то, что «выбранный метод распределения [прибыли, относящейся к постоянному представительству] должен давать результаты, соответствующие принципам, содержащимся в настоящей статье [7 «Прибыль от предпринимательской деятельности»]»12. Оговорок о принципах может быть несколько13.

Значение принципов международных налоговых правил, как и любых иных правовых принципов, многогранно.

Как верно подмечено, принципы права подобны настольной лампе, которая безошибочно может высветить суть дела, и то, что книга статутов или прецедент, подобно потолочной люстре, не позволяют рассмотреть, вдруг становится четко видимым14. Кстати, присущая публикациям подобная образность раскрытия значения характерна и для судебных актов, в которых апеллируют к правовым принципам.

В контексте правового регулирования налоговых отношений, осложненных иностранным элементом, значение принципов международных налоговых правил выражается в том, что при урегулировании споров орган, учрежденный в соответствии с международным договором, должен следовать именно этим принципам и принципам международного права, а не принципам налогового или таможенного права.

Это обусловлено неприменимостью, например, того же принципа эластичности налогообложения. Вместе с тем разграничение не означает неприменимость принципов налогового права при установлении международных налоговых правил посредством принятия национального законодательства.

В отдельных случаях может быть поднят вопрос о буквальном противоречии. Так, в силу принципа законности налоговые льготы устанавливаются законом, но международные договоры тоже их устанавливают.

К числу специальных правовых принципов можно отнести следующие:

• наиболее благоприятствуемая нация;

• национальный режим (недискриминация);

• свобода транзита;

• однократность обложения;

• прозрачность.

Некоторые из названных выше принципов подтверждены фактами, подкрепленными историей, т. е. они являются историческими категориями, выработанными на протяжении длительного периода развития международных налоговых правил, воплощающими в себе особенности и специфику регулирования; упоминание отдельных из них можно встретить в работах еще начала XX века15.

Принципы наиболее благоприятствуемой нации, национального режима и свободы транзита являются торговыми. История свидетельствует, что они порождены коммерческими интересами и выступали, а иногда и выступают по сей день как инструменты, способствующие продвижению (перемещению) национальных товаров и услуг на рынок (через территорию) другого государства. Изначально посредством этих принципов западные страны пытались закрепить на бумаге успехи, достигнутые военным или политическим путем. Все ранние международные договоры о мире и торговле содержат указания на них с обязательным упоминанием налоговых платежей.

Сегодня специальные правовые принципы обеспечивают соблюдение обязательств из международного договора. Одни из них служат налоговым мерам, а другие — административным процедурам.

Тесная связь отдельных принципов с торговым правом не умаляет их значения для целей международных налоговых правил; признано, что участники ВТО свободны в достижении их собственной национальной цели через внутреннее налогообложение или регулирование до тех пор, пока их действия не нарушают норму торгового соглашения о национальном режиме16.

Ни о какой «монополии» на принципы речи быть не может. Яркий тому пример — принцип наиболее благоприятствуемой нации, который не был ограничен исключительно экономической сферой; право стало сложнее, и некоторые его отрасли, институты и категории тесно пересекаются. Отсюда и некая «борьба» за принципы. Отчасти это обу­словлено международно-правовым регулированием, которое по своей сути представляет собой объединение, казалось бы, несовместимых компонентов.

По своему правовому эффекту названные принципы различаются. В отличие от принципов наиболее благоприятствуемой нации и прозрачности, некой сердцевиной принципов национального режима (недискриминации), свободы транзита и однократности обложения является запрет.

Объединяет перечисленные принципы их взаимосвязь и то, что практически в отношении каждого из них предусмотрены исключения.

Ряд принципов требует их соблюдения в налоговых отношениях, не осложненных иностранным элементом. Таковым выступает принцип однократности обложения.

Предложенный перечень специальных принципов не закрыт, но его расширение требует симметричного раскрытия и обоснования применимости к международным налоговым правилам.

На академическом уровне состав правовых принципов формируется по-разному. При этом чем больше список заявленных главных идей, тем в действительности меньше значение каждой их них в отдельности для системы предписаний в целом. Значительное место при формировании списков занимают вымыслы с характерным менторским стилем повествования (изложения).

Из-за включения в название рассматриваемых правил слова «международные» следует обратить внимание на одну особенность.

Для целей международного права в изданиях обычно используется «постельная» терминология, например словосочетания «мягкое право» и «подушка безопасности». Для целей международных налоговых правил со ссылкой на принципы заметна тяга к анатомии: «вытянутая рука», «превалирование существа над формой» и т. п. Иногда можно даже наблюдать спортивно-туристический уклон, иллюстрацией которого служит указание на недопустимость рыбалки (англ. — fishing expedition) при обмене информацией17. Упоминание о той же «рыбалке» включается даже в текст протокола к международному договору18.

Естественно, терминологический аппарат изменяется, о чем свидетельствует и прежнее название принципа наиболее благоприятствуемой нации, но примитивизму нет места в праве.

Основой названий часто являются сочетания английских слов. В источниках, составленных на других языках, образность немного уменьшается. В свете правового регулирования значение некоторых из категорий несколько завышено. Например, превалирование существа над формой считается концепцией бухгалтерского учета19, что не равно правовому принципу. Для идентификации соотношения существа и формы употреблены как слово «принципы»20, так и слово «доктрины», причем во множественном числе21. Ссылка может быть дана и для характеристики судебных процедур22.

