И. М. Вильгоненко, Г. В. Станкевич, С. А. Кубатко

Отдельные актуальные аспекты современного налогового законодательства

Монография

---

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 347:336.2

ББК 67.402

В46

Авторы:

Вильгоненко И. М., кандидат юридических наук, доцент;

Станкевич Г. В., доктор политических наук, кандидат юридических наук, доцент;

Кубатко С. А., кандидат исторических наук.

Рецензенты:

Казачкова З. М., доктор юридических наук, профессор;

Цалиев А. М., доктор юридических наук, профессор.

В представленной монографии анализируются теоретические и практические аспекты особенностей правового регулирования таких элементов системы налогообложения, как имущественное налогообложение физических лиц, налогово-правовой статус нотариуса и применение альтернативных форм досудебного урегулирования споров, вытекающих из налоговых правоотношений, отдельные актуальные вопросы применения иных способов досудебного урегулирования налоговых споров.

Законодательство приведено по состоянию на 1 января 2023 г.

Предназначена ученым-юристам, практическим работникам, преподавателям, студентам, аспирантам и всем, кто интересуется проблемами налогообложения в РФ.

УДК 347:336.2

ББК 67.402

© Вильгоненко И. М., Станкевич Г. В., Кубатко С. А., 2023

© ООО «Проспект», 2023

ВВЕДЕНИЕ

Регулирование налоговых отношений во все времена считалось одним из важнейших направлений в государственном регулировании. Налоги всегда были неотъемлемой и важной составляющей жизни общества. В нашей стране накоплен внушительный опыт правового регулирования в области налогообложения физических лиц, хотя некоторые проблемы и продолжают оставаться актуальными, требуя более детальной теоретической проработки.

Многие из актуальных на текущий момент времени проблем вызваны реформой налоговой сферы, начавшейся более двух десятилетий назад и длящейся до сих пор.

Если давать краткую характеристику ситуации в сфере налого­обложения в России, то можно отметить наличие нескольких достаточно серьезных проблем.

Первая проблема — низкий уровень реализации налогового потенциала имущества. Причин такому положению вещей несколько.

Во-первых, деятельность уполномоченных органов власти, связанная с оценкой имущества, принадлежащего гражданам, не скоординирована.

Во-вторых, налоговая база основывается на показателях, которые принижают реальную стоимость объектов имущества. Эти причины, так или иначе, снижают фискальный потенциал имущества, подлежащего налогообложению.

Вторая проблема заключается в необходимости внедрения в практику результативной методики оценки имущества. Наряду с решением данной проблемы важно выделить отдельные объекты налогообложения, а также модернизировать существующую систему регистрации и учета имущества. Реализация данных предложений позволит сформировать действительно эффективное правовое регулирование налоговых отношений.

К настоящему моменту в России сформировано и действует правовое регулирование налогообложения имущества граждан, состоящее из нескольких уровней. Данная сфера регулируется положениями НК РФ и некоторыми нормативными актами, принимаемыми на уровне муниципальных образований и субъектов РФ.

Актуальность данного исследования обусловлена необходимостью решения существующих проблем в сфере налогообложения и разработки программы по качественному обновлению правового регулирования данной сферы.

В Российском государстве первым имущественным налогом, взимаемым с физических лиц, стал земельный налог. Объясняется это аграрной направленностью страны. В XIX столетии, помимо земли, появились и другие виды имущества, что подняло вопрос о необходимости введения новых видов налогообложения для пополнения бюджета государства. Вместе с тем доля земельного налога по-прежнему остается преобладающей в структуре налоговых поступлений от налогообложения физических лиц. На втором месте по значимости идет транспортный налог. Сказанное позволяет утверждать, что важно и далее совершенствовать систему правового регулирования налогообложения земли. В частности, необходимо и далее искать новые подходы к проблематике налогообложения земли с учетом иностранного опыта и нынешних российских реалий.

Существует две группы принципов, на которых строится налогообложение имущества физических лиц.

Первая группа принципов — общие. Сюда относятся общие идеи и положения, свой­ственные большинству отечественных отраслей права, в том числе налоговому (например, принципы равенства, всеобщности, законности и справедливости).

Ко второй группе принципов (институциональным) относятся те, которые касаются исключительно института налогообложения имущества физических лиц. Например, принцип сочетания имущества с экологическими интересами; принцип справедливой оценки имущественных объектов; принцип реальности налогообложения имущественных объектов; принцип налогообложения не владельца, а самой собственности. Благодаря использованию обеих групп принципов обеспечивается: усовершенствование законодательства о налогах и сборах; всестороннее и комплексное изучение исследуемого правового института в системе отечественного налогового права с учетом присущей ему специфики; развитие категориального аппарата российского налогового права с учетом современных реалий, сложившихся в стране.

