автордың кітабын онлайн тегін оқу Субъекты налоговых отношений
О.В. Короткова, И.В. Лагкуева, О.С. Соболь
Субъекты налоговых отношений
Учебное пособие для магистров
Ответственные редакторы
доктор юридических наук, доцент
Ю. К. Цареградская,
кандидат юридических наук, доцент
О. С. Соболь
Информация о книге
УДК 347.73
ББК 67.402.23
К68
Авторы:
Короткова О. В., кандидат юридических наук, старший преподаватель – гл. 4, 6;
Лагкуева И. В., кандидат юридических наук, старший преподаватель – гл. 2, 5;
Соболь О. С., кандидат юридических наук, доцент – гл. 1, 3.
Рецензенты:
Лагутин И. Б., доктор юридических наук, доцент, заведующий кафедрой финансового права, конституционного, гражданского и административного судопроизводства ФГБОУ ВО «Юго-Западный государственный университет»;
Коршунов А. Г., кандидат юридических наук, генеральный директор ООО «БУХСОФТ.РУ» (г. Москва).
Ответственные редакторы:
Цареградская Ю. К., доктор юридических наук, доцент;
Соболь О. С., кандидат юридических наук, доцент.
Учебное пособие подготовлено в соответствии с федеральным государственным образовательным стандартом высшего образования по направлению подготовки «Юриспруденция» (квалификация (степень) «магистр»). В учебном пособии на основании законодательства о налогах и сборах и практики его применения рассмотрен правовой статус налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их законных и уполномоченных представителей. Существенное внимание уделено характеристике полномочий финансовых органов, таможенных органов, органов внутренних дел и следственных органов в сфере налогов и сборов.
Нормативные правовые акты приведены по состоянию на 10 июня 2017 г.
Учебное пособие предназначено для магистрантов, аспирантов, преподавателей юридических и экономических вузов и факультетов, руководителей экономических субъектов, практикующих юристов и предпринимателей.
УДК 347.73
ББК 67.402.23
© Короткова О. В., Лагкуева И. В., Соболь О. С., 2017
© ООО «Проспект», 2017
Список сокращений
1. Органы государственной власти
ВС РФ — Верховный Суд Российской Федерации
ВАС РФ — Высший Арбитражный Суд Российской Федерации
МВД России — Министерство внутренних дел Российской Федерации
Минфин России — Министерство финансов Российской Федерации
ФНС России — Федеральная налоговая служба
МНС России — Министерство Российской Федерации по налогам и сборам
2. Законодательные акты
БК РФ — Бюджетный кодекс Российской Федерации
ГК РФ — Гражданский кодекс Российской Федерации
КоАП РФ — Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях
НК РФ — Налоговый кодекс Российской Федерации
УК РФ — Уголовный кодекс Российской Федерации
УПК РФ — Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации
3. Официальные издания
Вестник КС РФ — Вестник Конституционного Суда Российской Федерации
Бюллетень ВС РФ — Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации
ВСНД РФ — Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации
Вестник ВАС РФ — Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации
СЗ РФ — Собрание законодательства Российской Федерации
РГ — Российская газета
БНА — Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти
Предисловие
Предлагаемое вниманию магистрантов учебное пособие «Субъекты налоговых отношений» написано в соответствии с рабочей программой учебной дисциплины «Субъекты налоговых отношений» магистерской программы «Налоговый юрист», разработанной кафедрой финансового права Московского государственного юридического университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА) на основании федерального государственного образовательного стандарта высшего образования по направлению подготовки Юриспруденция (квалификация (степень) «магистр»).
В основу учебного пособия положены нормы Налогового кодекса РФ, определяющие правовой статус участников налоговых отношений. Кроме того, учтены акты гражданского законодательства РФ, касающиеся регулирования отношений в сфере представительства, положения ряда законов, в частности Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации», Федеральных законов «О полиции», «О Следственном комитете Российской Федерации» и др. Представлены разъяснения по вопросам применения налогового законодательства, данные Верховным Судом РФ, Высшим Арбитражным Судом РФ, Министерством финансов РФ.
Авторы предлагаемого учебного пособия прежде всего рассматривают правовой статус налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, характеризуя их права и обязанности как субъектов отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, определяя особенности правового положения таких налогоплательщиков, как участники региональных инвестиционных проектов, ответственные участники консолидированных групп налогоплательщиков, контролирующие лица контролируемых иностранных компаний и др.