Что касается желательности и приемлемости привлечения принципов превалирования существа над формой при применении налоговых соглашений, в результате презумпции того, что норма международного договора направлена против налогового избежания или предполагаемого резервирования договаривающимися сторонами права применять подобные принципы национального права, мнения различаются23. В академических работах замечена сильная тенденция апеллирования к концепции превалирования существа над формой при толковании налоговых статутов, тем самым возвращаясь преимущественно к «экономическому» подходу к налоговому праву. Немецкие суды редко следуют этому подходу открыто24. Превалирование существа над формой или аргумент экономической реальности не является широко распространенной доктриной, предназначенной для разграничения между законными и незаконными сделками и используется в США по усмотрению налогового суда, когда он считает, что налогоплательщик использует налоговое законодательство для получения более благоприятного результата25.

К сожалению, «загадочные» словосочетания излишне будоражат умы не только молодых исследователей, они прочно вошли в современный деловой словарь «клерков» офисов и аудиторий. Отчасти это обусловлено попыткой повысить значимость предлагаемой вниманию тематики. Однако не все, что красиво и уместно звучит в докладе профессионального лектора, подходит для всестороннего анализа при решении поставленной задачи.

Как бы то ни было, некоторые из словосочетаний заняли свое место в современном лексиконе и тиражируются на официальном, в том числе на нормативном уровне. Ссылку на принцип вытянутой руки можно встретить не только в разъяснениях органов власти26, но и в национальном законодательстве27, и в международных договорах28.

Произвольное дополнение списка специальных правовых принципов многочисленной плеядой образных обозначений сопоставимо со значимостью принципов, включенных в первые учебники по правовым дисциплинам, изданные в России в середине 90-х годов XX века. Вопрос в данном случае не в отрицании или принижении значения той или иной категории, а в ее идентификации в качестве системной.

Однако пора выходить из роли «цензора» и рассмотреть отдельные вопросы специальных правовых принципов.

Наиболее благоприятствуемая нация. Во втором значении слово «нация» означает государство, страну29. Название принципа предполагает некое преимущество исходя из государственной (территориальной) принадлежности.

В национальном законодательстве обычно содержится лишь ссылка на данный принцип. При этом задействовано слово «режим», а не «принцип»30.

Ряд нормативных актов содержит указание на этот принцип в своем названии31.

Содержание принципа редко раскрывается в национальном законодательстве, но такие примеры есть32. В положениях международного договора вместо слова «принцип» иногда используется словосочетание «обязательство наиболее благоприятствуемой нации»33. В торговых соглашениях СССР применялся и термин «режим»34.

Изначально выделялись различные оговорки о наиболее благоприятствуемой нации: односторонняя и двусторонняя, условная и безу­словная. Односторонняя оговорка часто включалась в международные договоры, заключавшиеся после капитуляций. Условная оговорка была характерна для ранних международных договоров США.

Считается, что первое появление оговорки о наиболее благоприятствуемой нации в письменных соглашениях относится к 1226 году, когда император Фредерик II дал городу Марсель привилегии, ранее предоставленные гражданам Пизы и Генуи35.

Современная форма оговорки получила развитие в XVIII веке, тогда же стало использоваться выражение «наиболее благоприятствуемая нация»36; в отечественной договорной практике встречается также термин «наилучше фаворизованный народ»37.

Принцип наиболее благоприятствуемой нации является политическим по своему содержанию. В силу этого соответствующая оговорка о нем может включаться практически в любой международный договор38. Ранее она рассматривалась как третий случай участия государства в договорах (первые два — это присоединение и преступление)39. Вместе с тем очевидно, что отсылки к нему наиболее часто употребляются в торговых соглашениях.

В налоговом контексте содержание данного принципа состоит в том, что в отношениях двух или более договаривающихся государств провозглашается, что преимущество по уплате налоговых платежей, предоставленное одним договаривающимся государством любому товару (услуге), происходящему из третьего государства (территории), предоставляется аналогичному товару другого (других) договаривающегося государства.

Из требований принципа наиболее благоприятствуемой нации допускаются два вида исключений: финансовые и административные.

Финансовые исключения выражаются в том, что обязательства из принципа наиболее благоприятствуемой нации не препятствуют наложению на ввоз товара:

• обременения, эквивалентного внутреннему налогу, налагаемому на аналогичный отечественный товар;

• антидемпинговой или компенсационной пошлины;

• сборов и обременений, соразмерных стоимости оказанных услуг.

Административные исключения из принципа наиболее благоприятствуемой нации основаны на:

• территориальном применении (при образовании таможенного союза или территории свободной торговли);

• обобщенной системе преференций (установление льготных таможенных тарифов в отношениях с отдельными государствами, с которыми сложились особые исторические связи, а также с развивающимися странами);

• отказе от обязательств (при установлении льготных таможенных тарифов в отношениях с наименее развитыми странами и налоговых льгот в связи со стихийными бедствиями);

• общих исключениях и исключениях по соображениям безопасности (в целях защиты общественной морали, при торговле оружием и т. п.);

• неприменении многосторонних международных договоров (в отношениях с новым участником).

Финансовые и административные исключения установлены положениями международного договора40. Они предоставляют право не соблюдать принцип наиболее благоприятствуемой нации в определенных случаях. Этим правом пользовались США в отношениях с бывшими республиками Советского союза. Иногда это приводит к возникновению споров41.

