Налоговые споры в практике Верховного Суда Российской Федерации

(Правовые позиции за 2014–2015 гг.)

Научно-практическое пособие

---

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 336.22

ББК 64.402

Н23

Авторы:

Цинделиани И. А. – заведующий кафедрой финансового права ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия», профессор кафедры, кандидат юридических наук, доцент, член Научно-консультативного совета при Верховном Суде Российской Федерации; Чуряев А. В. – доцент Академии ФСО России, кандидат юридических наук; Васильева Е. Г. – кандидат юридических наук, доцент кафедры административного и финансового права Северо-Кавказского филиала ФГБОУВО «Российский государственный университет правосудия» (г. Краснодар); Гаспарян Э. Г. – аспирант кафедры финансового права ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия»; Цинделиани Д. Т. – аспирант кафедры финансового права ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия», главный специалист-эксперт отдела законопроектных работ Юридического департамента Министерства промышленности и торговли Российской Федерации (Минпромторг России); Кайшев А. Е. – соискатель кафедры финансового права ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия», председатель Труновского районного суда Ставропольского края; Мамилова Е. Г. – главный юрисконсультант Фонда развития и поддержки исследований в области Публичного права «ЮС ПУБЛИКУМ».

В пособии представлены правовые позиции Верховного Суда РФ за период с 6 августа 2014 г. по 31 декабря 2015 г., отражающие сложившуюся на сегодняшний день кассационную практику применения законодательства о налогах и сборах. Правовые позиции сопровождены обзорными комментариями специалистов.

Рассчитано на студентов, магистров, аспирантов и практикующих юристов.

УДК 336.22

ББК 64.402

© Коллектив авторов, 2016

© ООО «Проспект», 2016

Предисловие

О том, какое значение имеет поступление налоговых платежей для государства и какую роль играет обязанность по уплате налогов и сборов в жизни его граждан, можно узнать, например, из статистических данных за 2016 год. По данным Федеральной налоговой службы России1, в консолидированный бюджет Российской Федерации в январе — апреле 2016 года (далее — рассматриваемый период) поступило администрируемых службой доходов в сумме 4731,7 млрд рублей, или на 3,5 процента меньше, чем за те же месяцы прошлого года. Формирование большей части доходов (79 процентов) в рассматриваемом периоде было обеспечено за счет поступления налога на прибыль — 23 процента, налога на добавленную стоимость (далее — НДС) — 21 процент, налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) — 18 процентов, налога на добычу полезных ископаемых (далее — НДПИ) — 17 процентов. В январе — апреле 2015 года совокупная доля указанных налогов составляла 81 процент, в том числе, в разрезе:

— налога на прибыль организаций — в консолидированный бюджет Российской Федерации в рассматриваемый период поступило в общей сумме 1078,9 млрд рублей, или на 6,8 процента меньше, чем в эти же месяцы 2015 года. При этом размер поступлений в федеральный бюджет составил 171,6 млрд рублей (16 процентов), или на 15,3 процента меньше, чем в январе — апреле 2015 года, в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации — 907,3 млрд рублей (84 процента), или на 5,1 процента меньше, чем в указанные месяцы прошлого года (соотношение составило 17 процентов и 83 процента);

— НДФЛ — в консолидированный бюджет Российской Федерации в январе — апреле 2016 года поступило 862,6 млрд рублей, или на 7,1 процента больше, чем в названные месяцы 2015 года;

— НДС на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации, в федеральный бюджет в январе — апреле 2016 года поступило 986,4 млрд рублей, или на 6 процентов больше, чем в январе — апреле 2015 года;

— НДС на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, в федеральный бюджет в рассматриваемый период поступило в сумме 44,9 млрд рублей, или на 9,5 процента больше, чем в январе — апреле 2015 года.

Объем поступлений по сводной группе акцизов в консолидированный бюджет Российской Федерации в январе — апреле 2016 года составил 398,8 млрд рублей, или на 18,7 процента больше, чем в этот же период прошлого года. Доходы по данной группе на 84 процента были сформированы в основном за счет поступлений акцизов на табак — 44 процента, на нефте­продукты — 29 процентов, на алкогольную продукцию — 11 процентов.

Общая сумма налоговых поступлений в федеральный бюджет в рассматриваемый период составила 217,8 млрд рублей (55 процентов), или на 23,3 процента больше, чем в январе — апреле 2015 года, в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации — 181 млрд рублей (45 процентов), или на 13,5 процента больше, чем в те же месяцы прошлого года.

Собираемость имущественных налогов в консолидированный бюджет Российской Федерации в январе — апреле 2016 года была на 0,5 процента меньше, чем в этот же период 2015 года, — всего поступило 345,4 млрд рублей, в частности:

— налог на имущество физических лиц — 2,1 млрд рублей, или на 21 процент меньше, чем в январе — апреле 2015 года;

— налог на имущество организаций — 253,9 млрд рублей (74 процента общей суммы поступлений имущественных налогов), или на 2,7 процента больше, чем в 2015 году;

— транспортный налог — 26,0 млрд рублей (8 процентов общей суммы поступлений имущественных налогов), что на 5,8 процента меньше, чем в январе — апреле 2015 года;

— земельный налог — 63,1 млрд рублей (18 процентов всех поступлений имущественных налогов), что на 8,9 процента меньше, чем за тот же период прошлого года.

Сумма НДПИ, поступившего в консолидированный бюджет Российской Федерации в январе — апреле 2016 года, составила 801,8 млрд рублей, или на 26,1 процента меньше, чем в указанные месяцы 2015 года.

Всего в федеральный бюджет в рассматриваемый период было собрано 2238,9 млрд рублей — на 8,8 процента меньше, чем в прошлом году. В общей сумме администрируемых ФНС России доходов федерального бюджета размер поступлений НДС составил 44 процента, НДПИ — 35 процентов, акцизов по подакцизным товарам (продукции), производимым на территории Российской Федерации, — 10 процентов.

В консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации в январе — апреле 2016 года поступило 2492,8 млрд рублей, или на 1,8 процента больше, чем в в те же месяцы 2015 года. Формирование доходов консолидированных бюджетов субъектов Российской Федерации в рассматриваемый период этого года на 92 процента обеспечили: налог на прибыль — 36 процентов, НДФЛ — 35 процентов, имущественные налоги — 14 процентов, акцизы по подакцизным товарам (продукции), производимым на территории Российской Федерации, — 7 процентов (в январе — апреле 2015 года доля указанных налогов в совокупности составляла 93 процента).

Нельзя не отметить тенденции в сфере разрешения налоговых споров. Как отмечает ФНС России, за I квартал 2016 года рассмотрено 3 тыс. дел по налоговым спорам, сумма требований по которым составила 59,3 млрд рублей (для сравнения: в I квартале прошлого года было принято к рассмотрению 12 тыс. дел при сопоставимом уровне доначислений)2. При этом правовые механизмы налогообложения неустанно совершенствуются законодателем.

С 1 января 2017 года в сферу налогового регулирования включены страховые взносы, которые являются федеральными и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации3, за исключением страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и страховых взносов на обязательное медицинское страхование неработающего населения. К отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой указанных страховых взносов, обжалования актов, действий (бездействия) должностных лиц соответствующих органов контроля и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется. Существенные изменения внесены в систему принудительного взыскания недоимки по налогам, сборам, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) — физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем4. Начиная с 6 мая 2016 года введено в действие обязательное приказное производство, предшествующее предъявлению административных исков по главе 32 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации (далее — КАС РФ).

И. А. Цинделиани,
заведующий кафедрой финансового права
Российского государственного университета правосудия,
профессор кафедры

Кассационная практика рассмотрения отдельных категорий налоговых споров

За период 2014–2015 годов Верховный Суд Российской Федерации (далее — Верховный Суд РФ) уделил пристальное внимание практике применения законодательства о налогах и сборах, рассмотрев такие значимые для правоприменительной практики дела, как исчисление, взыскание, удержание НДФЛ, транспортного налога, необоснованное получение налоговой выгоды, привлечение к ответственности на основании норм Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).

Нельзя не отметить ряд существенных положений Верховного Суда РФ в отношении НДФЛ, прежде всего по вопросу об отсутствии специальных норм, устанавливающих порядок определения налоговой базы при переуступке права требования по договорам займа5.

Согласно ст. 38 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Под имуществом в данной статье НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее — ГК РФ).

Объектом налогообложения для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, в силу п. 1 ст. 209 НК РФ признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Порядок исчисления и уплаты физическими лицами налога на полученные доходы определен в главе 23 НК РФ, в п. 1, 3 ст. 210 которой установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (13 %), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218–221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доход, полученный налогоплательщиком в результате реализации имущественных прав требования по договорам займа и с учетом возникшей у него выгоды, налоговым законодательством прямо не урегулированы. Вместе с тем общие принципы определения доходов приведены в ст. 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с нормами глав 23 «Налог на доходы физических лиц» и 25 «Налог на прибыль организаций».

По мнению налогоплательщика, в связи с отсутствием специальных норм, устанавливающих порядок определения налоговой базы при переуступке права требования по договорам займа, в силу ст. 41 НК РФ налогооблагаемой базой является экономическая выгода в виде разницы между выручкой, полученной по договору уступки права требования, и суммой платежа, на основании которого такое право приобретено. Сравнительный анализ указанных правовых норм позволяет сделать вывод о том, что возможность применения к рассматриваемым правоотношениям ст. 41 НК РФ является обоснованной.

В п. 3, 7 ст. 3 НК РФ установлено, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Не менее важным для правоприменительной практики стали позиции ВС РФ по обложению НДФЛ расходов налогоплательщика, понесенных при приобретении имущества6.

В соответствии со ст. 208 и 209 НК РФ объектом налогообложения налога на доходы физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23, 25 названного кодекса.

Получение физическим лицом доходов, облагаемых НДФЛ, должен доказать налоговый орган в силу действия принципа добросовестности налогоплательщика и презумпции его невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ).

Факт приобретения налогоплательщиком в налогооблагаемом периоде имущества подтверждается несением им в этом периоде соответствующих расходов. Факт расходования денежных средств в налоговом периоде сам по себе не подтверждает получения в этом же периоде дохода, облагаемого НДФЛ, в сумме, равной израсходованным средствам. Расходы, произведенные на приобретение имущества, не свидетельствуют о получении дохода в размере их стоимости.

Проблема применения ст. 217 НК РФ рассмотрена на примере предоставления работодателями права бесплатного проезда в общественном транспорте7. Проанализировав положения НК РФ и Трудового кодекса Российской Федерации (далее — ТК РФ), Верховный Суд РФ сформулировал следующую позицию. В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

В соответствии с абзацем девятым п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц: все виды предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

В Налоговом кодексе РФ не содержится определение понятия «компенсационные выплаты». Между тем согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным кодексом.

В ст. 164 ТК РФ приведены понятия гарантий и компенсаций, применяемые в трудовом законодательстве. Гарантии определены как средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений, компенсации — денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых, или иных предусмотренных ТК РФ или другими федеральными законами, обязанностей.

Из приведенных положений ст. 164 ТК РФ и п. 3 ст. 217 НК РФ следует, что не облагаются НДФЛ доходы работника, полученные в качестве возмещения тех затрат, которые понесены им в связи с выполнением трудовых обязанностей, т. е. компенсационные выплаты.

Право бесплатного проезда, например, на железнодорожном транспорте в личных целях, предоставляемое работодателем своим работникам, исходя из подлежащих применению к спорным отношениям норм ст. 164 ТК РФ, является гарантией, обеспечивающей осуществление работниками своих прав в области социально-трудовых отношений.

Таким образом, оплата работодателем стоимости проезда по бесплатным транспортным требованиям не может рассматриваться как компенсация работнику затрат, связанных с исполнением им трудовых обязанностей, а представляет собой доход, полученный налогоплательщиком в натуральной форме, который подлежит обложению НДФЛ, поскольку исчерпывающий перечень подлежащих освобождению от налогообложения доходов (ст. 217 НК РФ) не содержит указаний об освобождении от налогообложения выплат, предоставляемых работнику в качестве гарантий.