Изучение сущностных признаков налогов на имущество физических лиц (общих и специфичных) позволяет определить содержательные аспекты этого понятия с теоретической и практической точек зрения. Наиболее важным значением обладают следующие признаки:

— общие признаки: принудительный характер, безвозмездность, индивидуальность, обязательность взимания и законодательное установление налогов на имущество физических лиц;

— специфичные признаки: отсутствие связи с коммерческой дея­тельностью, субъект и объект налогообложения.

Вышеуказанные признаки отражают налоговую сущность платежей (общие) и подчеркивают имущественные аспекты налогообложения (специфичные).

Характерные признаки налогообложения имущества физических лиц по российскому законодательству охватывают:

— видовой состав норм, входящих в исследуемый правовой институт (речь идет об охранительных, регулятивных нормах и принципах);

— единство содержательных аспектов исследуемого правового института, выражающееся в общих положениях, выраженных в виде принципов этого структурного компонента;

— функции правового института налогообложения имущества физических лиц, указывающие на его значение в отечественной системе права (сохранение упорядоченности, устойчивости и целостности системы налогового права, обеспечение полноты отношений, регулируемых налогово-­правовыми нормами);

— юридическое единство норм права, выражающееся в закреплении в налоговом законодательстве соответствующих правил поведения для субъектов налоговых правоотношений — физических лиц, подпадающих под действие норм о налогообложении имущества (гл. 28, 31–32 НК РФ);

— предмет регулирования налогообложения имущества физических лиц, представляющий собой группу однородных отношений в сфере налогового права.

В настоящее время существует острая потребность в усовершенствовании налогового законодательства в части налогообложения имущества физических лиц. Предлагается ввести единый налог на имущество физических лиц, который будет включать следующие основные и дополнительные компоненты: налоговая база, субъекты, объект (предмет), порядок исчисления налога, ставка налога, налоговые льготы, сроки и порядок налогообложения. Объектами единого налога на имущество физических лиц могут выступать: участки земли; объекты незавершенного строительства; единый недвижимый комплекс; нежилые и жилые помещения и здания; доли в имуществе. Нынешние темпы развития цифровых финансовых активов и необходимость разработки правового регулирования данных объектов обусловливают потребность в расширении перечня объектов налогообложения на имущество физических лиц посредством включения в него криптовалюты. Введение в практику единого налога на имущество физических лиц поспособствует уменьшению количества уплачиваемых гражданами налогов, упрощению системы администрирования в сфере налогообложения. В результате удастся повысить лояльность плательщиков налогов и стимулировать их к исполнению своих налоговых обязанностей.

В современном мире важное место среди научных трудов занимает правовое понимание содержания налогово-­правового положения нотариуса в Российской Федерации, в том числе особенности такого положения, основные элементы в зависимости от возложения на нотариусов тех или иных налоговых прав и обязанностей.

В особенности основой для научных дискуссий выступают проблемы определения показателей расчета нотариусов занимающихся частной практикой НДФЛ доходов от осуществляемой профессио­нальной деятельности, в том числе возникающие в связи с отсутствием единообразной правоприменительной практики определения расходов, которые подлежат вычету из налогооблагаемой базы в случаях участия нотариусов в роли налогоплательщиков в налоговых правоотношениях. Также одной из проблем для обсуждения научных деятелей является проблема возможности возложения на нотариусов дополнительных налоговых функций, которые непосредственно связаны с посредничеством при уплате налогов и сборов физическими и юридическими лицами, обратившимися за совершением нотариальных действий.

Рассмотрение и изучение налогово-­правового положения нотариусов зарубежных стран путем выявления схожих признаков и различий с налогово-­правовым положением нотариусов Российской Федерации способствует развитию института налогово-­правового положения для науки налогового права и юридической практики. На основании вышеизложенного следует сделать вывод, что изучение особенностей налогово-­правового положения нотариусов в Российской Федерации способствует развитию как теории налогового права, так и российского законодательства о налогах и сборах, а также практики его применения.

Налогово-­правовой статус нотариуса как подотраслевой по отношению к его финансово-­правовому статусу отнесен к публично-­правовому статусу нотариуса и представляет собой совокупность закрепленных законодательством о налогах и сборах его прав и обязанностей как субъекта налогового права, а также ответственности за нарушение возложенных на него обязанностей. Общие налоговые права и обязанности нотариусов, наряду с установленной ответственностью за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей, составляют общий налогово-­правовой статус как субъектов налогового права. Наличие же специальных прав и обязанностей предопределяет существование специального налогово-­правового положения нотариусов, состав которого зависит от характера участия в налоговых правоотношениях.