В отличие от двусторонних торговых соглашений, как общее правило, принцип наиболее благоприятствуемой нации не применим в отношении соглашений об устранении двойного налогообложения, хотя и не без исключений.

Такое утверждение находит свое подтверждение в различных источниках.

Еще в 30-е годы XX века Экономический комитет Лиги Наций признал, что в отношении некоторых вопросов режим, предоставленный в соответствии с оговоркой о наиболее благоприятствуемой нации, слишком широк по своей сфере действия и относящиеся вопросы могут быть должным образом урегулированы только на взаимной основе, как например, при двойном налогообложении42.

Отдельные международные договоры с участием европейских объеди­нений также содержат оговорку о неприменимости режима наибольшего благоприятствования к налоговым преимуществам, которые стороны предоставляют или предоставят в будущем на основе соглашений об устранении двойного налогообложения43; правило называется оговоркой об исключении налогов (англ. — tax carve-out clause)44.

Комментаторы оценивают некоторые решения судов как провозглашение принципа никакого наибольшего благоприятствования в соглашениях об устранении двойного налогообложения45.

Вместе с тем в научной литературе поднимается вопрос, насколько различающиеся положения соглашений об устранении двойного налогообложения совместимы с правом ЕС. Общий рынок требует установления равных условий конкуренции. В этой связи принцип наиболее благоприятствуемой нации признается наилучшим инструментом46.

Практика государств не единообразна в вопросе приемлемости принципа наиболее благоприятствуемой нации в отношении соглашений об устранении двойного налогообложения.

В международные договоры о поощрении и взаимной защите капиталовложений, заключенные правительством СССР и России, включена оговорка о неприменении режима наибольшего благоприятствования в отношении преимуществ и привилегий, которые договаривающаяся сторона предоставляет или предоставит в будущем инвесторам третьих стран на основе соглашения об устранении двойного налогообложения, заключенного между одной из договаривающихся сторон и третьим государством47.

Отдельные соглашения об устранении двойного налогообложения, заключенные Россией, содержат предписания, которые по своему содержанию идентичны принципу наиболее благоприятствуемой нации. Действие оговорки распространяется на финансовый и административный вопросы.

Финансовый вопрос может быть выражен через указание на недопустимость менее благоприятного налогообложения постоянного представительства предприятия одного договаривающегося государства, чем налогообложение аналогичного субъекта третьего государства48.

Административный вопрос может быть выражен через заявление о том, что если поименованное договаривающееся государство согласится включить в соглашение об устранении двойного налогообложения с третьей стороной положение об арбитраже, то компетентные власти начнут переговоры с целью как можно скорейшего заключения дополнительного протокола в целях включения в международный договор положения об арбитраже49.

Резервирование объясняется долгим жизненным циклом большинства соглашений об устранении двойного налогообложения50.

Если рассматривать вопрос исходя из практики отдельно взятого государства, то заметно, что в международных договорах с одними государствами включается оговорка о неприменении режима наиболее благоприятствуемой нации в отношении соглашений об устранении двойного налогообложения, а с другими провозглашается обратное.

Национальный режим (недискриминация). Как и термин «нация», слово «национальный» имеет разные значения. В контексте рассматриваемого принципа его следует понимать как выражение определенного отношения к объекту или субъекту, которое не связано непосредственно с национальностью, принадлежностью к какой-либо нации, народности.

Этот принцип в какой-то мере сопоставим с принципом равенства, поскольку отступление от него ведет к идентичному результату.

Несмотря на отсутствие в названии этого принципа слова «принцип», он признается таковым и в национальном законодательстве, и в международных договорах; слово «принцип» используется вместе с названием51. На английском языке для обозначения термина «режим» используется слово «treatment».

В название принципа заложено некое игнорирование государственной (территориальной) принадлежности, ее уравнивание для целей правового регулирования.

«Национальный режим» — это словосочетание, характеризующее содержание правовой нормы. В силу этого принципа налоговые платежи не применяются таким образом, чтобы создавать защиту для отечественного производства, и иностранные товары, ввозимые на территорию другого государства, не подлежат обложению, прямо или косвенно, налоговыми платежами, превышающими налоги и обременения, применяемые к аналогичным отечественным товарам. В ранних торговых соглашениях СССР при провозглашении этого принципа вместо указания на товары использовался термин «произведения почвы и промышленности».

В отличие от принципа наиболее благоприятствуемой нации, принцип национального режима адресован высоким ставкам, но не охватывает услуги и не предполагает вовлечение в сравнение третьего государства (территории).

Национальный режим обычно провозглашается в торговом соглашении. В соглашении об устранении двойного налогообложения может быть оговорено, в каком случае подлежит применению национальный режим, предусмотренный определенным международным договором52.

Национальный режим в значительной степени идентичен по своему содержанию принципу недискриминации.

В налоговой сфере дискриминация носит внутренний и внешний характер. Примером внутренней дискриминации можно считать налогообложение евреев Англии и Германии в средние века53. Аналогичного и в то же время противоположного порядка — предоставление налоговых льгот убыточным организациям54.

Указание о недискриминации включается в национальное законодательство и/или в международный договор.

В национальном законодательстве принцип недискриминации иногда выражен через провозглашение того, что иностранные граждане облагаются налогами и сборами на общих основаниях с гражданами55.