Несомненный интерес представляет исполнение налогоплательщиками обязанности по уплате поимущественных налогов, которое привязано к двум юридически значимым обстоятельствам: наличие имущества, признаваемого объектом налогообложения, и регистрация вещного права. Однако применительно к транспортному налогу законодатель в качестве объекта налогообложения транспортным налогом признает объекты, соответствующие таким критериям, как: объект является транспортным средством, т. е. соответствует определенным физическим показателям, и объект зарегистрирован в установленном порядке согласно законодательству Российской Федерации.

Признание физических и юридических лиц плательщиками транспортного налога производится на основании сведений о транспортных средствах (далее — ТС) и лицах, на которых они зарегистрированы. Данные сведения поступают в налоговые органы в порядке, предусмотренном ст. 362 НК РФ, от органов, осуществляющих государственную регистрацию ТС. При этом при возникновении обстоятельств гибели или утилизации последнего последствия таких обстоятельств недостаточно урегулированы законодателем. Так, Верховный Суд РФ8 в силу п. 3 ст. 3 НК РФ признал, что налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование, а с учетом того, что при гибели ТС отсутствуют характеристики, соответствующие объекту налогообложения транспортным налогом, в соответствии со ст. 38 и 358 НК РФ налог взиматься не может.

Верховный Суд РФ рассмотрел несколько дел, связанных с государственной пошлиной9, прежде всего с ее уплатой по делам о несостоятельности (банкротстве) в части определения обязанности по уплате государственной пошлины конкурсными управляющими. Верховный Суд РФ пришел к выводу, что на основании ст. 333.16 и 333.17 НК РФ плательщиком государственной пошлины при подаче в арбитражный суд заявления о возврате обществу-должнику спорных сумм излишне уплаченных налогов и соответствующих сумм процентов, а также при подаче апелляционной жалобы на судебный акт суда первой инстанции, которым отказано в удовлетворении этого заявления, является не конкурсный управляющий как физическое лицо, а организация — общество, являющееся должником в деле о банкротстве, от лица которого конкурсным управляющим поданы соответствующее заявление в арбитражный суд и апелляционная жалоба на судебный акт суда первой инстанции.

В связи с этим согласно п. 2 ст. 333.22 НК РФ суд вправе отсрочить (рассрочить) уплату государственной пошлины с учетом имущественного положения именно должника (общества) как плательщика государственной пошлины, а не его конкурсного управляющего.

Нельзя вменять в обязанность конкурсного управляющего подтверждать свое тяжелое имущественное положение в целях реализации права на получение отсрочки по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы, поданной конкурсным управляющим от имени общества-должника. В практике возникла проблема определения размера государственной пошлины по апелляционным жалобам индивидуальных предпринимателей, а именно исходя из размера, установленного для физических лиц или организации.

Верховный Суд РФ признал, что в силу ст. 88 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации (далее — ГПК РФ) размер и порядок уплаты государственной пошлины устанавливаются федеральными законами о налогах и сборах.

В соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 333.19 НК РФ при подаче апелляционной жалобы по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, уплачивается государственная пошлина в размере 50 процентов суммы государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче искового заявления неимущественного характера. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Для целей применения НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Таким образом, с учетом положений ст. 11, подп. 3 и 9 п. 1 ст. 333.19 НК РФ и норм ГПК РФ при подаче апелляционной жалобы в суд общей юрисдикции по исковому заявлению как имущественного характера, не подлежащего оценке, так и неимущественного характера индивидуальные предприниматели уплачивают госпошлину в размере, установленном для физических лиц.

Нельзя обойти вниманием и практику Верховного Суда РФ, которая связана с применением законодательства о налогах и сборах в отношении возмещения ущерба, причиненного налоговыми преступлениями, совершенными руководителями организации, а также взыскания убытков, причиненных налоговым органам в результате неисполнения руководителями организации требований законодательства о несостоятельности (банкротстве)10. Следует отметить, что в части возмещения ущерба, причиненного налоговыми преступлениями руководителей организации, ранее Верховный Суд РФ исходил из того, что удовлетворение гражданского иска прокурора о взыскании неуплаченных организацией налогов в уголовном деле, возбужденном по ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее — УК РФ) — уклонение от уплаты налогов организацией, за счет личных средств физического лица — руководителя, осужденного по данной статье, не основано на законе11. Однако у Верховного Суда РФ сформировалась следующая позиция. В соответствии со ст. 1064 ГК РФ вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, его причинившим.

По смыслу данной статьи вред рассматривается как всякое умаление охраняемого законом материального или нематериального блага, любые неблагоприятные изменения в охраняемом законом благе, которое может быть как имущественным, так и неимущественным (нематериальным).

Причинение имущественного вреда порождает обязательство между причинителем вреда и потерпевшим, вследствие которого на основании ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

В силу п. 2 названной статьи под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

В постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, т. е. умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. Соответственно, неисполнение данной обязанности наносит ущерб Российской Федерации в виде неполученных бюджетной системой денежных средств.

Из п. 1 ст. 27 НК РФ следует, что законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. При этом лицо, которое в силу закона, иного правового акта или учредительного документа юридического лица уполномочено выступать от его имени, по смыслу гражданского законодательства несет ответственность, если при осуществлении своих прав и исполнении своих обязанностей оно действовало недобросовестно или неразумно, в том числе если его действия (бездействие) не соответствовали обычным условиям гражданского оборота или обычному предпринимательскому риску. Ущерб Российской Федерации в виде неуплаченных налогов причинен физическим лицом, возглавляющим юридическое лицо и в соответствии со ст. 27 НК РФ являющимся его законным представителем.

Таким образом, ущерб Российской Федерации причинен организацией-налогоплательщиком по вине руководителя, уполномоченного представлять интересы указанной организации, в связи с этим руководитель является лицом, ответственным за возмещение причиненного государству ущерба.

Кассационная практика рассмотрения налоговых споров, связанных с уплатой налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций [12]

Большое внимание Верховный Суд РФ в 2014, 2015 годах уделил спорам, связанным с уплатой НДС и налога на прибыль организаций, поэтому далее представлены комментарии к определениям Верховного Суда РФ, принятым по итогам рассмотрения тех или иных дел.

Налог на добавленную стоимость

Определение Верховного Суда РФ от 8 апреля 2015 г. № 59-КГ15-2. Комментируемое определение, принятое Судебной коллегией по административным делам Верховного Суда РФ, посвящено важному и актуальному вопросу о квалификации деятельности физических лиц по предоставлению в аренду имущества в качестве предпринимательской деятельности и, как следствие, о возложении на них обязанности по уплате НДС.

Рассмотренное судами дело имеет довольно распространенную фабулу. Физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя (далее — ИП), сдавало в аренду нежилое здание. По условиям договора аренды арендатор выплачивал собственнику здания арендную плату. Налоговый орган по результатам проведенной проверки установил, что физическое лицо фактически осуществляло предпринимательскую деятельность в виде оказания услуг по предоставлению в аренду находящихся в собственности нежилого помещения и земельного участка. Поскольку НДС с этих операций не уплачивался, налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности на основании взаимосвязанных положений ст. 23 ГК РФ и ст. 11 НК РФ, из которых следует, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве ИП, при исполнении налоговых обязанностей не вправе ссылаться на то, что они не являются ИП.

Суд первой инстанции, оценив законность решения налогового органа, оставил его в силе и указал, что физическое лицо, предоставив имущество в аренду, занималось предпринимательской деятельностью, поскольку заключенные им договоры аренды нежилых помещений были направлены на регулярное извлечение прибыли от передачи прав пользования имуществом, приобретенным для целей, не связанных с личными нуждами и намерением его использовать по назначению самостоятельно.

Суд апелляционной инстанции, отменив решение суда первой инстанции, не согласился с его выводами и подчеркнул, что передача в аренду принадлежащего физическому лицу на праве собственности имущества является реализацией собственником своего законного права на распоряжение имуществом, в связи с чем не содержит необходимых элементов, характеризующих понятие экономической деятельности.

Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда РФ не согласилась с мотивировкой суда апелляционной инстанции. Коллегия обратила внимание на договоры аренды, которые заключило с арендатором физическое лицо — собственник имущества. Эти договоры содержали условия о сроках действия, изменении или расторжении договора, санкциях за ненадлежащее исполнение обязательств по договору, т. е. в них были учтены возможные риски, подлежащие учету при осуществлении предпринимательской деятельности. При таком положении коллегия пришла к выводу, что физическое лицо сдавало принадлежащее ему на праве собственности нежилое административное здание юридическому лицу для использования в производственной деятельности арендатора. Целью предоставления помещений в аренду было систематическое получение прибыли, следовательно, физическое лицо являлось плательщиком НДС, в связи с неуплатой которого законно привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Следует учитывать, что судебная практика по делам о квалификации действий физических лиц, не зарегистрированных в качестве ИП, по передаче принадлежащего им имущества в аренду в качестве предпринимательской деятельности не является единообразной.

В качестве примера можно привести постановление Верховного Суда РФ от 10 января 2012 г. № 51-АД11-7, из которого следует, что гражданка в период с 1 марта по 11 мая 2011 года предоставляла внаем посуточно, а также по часам принадлежащую ей квартиру. Мировой судья при привлечении гражданки к административной ответственности по ч. 1 ст. 14.1 Кодекса Российской Федерации об административных нарушениях (далее — КоАП РФ), исходил из того, что предоставление внаем посуточно и по часам жилого помещения является предпринимательской деятельностью. Районный суд и суд субъекта Российской Федерации согласились с выводом мирового судьи. Однако постановлением Верховного Суда РФ вынесенные судебные акты были отменены. Судья Верховного Суда РФ указал, что предоставление квартиры внаем выступает одним из способов реализации законного права гражданина на распоряжение принадлежащим ему на праве собственности имуществом и не является предпринимательской деятельностью.

Не является стабильным по этому вопросу и подход налоговых органов. В 2004 году Министерство по налогам и сборам России в письме от 6 июля 2004 г. № 04-3-01/398 указало, что по существу передача в аренду (наем) принадлежащего физическому лицу на праве собственности имущества является юридическим актом, удостоверяющим факт использования собственником своего законного права на распоряжение принадлежащим ему на праве собственности имуществом, и потому не содержит необходимых элементов, характеризующих приведенное понятие «экономическая деятельность».

В письме от 8 февраля 2013 г. № ЕД-3-3/412@ Федеральная налоговая служба Российской Федерации (далее — ФНС России) снова вернулась к вопросу квалификации услуг по предоставлению в аренду имущества в качестве предпринимательской деятельности. Теперь позиция налогового ведомства стала не столь категоричной, как ранее. Налоговое ведомство предлагает в каждом случае оценивать, обладает ли деятельность по передаче имущества в аренду признаками предпринимательской деятельности. В письме указано, что о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, следующие факты: а) изготовление или приобретение имущества в целях последующего извлечения прибыли от его использования или реализации; б) хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок; в) взаимосвязанность всех совершаемых гражданином в определенный период сделок; г) устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами. Вместе с тем, учитывая, что признаки предпринимательской деятельности носят оценочный характер, ФНС России подчеркнула, что квалифицировать в соответствии с ними деятельность физического лица по сдаче в аренду собственного имущества возможно только при наличии полной и всесторонней информации обо всех обстоятельствах его деятельности. Указанная информация может быть получена налоговым органом, например, в ходе проведения мероприятий налогового контроля.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что в настоящее время квалификация деятельности физических лиц по сдаче принадлежащего им имущества в аренду (наем) в качестве предпринимательской деятельности осуществляется с учетом совокупности различных обстоятельств в каждом случае индивидуально. Пожалуй, с этим стоит согласиться. Налоговые органы и суды не должны формально подходить к этому вопросу. Чтобы привлечь физическое лицо к административной ответственности (ст. 14.1 КоАП РФ), а также взыскать с него неуплаченные налоги должны быть убедительные доказательства того, что это физическое лицо, сдавая имущество в аренду (наем), намеревалось заниматься предпринимательской деятельностью, т. е. его действия были направлены на систематическое извлечение прибыли.

Определение Верховного Суда РФ от 28 декабря 2015 г. № 309-КГ15-11310. Это определение, вынесенное Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ, может быть интересно для налогоплательщиков, осуществляющих международную торговлю в пределах Таможенного союза.