В зависимости от характера налоговых прав и обязанностей (общие для всех категорий налогоплательщиков или специальные) российские нотариусы приобретают: общий налогово-­правовой статус физических лиц — налогоплательщиков, специальный налогово-­правовой статус самозанятых лиц, занимающихся профессиональной деятельностью по оказанию нотариальных услуг, специальный налогово-­правовой статус субъектов, содействующих уплате налогов и сборов, а именно налоговых агентов, и специальный налогово-­правовой статус субъектов, содействующих налоговому администрированию — лиц, обязанных информировать налоговые органы о фактах, существенных для налогообложения.

Нотариусов по их налогово-правовому статусу можно объединить с налогово-­правовым статусом физических лиц при уплате установленных законодательством налогов и сборов и специального налогово-­правового статуса субъектов, содействующих налоговому администрированию. Различия проводятся по особенностям специального налогово-­правового статуса нотариусов, как субъектов, содействующих уплате налогов и сборов, и по возникновении у частнопрактикующих нотариусов дополнительно специального налогово-­правового статуса самозанятых лиц, в связи с уплатой НДФЛ с доходов от осуществления ими профессиональной деятельности по оказанию нотариальных услуг. Обоснован вывод о том, что специальный налогово-­правовой статус частнопрактикующего нотариуса, как самозанятого лица, занимающегося профессиональной деятельностью по оказанию нотариальных услуг, определяется персональными налогами, порядок и условия налогообложения которыми зависят от персональных характеристик плательщика1.

Основным критерием разграничения категорий налогоплательщиков — частнопрактикующих нотариусов и индивидуальных предпринимателей для целей налогообложения признано отношение к нотариальной деятельности как к особой юридической деятельности, осуществляемой от имени государства, а не разновидности экономической деятельности.

Следует сказать о специальном налогово-­правовом статусе российских частнопрактикующих нотариусов как самозанятых лиц, занимающихся профессиональной деятельностью по оказанию нотариальных услуг, предполагающем установление для них в НК РФ собственного порядка исчисления НДФЛ с доходов от нотариальной деятельности, закрепление перечня профессиональных расходов применительно к частнопрактикующим нотариусам, а также разработку и принятие Минфином России во исполнение положений пункта 2 статьи 54 НК РФ специального порядка учета доходов и расходов частнопрактикующими нотариусами, учитывающего специфику их профессиональной деятельности, в том числе при котором учет их расходов осуществляется в полном объеме без расчета сумм амортизационных отчислений, а также износа основных производственных фондов.

Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется нотариусами, занимающимися частной практикой, самостоятельно с учетом следующих возможных расходов:

1) сумм обязательных взносов в связи с членством в нотариальной палате;

2) обязательных платежей по страхованию нотариальной деятельности;

3) расходов на повышение квалификации нотариуса и персонала его конторы, приобретению специальной юридической литературы, периодических изданий по вопросам, связанным с профессиональной деятельностью;

4) расходов на оплату услуг по обеспечению сохранности документов, в том числе архива нотариальной конторы и безопасности деятельности нотариуса;

5) расходов на оплату труда персонала нотариальной конторы, в том числе лиц, замещающих нотариуса в его отсутствие; расходы на уплату налогов и сборов, а также страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в соответствии с законодательством Российской Федерации;

6) сумм невзысканных нотариальных тарифов с льготных категорий лиц в соответствии с положениями статей 333.35 и 333.38 НК РФ;

7) прочих расходов, связанных с осуществлением нотариальной деятельности и содержанием нотариальной конторы, в том числе на приобретение помещения под офис или его аренду (субаренду), ремонт, покупку мебели, оргтехники, канцелярских принадлежностей, установку и использование средств связи, оборудования для обеспечения нормальных условий труда и мер по технике безопасности, специальных лицензированных программ, защищенных бланков строгой отчетности»2.

Также в данном исследовании обосновано положение о закреплении в налоговом законодательстве дополнительных налоговых прав и обязанностей российских нотариусов, расширяющих их полномочия в рамках содействия в уплате налогоплательщиками налоговых платежей и налоговому администрированию, а именно по проверке у сторон по сделке с недвижимым имуществом или правами, подлежащими государственной регистрации, задолженности по налогам и сборам, в том числе с правом, в случае их наличия, отказать в совершении нотариального действия до устранения факта задолженности или вычесть сумму недоимки из цены сделки для перечисления в государственный бюджет, а также о вновь введении в российское налоговое законодательство института сборщиков налогов и сборов для правовой регламентации деятельности нотариусов в качестве сборщиков налоговых платежей3.