Торговое соглашение провозглашает принцип недискриминации, но к товарам, и соответствующая норма действует в отношении количественных ограничений, которые не связаны с налоговыми платежами и относятся к так называемым нетарифным мерам государственного регулирования внешней торговли.

По соглашению об устранении двойного налогообложения нацио­нальные лица, постоянные представительства и предприятия одного договаривающегося государства не должны подлежать налогообложению более обременительному, чем налогообложение аналогичных субъектов другого договаривающегося государства, а выплаты для целей определения налогооблагаемой прибыли подлежат вычетам на тех же условиях, на каких они выплачивались бы резиденту.

Если принцип национального режима адресован налоговым платежам на товары, то принцип недискриминации — налогообложению национальных лиц, постоянных представительств и предприятий в целом, включая вычеты. Оба эти принципа, в отличие от принципа наиболее благоприятствуемой нации, сконцентрированы на обременениях (высоких ставках), а не на послаблениях.

Положение о принципе недискриминации включается в статью соглашения об устранении двойного налогообложения, которая называется «Недискриминация». Термин «принцип» при этом не задействован.

Налоговая недискриминация провозглашена и в других международных договорах, но термин «недискриминация» и его производные могут не использоваться, хотя содержание нормы идентично положению о недискриминации соглашения об устранении двойного налогообложения56.

Провозглашение принципа недискриминации обусловлено уязвимостью идеи налогообложения, в основе которой лежит лишение имущества, причем избирательное.

Неудивительно, что исторически как сами налоговые платежи, так и все, что с ними связано, дискриминационно.

При императоре Августе (27 до н. э. — 14 до н. э.) подушный налог уплачивался всеми, кто не был гражданами Рима, а освобождение в отношении налога на землю предоставлялось только общинам, землям которых был предоставлен статус итальянской земли57. Заповедь Нового Завета содержит указание на диалог Иисуса и Петра: Иисус сказал: «Как тебе кажется, Симон? цари земные с кого берут пошлины или подати? с сынов ли своих, или с посторонних?» Петр говорит Ему: «С посторонних». Иисус сказал ему: «Итак, сыны свободны»58.

В ранних работах по налогообложению были регулярны ссылки на недостатки правил налогообложения: «Дискриминацию в отношении округа или муниципалитета и дискриминацию в отношении отдельного лица можно встретить на каждом шагу»59.

Отголоски разного отношения к своим и к чужим заметны и сегодня, но этому придумано обоснование.

Для целей соглашения об устранении двойного налогообложения термин «лицо» охватывает и физических лиц. Вместе с тем по национальному законодательству ставка налога на доходы физического лица — нерезидента может быть иной, чем для резидента60.

Как отмечают ученые, повышенный объем обязанностей нерезидентов — широко распространенная практика, которая не рассматривается как их дискриминация61. В американской доктрине 30%-ный налог, удерживаемый у источника, не расценивается как дискриминационный, поскольку нерезиденты не находятся в «подобных условиях» по сравнению с американскими резидентами: резиденты США облагаются налогом на мировой доход, в то время как нерезиденты обычно облагаются налогом только на доходы, связанные с США, по правилам об источнике дохода. Эта мотивировка допускает применение к нерезидентам различных правил для освобождения от налога, определения гражданского статуса лица, заполняющего налоговую декларацию, от которого зависят ставки подоходного налога и т. д.62

Толкование судов государств, использующих дифференцированный подход, мотивировано тем, что он не нарушает принцип равенства, не исключающий возможности установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов63. В случае со ставкой налога на доходы объективным критерием может быть признана связь физического лица с налоговой юрисдикцией безотносительно гражданства.

Известна правовая позиция, согласно которой факт того, что государство не предоставляет нерезиденту некоторые налоговые выгоды, доступные резиденту, не является дискриминационным, так как эти две категории налогоплательщиков не находятся в сравнимой ситуации64. В зависимости от обстоятельств дела установление особой налоговой нагрузки только для нерезидентов или отказ государства в предоставлении нерезиденту налоговых льгот, доступных резидентам, считается дискриминацией, если нет причин, оправдывающих различие в правовых режимах для этих двух категорий лиц65.

Как показывает судебная практика ЕС, несмотря на то, что налоговое право проводит различия, которые часто рассматриваются уместными для этого права, такие как различия между налогоплательщиками — резидентами и нерезидентами, эти различия нарушают принцип недискриминации, если их применение ограничивает базовые свободы (перемещения людей, товаров, капитала и услуг)66.

Вопрос соблюдения принципа национального режима (недискриминации) может быть поднят и в отношении религиозных платежей.

Он возникает относительно налоговой системы Саудовской Аравии, благоприятствующей мусульманам. Если компания учреждена в государстве иностранцем, то она не признается резидентом для налоговых целей. Соответственно, данная компания не подпадает под режим закята и облагается по более высокой ставке налога на доходы как несаудовская. Исследователями высказывается предположение, что в данной ситуации система внутреннего налога дискриминирует несаудовскую компанию в сравнении с национальной67.

Сопоставимого уровня вопрос о непредставлении в Швеции освобождения от церковного налога нерезиденту, на которое имеет право резидент68. Этот вопрос был предметом рассмотрения ЕСПЧ, но в контексте принципа свободы мысли, совести и религии и права на спокойное пользование своей собственностью69.

Из-за сложности всего, что сопряжено с религией и порой демонстративной толерантностью, подобные вопросы не становятся предметом широкого обсуждения.