Сложность этой категории дел заключается в том, что налоговые последствия таких международных операций определяются не только отечественным законодательством о налогах и сборах, но и международными актами. В связи с этим налогоплательщикам, налоговым органам и судам следует комплексно применять положения и национального, и международного законодательства. Причем, как отмечено в ст. 7 НК РФ, международные договоры, содержащие положения, касающиеся налогообложения, имеют прямое действие. И если этими договорами установлены правила и нормы, отличающиеся от тех, что прописаны в НК РФ, приоритет имеют именно нормы международных договоров.

Как следует из материалов рассмотренного судами дела, налогоплательщик ввез на территорию РФ из Казахстана лом черных металлов. По данной операции он исчислил НДС по ставке 18 процентов, отразив ее в налоговой декларации по косвенным налогам при импорте товаров, и уплатил налог в бюджет. Однако через некоторое время налогоплательщик подал в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, в которой эту же сумму НДС заявил к уменьшению вследствие применения к спорной операции ставки «ноль» процентов.

Налоговый орган с произведенной корректировкой не согласился, посчитав, что исчисление НДС должно производиться по ставке 18 процентов. Этот вывод мотивирован тем, что осуществленная налогоплательщиком операция не указана в п. 1, 2 и 4 ст. 164 НК РФ в качестве операций, облагаемых по ставке «ноль» процентов. При этом налоговый орган руководствовался разъяснениями Минфина России13, который исходит из того, что в действовавшем ранее Соглашении между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25 января 2008 г. «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе» (далее — Соглашение «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе») содержалась норма о том, что НДС взимается налоговыми органами государства-импортера при импорте товаров на территорию одного государства — участника Таможенного союза с территории другого государства — участника Таможенного союза. Указанным соглашением было предусмотрено исключение из данного порядка товаров, которые в соответствии с законодательством государства-импортера не подлежат налогообложению при ввозе на его территорию. Аналогичные положения в настоящее время предусмотрены в ст. 72 Договора о Евразийском экономическом союзе14. Минфин России указывает, что перечень товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации и освобожденных от налогообложения, закреплен в ст. 150 НК РФ, в которой отсутствует упоминание о ввозе на территорию Российской Федерации лома и отходов черных металлов.

Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций с выводом налогового органа согласились, причем такая практика не единична15. Однако Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ осуществила иное толкование законодательства, обратив внимание на то, что и в Соглашении «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе», и в Договоре о Евразийском экономическом союзе содержится положение, согласно которому ставки косвенных налогов на импортируемые товары во взаимной торговле в любом случае не должны превышать ставки косвенных налогов, которыми облагаются аналогичные товары внутреннего производства. Таким образом, международная операция должна облагаться НДС по ставке, не превышающей налоговую ставку по налогу, установленную для таких же внутренних операций.

В силу подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация лома и отходов черных и цветных металлов на территории Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения). Следовательно, не подлежат налогообложению на территории РФ операции по ввозу лома и отходов черных металлов из Республики Казахстан.

Иное толкование законодательства, по мнению коллегии, вступает в противоречие с нормами и принципами международных договоров и приводит к неравным рыночным условиям на товарном рынке стран — участниц Таможенного союза, а также не согласуется с закрепленными в ст. 3 НК РФ принципами, не допускающими установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Определение Верховного Суда РФ от 7 декабря 2015 г. № 304-ЭС15-12837. Данное определение наиболее полезно для налогоплательщиков, в отношении которых возбуждено дело о банкротстве и введена процедура конкурсного производства.

В соответствии с Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)»16 все требования кредиторов по денежным обязательствам, об уплате обязательных платежей, иные имущественные требования могут быть предъявлены к банкроту только в ходе конкурсного производства в порядке, предусмотренном ст. 71 или 100 этого закона. Исключения из этого правила касаются текущих платежей и требований о признании права собственности, об истребовании имущества из чужого незаконного владения, о признании недействительными ничтожных сделок и о применении последствий их недействительности. Иными словами, в законе установлена четкая градация требований кредиторов в зависимости от очередности их удовлетворения.

В частности, согласно п. 1 ст. 134 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» требования кредиторов по текущим платежам погашаются вне очереди за счет конкурсной массы преимущественно перед кредиторами, требования которых возникли до принятия заявления о признании должника банкротом. При этом в силу ст. 5 Закона под текущими платежами понимаются денежные обязательства, требования о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и обязательные платежи, возникшие после даты принятия заявления о признании должника банкротом. Применительно к квалификации в качестве текущих платежей налогов следует руководствоваться разъяснениями Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, содержащимися в постановлении от 22 июня 2006 г. № 25 «О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве». В этом документе со ссылками на положения НК РФ установлено, что возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последней даты срока, в течение которого соответствующий налог должен быть исчислен. Таким образом, датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации или дата окончания срока уплаты налога. Вынесение налоговым органом после принятия заявления о признании должника банкротом решения о доначислении налогов и начислении пеней по налогам, налоговый период и срок уплаты которых наступили до даты принятия заявления, не является основанием для квалификации требований об уплате доначисленных обязательных платежей как текущих. Исходя из этого, требования об уплате налога, налоговый период у которого был окончен после принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом, являются текущими платежами и должны удовлетворяться должником в приоритетном порядке по сравнению с требованиями, возникшими до этого момента.

Однако из Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» вытекает еще одна группа требований, которые являются приоритетными даже перед текущими платежами. Имеются в виду требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника. Статья 138 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» устанавливает специальный порядок распределения денежных средств, вырученных от реализации заложенного должником имущества, предоставляя залоговому кредитору преимущество, в том числе по отношению к части кредиторов по текущим платежам.

Комментируемое определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ посвящено конкуренции текущих требований по уплате налогов и требований кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника. Из материалов рассмотренного судами дела следует, что в реестр требований кредиторов должника, в отношении которого возбуждено дело о банкротстве, включено требование банка как требование, обеспеченное залогом имущества должника. В ходе конкурсного производства заложенное имущество было реализовано. Причем из денежных средств, поступивших от продажи предмета залога, конкурсный управляющий удержал НДС и перечислил его в доход бюджета. Полагая, что перечисление суммы налога из средств, вырученных от продажи предмета залога, привело к предпочтительному удовлетворению требования налогового органа в ущерб требованию «залогового» кредитора, конкурсный управляющий обратился в арбитражный суд с заявлением о признании соответствующей операции недействительной.

Разрешая спор, суды первой, апелляционной и кассационной инстанций указали на то, что требование налогового органа об уплате налога в связи с реализацией заложенного имущества относится к текущим платежам и поэтому должно быть удовлетворено в первоочередном порядке.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ с такой правовой аргументацией не согласилась. Коллегия указала, что цена, по которой заложенное должником имущество было реализовано, подлежит перечислению полностью (без удержания НДС) покупателем имущества должнику; эта сумма распределяется по правилам ст. 134 и 138 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)», т. е. с учетом установленной в законе очередности. Выделение из цены реализованного имущества НДС и исполнение обязанности по его уплате в бюджет влечет нарушение прав «залогового» кредитора на получение удовлетворения обеспеченного залогом требования в пропорции, установленной ст. 138 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)».

Аналогичная позиция была обозначена в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 января 2013 г. № 11 «Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом», а также в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 июня 2011 г. № 439/11.

Определение Верховного Суда РФ от 19 ноября 2015 г. № 310-КГ15-8772. В комментируемом определении дано толкование подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому в случае получения налогоплательщиком субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, налогоплательщик должен восстановить сумму налога, принятую к вычету.

При буквальном толковании этой нормы налогоплательщик обязан восстановить сумму НДС в случае получения субсидий лишь из федерального бюджета. Следовательно, субсидии, поступившие налогоплательщикам из бюджета субъекта Российской Федерации или местного бюджета, такой обязанности не порождают.

Отличия между этими видами субсидий закреплены в бюджетном законодательстве. Согласно п. 1 ст. 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее — БК РФ) субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам — производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных товаров, кроме автомобилей легковых и мотоциклов, винодельческих продуктов, произведенных из выращенного на территории Российской Федерации винограда), выполнением работ, оказанием услуг.

Указанные субсидии предоставляются:

1) из федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов Российской Федерации — в случаях и порядке, предусмотренных федеральным законом о федеральном бюджете, федеральными законами о бюджетах государственных внебюджетных фондов Российской Федерации и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами Правительства РФ или актами уполномоченных им федеральных органов государственной власти (федеральных государственных органов);

2) из бюджета субъекта Российской Федерации и бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов — в случаях и порядке, предусмотренных законом субъекта Российской Федерации о бюджете субъекта Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации о бюджетах территориальных государственных внебюджетных фондов и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации или актами уполномоченных им органов государственной власти субъекта Российской Федерации;

3) из местного бюджета — в случаях и порядке, предусмотренных решением представительного органа муниципального образования о местном бюджете и принимаемыми в соответствии с ним муниципальными правовыми актами местной администрации или актами уполномоченных ею органов местного самоуправления.

Таким образом, определяющим критерием для разграничения субсидий, полученных из федерального бюджета, бюджета субъекта Российской Федерации или местного бюджета, является источник их финансового обеспечения.

На практике нередко происходит так, что федеральные субсидии предоставляются получателям через межбюджетные трансферты, т. е. путем предоставления средств из федерального бюджета другому бюджету бюджетной системы Российской Федерации. В этом случае денежные средства к получателю фактически поступают не из федерального бюджета, а из иного бюджета бюджетной системы РФ.

С похожей ситуацией и столкнулась Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ. Из Федерального закона от 29 декабря 2006 г. № 264-ФЗ «О развитии сельского хозяйства» следует, что финансирование мероприятий, связанных с государственной поддержкой сельскохозяйственного товаропроизводителя, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации. Средства федерального бюджета на поддержку сельхозпроизводства предоставляются бюджетам субъектов Российской Федерации в виде субсидий. На основании этого распоряжением Правительства РФ утверждено распределение субсидий, предоставляемых из федерального бюджета бюджетам субъектов Российской Федерации на софинансирование расходных обязательств субъектов Российской Федерации, связанных с поддержкой экономически значимых региональных программ развития сельского хозяйства субъектов Российской Федерации. На основании решения органа исполнительной власти субъекта Российской Федерации эти денежные средства выдавало Управление Федерального казначейства по субъекту Российской Федерации конкретным получателям.

Проведя выездную налоговую проверку одного из получателей таких денежных средств, налоговый орган посчитал, что налогоплательщик обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС, поскольку полученные им из бюджета субъекта Российской Федерации денежные средства изначально были предоставлены из федерального бюджета. Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций поддержали позицию налогового органа.

Однако Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ отменила принятые по делу судебные акты. Коллегия обратила внимание на п. 2 ст. 40 БК РФ, согласно которому денежные средства считаются поступившими в доходы соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации с момента их зачисления на единый счет этого бюджета. Таким образом, поступившие из федерального бюджета денежные средства в виде субсидий на поддержку сельхозтоваропроизводителей становятся собственными доходами бюджета субъекта Российской Федерации, имеющими целевое назначение. Следовательно, субсидия, полученная налогоплательщиком из бюджета субъекта Российской Федерации, источником финансового обеспечения которой являлись, в том числе, и целевые межбюджетные трансферты, предоставленные из федерального бюджета, не может рассматриваться как субсидия, предоставленная из федерального бюджета. Получение указанных бюджетных средств не влечет налоговых последствий, предусмотренных подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ, рассмотрев похожую ситуацию в другом деле, вывод свой оставила неизменным (определение от 21 января 2016 г. по делу № А09-7805/2014). О том, что позиция Верховного Суда РФ по этому вопросу носит устойчивый характер, свидетельствует и то, что вывод коллегии был отражен в обзоре судебной практики Верховного Суда РФ17.

Примечательно, что Минфин России поддержал сложившуюся судебную практику по указанным вопросам уплаты НДС и позицию, содержащуюся в комментируемом определении, отразил в письме от 16 декабря 2015 г. № 03-07-11/73587.

Определение Верховного Суда РФ от 13 ноября 2015 г. № 307-КГ15-7424. Это определение касается правил налогообложения операций по реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта.

В соответствии с п. 1 ст. 212 Таможенного кодекса Таможенного союза под экспортом понимается таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами. При этом допускается помещение под таможенную процедуру экспорта товаров, ранее помещенных под таможенные процедуры временного вывоза или переработки вне таможенной территории, без их фактического предъявления таможенным органам (п. 2 ст. 212 Таможенного кодекса Таможенного союза).