Также в учебном пособии определен правовой статус налоговых агентов, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации, с учетом правоприменительной практики выявлены особенности правового положения налоговых агентов по налогу на добавленную стоимость, налогу на доходы физических лиц, налогу на прибыль организаций.
Налогоплательщики, плательщики сборов, плательщики страховых взносов, налоговые агенты вправе участвовать в налоговых отношениях через законных и уполномоченных представителей, что не исключает их личного участия в соответствующих отношениях. В этой связи на основании актов налогового и гражданского законодательства проанализированы вопросы оформления правового статуса законного и уполномоченного налоговых представителей, установленные ограничения.
Авторами учебного пособия отслежена история создания налоговых органов РФ. Правовой статус налоговых органов как субъектов налоговых отношений, наделенных властными полномочиями, определен с позиции их прав и обязанностей, охарактеризованы обязанности должностных лиц налоговых органов, которые подлежат неукоснительному выполнению.
Налоговые органы в процессе осуществления налогового контроля, привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений взаимодействуют с органами внутренних дел, со следственными органами. Правовой механизм межведомственного взаимодействия предложен к изучению в учебном пособии.
Нормативные правовые акты, правовые акты, использованные при подготовке учебного пособия, приведены по состоянию на 10 июня 2017 г.
Желаем успехов в освоении учебной дисциплины «Субъекты налоговых отношений» магистерской программы «Налоговый юрист»!
Глава 1.
Налогоплательщики, плательщики сборов, плательщики страховых взносов
В результате изучения главы студент должен
знать:
• понятие налогоплательщика, плательщика сборов, плательщика страховых взносов;
• виды налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов;
• особенности нормативного правового обеспечения правового статуса указанных субъектов налоговых правоотношений;
уметь:
• определять права и обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах;
• выявлять особенности правового положения отдельных налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов;
владеть:
• навыками анализа прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов;
• навыками анализа обязанностей налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов.
§ 1. Понятие налогоплательщика, плательщика сборов, плательщика страховых взносов
Общие положения
Налогоплательщики, плательщики сборов и страховых взносов согласно ст. 2 НК РФ являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в частности властных отношений по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в РФ, отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Правовой статус налогоплательщиков, плательщиков сборов, страховых взносов вне связи с конкретными правоотношениями, в которых указанные лица выступают в качестве субъектов, не наделенных властными полномочиями, определен в гл. 3 НК РФ.
Детальная регламентация правового положения указанных лиц при участии в соответствующих отношениях, урегулированных НК РФ, содержится в рамках:
1) ст. 24.1 НК РФ, гл. 3.1–3.4 НК РФ в связи с участием налогоплательщика в договоре инвестиционного товарищества, объединением налогоплательщиков в консолидированную группу налогоплательщиков, определением налогоплательщика в качестве оператора нового морского месторождения углеводородного сырья, участника регионального инвестиционного проекта, контролирующего лица контролируемой иностранной компании;
2) соответствующих глав части второй НК РФ применительно к взиманию отдельных видов налогов, сборов, страховых взносов;
3) разд. V, V.1, V.2 НК РФ при осуществлении налогового контроля, в том числе в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, осуществлении налогового контроля в форме налогового мониторинга;
4) разд. VII НК РФ в части инициирования и осуществления процедуры обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц;
5) разд. VI НК РФ в связи с привлечением к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Понятие налогоплательщика, плательщика сборов, плательщика страховых взносов
В соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги, сборы, страховые взносы.
Обособленные подразделения российских организаций
Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, т. е. любые территориально обособленные от организации подразделения, по месту нахождения которых оборудованы стационарные рабочие места1, не рассматриваются в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, а исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов, сборов, страховых взносов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.
В этой связи организации, в состав которых входят обособленные подразделения, подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Заметим также, что НК РФ в целях осуществления налогового контроля определяет возможность наличия обособленных подразделений у организаций, не устанавливая такой возможности для индивидуальных предпринимателей.
Постоянное представительство иностранной организации
Осуществление предпринимательской деятельности на территории РФ иностранной организацией создает постоянное представительство иностранной организации с учетом оснований, указанных в ст. 306 НК РФ. Под постоянным представительством иностранной организации в РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ2. При осуществлении иностранной организацией деятельности через постоянное представительство на территории РФ иностранная организация подлежит постановке на налоговый учет по месту осуществления этой деятельности через постоянное представительство иностранной организации в РФ3.