Это не единственные примеры проявлений дифференцированного подхода в налоговых отношениях, осложненных иностранным элементом.

Российским судом санкционирована возможность взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога при выплате денежных средств иностранному лицу, причем со следующей мотивировкой «в связи с неучетом данного лица в налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования»70. При таком обосновании создается впечатление, что государство признает собственную неспособность и по сути «перекладывает» проблему, как и в случае с необоснованной налоговой выгодой, на субъектов предпринимательской деятельности. В результате разрешено отступление от исходного начала, которому следуют в налоговых отношениях, не осложненных иностранным элементом, — невозможности взыскания неудержанной суммы налога.

Относящиеся правовые нормы и практика их применения дают основание для констатации некой специфики международных налоговых правил, оценки которой должны быть разными.

Свобода транзита. Термин «транзит» происходит от латинского слова «tränsitus», означающего прохождение, переход71; в некоторых торговых соглашениях СССР вместо этого термина использовалось слово «провоз»72.

Как принцип в международном праве провозглашение свободы транзита основано на праве доступа к морю для государств, не имеющих к нему выхода. Считается, что проблема транзита касается связи с землей главным образом для государств, которые географически поставлены в невыгодное положение нехваткой всех или определенных типов доступа к морю73.

В торговом контексте транзит указывает на процедуру, посредством которой товары фактически перемещаются (проходят) через территорию государства при начале и завершении движения вне этой территории.

Возможно, провозглашению принципа способствовали не административные ограничения в форме запрета на прохождение, а экономические препятствия, знакомые со школьной скамьи под термином «мостовщины».

Реализация права транзита подлежит одобрению прибрежного государства, поскольку только у него есть власть предоставить проход74. Учитывая то, что в прошлые времена обычно не было практики одностороннего отказа от своих неограниченных возможностей — того, что сегодня называют налоговым суверенитетом, по всей видимости, вначале рассматриваемый принцип был закреплен не в национальном законодательстве, а в международном договоре.

Для целей международных налоговых правил суть принципа свободы транзита выражается в освобождении перемещаемых через территорию государства товаров от налоговых платежей. В качестве платежей могут быть названы таможенные пошлины, транзитные пошлины или другие обременения75. В силу провозглашения правового принципа такое освобождение не является налоговой (тарифной) льготой.

Принцип свободы транзита не препятствует взиманию обременений за транспортировку или соразмерных с обусловленными транзитом административными расходами или со стоимостью предоставляемых услуг.

Примером обременения служит плата за использование Панамского канала.

В начале XX века США установили освобождение для американских судов от платы за использование Панамского канала, находившегося в то время под их контролем76. Это сразу же вызвало конфликт. Великобритания заявила протест, обвинив США в нарушении обязательств из международного договора77. С этим согласились и американские политики; спустя два года при обсуждении вопроса в Конгрессе и Сенате указывалось на недопустимость дискриминации и на то, что освобождение от внесения платы образует субсидию78. В результате норма, санкционировавшая возможность установления освобождения, была отменена.

Под влиянием подобных примеров было сформировано правило, по которому товары, которые находятся в транзите, и обременения в отношении них подчинены принципу наиболее благоприятствуемой нации79. Это пример связи принципов правового регулирования.

История нормативного закрепления принципа свободы транзита достаточно богата.

С участием России международные договоры, содержавшие положения о беспошлинном транзите, заключались с польским королем Сигизмундом и с Голштинией в 1509 и 1634 годах соответственно80.

В конце XIX века вопрос ограничения перемещения иностранных товаров по территории Китая был одним из «камней преткновения» во взаимоотношениях Востока и Запада. Под давлением западных держав положения об установлении максимальной ставки и о запрете применения транзитных пошлин включались в международные договоры империи81.

В процессе объединения немецких государств отказ от внутренних пошлин закреплялся как в национальном законодательстве, так и в международных договорах82.

Принцип свободы транзита характеризуется нормативной перезрелостью. Сегодня он провозглашен в различных международных договорах, а государства и территории часто являются сторонами сразу нескольких из них. Процесс «заклинания» рассматриваемого принципа продолжается при каждом удобном случае83. В результате проявляется избыточное регулирование и декларативный характер рассматриваемого принципа. Хотя отступление от него сопоставимо по уровню своего резонанса с повышением ставок ввозных таможенных пошлин.

В отличие от других правовых принципов, которые можно считать торговыми (наиболее благоприятствуемой нации и национального режима), связь между принципом свободы транзита и принципом однократности обложения не прослеживается на нормативном уровне. В соглашениях об устранении двойного налогообложения, как общее правило, нет ни прямых отсылок к нему, ни норм близкого содержания. Редкий случай: указание о действии одного из заключенных СССР международных договоров в отношении прибылей от выполнения полетов, в том числе транзитных, но соглашение связано с перевозками84.

Аналог принципа свободы транзита называется и в основном законе государства (территории). Он выражен или является производной от свободного перемещения товаров, услуг85.

Применительно к внутренним налогам значение принципа свободы транзита может выражаться в ограничении политических подразделений государства на установление региональных и местных налоговых платежей, препятствующих свободному перемещению товаров и услуг по территории государства.

Подобная практика имеет место при политической слабости федеральной (центральной) власти.

С этим столкнулась Россия в конце XX века. В субъектах федерации устанавливалась плата при перевалке нефти через порт города Новороссийск, вводилась регистрация и маркировка марками акцизного сбора ввозимая на территорию Астраханской области алкогольная продукция и т. д.86 В отдельных случаях потребовалось даже вмешательство прокуратуры87.