В соответствии со ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, налогообложение по НДС производится по налоговой ставке «ноль» процентов при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Поскольку объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, то принципиально важным для налогообложения операций по реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, является установление того, произведена ли эта реализация на территории Российской Федерации. Для этого следует руководствоваться правилами, закрепленными в ст. 147 НК РФ. В частности, местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств: а) товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется; б) товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией. Применительно к экспортным операциям эти правила порождают некоторые споры.

Один из таких споров и был рассмотрен Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ. Из материалов дела следует, что принадлежащее обществу на праве собственности морское судно покинуло порт Санкт-Петербурга для перевозки груза в турецкий порт с оформлением таможенного режима «временный вывоз». Через две недели общество и иностранная компания подписали меморандум о соглашении, по которому общество обязалось продать, а иностранная компания принять судно у порта северной части Китая. В связи с этим судно таможенным органом помещено под таможенную процедуру экспорта без возврата транспортного средства на территорию Российской Федерации.

Общество представило в инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДС, в которой отразило доход от реализации судна в таможенном режиме экспорта и заявило налоговые вычеты по данной операции. По результатам проверки указанной налоговой декларации инспекция вынесла решение о доначислении обществу НДС. Основанием для этого послужил вывод инспекции о необоснованном применении обществом по рассматриваемой операции ставки «ноль» процентов и налоговых вычетов, поскольку с учетом требований ст. 147 НК РФ территория Российской Федерации не является местом реализации спорного морского судна, соответственно, объект обложения по НДС отсутствует. Очевидно, налоговый орган руководствовался разъяснением Минфина России, отраженным в письме от 27 апреля 2010 г. № 03-07-08/132, в котором рассматривалась такая же ситуация.

Российская компания на территории иностранного государства реализовала имущество, первоначально вывезенное из Российской Федерации в таможенной процедуре временного вывоза с целью использования в своей производственной деятельности. Минфин России отметил, что в таком случае местом реализации имущества территория Российской Федерации не признается, поскольку на момент вывоза из России оно не являлось товаром для целей исчисления НДС по смыслу п. 3 ст. 38 НК РФ.

Отменив решение налогового органа, суд первой инстанции пришел к выводу, что общество подтвердило факт соблюдения им условий, предусматривающих возможность применения налоговой ставки «ноль» процентов в отношении товаров, предназначенных для реализации и вывезенных с таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме временного вывоза с последующим изменением этого режима на таможенный режим экспорта, а также представило в инспекцию все документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции, не согласившись с указанным решением, счел, что размещение временно вывезенного транспортного средства под таможенный режим экспорта в соответствии с Таможенным кодексом Таможенного союза не является основанием для признания Российской Федерации местом реализации товара.

Кассационная инстанция с этим согласилась, дополнительно отметив, что с момента выхода из порта Санкт-Петербурга судно использовалось в качестве транспортного средства для международной перевозки грузов через таможенную границу Российской Федерации, что не отрицается обществом, предусмотренная передача судна покупателю произошла в иностранном порту, а не на территории Российской Федерации. Поскольку на дату выхода судна из порта Российской Федерации оно не было реализовано или предназначено к реализации, а меморандум о соглашении по поводу купли-продажи судна подписан не был, судно использовалось по своему назначению в качестве транспортного средства, и местом его реализации Российская Федерация не признается, а, следовательно, отсутствует объект налогообложения, при определении налоговой базы в отношении которого применяется налоговая ставка «ноль» процентов и предоставляются налоговые вычеты.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ отменила акты судов апелляционной и кассационной инстанций, оставив в силе решение суда первой инстанции. Коллегия, основываясь на положениях Таможенного кодекса Таможенного союза, обратила внимание на то, что товар считается вывезенным из Российской Федерации за пределы таможенной территории Таможенного союза в таможенном режиме экспорта и в том случае, если в указанную таможенную процедуру он был помещен после фактического вывоза в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 212 Таможенного кодекса. Закрепленное в подп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ условие определения места реализации товара, связанное с началом его транспортировки с территории Российской Федерации, при этом не нарушается.

Следовательно, независимо от того, в каком месте состоялся переход права собственности на спорный товар — в России или за рубежом, операция по его реализации облагается налогом по ставке «ноль» процентов, если товар был помещен под таможенный режим экспорта в соответствии с таможенным законодательством.

Определение Верховного Суда РФ от 30 июля 2015 г. по делу № 305-КГ15-3206 касается налогообложения деятельности авиакомпаний.

Предметом юридического анализа послужили налоговые последствия так называемых код-шеринговых соглашений. Это соглашения о совместной коммерческой эксплуатации авиарейса двумя и более авиакомпаниями, одна из которых является оператором (т. е. исполняет полеты по этому рейсу и продает билеты на эти рейсы от своего имени), а остальные — маркетинговыми партнерами (продают билеты на рейс компании-оператора от своего имени). Такие соглашения достаточно распространены, поскольку позволяют авиакомпаниям снизить издержки по перевозкам пассажиров на маршрутах с небольшим собственным пассажиропотоком.

Как следует из официального сайта крупнейшей отечественной авиакомпании «Аэрофлот», она заключила подобные код-шеринговые соглашения с 27 иностранными и российскими авиакомпаниями, которая выполняет совместно с партнерами полеты более чем в 100 городов мира. По поводу двух таких соглашений и возник спор, переданный на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ.

Из материалов дела следует, что Аэрофлот как оператор заключил с индийской и иранской авиакомпаниями код-шеринговые соглашения о резервировании мест на маршрутах между Москвой и Дели, между Москвой и Мумбай, а также между Москвой и Тегераном. За период действия этих соглашений Аэрофлот включил вытекающие из них операции по перевозке пассажиров в состав налогооблагаемой базы по НДС по налоговой ставке «ноль» процентов, руководствуясь подп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ. Согласно данному подпункту налогообложение производится по налоговой ставке «ноль» процентов при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, если пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.

Налоговый орган по результатам камеральной налоговой проверки пришел к выводу о неправомерном применении налогоплательщиком налоговой ставки «ноль» процентов. По мнению налогового органа, налогоплательщик реализовал иную услугу, а именно по предоставлению иностранному лицу мест для перевозки пассажиров, которая не указана в подп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ как облагаемая по ставке «ноль» процентов. Суды трех инстанций, поддерживая позицию налоговиков, пришли к выводу об отсутствии оснований для квалификации оказанной налогоплательщиком услуги как услуги по перевозке пассажиров и багажа. Суды установили, что общество не заключило с пассажиром договор перевозки и не выдало билет, а заключило с иностранной авиа­компанией соглашение, по условиям которого предоставляло места для перевозки пассажиров в обмен на такую же услугу, что позволяет считать спорную операцию услугой по фрахтованию части воздушного судна с экипажем, обложение которой по ставке «ноль» процентов не предусмотрено.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ с такой квалификацией сложившихся отношений не согласилась. Изучив международные акты, коллегия обратила внимание на существо отношений код-шеринга, при которых стороны в рамках данного соглашения не оказывают услуги по перевозке непосредственно друг другу. Фактическим получателем услуги является авиапассажир, при этом он вне зависимости от оформления авиабилетов тем или иным партнером имеет равные права, в том числе право на предъявление претензий фактическому перевозчику. В такой ситуации перевозка собственных пассажиров и пассажиров партнера на международных авиалиниях должна иметь одинаковые налоговые последствия в виде обложения НДС по ставке «ноль» процентов.

Применение различных налоговых последствий к одинаковым по своему содержанию хозяйственным операциям в зависимости лишь от того, на чьем бланке оформлен билет пассажиру, является прямым нарушением принципа экономической обоснованности налогообложения, установленного в п. 3 ст. 3 НК РФ. Судебная коллегия пришла к выводу о возможности применения Аэрофлотом по рассматриваемым операциям налоговой ставки «ноль» процентов.

Определение Верховного Суда РФ от 29 июля 2015 г. по делу № 303-КГ15-1752 будет небезынтересно для энергосетевых организаций.

Спор между энергосетевой организацией и налоговым органом произошел по поводу применения налоговых вычетов по НДС в связи с приобретением энергосетевой организацией электрической энергии для компенсации фактических потерь, которые возникли в силу технологических особенностей процесса транспортировки электрической энергии.

Из материалов рассмотренного судами дела следует, что между налогоплательщиком (энергосетевой организацией) и энергоснабжающей организацией был заключен договор, по которому энергоснабжающая организация обязуется продать налогоплательщику электрическую энергию для компенсации фактических потерь электроэнергии, возникших в объектах электросетевого хозяйства покупателя при оказании услуг по ее передаче, а налогоплательщик обязуется принять и оплатить полученную электроэнергию. Сумму налога, которую налогоплательщик по этой сделке уплатил своему контрагенту, налогоплательщик предъявил к налоговому вычету.

Налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки вычет признал необоснованным, поскольку приобретаемая электроэнергия закупалась налогоплательщиком для компенсации потерь, произведенных в процессе транспортировки, следовательно, эта электроэнергия не была реализована потребителям, в связи с этим у налогоплательщика не возникает ни объекта обложения по НДС, ни права на применение налогового вычета.

Рассмотрев заявление налогоплательщика, арбитражный суд первой инстанции исходил из установленной нормативными правовыми актами в области электроэнергетики обязанности налогоплательщика по несению расходов по оплате энергоснабжающей организации фактических потерь в сетях налогоплательщика. Приняв во внимание, что передача права собственности на электрическую энергию, приобретаемую в целях компенсации потерь, происходит на возмездной основе и является необходимой составной частью материальных затрат для осуществления налогоплательщиком деятельности по передаче электрической энергии, суд пришел к выводам о наличии в данном случае объекта налогообложения по НДС и правомерности заявления налоговых вычетов. Суд апелляционной инстанции выводы суда первой инстанции поддержал. Однако арбитражный суд округа при рассмотрении кассационной жалобы налогового органа удовлетворил ее, исходя из того, что в рассматриваемом случае сетевая организация приобретала электрическую энергию для компенсации потерь, понесенных энергосбытовой организацией, поэтому посчитал, что электрическая энергия не приобреталась для дальнейшей реализации, следовательно, отсутствуют операции, признаваемые объектом обложения по НДС.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ отменила постановление суда кассационной инстанции, оставив в силе акты судов первой и апелляционной инстанций. Коллегия обратила внимание, что компенсация фактических потерь электроэнергии, возникающих при ее передаче, является обязанностью электросетевых компаний. В соответствии с ч. 4 ст. 26 Федерального закона от 26 марта 2003 г. № 35-ФЗ «Об электроэнергетике» сетевая организация или иной владелец объектов электросетевого хозяйства, к которым в надлежащем порядке технологически присоединены энергопринимающие устройства или объекты электроэнергетики, обязаны оплачивать стоимость потерь, возникающих в принадлежащих им сетях. Для реализации этой обязанности в законодательстве установлены нормативы технологических потерь электроэнергии при ее передаче по электрическим сетям, а также определен порядок определения объема и расчета стоимости фактических потерь электрической энергии. С учетом этого коллегия пришла к выводу, что в отношении количества энергии, не дошедшей до потребителей, энергосетевая организация в сравнении с энергоснабжающей организацией выступает в качестве потребителя, приобретающего электроэнергию по регулируемым тарифам (ценам) с учетом сбытовой надбавки гарантирующего поставщика для осуществления операций, облагаемых НДС, — оказания услуг по передаче электрической энергии.

В данном случае происходит передача на возмездной основе права собственности на электроэнергию, приобретаемую в целях компенсации потерь, как на необходимую составную часть материальных затрат для осуществления обществом деятельности по передаче электрической энергии, что является объектом налогообложения по НДС, потому налогоплательщик обоснованно воспользовался правом на налоговый вычет.

Определение Верховного Суда РФ от 16 июля 2015 г. по делу № 304-КГ15-1430. Три определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ посвящены разрешению давнего спора между управляющими компаниями и налоговыми органами по поводу исчисления НДС с суммы полученных из бюджета денежных средств для проведения капитального ремонта многоквартирных домов.