Виды налогоплательщиков
Разграничение налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов на виды с позиции НК РФ предопределено практической значимостью оснований классификации, по которым такое разграничение проводится, и соответственно различным режимом налогового регулирования в отношении групп налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, выявленных и установленных по соответствующим основаниям классификации4.
НК РФ при определении налогоплательщиков исходит прежде всего из разграничения, с учетом их формы, на организации и физических лиц, что предопределено делением субъектов гражданского оборота на юридических лиц и граждан (физических лиц) и, помимо прочего, подтверждает производность налоговых правоотношений от первичных — гражданских правоотношений.
Статья 11 НК РФ определяет понятия организаций и физических лиц. Организации — юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ (иностранные организации). Физические лица — граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.
Крупнейшие налогоплательщики
В свою очередь, круг организаций и физических лиц неоднороден. Среди организаций — юридических лиц выделена категория крупнейших налогоплательщиков, подлежащих специальному налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях5. При этом в целях отнесения налогоплательщика к категории крупнейших применяются следующие критерии: 1) показатели финансово-экономической деятельности за отчетный год из бухгалтерской и налоговой отчетности организации; 2) признаки взаимозависимости и влияния налогоплательщика на экономические результаты деятельности взаимозависимых лиц; 3) наличие специального разрешения (лицензии) на право осуществления юридическим лицом конкретного вида деятельности; 4) проведение налогового мониторинга.
Иностранная структура без образования юридического лица
В качестве самостоятельной группы налогоплательщиков ст. 19 НК РФ выделяет иностранные структуры без образования юридического лица. Иностранная структура без образования юридического лица — организационная форма, созданная в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) без образования юридического лица (в частности, фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления), которая в соответствии со своим личным законом вправе осуществлять деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или иных лиц) либо иных бенефициаров. Например, иностранная структура без образования юридического лица, имеющая недвижимое имущество на праве собственности, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ, признается налогоплательщиком налога на имущество организаций в соответствии с гл. 30 НК РФ.
В целом разграничение налогоплательщиков на организации и физических лиц позволяет оптимизировать процедуру установления и введения налогов в связи с определением в рамках системы налоговых платежей налогов, плательщиками которых являются только организации (налог на прибыль организаций, налог на игорный бизнес), только физические лица (налог на доходы физических лиц), организации и физические лица (налог на добавленную стоимость, акцизы, водный налог, налог на добычу полезных ископаемых, транспортный налог, налоги на имущество, земельный налог).
Взаимозависимые лица
Налогоплательщики — организации и физические лица — с учетом существующих между ними взаимосвязей могут являться взаимозависимыми лицами, что подлежит установлению при осуществлении налогового контроля цен в сделках между указанными лицами, поскольку взаимозависимые лица имеют тенденцию к занижению ценовых параметров совершаемых сделок6.
Нормы НК РФ об установлении взаимной зависимости между лицами исходят прежде всего из определения общего понятия и общих критериев такой зависимости. Так, согласно п. 1 ст. 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.
При определении общих критериев взаимозависимости на основании п. 2 ст. 105.1 НК РФ учитывается влияние, которое может оказываться: а) в силу участия одного лица в капитале других лиц; б) в соответствии с заключенным между лицами соглашением; в) при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.
Отметим, что организации и физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признавать себя взаимозависимыми лицами и в этой связи осуществлять корректировку налоговой базы, но порядок такого признания НК РФ не установлен. Кроме того, взаимозависимость между лицами может быть признана в судебном порядке при условии, что «основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом»7.
Налогоплательщики, как физические лица, так и организации, с позиции полного либо ограниченного обременения их доходов (прибыли) налоговыми платежами, установленными законодательством о налогах и сборах РФ, признаются налоговыми резидентами РФ или налоговыми нерезидентами РФ. Указанный правовой статус налогоплательщика оказывает непосредственное влияние и на размер применяемой налоговой ставки при исчислении налога.
Налоговые резиденты РФ
Согласно ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы территории РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.
Независимо от фактического времени нахождения в РФ налоговыми резидентами РФ признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы РФ.