У нас корень проблемы, по всей видимости, в безнаказанности: установление сбора, признанное нарушением, не влечет наказания причастных лиц. Более того, незаконно собранные денежные средства будут возвращены плательщикам только через суд, и то не всегда. К сожалению, это прикрывается (иначе и не скажешь) такими псевдовидами юридической ответственности, как конституционная.

Однократность обложения. Однократный — это произведенный или происходящий один раз88.

Многократным обложением можно считать ситуацию, когда в течение налогового периода один и тот же объект налогообложения подчинен разным налоговым платежам.

При этом понятие объекта налогообложения не является распространенной категорией национального законодательства иностранных государств и территорий. Наиболее часто оно встречается в праве государств постсоветского пространства89. При наличии налогового кодекса в него иногда включается определение90. Соответственно, они могут различаться.

Несмотря на потенциальную количественную неограниченность (т. е. трехкратное и т. п.), в праве используется устойчивое словосочетание «двойное налогообложение». Оно может быть раскрыто как налогообложение в одно и то же время одного и того же лица или имущества или налогообложение одного и того же имущества во второй раз в том же году91. Понятие двойного налогообложения бывает раскрыто и на нормативном уровне, например в акте вторичного права ЕС92.

Подобные определения подпадают под категорию «юридическое двойное налогообложение».

Выделяется и экономическое двойное налогообложение. Под ним понимается ситуация, когда одна и та же сделка или доход обложены налогом у двух разных лиц93.

Словосочетание «двойное налогообложение» вынесено в названия одноименных международных договоров.

Существуют различные причины возникновения двойного налогообложения, в том числе политического характера.

Показателен выход в 1921 году 26 южных графств из Соединенного Королевства Великобритании и Ирландии. В результате, в частности, вознаграждение, полученное резидентом Ирландии от работы этого резидента в Великобритании, оказалось подчинено подоходному налогу не только в государстве, в котором служащий был резидентом (Ирландия), но и в государстве, в котором вознаграждение имело свой источник (Великобритания)94.

Для устранения подобных проблем было заключено соглашение об устранении двойного налогообложения.

Выход Ирландии сопровождался боевыми действиями, но новое государство было признано Великобританией. В результате, в отличие от процессов реализации принципа самоопределения наций 90-х годов XX века, нормы международных договоров другого государства, по всей видимости, не использовались.

Двойное налогообложение не ограничено только подоходным налогом или только прямыми налогами в целом, но с его распространением по миру, равно как и некоторых других налоговых платежей, данная проблема, как представляется, стала более очевидной. Примером двойного налогообложения прямыми и косвенными налогами называют обложение национальным НДС, провинциальным профессиональным налогом и местным налогом на предпринимательскую деятельность на Филиппинах95.

Двойное обложение подразделяется на внутреннее и внешнее.

Для обозначения внутреннего двойного обложения может использоваться сочетание английских слов «duplicate taxation»96. Его также можно перевести как двойное налогообложение; первое слово (duplicate) обычно предназначено для указания на то, в скольких экземплярах заключен международный договор.

Внешнее двойное обложение имеет место, когда разные государства (территории) облагают налогами одного вида один и тот же объект. Для его идентификации задействовано словосочетание «международное двойное налогообложение» и его аналоги на иностранных языках.

Проблема такого обложения известна давно.

Учрежденное в г. Эльбинг товарищество «Eastland» было вынуждено вносить платы и королю Польши, и герцогу Пруссии, в связи с чем в 1622 году было санкционировано перемещение в Данциг или в любое другое место на Балтии97.

У нас исторической категорией было «двоеданство», которое сегодня исчезло из научных и учебных публикаций. Ею обозначалась уплата дани двум государствам и двойная подать.

После Андрусовского перемирия 1667 года России и Речи Посполитой в двоеданстве оказались запорожцы98. На Алтае племена, жившие по левую сторону Абакана, которая считалась русской территорией, были признаны подданными джунгаров. Их двоеданство продолжалось до 1865 года99. Во второй половине XIX века приатрекские туркмены 8 месяцев в году находились на землях России и 4 — Персии, что также приводило к двоеданству100.

Этим же термином обозначалась подать в двойном размере — антихристово клеймо: до 1782 года двойная подать взималась со старообрядцев101. Из-за этого двоеданства были люди в приходах, которые по 15—20 лет не приобщались102.

Изначально в специальной литературе было уделено больше внимания внутреннему двойному обложению103. Такая проблема обусловлена наличием налоговых прав у политических подразделений, например у субъектов федерации, и несогласованностью их решений. Как показывает отечественная история, могут быть и другие причины.

В национальном законодательстве может содержаться норма о недопустимости двойного налогообложения104 или о необходимости однократности обложения, но без слова «принцип»105; это слово, со ссылкой на одновременное налогообложение, использовалось в некоторых многосторонних международных договорах106.

Выделение соответствующего принципа обусловлено прежде всего его признанием судами и академическим сообществом107. Считается, что нормой, лежащей в основе режима международного налогообложения, является принцип одного налога (т. е. доход должен облагаться один раз — не более и не менее)108. В данном случае принцип одного налога не следует путать с принципом «один налог — один закон»109.