Дело в том, что Федеральным законом от 21 июля 2007 г. № 185-ФЗ «О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства» (далее — Федеральный закон «О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства») в целях создания безопасных и благоприятных условий проживания граждан и стимулирования реформирования жилищно-коммунального хозяйства, формирования эффективных механизмов управления жилищным фондом, внедрения ресурсосберегающих технологий путем предоставления финансовой поддержки за счет его средств создан Фонд содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства. Одним из полномочий этого фонда является предоставление финансовой поддержки за счет средств фонда для осуществления капитального ремонта многоквартирных домов. Направляемые в качестве поддержки денежные средства поступают в бюджеты субъектов Российской Федерации или в местные бюджеты, откуда, в свою очередь, распределяются товариществам собственников жилья, жилищным, жилищно-строительным кооперативам или иным специализированным потребительским кооперативам, управляющим организациям, выбранным собственниками помещений в многоквартирных домах. Эти денежные средства используются указанными субъектами для осуществления капитального ремонта многоквартирных домов на долевой основе (часть расходов оплачивают собственники квартир; остальная сумма формируется из денежных средств фонда).

Причем для целей налогообложения указанные денежные средства управляющие компании и иные получатели средств фонда не учитывают при определении налоговой базы по НДС, руководствуясь при этом п. 2 ст. 154 НК РФ. Этим пунктом установлено, что суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются. Позиция налоговых органов заключается в том, что к рассматриваемым отношениям п. 2 ст. 154 НК РФ не подлежит применению, поскольку спорные суммы не являются государственными льготами ввиду отсутствия каких-либо преимуществ, установленных для отдельных потребителей.

До недавнего времени судебная практика по этим спорам была крайне противоречивой. В одних случаях суды поддерживали налогоплательщиков, отмечая, что указанные субсидии выделяются управляющим компаниям и иным субъектам для компенсации убытков в связи с предоставлением льгот отдельным потребителям в соответствии с законодательством. При этом такое бюджетное финансирование рассматривалось как поддержка собственников помещений, которые оплачивают капитальный ремонт по льготным ценам18. В других случаях суды поддерживали налоговые органы, указывая, что предоставление бюджетного софинансирования капитального ремонта не является льготой для потребителей по смыслу п. 2 ст. 154 НК РФ. Наоборот, управляющие компании и иные субъекты обязаны определять налоговую базу в общем порядке исходя из полной стоимости работ, а полученные бюджетные субсидии должны рассматриваться как суммы, связанные с расчетами за реализованные работы19.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ в комментируемых определениях, пожалуй, поставила точку в дискуссиях по этому поводу. Коллегия отметила, что согласно буквальному толкованию п. 2 ст. 154 НК РФ в налоговую базу по НДС не включаются только те субсидии, которые предоставляются налогоплательщику из бюджета в связи с применением государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям для целей покрытия соответствующего убытка. Таким образом, средства финансовой поддержки, предоставляемые в рамках Федерального закона «О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства» организациям, выбранным собственниками помещений в многоквартирных домах, нельзя рассматривать в качестве субсидий, предоставляемых в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен. Судебная коллегия не усмотрела правовых оснований и для признания рассматриваемой финансовой поддержки льготой, поскольку назначение указанных средств — не финансирование деятельности управляющих компаний, а проведение капитального ремонта многоквартирных домов в целях создания безопасных и благоприятных условий проживания граждан.

Следовательно, целевое назначение выделяемой финансовой поддержки не предполагает предоставление никаких преимуществ отдельным потребителям (по отношению к другим), все дома, предусмотренные региональной адресной программой, ремонтируются на равных условиях, без каких-либо преимуществ. Таким образом, налогоплательщики в этом случае не могут применять п. 2 ст. 154 НК РФ для исключения из налоговой базы по НДС сумм бюджетного финансирования, полученного на основании Федерального закона «О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства».

Определение Верховного Суда РФ от 20 мая 2015 г. № 309-КГ14-8404 касается налогообложения экспортных операций в пределах Таможенного союза.

В действовавшем до 1 января 2015 года Соглашении «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе» содержалось положение о том, что при экспорте товаров с территории одного государства — члена Таможенного союза на территорию другого государства — члена Таможенного союза применяется «нулевая» ставка НДС и (или) освобождение от уплаты (возмещение уплаченной суммы) акцизов при условии документального подтверждения факта экспорта. В настоящее время схожая норма предусмотрена в приложении № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе.

Вопрос, который был поставлен перед судами, касался применения указанной нормы к операциям по вывозу товара с территории Российской Федерации на территорию государства — иного члена Таможенного (Евразийского экономического) союза при условии, что импортером выступает юридическое лицо, зарегистрированное на территории третьего государства (т. е. на территории одного из государств — участников Таможенного союза находится лишь грузополучатель, а не сторона контракта).

До появления комментируемого определения финансовые органы были на стороне налогоплательщиков. В целом ряде писем Минфин и ФНС России публиковали свои разъяснения, позволяющие налогоплательщикам в описанной выше ситуации применять «нулевую» ставку по НДС. Например, в письме от 23 ноября 2010 г. № 03-07-08/326 указано, что налогообложение НДС при экспорте товаров по договору, заключенному российской организацией с иностранным лицом, не являющимся налогоплательщиком государства — члена Таможенного союза, в соответствии с которым грузополучателем является налогоплательщик Республики Казахстан, приобретающий товар у данного иностранного лица, производится по «нулевой» ставке при условии представления российской организацией в налоговый орган необходимых документов.

Подобная позиция отражена и в письме Минфина России от 1 марта 2013 г. № 03-07-08/6170: при экспорте товаров по договору, заключенному российской организацией с иностранным лицом, не являющимся налогоплательщиком государства — члена Таможенного союза, в соответствии с которым грузополучателем является налогоплательщик Республики Беларусь, «нулевая» ставка НДС применяется российской организацией в случае уплаты этого налога при ввозе товаров в Республику Беларусь иностранным лицом (если иностранное лицо состоит на учете в налоговых органах Республики Беларусь) либо белорусской организацией (если белорусская организация приобретает указанные товары у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах Республики Беларусь)20.

Однако в связи с принятием определения Верховного Суда РФ ситуация, очевидно, изменится. На рассмотрение коллегии по экономическим спорам попало дело, возбужденное по заявлению налогоплательщика, которому налоговый орган отказал в применении «нулевой» ставки по НДС. Из материалов дела следует, что налогоплательщик заключил с иностранной организацией, зарегистрированной в Республике Кипр, контракт о продаже товара, который должен был поставлен для переработки в адрес организации (грузополучателя), зарегистрированной и находящейся в Республике Казахстан. Налоговый орган, обосновывая свою позицию, сослался, помимо прочего, на то, что контракт по реализации товара заключен с организацией, не являющейся налогоплательщиком государства — члена Таможенного союза, что исключает применение Соглашения «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе».

Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций решение налогового органа отменили, посчитав, что предусмотренные Соглашением «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе» условия соблюдены — товар был вывезен с территории Российской Федерацию на территорию государства — члена Таможенного союза для переработки.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ принципиально не согласилась с высказанной судами позицией. Коллегия обратила внимание, что положения Соглашения «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе» регулируют налогообложение операций по реализации товаров, совершенных между налогоплательщиками — резидентами государств — членов Таможенного союза.

В рассматриваемом случае объектом обложения НДС являются операции по реализации товара на основании контракта, заключенного обществом (налогоплательщиком государства — члена Таможенного союза) с компанией — налогоплательщиком государства, не являющегося членом Таможенного союза, в связи с чем порядок применения «нулевой» ставки НДС, установленный соглашением, к таким операциям неприменим. Указанные операции подлежат налогообложению в соответствии с нормами национального налогового законодательства — НК РФ. Не изменило эту позицию и то обстоятельство, что на территории Республики Казахстан осуществлена переработка товара, поскольку без выполнения условий и соблюдения порядка, установленных соглашением, «нулевая» ставка НДС не может быть применена.

Определение Верховного Суда РФ от 19 марта 2015 г. по делу № 310-КГ14-5185 касается налоговых последствий новации долга (а именно, предварительной оплаты товара, работы, услуги) в заемное обязательство.

Если говорить о предварительной оплате товара, работы, услуги, то ее налоговые последствия предусмотрены в п. 1 ст. 168 и п. 4 ст. 164 НК РФ, согласно которым при получении частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налогоплательщик должен уплатить в бюджет НДС по расчетной ставке 18/118 или 10/110.

Однако согласно ст. 818 ГК РФ по соглашению сторон долг, возникший из договоров купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации. В силу ст. 414 ГК РФ соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить между теми же сторонами новое обязательство. Таким образом, в случае заключения соглашения о новации обязательство по предварительной оплате товара (работы, услуги) прекращается, и вместо него между сторонами возникает заемное обязательство.

Такая новация существенно сказывается на налогообложении. Ведь в силу подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции займа в денежной форме НДС не облагаются. Возникает вопрос о возврате излишне уплаченной суммы налога. Налогоплательщики в такой ситуации нередко выбирают применение налоговых вычетов, руководствуясь абзацем 2 п. 5 ст. 171 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Налоговые органы до недавнего времени с этим не соглашались. Например, Минфин России в письме от 1 апреля 2014 г. № 03-07-РЗ/14444 указал, что поскольку при заключении соглашения о новации сумма предварительной оплаты продавцом не возвращается, п. 5 ст. 171 НК РФ в данном случае не применяется. Такой же позиции придерживались и некоторые арбитражные суды21.

К такому же выводу пришел и налоговый орган в деле, рассмотренном Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ. Налогоплательщик заключил с юридическим лицом договор на поставку товара с условием о предварительной оплате. Получив предоплату, налогоплательщик уплатил с данной суммы НДС. По соглашению о новации обязательство по поставке товара с условием о предварительной оплате было преобразовано в заемное обязательство. В связи с этим налогоплательщик подал в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС, в которой заявил к возмещению уплаченную в бюджет сумму налога. Налоговый орган по результатам камеральной налоговой проверки предложил налогоплательщику уменьшить заявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС.

Рассмотрев спор, суды первой и апелляционной инстанций встали на сторону налогоплательщика, так как посчитали, что исчисленный к уплате в бюджет налог с аванса является излишне уплаченным налогом, поскольку новирование обязательства по поставке продукции в заемное обязательство не влечет возникновения объекта налогообложения НДС.

Отменив принятые судебные акты, арбитражный суд кассационной инстанции пришел к выводу, что суммы налога, ранее уплаченные обществом в бюджет с поступившего аванса, подлежат вычету только после возврата займа, что следует из абзаца 2 п. 5 ст. 171 НК РФ.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ с позицией суда кассационной инстанции не согласилась. Коллегия отметила, что названный абзац предусматривает необходимость возврата авансовых платежей как условие для применения налогового вычета только в случае расторжения договора либо изменения его условий. Следовательно, вывод суда кассационной инстанции о возникновении у налогоплательщика права на вычет НДС, уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, только после возврата заемных средств противоречит действующему законодательству о налогах и сборах.

Приведенная позиция Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ отражена также в обзоре судебных актов, вынесенных Верховным Судом РФ по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года, который направлен налоговым органам для использования в работе письмом ФНС России от 17 июля 2015 г. № СА-4-7/12693@.

Определение Верховного Суда РФ от 19 марта 2015 г. по делу № 304-КГ14-4815 касается особенностей участия налоговых агентов в отношениях по исчислению и уплате НДС.

В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ при реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. В этом случае покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, признаются налоговыми агентами. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Одним из случаев, к которым применяется эта норма, является выпуск материальных ценностей из государственного резерва. Согласно ст. 13 Федерального закона от 29 декабря 1994 г. 79-ФЗ «О государственном материальном резерве» (далее — Федеральный закон «О государственном материальном резерве») выпуск материальных ценностей из государственного резерва осуществляется: а) в связи с их освежением и заменой; б) в порядке заимствования; в) в порядке разбронирования для обеспечения неотложных работ при ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций; г) для оказания гуманитарной помощи; д) для оказания регулирующего воздействия на рынок; е) для обеспечения мобилизационных нужд Российской Федерации; ж) для оказания государственной поддержки различным отраслям экономики, организациям, субъектам Российской Федерации в целях стабилизации экономики при временных нарушениях снабжения важнейшими видами сырьевых и топливно-энергетических ресурсов, продовольствия в случае возникновения диспропорций между спросом и предложением на внутреннем рынке.