С возникновением производящей экономики появилась насущная потребность в инструментах финансового регулирования. Ввиду данного факта был сформирован институт налогообложения. Во все времена он являлся важнейшим элементом государственной экономической политики, без которого невозможно существование и функционирование самого государства. Исторически налоги, полученные от населения, принимали форму неотъемлемой составляющей всего жизнеобеспечения страны. И сейчас налоговые платежи и сборы играют важнейшую роль в выполнении государством своих функций. Они составляют значительную часть доходов бюджета страны, а проведение налоговых аудитов остается самым эффективным способом побуждения предпринимателей к пополнению государственной казны. Проверяющие органы постоянно изыскивают новые способы выявления нарушений и совершенствуют существующие методы доказывания «классических» нарушений — таких, например, как необоснованная налоговая выгода и «искусственное дробление» бизнеса. Это приводит к увеличению средней суммы доначислений по проводимым проверкам, в столице она уже превышает 20 миллионов руб­лей.

Позиция налогоплательщиков характеризуется стремлением минимизировать расходы на налоговые отчисления, а органов ФНС — применением всех возможных способов побуждения плательщиков к уплате налогов и осуществлением взысканий. Возникает конфликт интересов, который часто заканчивается налоговым спором.

В данной работе освещены проблемы, связанным с несовершенством налогового законодательства, неясностью его интерпретирования, непоследовательностью и неточностью правоприменительной практики, а также с ошибками налоговых органов в части доказательной базы. Был проведен анализ имеющихся методов досудебного урегулирования налоговых споров, предприняты попытки по оптимизации внесудебного урегулирования.

Налоговые споры занимают лидирующую позицию в структуре дел, рассматриваемых в рамках арбитражного процесса. Причины их возникновения весьма многогранны. Со стороны налогоплательщиков — это отсутствие стремления и возможности уплаты налогов, а также несогласие с решениями, вынесенными налоговыми органами. Со стороны сотрудников налоговой службы — это недостаточная информатизация, коммуникация и заинтересованность в решении проблемы.

Современные реалии таковы, что на сегодняшний день самым конструктивным способом снижения налоговых начислений является досудебное обжалование актов и решений, вынесенных налоговыми органами. Это означает, что налогоплательщик может урегулировать конфликт, вытекающий из налогового спора, не прибегая к судебному процессу. Данная позиция позволит сэкономить средства на судебные издержки, сократит время до 15 дней со дня принятия жалобы от заявителя или до одного месяца для жалоб на решения налоговых органов (ст. 101 НК РФ).

Досудебное урегулирование отличается своей тривиальностью и не требует от налогоплательщика дополнительных ресурсных затрат (помощь адвоката, консультанта, оплата гос. пошлины, услуги специалиста по подготовке документации и т. д.). Любой человек может без проблем заполнить заявление-­жалобу, бланк которого размещен на официальном сайте ФНС России, и подать его через личный кабинет налогоплательщика, по телекоммуникационным каналам связи, по почте либо передать лично через операционный зал налоговой инспекции. Сотрудники органов ФНС нацелены на изыскание возможности урегулирования спора еще на стадии досудебного обжалования. Данная процедура позволяет сэкономить средства и ресурсы, исключает необходимость подготовки и участия в судебном заседании.

Соблюдение внесудебного порядка в процессе решения налоговых споров позволяет разрешить конфликтную ситуацию на месте, не прибегая к следующей инстанции. Если же такой исход по ­каким-то причинам невозможен, то данная процедура будет преимуществом для плательщика в суде.

Для достижения упорядоченности в системе налогового права, последовательности в выборе методов досудебного урегулирования считаем целесообразным разграничение альтернативного урегулирования и выделение двух форм споров: до и после вынесения налоговым органом решения по результатам налогового аудита. Данное положение позволит повысить эффективность работы досудебного урегулирования и сократить время на поиск верного решения.

В данном исследовании производится следующее.

1. Вводится новое понятие процедуры досудебного урегулирования налоговых споров. Под данным определением предлагается понимать последовательность определенных процедур, производимых с целью предотвращение появления, либо разрешение возникших налоговых конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами без обращения в суд.

2. Производится разделение форм досудебного урегулирования на: превентивные процедуры и медиацию. Такое деление связано со стадиями налогового урегулирования. Первая — действует на этапе зарождения конфликта и необходима для предотвращения его возникновения. Вторая форма включает в себя процедуры по урегулированию уже произошедшего спора. На этом этапе происходит обжалования вынесенных решений налогового органа.