В соглашениях об устранении двойного налогообложения определены подлежащие применению методы исключения ситуации, когда разные государства (территории) облагают налогами одного вида один и тот же объект.

Внешнее двойное обложение косвенными налогами устраняется использованием специальной концепции налогообложения.

Прозрачность. На английском языке в составе названия данного принципа задействован английский термин «transparency». Он имеет следующие значения: «1) прозрачность 2) транспарант»110. Не является ошибкой идентифицировать принцип как информационную открытость. Однако изучение разных источников показало, что часто рассматриваемый термин используется через союз «и» с английским словом «openness»111. В свою очередь, оно имеет следующие значения: «1) откровенность; прямой 2) очевидность»112. Поэтому, в целях отграничения, использование термина «прозрачность» представляется более уместным.

В физическом смысле прозрачность означает, что вы можете видеть через некоторую среду объект на другой стороне113. Применительно к налогообложению речь может иди о возможностях, которые предоставляют документы. В публикациях термин «прозрачность» используется без слова «принцип» для ссылки на отсутствие прозрачности в различных сферах, например при назначении судей114; критикуется процесс принятия решений, будь то в отдельном государстве115 или в международной организации116. В несколько ином значении (непризнании налогоплательщиком) он может быть применен для указания на режим налоговой прозрачности товарищества117. Верно замечание о том, что этот термин означает разные вещи для разных людей в разных контекстах118.

Термин «принцип прозрачности» иногда встречается в национальном законодательстве119.

В связи с достаточно разноплановым использованием термина «прозрачность» в сочетании или без слова «принцип» существует объективная потребность в уточнении его содержания.

Провозглашение и реализация этого принципа является подтверждением практического значения приписываемого различным деятелям высказывания «Кто владеет информацией — тот владеет миром».

Можно выделить несколько направлений действия принципа прозрачности, а именно:

• противодействие налоговому избежанию и уклонению;

• противодействие нарушению таможенного законодательства;

• обеспечение исполнения обязательств из международного договора.

В последнем случае прямая аналогия с обеспечением исполнения обязательств в гражданском праве неуместна.

Как следует из содержания международных договоров, обмен информацией осуществляется также в целях обеспечения, возможно, более высокого уровня согласованности и единообразия таможенных систем и усиления изучения проблем, возникающих в ходе развития, и улучшения таможенной техники и таможенного законодательства120.

Принцип прозрачности нельзя в полной мере отнести к новым, но активное апеллирование к нему, прежде всего в контексте противодействия налоговому избежанию и уклонению, начинается лишь с глобализацией экономик и на волне борьбы с налоговыми гаванями.

Его утверждение обусловлено провозглашением других принципов: государства благосостояния или социального обеспечения (англ. — welfare state) и свободы перемещения людей, товаров, капитала и услуг.

Термин «государство благосостояния» стал популярным после Второй мировой войны121. Он может иметь разные значения, но часто определяется как система, в которой государство обязуется защищать здоровье и благополучие своих граждан, особенно тех, кто нуждается в финансовой и социальной поддержке, посредством грантов, пенсий и других выгод122.

В Нидерландах подъем государства благосостояния нашел свое выражение в значительном росте государственных расходов и уровней налогообложения с середины 50-х годов XX века123. Францию называют вторым европейским государством после Германии, которая демонстрирует очень высокую общую фискальную нагрузку в связи с моделью, характеризующейся различным сочетанием прямых и косвенных налогов и взносов для финансирования очень щедрого государства благосостояния124. 80-е годы XX века считаются десятилетием так называемого кризиса государства благосостояния125.

Принципы свободы перемещения людей, товаров, капитала и услуг провозглашены, в частности, в актах первичного права региональных объединений126. Естественно, они регулярно упоминаются в специальной литературе, в том числе для характеристики гармонизации налогообложения127.

Обязательства, принятые государством в силу принципа благосостояния, и реализация принципов свободы перемещения выявили неспособность властей контролировать в одностороннем порядке проявившиеся такие негативные последствия для целей управления, как, например, налоговое избежание и уклонение. Соответственно, возникшие проблемы привели к провозглашению нового принципа, анатомия которого образована на взаимодействии двух и более государств (территорий).

Работа над прозрачностью была начата под эгидой Лиги Наций и продолжена ОЭСР.

В конце 30-х годов XX века при проведении опросов большинство представителей государств отмечали трудности, с которыми они столкнутся в процессе обмена информацией, и называли разные причины. Эти причины показывали, на первый взгляд, значительное разнообразие, но при более близком рассмотрении было очевидно, что в основе проблемы были заявлены сложности изменения национального законодательства, чтобы разрешить требовать информацию от их подданных, которая необходима не для внутренних целей, а для удовлетворения запроса другого государства128.

Этот вопрос был возвращен в международную повестку дня в конце 90-х — начале 2000-х годов.

В 1998 году отсутствие прозрачности было возведено ОЭСР в ранг признака налоговой гавани129.

В 2002 году было подготовлено модельное соглашение ОЭСР об обмене информацией по налоговым вопросам.

В 2009 году был учрежден Глобальный форум по прозрачности и обмену информацией для налоговых целей.

Относящуюся хронологию можно расширить за счет различных событий, но признано, что исходной точкой потребности в информационной открытости является 2008 год, когда были преданы огласке сведения о многочисленных счетах американских налогоплательщиков в швейцарском банке «UBS», а одним из главных достижений — одобрение в 2013 году стандарта автоматического обмена информацией130.