Из материалов рассмотренного судами дела следует, что общество осуществило освежение запасов государственного резерва (выпуск и закладку материальных ценностей мобилизационного резерва). Стороны государственного контракта оформили счета-фактуры и товарные накладные, в которых отразили две хозяйственные операции, признаваемые объектом налогообложения по НДС: выпуск материальных ценностей из государственного резерва и поставку в государственный резерв равного количества материальных ценностей. Общество исполнило обязанность плательщика НДС по операции, связанной с поставкой материальных ценностей в государственный резерв, но налоговый орган пришел к выводу о нарушении им п. 3 ст. 161 НК РФ и неправомерном неисполнении обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и уплате НДС при выпуске материальных ценностей из государственного резерва. Кроме того, обществу были начислены пени за несвоевременную уплату налога.

Решением арбитражного суда первой инстанции решение налогового органа отменено в связи с отсутствием у общества обязанностей налогового агента при осуществлении выпуска материальных ценностей из государственного резерва ввиду того, что материальные ценности государственного резерва на момент реализации не были переданы в казну Российской Федерации. Суды апелляционной и кассационной инстанций такой вывод суда не поддержали, сославшись на Федеральный закон «О государственном материальном резерве» и Положение о Федеральном агентстве по государственным резервам22, согласно которым запасы материальных ценностей государственного резерва в силу прямого указания закона являются федеральной собственностью, не закреплены на праве хозяйственного ведения и оперативного управления за государственными предприятиями и учреждениями, следовательно, составляют казну Российской Федерации. В связи с этим в случае совершения хозяйственных операций, связанных с выпуском материальных ценностей из государственного резерва, при одновременной поставке и закладке в него равного количества аналогичных материальных ценностей общество, выступая в качестве налогоплательщика, обязано учитывать при определении налоговой базы операцию по поставке материальных ценностей в государственный резерв, а также исчислить и уплатить налог по операциям выпуска товаров из государственного резерва на основании ст. 161 НК РФ, реализуя полномочия налогового агента по указанной операции.

Поскольку при совершении товарообменных операций не производилось выплат денежных средств за поставленную продукцию, в связи с чем удержание налога оказалось невозможным, на налоговом агенте лежит обязанность исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности соответствующего налогоплательщика. Общество эту обязанность не выполнило, поэтому оно, по мнению судов, должно уплатить соответствующую сумму пеней.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ в части признания незаконными действий налогового органа по доначислению налога согласилась с позицией судов апелляционной и кассационной инстанций, но отменила их постановления в части начисления налогоплательщику пеней. Коллегия сослалась на п. 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в соответствии с которым принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него не перечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.

Таким образом, в случае отсутствия у налогового агента возможности удержать налог ввиду отсутствия соответствующих выплат, основания для начисления налоговому агенту пени в НК РФ не установлены. Ссылку налогового органа и судов апелляционной и кассационной инстанций на нарушение обществом порядка уведомления налогового органа о факте совершения товарообменной операции судебная коллегия посчитала несостоятельной, поскольку начисление пени не может быть использовано в качестве санкции ввиду компенсационной правовой природы. Более того, НК РФ устанавливает самостоятельную ответственность за совершение правонарушений, выразившихся в неправомерном непредставлении налоговому органу соответствующей информации.

Определение Верховного Суда РФ от 24 ноября 2014 г. по делу № 307-ЭС14-162 посвящено проблеме соотношения цены и НДС.

Формулируя условия договора о цене, стороны часто не задумываются о том, делать им приписку «с НДС» или «без НДС» либо можно обойтись без нее. Когда цена обозначена без оговорки о включении в нее НДС, налоговые органы нередко настаивают на необходимости уплаты суммы налога со всей цены контракта, т. е. рассчитывают ее сверх цены. Налогоплательщики, напротив, исходят из необходимости уплаты суммы налога в этом случае исходя из расчетной налоговой ставки 18/118 или 10/110.

Учитывая спорность приведенной ситуации, Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 17 постановления от 30 мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» сделал специальную оговорку: если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом по правилам, установленным в п. 4 ст. 164 НК РФ. Однако этим разъяснением всех проблем соотношения цены и налога на добавленную стоимость разрешить не удалось.

Один из новых аспектов этой проблемы затронут в деле, рассмотренном Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ в комментируемом определении. Суды анализировали абзац 2 п. 3 ст. 161 НК РФ, согласно которому при реализации на территории Российской Федерации муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющего муниципальную казну, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога. В таком случае налоговыми агентами признаются покупатели указанного имущества (за исключением физических лиц, не являющихся ИП), которые обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Вопрос, над которым задумались суды, заключается в том, как налоговому агенту рассчитывать сумму налога, если она не была выделена в контракте.

Из материалов дела следует, что орган местного самоуправления провел аукцион по продаже помещений здания, составляющего казну муниципального образования. Как требует ст. 12 Федерального закона от 21 декабря 2001 г. № 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества», орган местного самоуправления для определения начальной цены аукциона получил заключение оценщика о рыночной стоимости здания. Из этого заключения следовало, что цена определена без учета НДС. По результатам аукциона орган местного самоуправления и победитель аукциона заключили договор купли-продажи объекта приватизации, цена которого также указана без учета налога. Проведя выездную налоговую проверку покупателя, налоговый орган установил, что предприниматель, являющийся покупателем недвижимого имущества, находившегося в казне публично-правового образования, несет обязанности налогового агента. Следовательно, получив от органа местного самоуправления денежные средства по договору, он удержал, но не перечислил в бюджет НДС. В связи с этим налоговый орган начислил на цену договора налог по ставке 18 процентов, затем прибавил получившуюся сумму к этой цене и уже от этой суммы исчислил налог по расчетной ставке 18/118, предложив налогоплательщику уплатить его в бюджет. Налогоплательщик с этим не согласился, посчитав, что НДС входит в цену договора, и поэтому его нужно рассчитывать по расчетной ставке исходя из цены договора.

Удовлетворяя требования налогоплательщика в данной части, суды трех инстанций руководствовались тем, что налоговый орган неверно определил налогооблагаемую базу, увеличив стоимость объекта на сумму налога, поскольку в силу абзаца 2 п. 3 ст. 161 НК РФ подлежащая уплате сумма налога определяется расчетным методом исходя из налоговой базы, соответствующей цене договора. В обоснование своей позиции суды сослались, в том числе, на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 сентября 2012 г. № 3139/12. В нем арбитражный суд надзорной инстанции пришел к выводу, что по смыслу абзаца 2 п. 3 ст. 161 НК РФ при определении налоговой базы по НДС в отношении операций по реализации муниципального имущества покупатель как налоговый агент должен исходить из того, что подлежащий выплате продавцу доход уже включает в себя НДС, именно из данного дохода и должна быть удержана покупателем подлежащая перечислению в бюджет сумма налога.

Связано это с тем, что государственное и муниципальное имущество продается с торгов по цене, определенной по результатам оценки. Согласно Федеральному закону от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» итоговая величина рыночной стоимости объекта оценки, указанная в отчете, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки. Таким образом, в случае если определение рыночной стоимости производится для совершения сделки по отчуждению имущества и операции по реализации этого имущества облагаются НДС, то, по мнению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, предполагается, что цена, определенная на основе рассчитанной независимым оценщиком рыночной стоимости, включает в себя НДС. При данном подходе указание на то, что рыночная стоимость объекта для цели совершения сделки была определена оценщиком без учета НДС, должно следовать из отчета.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ отменила вступившие в силу судебные акты по делу, отметив, что в имеющемся в материалах дела отчете оценщика цена объекта, который подлежал реализации с аукциона, определена независимым оценщиком и сформирована без учета НДС. Рыночная стоимость объекта без налога была включена сторонами в договор купли-продажи. Этот договор подписан предпринимателем без протокола разногласий относительно рыночной стоимости приобретаемого имущества. Покупатель произвел оплату договора платежными поручениями, в которых указана сумма также без НДС. Все это в совокупности позволило коллегии сделать вывод о том, что сумма НДС не была включена в цену договора и поэтому правильно была определена налоговым органом.

Таким образом, для разрешения подобных споров необходимо обращать внимание на заключения оценщиков. Если из их содержания прямо усматривается, что рыночная цена объекта определена без учета НДС, то сумма налога должна исчисляться сверх цены договора. Если же в отчете о сумме НДС не упоминается, то предполагается, что рыночную цену объекта оценщик рассчитал с учетом суммы налога, и поэтому налог должен уплачиваться исходя из цены договора.

Определение Верховного Суда РФ от 12 ноября 2014 г. по делу № 306-ЭС14-146 является еще одним судебным актом коллегии, посвященным проблеме соотношения цены и НДС23.

Из рассмотренного судами дела следует, что между органом местного самоуправления и банком заключен договор аренды помещения. По условиям этого договора банк обязан уплачивать арендную плату, состоящую непосредственно из платы за аренду и суммы НДС. Являясь налоговым агентом по налогу, банк на основании п. 3 ст. 161 НК РФ удерживал сумму налога и перечислял ее в бюджет. Через некоторое время муниципальное образование реализовало находящееся в аренде помещение юридическому лицу. Поскольку смена собственника помещения не является основанием для расторжения договора аренды, банк начал выплачивать арендную плату юридическому лицу — новому собственнику помещения.

Однако в силу п. 3 ст. 161 НК РФ арендатор имущества выступает налоговым агентом лишь в случае, когда предметом аренды выступает государственное или муниципальное имущество. В результате смены собственника имущество перестало быть муниципальным, поэтому обязанность банка как налогового агента также прекратилась, в связи с чем он не стал перечислять в бюджет сумму налога. Поскольку банк не выполнял требования договора аренды, юридическое лицо обратилось в суд с требованием уплаты долга по договору, размер которого соответствовал неуплаченной в бюджет сумме налога. В судебных заседаниях было выяснено, что юридическое лицо находится на упрощенной системе налогообложения и, как следствие, не является плательщиком НДС. Несмотря на это, суды трех инстанций удовлетворили заявленный иск, посчитав, что уплата налога является гражданско-правовой обязанностью арендатора перед арендодателем по договору аренды.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ отменила вступившие в законную силу судебные акты по делу, обратив внимание на следующее. В соответствии с подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ лица, не являющиеся плательщиками налога, обязаны в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделенной в нем суммы налога перечислить соответствующую сумму в бюджет. В рассматриваемом судами случае юридическое лицо письменно проинформировало банк о том, что оно находится на упрощенной системе налогообложения, и выставило банку счета на оплату арендных платежей в размере, определенном без учета сумм НДС. В связи с этим коллегия пришла к выводу, что у юридического лица не было законных оснований требовать от банка уплаты НДС, отметив при этом, что уплата налога является законодательной обязанностью, соответственно, установить ее соглашением сторон невозможно. Таким образом, закрепление в договоре обязанности уплаты налога на условиях, не предусмотренных законодательством, влечет ничтожность такого договорного условия.

Налог на прибыль организаций

В определении Верховного Суда РФ от 11 сентября 2015 г. № 305-КГ15-6506 рассмотрена достаточно распространенная на практике ситуация, связанная с налоговыми последствиями расторгнутых и незаключенных договоров. В случае если исполнение по этим договорам признано незаконным, то сторона, получившая незаконную выгоду от такого исполнения, должна возместить другой стороне неосновательное обогащение. Одна из таких ситуаций попала на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ. Судами было установлено, что юридические лица заключили договор купли-продажи нежилого здания, который в последующем был расторгнут в связи с тем, что регистрирующий орган отказал в его государственной регистрации. Поскольку покупатель отказался возвращать здание, с него в судебном порядке было взыскано неосновательное обогащение за фактическое пользование имуществом в спорный период. Данное обстоятельство послужило основанием для включения покупателем взысканной с него суммы в состав внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли. Налоговая инспекция с этим не согласилась, посчитав расходы налогоплательщика завышенными на сумму неосновательного обогащения.

Налоговый орган принял решение на основании разъяснений Минфина России, который категорически не согласен с отнесением в состав расходов сумм, выплаченных в рамках неосновательного обогащения. Так, письме от 20 февраля 2008 г. № 03-03-06/2/16 он отметил, что расходы, направленные на возмещение банком ущерба потерпевшей стороне вследствие признания незаключенным между ними договора мены, в целях налогообложения прибыли не учитываются и не признаются убытками.