3. В рамках проведения научного исследования поддерживается позиция о внесение коррективы в ст. 140 НК РФ, заключающуюся в исключении рaссмотрения жалобы заявителя в одностороннем порядке, освещенная Аракеловой М. В. в своей научной работе по досудебному урегулированию налоговых споров. Участие налогоплательщика на заседание позволит углублено рассмотреть суть вопроса и прийти к консенсусу при вынесении окончательного решения4.

4. Представляется целесообразным поддержание предложения о законодательном закреплении в ст. 140 НК РФ обязанности по извещению налогоплательщика о месте и времени проведения досудебного заседания, выдвинутого Аракеловой М. В. в статье «Баланс частных и публичных интересов при альтернативном разрешении споров, возникающих в налоговых правоотношениях»5. На данный момент регламентируется участие налогоплательщика в рассмотрении его жалобы только в случае выявления налоговым органом противоречий, требующих пояснений заявителя (п. 2 ст. 140 НК).

5. Предлагается пересмотр и упрощение процедуры подачи жалобы в налоговый орган (п. 2 ст. 139 НК РФ). Следует рассмотреть вариант замены установленной формы жалобы на заявление, составленное в произвольном виде. Данное решение применяется в п. 6 ст. 100 НК РФ. Налоговым законодательством не установлены требования к форме, в которой должны быть представлены письменные возражения на акт налоговой проверки, поэтому данный документ составляется в произвольном виде. Несмотря на свободную форму заполнения, все доводы, изложенные в документе, должны быть аргументированными, четкими, ясными, обоснованными с точки зрения законодательства.

Раздел 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИМУЩЕСТВА ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В РФ

1.1. Теоретические аспекты правового регулирования имущественного налогообложения физических лиц

1.1.1. История развития законодательства в сфере налогообложения имущества физических лиц в Российской Федерации

Анализ истории эволюции налогообложения в системах разных стран показывает, что налогообложение имущества, находящегося в собственности населения, так или иначе, существовало во все времена и во всех государствах. Дело в том, что поступления от налогов необходимы для обеспечения доходности казны, социальной и экономической стабильности государства, а также для создания и поддержания условий благополучного функционирования государственного аппарата. Ученые едины в том мнении, что зарождение налоговой системы произошло одновременно с появлением права и государства.

Первые упоминания о налогах встречаются в исторических документах Древней Персии и Вавилона, датируемых XIII–XII вв. до н. э. (это был подушный налог). В этот же период первые записи о поголовном налоге были сделаны в Китае. Следует отметить, что в 594 году в Китае был введен земельный налог, который был основан на доходности и качестве земли6. При этом официальная наука не отрицает, что первые налоги, скорее всего, появились задолго до этого — еще в Древнем Вавилоне (царь Хаммурапи ввел налог на имущество еще в XVIII в. до н. э.).

В Византии до VII века население уплачивало более двух десятков налогов, включая подушную подать, поземельный налог, налог на рекрутов и др. В Древнем Риме налоги уплачивались только в военное время. При этом граждане обязаны были раз в пять лет декларировать цензорам размер своего имущества. Цензоры, в свою очередь, определяли размер ценза. Основной источник доходов в казну — поземельный налог, который взимался по ставке 10% от дохода с земельного участка. Средства производства в виде ценностей, живого инвентаря и недвижимого имущества также выступали объектом налогообложения.

В нашей стране институт налогообложения имущества начал активно развиваться в середине XIX столетия. Но его зачатки были сформированы намного раньше. Первые налоги касались базовых ценностей, таких как работники, скот, земля. Тенденция объединения разрозненных земель в единое Древнерусское государство, наблюдавшаяся в IX веке, привела к осознанию того, что казна нуждается в источниках финансирования. До введения налогов казна пополнялась за счет взимания дани с побежденных племен7. Слово «налог» в его нынешнем понимании впервые было использовано в середине XVIII столетия в исследовании Поленова И. Я. под названием «О крепостном состоянии крестьян в России»8.

История развития системы налогообложения на Руси наиболее четко просматривается со времен правления князя Новгородского и великого князя Киевского Олега (879–912 гг.). С момента утверждения в Киеве князь ввел дань с побежденных племен (северян, мери, кривичей, ильменских славян и др.), размер которой регулировался обычаями, так как ­какая-либо нормативная база на тот момент еще отсутствовала. Дань взималась в виде воска, меда, меха и прочих натуральных продуктов. Например, с каждого жилища необходимо было предоставить по черной кунице. Поскольку размер дани князю был меньше, чем побежденные племена до того уплачивали хазарам, то некоторые другие племена (например, радимичи) стали платить дань князю без сопротивления в обмен на защиту от хазар. Соловьев С. М. в своем историческом исследовании пишет, что хазарам радимичи платили два «шляга» (монеты) от рала, а князю — воловину меньше9. Цель установления дани — введение поземельного обложения жителей новых территорий.