В соответствии со ст. 246.2 НК РФ налоговыми резидентами РФ наряду с российскими организациями признаются следующие организации:
1) иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ в соответствии с международным договором РФ по вопросам налогообложения, — для целей применения этого международного договора;
2) иностранные организации, местом управления которыми является РФ, если иное не предусмотрено международным договором РФ по вопросам налогообложения.
Налогоплательщики, применяющие специальный режим налогообложения
В связи с совпадением объектов налогообложения, установленных законодательством РФ и зарубежных стран, при исчислении и уплате налогов с доходов (прибыли) налоговыми резидентами РФ и налоговыми нерезидентами РФ в целях избежания двойного налогообложения между РФ и зарубежными государствами на уровне правительств договаривающихся сторон заключены соглашения об избежании двойного налогообложения8.
Определенные налогоплательщики с учетом оснований, установленных разделом VIII.1 НК РФ, вправе применять специальный налоговый режим. Налогоплательщики, перешедшие на применение специального налогового режима, как правило, освобождаются от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в ст. 13–15 НК РФ. Таким образом, НК РФ допускает разграничение налогоплательщиков с позиции применяемого налогового режима на две группы: налогоплательщики, применяющие общий режим налогообложения, и налогоплательщики, применяющие специальный режим налогообложения.
Правовой статус налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения, в свою очередь, неоднороден и зависит от вида специального налогового режима. С учетом НК РФ, в текущий период могут быть выделены следующие виды налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы:
1) налогоплательщики единого сельскохозяйственного налога — организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном гл. 26.1 НК РФ;
2) налогоплательщики — организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ;
3) налогоплательщики — организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом, и перешедшие на уплату единого налога в порядке, установленном гл. 26.3 НК РФ;
4) налогоплательщики и плательщики сборов — организации, являющиеся инвесторами соглашения в соответствии с Федеральным законом «О соглашениях о разделе продукции», и применяющие систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, установленную гл. 26.4 НК РФ;
5) налогоплательщики — индивидуальные предприниматели, перешедшие на патентную систему налогообложения в порядке, установленном гл. 26.5 НК РФ.
Виды плательщиков сборов
Плательщики сборов, с учетом видов сборов, установленных НК РФ, могут быть разграничены на плательщиков:
1) государственной пошлины,
2) сборов за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов,
3) торгового сбора.
Плательщиками государственной пошлины признаются организации и физические лица в случае, если они: а) обращаются за совершением юридически значимых действий, предусмотренных гл. 25.3 НК РФ; б) выступают ответчиками в судах, и если при этом решение суда принято не в их пользу и истец освобожден от уплаты государственной пошлины в соответствии с гл. 25.3 НК РФ.
Плательщиками сборов за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке разрешение на добычу объектов животного мира на территории РФ, разрешение на добычу (вылов) водных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген.
Плательщиками торгового сбора признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие торговую деятельность с использованием объектов движимого и (или) недвижимого имущества (объектов осуществления торговли).
Организация либо индивидуальный предприниматель приобретает правовой статус плательщика торгового сбора при условии установления и введения торгового сбора актом муниципального образования (города федерального значения) на территории того муниципального образования (города федерального значения), где указанные субъекты экономической деятельности намерены осуществлять торговую деятельность на объектах осуществления торговли (ст. 410 НК РФ)9. В этой связи заметим, что правовой статус плательщика государственной пошлины, плательщиков сборов за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов лица приобретают непосредственно на основании норм НК РФ, что предопределено отнесением указанных сборов к числу федеральных.
Виды плательщиков страховых взносов
Плательщиками страховых взносов являются страхователи, признаваемые в качестве таковых в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования10.
Согласно ст. 419 НК РФ плательщики страховых взносов делятся на две группы:
1) плательщики, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями);
2) плательщики, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (индивидуальные предприниматели, адвокаты, медиаторы, нотариусы, занимающиеся частной практикой, арбитражные управляющие, оценщики, патентные поверенные и иные лица, занимающиеся в установленном законодательством РФ порядке частной практикой).
Классификация плательщиков страховых взносов на указанные группы имеет практическое значение, поскольку правовой статус плательщика оказывает непосредственное влияние на размер и порядок исчисления страховых взносов (ст. 425–430 НК РФ).
§ 2. Права налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов
Общие положения
Права налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков стр
...