Такого же подхода придерживаются и суды различных инстанций, которые пришли к выводу, что отнесение к внереализационным расходам при налогообложении прибыли сумм присужденного неосновательного обогащения неправомерно, поскольку экономическая выгода в виде данных сумм у общества не возникает. Общество денежные средства, возвращенные по решению суда, ранее не учитывало в составе доходов, а при возврате незаконно полученного дохода расходы не образуются24.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ с изложенной позицией не согласилась. Коллегия обратила внимание на то, что здание использовалось налогоплательщиком для осуществления своей хозяйственной деятельности, т. е. для получения дохода. В связи с этим произведенные налогоплательщиком затраты в виде уплаты неосновательного обогащения за использование помещений без законных оснований по существу представляют арендную плату за использование объекта в предпринимательской деятельности. Следовательно, эти расходы могут быть учтены в составе расходов по налогу на прибыль организаций.

Примечательно, что Коллегия отнесла эти расходы в состав внереализационных расходов как упущенную выгоду. Дело в том, что согласно подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам могут быть отнесены затраты в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также затраты на возмещение причиненного ущерба. При буквальном толковании процитированного положения неясно, можно ли отнести к внереализационным расходам взысканную с налогоплательщика по решению суда сумму неосновательного обогащения в связи с незаконным использованием чужого имущества. Однако Коллегия Верховного Суда РФ обратила внимание на то, что из системного анализа норм главы 25 НК РФ следует, что понятия «убыток» и «ущерб» являются равнозначными, и их возникновение влечет одинаковые налоговые последствия для налогоплательщика. Поскольку к убыткам в силу ст. 15 ГК РФ относится и упущенная выгода, взыскание неосновательного обогащения, по сути, представляет собой возмещение потерпевшей стороне упущенной выгоды. Основываясь на этих рассуждениях, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ посчитала возможным отнести рассматриваемые затраты в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций.

В сформированной Верховным Судом РФ позиции многие специалисты видят также стремление суда продемонстрировать свою приверженность экономическому подходу к разрешению налоговых споров, подразумевающему определение налоговых последствий деятельности хозяйствующих субъектов исходя из экономического содержания их отношений (даже тогда, когда подобный подход противоречит формально-юридической квалификации этих отношений). С этим нельзя не согласиться. Ведь право налогоплательщика уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму внереализационных расходов возникло в силу факта исполнения договора, и, соответственно, наличие указанных затрат, их реальность не могут зависеть от того, по заключенной или незаключенной сделке они были понесены.

В то же время не стоит понимать сформированную Верховным Судом РФ позицию как допускающую возможность отнесения в состав внереализационных расходов любых сумм, взысканных в качестве неосновательного обогащения. Если выплаченные суммы неосновательного обогащения не связаны с получением налогоплательщиком дохода, то в расходах они, конечно же, учитываться не должны (например, в случае возврата ошибочно перечисленных на расчетный счет денежных средств).

Определение Верховного Суда РФ от 3 сентября 2015 г. по делу № 306-КГ15-6527 находится на стыке применения первой и второй частей НК РФ, а именно норм глав 12 и 25, регламентирующих возврат излишне уплаченного налога на прибыль организаций.

Согласно общей норме, закрепленной в ст. 78 НК РФ, сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику.

Налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию. Но это положение не препятствует налогоплательщику самостоятельно представить в налоговый орган заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки, а также задолженности по пеням, штрафам.

Что касается возврата излишне уплаченной суммы налога, то это действие осуществляется по заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления при условии отсутствия у налогоплательщика недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию.

При этом в силу п. 8 ст. 78 НК РФ заявление налогоплательщика о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. С применением этой нормы на практике возникает большое количество споров. Самостоятельную категорию таких споров образуют дела о возврате излишне уплаченной суммы налога на прибыль организаций. Это связано с особыми правилами исчисления и уплаты этого налога.

Как известно, порядок исчисления налога на прибыль предусматривает самостоятельное определение налогоплательщиками суммы налога по итогам налогового периода. Однако по итогам каждого отчетного периода, если иное не предусмотрено кодексом, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. Кроме того, в течение отчетного периода налогоплательщики производят исчисление суммы ежемесячного авансового платежа. С учетом этого уплату ежемесячных и по итогам отчетных и налогового периодов авансовых платежей налогоплательщики производят так, чтобы по итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, были засчитаны при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам следующего отчетного (налогового) периода. Таким образом, названными положениями установлено правило о зачете перечисленных авансовых платежей в счет уплаты последующих авансовых платежей и налога на прибыль, исчисленного по итогам налогового периода, нарастающим итогом.

На практике в связи с этим возникает вопрос: в каком порядке осуществляется возврат налога на прибыль организаций, если переплата образовалась при перечислении авансовых платежей по налогу (например, когда по итогам налогового периода сумма налога, подлежащего уплате, оказывается меньше суммы перечисленных авансовых платежей)? А именно, с какого момента начинает течь установленный в п. 8 ст. 78 НК РФ срок направления в налоговый орган заявления о возврате суммы налога — с момента уплаты авансового платежа или с какого-либо иного момента?

Коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ при рассмотрении дела № А72-6526/2014 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Старатели-Новоспасское» установила, что общество представило в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2010 год, в которой указало налог, подлежащий уменьшению, в сумме 3 350 228 рублей. В итоге исчисленный налог за отчетный период составил 2 374 291 рубль при начислении к уплате авансовых платежей в размере 5 724 519 рублей. В июне 2011 года налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию за первый квартал 2011 года, в которой к уменьшению было заявлено 2 250 984 рубля. Всего за 2010 и 2011 годы общество уплатило авансовые платежи и налог на прибыль организаций в сумме 4 884 088 рублей 29 копеек. Справкой от 11 июля 2011 г. и актом сверки расчетов от 29 января 2013 г. налоговая инспекция подтвердила наличие у общества переплаты по налогу на прибыль организаций: в федеральный бюджет в размере 485 089 рублей, в бюджет субъекта — 4 365 794 рублей. В марте 2014 года общество направило в налоговый орган заявление о возврате излишне уплаченной суммы, но ему было отказано в связи с пропуском срока на подачу такого заявления — последний платеж им был произведен 18 марта 2011 года, и с момента его осуществления прошло более трех лет.

Суды трех инстанций согласились с позицией налогового органа. Однако Коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ высказала иное мнение, обратив внимание на то, что налоговым органом и судами не учтены особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций. Поскольку подлежащий уплате налог на прибыль организаций исчисляется нарастающим итогом, при условии если налогоплательщик не предъявил требование о возврате излишне уплаченного авансового платежа, произведенного по итогам отчетного периода, данный платеж как результат финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика учитывается на дату окончания следующего отчетного и налогового периода. Финансовый результат и размер налоговой обязанности по налогу на прибыль организаций в соответствии с п. 4 ст. 289 НК РФ налогоплательщики определяют в налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Таким образом, коллегия пришла к выводу о том, что юридические основания для возврата излишне уплаченного налога на прибыль наступают с даты представления налоговой декларации за соответствующий год, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган.

Назвать эту позицию новой нельзя. Так, она была представлена Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 28 июня 2011 г. № 17750/10. В комментируемом определении Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ почти дословно воспроизвела изложенные в этом постановлении выводы арбитражного суда надзорной инстанции.

В перспективе эта позиция может быть применена также и в спорах по возврату иных налогов, при уплате которых предусмотрена уплата авансовых платежей.

В определении Верховного Суда РФ от 27 февраля 2015 г. № 302-КГ14-3438 судебная коллегия по экономическим спорам обозначила свою позицию по такой важной для учреждений Федеральной службы исполнения наказаний Российской Федерации (далее — ФСИН России) проблеме, как налогообложение деятельности по привлечению осужденных к трудовой деятельности.

Законом РФ от 21 июля 1993 г. № 5473-1 «Об учреждениях и организациях, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы» (далее — Закон РФ «Об учреждениях и организациях, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы») предусмотрено право учреждений, исполняющих наказания, привлекать осужденных с учетом их трудоспособности и, по возможности, специальности к оплачиваемому труду: а) в центрах трудовой адаптации осужденных и производственных (трудовых) мастерских учреждений, исполняющих наказания; б) на федеральных государственных унитарных предприятиях уголовно-исполнительной системы; в) на объектах организаций любых организационно-правовых форм, расположенных на территориях учреждений, исполняющих наказания, и вне их; г) по хозяйственному обслуживанию учреждений, исполняющих наказания, и следственных изоляторов. Нередко результаты этого труда по возмездным гражданско-правовым договорам реализуются сторонним организациям, в связи с чем учреждения ФСИН России получают доход.

На практике возникает вопрос о том, должны ли учреждения ФСИН России с этих доходов уплачивать налог на прибыль организаций. Ведь до недавнего времени в силу подп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитывались доходы в виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций.

В связи с разногласиями сторон по поводу того, относится ли к исполнению государственных функций деятельность по привлечению осужденных к труду, разрешить спор попытался Верховный Суд РФ. Федеральное казенное учреждение, подведомственное ФСИН России, в связи с привлечением осужденных к труду получило доход от реализации пиловочника, предоставления физическим лицам услуг по проживанию в гостинице, выполнения работ по сжиганию растительности и лесоочистке на спецучастках ложа водохранилища, отпуска тепловой и электрической энергии, предоставления коммунальных услуг (в размере квартплаты), реализации хлеба, поросят, лома черных металлов, получения агентского вознаграждения, устройства ледовой переправы, тушения пожаров, предоставления транспортных услуг и аренды катера. Налоговый орган после проведения выездной проверки посчитал, что доходы, полученные от реализации товаров (работ, услуг), произведенных привлеченными к труду осужденными лицами, отбывающими наказание, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Суды трех инстанций, рассмотрев заявление учреждения, согласились с позицией налогового органа, но отметили, что само по себе осуществление учреждением государственной функции по исполнению требований уголовно-исполнительного законодательства Российской Федерации об обязательном привлечении осужденных к труду не означает, что полученные учреждением доходы от реализации товаров (работ, услуг), выпускаемых учреждением с использованием труда осужденных, следует квалифицировать в качестве средств, полученных непосредственно от исполнения учреждением поименованной государственной функции.

Коллегия Верховного Суда РФ высказала иное мнение. Она обратила внимание на то, что в силу ст. 1 Закона РФ «Об учреждениях и организациях, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы» интересы исправления осужденных не должны подчиняться цели получения прибыли от их труда. В связи с этим в п. 10 ст. 241 БК РФ установлено, что доходы, полученные от приносящей доход деятельности федеральными казенными учреждениями, исполняющими наказания в виде лишения свободы, в результате осуществления ими собственной производственной деятельности в целях исполнения требований уголовно-исполнительного законодательства Российской Федерации об обязательном привлечении осужденных к труду, в полном объеме зачисляются в федеральный бюджет, отражаются на лицевых счетах получателей бюджетных средств, открытых указанным учреждениям в территориальных органах Федерального казначейства, и направляются на финансовое обеспечение осуществления функций указанных казенных учреждений сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных в федеральном бюджете, в порядке, установленном Минфином России. Во исполнение этой нормы принят приказ Минфина России от 21 июля 2010 г. № 73н, утвердивший Порядок отражения на лицевых счетах получателей бюджетных средств, открытых в территориальных органах Федерального казначейства федеральным казенным учреждениям, исполняющим наказания в виде лишения свободы, операций по финансовому обеспечению осуществления функций указанных учреждений, источником которого являются доходы, полученные ими от приносящей доход деятельности. Этим приказом, в частности, предусмотрено, что средства, полученные от привлечения осужденных к оплачиваемому труду, зачисляются в федеральный бюджет на основании расчетных документов, оформляемых юридическими или физическими лицами, которым оказывались услуги (выполнялись работы, поставлялись товары).

На основании изложенных правовых норм в их совокупности коллегия Верховного Суда РФ пришла к выводу о том, что доходы, полученные от привлечения осужденных к оплачиваемому труду, не являются выручкой от реализации продукции, а относятся к доходам, полученным от исполнения учреждениями ФСИН России государственных (муниципальных) функций. Следовательно, учреждения ФСИН России вправе не отражать эти доходы в налоговой базе по налогу на прибыль организаций.