Историки отмечают, что налоговая система в нашей стране формировалась стихийно, хотя и с учетом общего мирового опыта. Достаточно долго на Руси не существовало централизованного налогообложения, что не лучшим образом сказывалось на развитии налоговой системы в целом.

Период татаро-­монгольского ига характеризовался взиманием с каждого мужчина «выхода» — специального налога. Также этот налог взимался с домашнего скота. Сначала баскаки взыскивали налог с населения сами, затем это стали делать русские удельные князья10. Взимание данного налога было отменено в 1480 г. Иван III не просто отменил «выход», но и начал работу над созданием налоговой и финансовой системы государства. Князь сосредоточил усилия на объединении русских земель, создав впоследствии единый Судебник, что позволило унифицировать законодательство в государстве. Его достижениями стали: формирование мощной боеспособной армии, освобождение русских земель от ордынского ига, их объединение, внедрение унифицированной правовой системы, создание условий для массового капитального строительства в стране, а также предопределение превращения Москвы в центр суверенного и могущественного государства. Налоги в этот период обрели постоянный характер. Прямые сборы обрели черты прямых налогов. Единицей измерения налога с этого момента и вплоть до 1679 г. стала соха. Ее использовали и сельские, и городские налогоплательщики. Выделялась сельская и промышленная соха. Различались и их размеры. Здесь стоит сказать, что примерно в этот же период появился прообраз современной кадастровой системы, получивший название «сошное письмо»11.

Из исторических документов известно о существовании московской и новгородской сохи. Московская соха, в свою очередь, делилась на черную, церковную и служилую12.

Очередной виток развития налоговой системы в стране начался с принятием Соборного уложения 1649 г. Данный законодательный акт урегулировал многие вопросы, включая налоговые и финансовые отношения. В частности, был расширен перечень налогоплательщиков и закреплен статус крепостных крестьян. Приведем цитату из Уложения: «в тех слободах живут торговые и ремесленные люди, и всякие торговые промыслы промышляют, и лавками владеют, а государевых податей не платят и служб не служат… Иные, ­какие-­нибудь вольные люди, или ­чьи-нибудь, а торговыми они всякими промыслами промышляют… податей не платят, и служб не служат, и изделий не делают, и тех всех… взяти в тягло, чтобы такие люди нигде в избытках не были»13.

Общий обзор Соборного уложения 1649 г. позволяет выделить несколько важных моментов.

Во-первых, было введено несколько единиц измерения для определения размера налогов (соха, местные сошки, луки, обжи, выти).

Во-вторых, в число субъектов, обязанных уплачивать налоги, вошли тяглые крестьяне.

В-третьих, нормативный акт установил для крестьян, служивших владельцам земельных угодий из состава государственных земель, оброк14.

Итак, к данному моменту на Руси уже существовало достаточно много разнообразных налогов, охватывавших, по сути, практически все население страны. Помимо вышерассмотренных, существовали и другие налоги: налогообложение «по дыму» (учитывалось количество печных труб в хозяйстве); подворное налогообложение на дворы холопов и бобылей15. Налоги при этом распределялись общиной между дворами исходя из уровня достатка16. Большинство прямых налогов взимались Приказом Большого прихода. Вместе с тем население уплачивало налоги в территориальные приказы. Несмотря на это, единой упорядоченной системы налогообложения и управления финансами государства еще не было.

Алексей Михайлович стал первым правителем, решившим систематизировать налоги в стране. С этой целью по его приказу был создан Счетный приказ, перед которым была поставлена задача по централизации и систематизации налогового администрирования.

Счетный приказ начал свою работу в 1655 г. Предстояло провести масштабную работу. Вначале были введены новые источники доходов в казну, затем велась работа по выявлению тех, кто уклонялся от уплаты налогов. Вскоре появилась новая должность — «прибыльщики». Они как раз и занимались тем, что придумывали новые источники пополнения казны17. В результате их работы появились налоги на бороды, гробы из дуба, топоры18.

Дифференциация ставки налога в зависимости от сословия была установлена в XVII в. Так, для помещичьих крестьян налог составлял 10 денег, для монастырских — 20 денег, а казаки уплачивали всего 219.