Немаловажно то, что в результате массированного политического давления небольшие государства и территории начали заключать соглашения об обмене информацией и об устранении двойного налогообложения, а также вносить изменения в национальное законодательство131.

В результате международным налоговым правилам были подчинены государства и территории, которые обычно считались налоговыми гаванями132, и не только они.

Использование соглашений об устранении двойного налогообложения обусловлено тем, что эти международные договоры тоже содержат положения об обмене информацией.

В тех случаях, когда действующие нормы не обеспечивали реализацию принципа прозрачности в современном его понимании, подписывались протоколы о новой редакции статьи об обмене информацией. Эта ситуация была характерна для международных договоров Швейцарии, в которой длительное время придерживались узкого подхода133. С точки зрения содержания суть изменений состояла, в частности, в том, что если изначально соответствующая норма предусматривала, что компетентные власти договаривающихся государств обмениваются информацией, необходимой для выполнения только положений конвенции, то в новой редакции статьи через союз «или» было добавлено также указание об администрировании и исполнении национального законодательства.

В сферах противодействия нарушению таможенного законодательства практика государств и территорий не связана с громкими разоблачениями. Более того, известны международные договоры по таможенным вопросам, в которых обмен информацией не упоминается вообще134. Тем не менее ее значение не стоит недооценивать. Личный опыт показывает, что компетентные власти используют предоставленную возможность и затем представители заинтересованной стороны основывают свои доводы на полученной информации в суде135.

Правовой базой предоставления информации для противодействия нарушению таможенного законодательства являются соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи в таможенных делах.

В международные договоры о взаимной помощи в налоговых делах включаются положения о предоставлении информации о национальных налоговых системах, об изменениях и дополнениях налогового законодательства136. В таможенных аналогах говорится об информации по определению происхождения товаров, тарифной классификации и т. п. Такая информация нужна для выполнения положений международного договора или национального законодательства.

Очевидно, что принцип прозрачности все больше набирает силу, о чем свидетельствуют нормы специальных международных договоров. Как и в отношении принципа свободы транзита, в части указания на обмен информацией имеет место повторение предписаний. Они могут быть заключены и в соглашении об обмене информацией, и в соглашении об устранении двойного налогообложения, и в соглашении о взаимной помощи. Правда, некоторые отличия в тех же формулировках есть.

На примере международных договоров России можно указать на ситуацию, когда в соглашении о взаимной помощи предусмотрен обмен информацией о налоговых нарушениях, а в соглашении об устранении двойного налогообложения — информацией, которая может считаться относящейся к выполнению положений этого соглашения или для администрирования или применения национального законодательства137. В данном случае уместна аналогия с практикой Швейцарии.

На уровне публикаций признано, что прозрачность является одной из составляющей, необходимой для получения комплексной информации о налоговой системе138. Она связывается и с дискреционными полномочиями налоговых органов: при распространении коррупции административное усмотрение ведет к неопределенности налогового режима139. Закономерно, что в таких контекстах прозрачность имеет статус демократической ценности140.

Это оценки несколько иного порядка, но они стоят достаточно близко к обеспечению исполнения обязательств из международного договора. Данная составляющая принципа прозрачности не связана с противодействием налоговому избежанию и уклонению, а также нарушению таможенного законодательства.

В целях реализации принципа прозрачности для обеспечения исполнения обязательств в международный договор включаются положения об обмене информацией о процедурах, мерах, об изменениях законов и постановлений, а также об их применении141.

Во внешней торговле активизация обращения к принципу прозрачности имела место в начале 80-х годов XX века, что было обусловлено, в том числе, активизацией включения в национальное законодательство специальных положений и применения антидемпинговых пошлин. Так, в 1980 году антидемпинговое законодательство было у 49 государств142. В США за период с 1970 по 1976 годы было инициировано 1035 антидемпинговых дел, а с 1980 по 1986 годы — 3046143. В совокупности на американском континенте в течение 80-х годов около 80% всех действий против иностранных конкурентов были осуществлены через антидемпинговые дела144. При характеристике ситуации можно сослаться на слова из одного романа: «Вы боитесь… демпинга — задыхался герр Бекман. — Демпинг безумия… угрожает нам!»145.

Исходные правила антидемпингового обложения были выработаны на многосторонней основе146, но национальное законодательство и правоприменительная практика государств различались. В результате, как представляется, договаривающиеся государства столкнулись с проблемой нехватки информации. Согласованной реакцией стало обращение, в том числе к принципу прозрачности147.

При заключении международных договоров государства и территории принимают на себя обязательство обеспечить соответствие своих нормативных актов и административных процедур общим правилам148. Исполнение этого обязательства обеспечивается приданием гласности и предоставлением поименованной информации.

Таким образом, в международных налоговых правилах рассматриваемый принцип определяет исходные начала двух видов информации. Первый вид информации нужен для выполнения положений международного договора или национального законодательства. Второй вид — это информация о нормативных актах, административных процедурах и правоприменительной практике.

Рассмотренные вопросы содержания принципа прозрачности указывают на необходимость разграничения собственно принципа прозрачности и использования термина «прозрачность» и его производных в различных источниках информации. Для целей международных налоговых правил принцип прозрачности не связан с процессом принятия решений. Очевидно, что он не требует и перевода национального налогового законодательства на иностранные языки.

Реализация принципа прозрачности посредством обмена информацией между компетентными властями представляет собой пример администра

...