В то же время следует учитывать, что Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. № 366-ФЗ25 подп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ изменен, и теперь из него исключено указание на доходы, связанные с исполнением казенными учреждениями государственных и муниципальных функций. В силу действующей редакции этого подпункта освобождаются от налогообложения только доходы в виде средств, полученных казенными учреждениями от оказания услуг и выполнения работ. Следовательно, с одной стороны, законодатель ограничил перечень необлагаемых доходов казенных учреждений, исключив из их перечня доходы от исполнения государственных (муниципальных) функций, а с другой — расширил этот перечень, указав, что не облагаются налогом на прибыль организаций средства от оказания любых услуг или выполнения любых работ.

Таким образом, начиная с 2015 года казенные учреждения ФСИН России, как и другие казенные учреждения, освобождаются от уплаты налога на прибыль организаций только с доходов, полученных от оказания услуг и выполнения работ. С доходов, полученных от реализации товаров, налог подлежит уплате26.

Определение Верховного Суда РФ от 25 декабря 2014 г. по делу № 305-КГ14-1498 посвящено налоговым последствиям использования налогоплательщиками подарочных сертификатов.

В последнее время подарочные сертификаты получают все большее распространение в предпринимательской деятельности, поскольку позволяют привлечь намного больший круг клиентов и способствуют более быстрому продвижению товаров, работ, услуг на соответствующем рынке.

Однако поскольку при использовании подарочных сертификатов отсутствует непосредственная связь между оплатой и передачей товара, работы или услуги, на практике возникает большое количество вопросов о том, как определять в этом случае налоговые последствия реализации товаров, работ, услуг.

Некоторые из таких проблемных вопросов были разрешены в комментируемом определении. Ситуация, в которой разбирались судьи, состояла в следующем. Общество с ограниченной ответственностью на возмездной основе реализовывало другим юридическим лицам подарочные карты (сертификаты) на приобретение у него парфюмерно-косметической продукции. Эти юридические лица, в свою очередь, передавали подарочные карты физическим лицам (как правило, в виде подарка). Соответственно, физические лица могли погасить подарочную карту при ее предъявлении обществу с ограниченной ответственностью в обмен на принадлежащую ему парфюмерно-косметическую продукцию на сумму, указанную в карте в качестве номинала. Если физические лица не воспользуются своим правом на приобретение продукции, то у общества возникает обязанность возвратить покупателям подарочных карт — юридическим лицам остатки денежных средств на основании актов сверки взаиморасчетов. Полагая, что денежные средства, не востребованные юридическими лицами, относятся к кредиторской задолженности (п. 18 ст. 250 НК РФ), общество считало, что в целях налогообложения в качестве дохода они должны признаваться по истечении срока исковой давности.

Налоговый орган, осуществив выездную проверку общества, начислил ему налог на прибыль организаций в связи с тем, что оно не включило в состав внереализационных доходов денежные средства, которые были получены от контрагентов в качестве платы за предоставление подарочных карт и не были возвращены юридическим лицам по заключенным с ними договорам. В отличие от общества налоговый орган посчитал, что эти доходы относятся к категории безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (п. 8 ст. 250 НК РФ) и должны учитываться в целях налогообложения по истечении срока действия подарочных карт.

Между судами различных инстанций при разрешении возникшего спора также возникли противоречия. Суд первой инстанции с налоговым органом не согласился, указав, что денежные средства по неиспользованным подарочным картам (сертификатам) не могут признаваться безвозмездно полученными, поскольку у налогоплательщика, согласно условиям договора, возникает обязанность возвратить покупателям — юридическим лицам остатки денежных средств, указанных в акте сверки взаиморасчетов.

Арбитражный апелляционный суд не согласился с указанной квалификацией правоотношений, сложившихся между сторонами данных сделок. Суд указал, что по рассматриваемым хозяйственным операциям не возникает реализации юридическим лицам товара — парфюмерно-косметической продукции, поскольку названные компании приобретают подарочные карты, а не конкретный товар, и по истечении срока действия такой карты товар не может быть реализован физическим лицам. В этой связи довод налогового органа о том, что у юридических лиц, заключивших спорные договоры с обществом, отсутствуют намерение и возможность контролировать исполнение договоров в части возврата обществом не использованных физическими лицами денежных средств по подарочным картам, суд апелляционной инстанции признал правомерным.

Отменив постановление суда апелляционной инстанции, арбитражный суд кассационной инстанции поддержал позицию суда первой инстанции относительно правовой квалификации заключенных обществом договоров по реализации подарочных карт (сертификатов). Он признал их договорами, заключенными в пользу третьих лиц с применением положений о договоре купли-продажи. Суд отметил, что стороны изначально договариваются о том, что остаток аванса (стоимость подарочных карт, не предъявленных в целях получения товара) не будет в одностороннем порядке переходить в собственность общества, а подлежит возврату кредитору после согласования в акте сверки итоговой суммы, либо переводу в качестве оплаты по новому договору (выпуску новых карт). Таким образом, неиспользованные денежные средства являются кредиторской задолженностью общества перед юридическими лицами, которая, по общему правилу в случае, если она не истребована кредитором, учитывается в составе доходов в целях налогообложения прибыли на основании п. 18 ст. 250 НК РФ по истечении срока исковой давности.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ отменила постановление суда кассационной инстанции, оставив в силе постановление арбитражного апелляционного суда. Прежде всего коллегия отметила, что денежные средства, полученные обществом при их реализации, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться физическими лицами в будущем. Обмен подарочной карты (сертификата) на товары признается реализацией товара, в этой связи суммы оплаты карт, полученные организацией (продавцом) от покупателей — юридических лиц в счет предстоящей поставки товаров физическим лицам, учитываются в доходах от реализации для целей налогообложения прибыли на дату непосредственной реализации товаров.

Однако коллегия признала необоснованным применение к рассматриваемым отношениям п. 18 ст. 250 НК РФ (о том, что в состав внереализационных доходов включаются суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям). Указанная норма, по мнению судей, подлежит применению к неисполненным обязательствам, а в рассматриваемом случае оплата подарочных карт и передача их покупателям влечет прекращение соответствующего обязательства по купле-продаже таких карт (сертификатов) у сторон сделки.

Таким образом, Коллегия сделала такой вывод: когда в течение установленного в подарочной карте срока она не была предъявлена физическим лицом обществу в целях получения соответствующего товара, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли является безвозмездно полученным имуществом и учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ. На безвозмездный характер денежных средств, остающихся в распоряжении эмитента сертификатов после истечения срока их действия, указывает экономический смысл, вкладываемый покупателем — юридическим лицом в израсходованные на подарочные сертификаты денежные средства (намерения покупателя). Приобретая сертификат, такое лицо преследует цель совершить подарок на определенную сумму денежных средств, не имея намерений (экономических выгод) в отслеживании судьбы подарка. В противном случае условием гражданских правоотношений была бы обязанность возвратить неиспользованную подарочную карту (сертификат) дарителю, который тот мог бы обменять обратно на денежные средства у продавца сертификатов.

Такой же позиции придерживается и Минфин России. В письме от 25 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/268 он отметил, что денежные средства, полученные при реализации подарочных сертификатов, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться позже. Обмен сертификата на товары признается их реализацией. Если по истечении оговоренного сторонами срока подарочный сертификат не был предъявлен покупателем, сумма предварительной оплаты признается имуществом, безвозмездно полученным продавцом сертификата, и учитывается в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

Таким образом, если подарочный сертификат не погашен, то доход по данному сертификату возникает у налогоплательщика не по истечении срока исковой давности возврата задолженности, а на дату истечения срока действия подарочной карты.

Определение Верховного Суда РФ от 23 сентября 2014 г. по делу № 305-ЭС14-1210 может быть интересно тем налогоплательщикам, которые работают с иностранными контрагентами.

В соответствии со ст. 310 НК РФ налог на прибыль организаций с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате налогооблагаемых доходов. Из этого правила законодатель предусмотрел несколько исключений. Одно из них касается доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, того, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация заключила международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения (ст. 312 НК РФ).

Если такое подтверждение представлено до даты выплаты дохода, на который распространяется действие льготного режима налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога по пониженным ставкам.

Суть рассмотренной судами ситуации заключается в следующем. Организация на протяжении нескольких лет, в 2008–2010 годах, работала с иностранным контрагентом по заключенному между ними договору лизинга. С государствами, где зарегистрированы иностранные контрагенты, Российской Федерацией заключены международные соглашения об избежании двойного налогообложения, согласно которым в Российской Федерации исключается налогообложение доходов, полученных по договорам лизинга. Во исполнение требований ст. 312 НК РФ иностранная организация представила в 2008 году российскому контрагенту сертификат резиденства. В последующем такие сертификаты были выданы в 2009, 2010 годах. Однако, как показала выездная налоговая проверка организации, сертификаты в 2009 и 2010 годах были представлены иностранным контрагентом после того, как были произведены первые выплаты доходов в этих годах. В связи с этим налоговый орган пришел к выводу, что организация в части доходов, полученных в 2009 и 2010 годах (т. е. до выдачи сертификатов резидентства в 2009 и 2010 годах), должна уплатить пени, поскольку должна была удержать налог с доходов, выплаченных иностранным организациям.

По заявлению организации суды первой и апелляционной инстанций позицию налогового органа признали необоснованной. В обоснование своего вывода суды сослались на то, что налоговый орган на момент проведения выездной налоговой проверки располагал информацией о резидентстве иностранных контрагентов, в том числе за 2008, 2009 и 2010 годы, что им не оспаривается. При этом суды учли, что выплату доходов организация осуществила 3 декабря 2009 года, а сертификат соответствия получила 17 декабря 2009 года. Суд кассационной инстанции не согласился с выводами судов первой и апелляционной инстанций, признав, что они сделаны без учета положений абзаца 2 п. 1 ст. 312 НК РФ, которым установлено требование о наличии у налогового агента сертификата резидентства иностранных контрагентов до момента осуществления выплаты дохода. Поскольку на момент выплаты дохода иностранным организациям в 2009 и 2010 годах общество не располагало подтверждениями постоянного местонахождения указанных организаций на территории иностранных государств, суд кассационной инстанции признал обоснованным начисление пеней.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ также признала, что документы, представленные в подтверждение постоянного местонахождения организаций-нерезидентов на территории государств, с которыми у Российской Федерации заключены соглашения об избежании двойного налогообложения, были получены после фактической выплаты иностранным организациям дохода, что противоречит п. 1 ст. 312 НК РФ. Однако коллегия обратила внимание на то, что в этом случае у налогового органа отсутствовали основания для начисления российской организации пени. Поскольку в силу ст. 75 НК РФ пенями обеспечивается исполнение обязанности по уплате налога, а налоговый орган по результатам налоговой проверки установил отсутствие у организации такой обязанности, в данном случае у инспекции при вынесении решения отсутствовали основания для начисления пеней.

Кассационная практика рассмотрения налоговых споров, связанных с налогом на добычу полезных ископаемых, земельным налогом, налогом на имущество организаций и специальными налоговыми режимами [27]

Налог на добычу полезных ископаемых

Глава 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» НК РФ введена в действие Федеральным законом от 8 августа 2001 г. № 126-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации» в 2002 г. (за исключением отдельных положений) в целях унификации платежей, взимаемых при пользовании недрами, повышения доходов Российской Федерации и ее субъектов от использования ресурсов подземного пространства, улучшения налогового администрирования. Несмотря на то, что нормы данной главы действуют пятнадцать лет, ряд ключевых понятий по прежнему понимаются неоднозначно, а вопросов, по администрированию НДПИ меньше не становится. Практика показала, что исчисление и уплата НДПИ вызывают ряд проблем как у налогоплательщиков, так и у налоговых органов из-за неурегулированной нормативно-правовой базы, а также в связи с различным толкованием норм НК РФ.

Одной из правовых проблем, с которыми сталкиваются налогоплательщики, являются расчет суммы НДПИ и правомерность применения «нулевой» ставки в части определения и применения нормативных потерь в случае, если у налогоплательщика на момент наступления срока уплаты налога отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год. Законодательное закрепление НДПИ включает прежде всего установление его налогоплательщиков. Это организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр и занимающиеся добычей полезных ископаемых, признаются плательщиками НДПИ.

Порядок исчисления и уплаты данного налога установлен ст. 334–345.1 главы 26 НК РФ. В ст. 342 НК РФ прописаны размеры налоговых ставок. Пунктом 1 этой статьи определены случаи налогообложения по налоговой ставке «ноль» процентов. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ налогообложение по НДПИ производится по налоговой ставке «ноль» процентов при добыче полезных ископаемых в ча

...