Постепенно перечень налогов пополнялся новыми видами (налог с постоялого двора, подушный сбор с извозчиков, гербовый сбор и пр.). Вместе с тем, параллельно происходило изменение системы налогообложения. После принятия Указа Петра I от 26.11.1718 г. «О порядке сбора подушной подати»20 вместо ранее существовавшей единицы налогообложения (двора) теперь использовались мужские души. Подушная система стала заменой многим прямым налогам, а размер подушной подати находился в зависимости от того, к какому социальному классу относился плательщик21. В этот период имущественному налогообложению уделялось мало внимания, а его доля была незначительной.

Очередная смена курса в налогообложении произошла в середине XIX столетия, когда подушное налогообложение было заменено на всесословный налог с единицей обложения в виде земель и строений в черте города (исключая имущество, признаваемое малоценным и приносящего налога на сумму меньше 25 коп.)22.

Итак, формирование системы налогообложения Российского государства фактически началось в XIX веке, так как до этого никакой системы не существовало, а существовали разрозненные налоги. С этого же момента начала формироваться и теория налогообложения. Все взимаемые налоги были классифицированы на виды, один из которых — налоги на имущество.

В труде под названием «Опыт теории налогов» (автор — Тургенев Н. И.) отмечается, что в Российской империи существовало три вида налогов — налог на доход от работы; налог от дохода на капитал (гербовый сбор, налог на дарение и наследство)23; налог от дохода с земли (десятинная подать, налог с чистого дохода, доход от рудокопных заводов, налог со строений)24. Подход, воспринятый Тургеневым Н. И., изначально был сформулирован иностранным ученым Рикардо Д.

На заре становления системы налогообложения существовали определенные проблемы, заключавшиеся в отсутствии унифицированной методологии оценки недвижимого имущества. Также не было общих правил, которые закрепляли бы условия взимания налоговых платежей с налогоплательщиков. Исправить положение были призваны Правила нового устройства земских повинностей от 1851 г. Через несколько лет было принято Городское уложение от 1870 г. о налогах и сборах, закрепившее доходы бюджетов за местным самоуправлением25.

Замена подушной подати на всесословный налог (налог на недвижимость) была произведена в 1863 г. Именно эта точка принимается учеными как начало формирования системы налогов на имущество. Объект этого нового налога — все земли и строения в черте города, включая заводы, фабрики и жилые дома26.

Налог, взимаемый государством с недвижимости, находящейся в черте города, в 1910 г. стал окладным. Налоговая ставка была установлена в размере 6% от дохода, который приносит имущество.

Вскоре страна столкнулась с необходимостью в очередных реформах. Причина заключалась в усилении капиталистических отношений и развитии промышленности. Поэтому в конце XIX столетия налоговая система была кардинально преобразована. Земельный налог и оброчная подать были заменены на подушную подать. Переход был постепенным. Вначале на новый налог были переведены центральные районы, затем Сибирь. По мере возникновения недвижимости новых видов и развития в стране имущественной базы появились и новые объекты налогообложения. Так, в 1893 г. был введен новый налог — государственный квартирный налог, плательщиками которого выступали наиболее обеспеченные жители страны. объект налогообложения по данному налогу — жилые помещения в поселках городского типа и городах27.

Прямое налогообложение в рассматриваемый период развивалось достаточно активно. Сказанное относится и к налогам на имущество населения. Несмотря на это, уровень доходов в бюджет от прямого налогообложения в 1900-е гг. был недостаточно высоким, не выше доходов от косвенного налогообложения. Так, например, в 1913 г. совокупная сумма налога с недвижимости и поземельного налога составила всего 8% от общего дохода, поступившего в государственный бюджет, что в денежном эквиваленте равно 272,5 млн руб­лей. На косвенные налоги в этом же году пришлось около 20,7% от всего бюджетного дохода или 708,1 млн руб­лей28.

В 1914 г. налоговая нагрузка на население увеличилась, что и не удивительно, поскольку началась Первая мировая вой­на. Ставка поземельного налога увеличилась. Увеличение также коснулось всех налогов — не только прямых, но и косвенных. Особенно ощутимо увеличение налоговой нагрузки ощутили крестьяне.

После установления советской власти в период НЭП начала развиваться частная торговля. Данный вектор государственного развития обусловил развитие государственной системы налогообложения, которая в некоторой степени была похожа на существовавшую в дореволюционные годы. В 1920-е годы с населения взимались такие налоги: налог с дарений и наследства, квартирный налог, подворный налог. Эти налоги существовали ранее, т. е. они фактически были возрождены. Вместе с ними были введены и новые налоги, которых раньше не было: трудгужналог; сельскохозяйственный налог на кулацкие хозяйства; единый сельскохозяйственный, натуральный сбор на культурно-­бытовое и жилищное строительство. Эти налоги имели явный классовый характер.

По сути, каждое последующее десятилетие знаменовало серьезные перемены в налоговом законодательстве и системе налогообложения. Так, уже в 1930-е годы произошла серьезная реформа налоговой системы СССР. Ее результатом стала отмена почти всех налогов с населения. Изменения коснулись и налогообложения предприятий, прибыль от деятельности которых поступала в доходы советского государства. Лишь незначительная часть прибыли от осуществляемой деятельности оставалась в распоряжении предприятий и направлялась на формирование внутренних фондов. Бюджетная система в результате налоговой реформы была переориентирована в сторону прямого изъятия валового национального продукта. Налогообложение как явление перестало иметь значение для государственного бюджета.

Уже вскоре страна столкнулась с острой нехваткой ресурсов и пришлось возрождать систему налогообложения. Причиной стала Вторая мировая вой­на. Вместе со старыми, появились и новые налоги: налог на малосемейных и одиноких (к примеру, данный налог для служащих и рабочих с заработком до 150 руб­лей в месяц составлял 5 руб­лей, а при большем заработке — 5%); налог на холостых; сборы с владельцев скота и т. д.

Новая веха в истории развития налогообложения в нашей стране началась примерно в 1960-е гг. В это время Хрущев Н. С. инициировал ликвидацию налогообложения с населения. Планировалось, что постепенно все налоги будут отменены во имя строительства коммунизма в стране. С этой целью был принят Закон от 04.05.1960 «Об отмене налогов с заработной платы трудящихся и служащих», в котором обращалось внимание на снижение налоговой нагрузки на население. Некоторые налоги при этом были и вовсе отменены. Еще одно достижение законодателя — увеличение не облагаемого налогом минимума зарплаты29.

Произошедшие законодательные изменения стимулировали совместную деятельность с зарубежными предприятиями и индивидуальную трудовую деятельность советских граждан. В связи с этим, определенные перемены произошли и в налоговом законодательстве. В частности, в 1988 году был введен налог на транспорт30.

В целях администрирования рассматриваемого налога Минфином СССР была разработана и впоследствии принята Инструкция «О порядке исчисления и уплаты налога с владельцев транспортных средств и других самоходных машин, и механизмов» от 04.08.1988. Ею были установлены обязательные составляющие налогообложения, а также закреплены субъекты налога (владельцы транспорта):

— физические лица (советские граждане, граждане иностранных государств, лица без гражданства);

— юридические лица, зарегистрированные за рубежом;

— кооперативные, государственные и иные общественные организации, которые имели мотоциклы, автомобили, иные самоходные машины и механизмы на пневматическом ходу.

В число объектов обложения налогом не входят механизмы и машины на гусеничном ходу. Ставка налога — фиксированная. Налог на легковое авто — 50 копеек с одной л. с.

В случае неуплаты налога наступала ответственность.

Закон также предусматривал возможность льготы. Льготные категории налогоплательщиков по рассматриваемому налогу:

— автотранспортные предприятия, занимающиеся пассажирскими и смешанными (грузопассажирскими) перевозками в междугороднем, пригородном и внутригородском сообщении;

— Герои Советского Союза, лица, награжденные орденом Славы трех степеней, инвалиды Великой Отечественной вой­ны либо другие инвалиды из числа военнослужащих, ставших инвалидами вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при исполнении обязанностей военной службы, либо вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте, а также другие инвалиды, приравненные по пенсионному обеспечению к перечисленным категориям военнослужащих.

С определенного момента налоги от трудовой деятельности и ведения крестьянского хозяйства стали уплачиваться в соответствии с разными режимами. Это произошло при принятии Закона от 23.04.1990 «О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства». Кстати, данный законодательный акт содержит ряд положений, положенных в основу современного налогового законодательства РФ. Налогоплательщики были дифференцированы по времени пребывания в стране, по месту жительства, по виду деятельности. Некоторые виды дохода были выведены из-под налогообложения. Предусматривалась фиксированная, процентная и комбинированная ставка налога. Так, если доход налогоплательщика в месяц составлял 101 руб­ль, то налог уплачивался в размере 0,29 копеек. При доходе в диапазоне 151–700 руб­лей налог уплачивался в размере 14,70 руб. и еще сверху 13% с суммы, превышающей 150 руб­лей31.

После окончательного распада СССР налоговая система государства была кардинально изменена. История современного российского налогового законодательства и системы налогообложения началась с принятия Закона РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», установившего трехуровневую налоговую систему

...