Налоговое право

Учебник

Издание четвертое,
переработанное и дополненное

Ответственные редакторы
доктор юридических наук, профессор,
заслуженный юрист РФ Е. Ю. Грачева,
доктор юридических наук,
профессор О. В. Болтинова

---

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 336.22:34(075.8)

ББК 64.402.23я73

Н23

Рецензенты:

Кучеров И. И., доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист РФ, заместитель директора Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ;

Шепенко Р. А., доктор юридических наук, профессор, профессор кафедры административного и финансового права МГИМО МИД России.

Ответственные редакторы доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист РФ Е. Ю. Грачева, доктор юридических наук, профессор О. В. Болтинова.

Учебник по налоговому праву подготовлен коллективом кафедр финансового права и налогового права Московского государственного юридического университета имени О. Е. Кутафина (МГЮА). В нем с позиций современного права освещены все основные темы по данной дисциплине. В книге раскрыты все основные категории и институты налогового права России, включая вопросы установления и введения налогов и сборов, их видов, структуры налоговых правоотношений, прав и обязанностей налогоплательщиков, проведения налогового контроля, налоговой ответственности, а также взимания федеральных, региональных и местных налогов и сборов в РФ.

Учебник позволит лучше ориентироваться в процессах, происходящих в налоговом законодательстве России.

Нормативные правовые акты приведены по состоянию на 1 мая 2025 г.

Для студентов, аспирантов, научных сотрудников, преподавателей юридических и экономических вузов, всех, кто интересуется проблемами налогового права.

УДК 336.22:34(075.8)

ББК 64.402.23я73

© Коллектив авторов, 2012

© Коллектив авторов, 2025, с изменениями

© ООО «Проспект», 2025

АВТОРЫ

Арзуманова Л. Л., доктор юридических наук, профессор — гл. 1 п. 1, 3, 4 (совм. с Е. Ю. Грачевой), гл. 7, гл. 8 п. 5—8, гл. 11 п. 1—3.

Артемов Н. М., доктор юридических наук, профессор — гл. 12 (совм. с А. А. Ситником).

Болтинова О. В., доктор юридических наук, профессор — гл. 2, гл. 3, гл. 5 п. 1 (совм. с С. А. Ядрихинским).

Грачева Е. Ю., доктор юридических наук, профессор — гл. 1 п. 1, 3, 4 (совм. с Л. Л. Арзумановой), гл. 4 (совм. с И. В. Лагкуевой).

Карташов А. В., кандидат юридических наук, доцент — гл. 9 п. 1, гл. 11 п. 4.

Лагкуева И. В., кандидат юридических наук, доцент — гл. 4 (совм. с Е. Ю. Грачевой).

Мошкова Д. М., доктор юридических наук, профессор — гл. 8 п. 1, 2, гл. 9 п. 2, 3.

Орлова Н. Ю., кандидат экономических наук, доцент — гл. 10 п. 1, 3.

Рождественская Т. Э., доктор юридических наук, профессор — гл. 8 п. 3, 4, гл. 10 п. 2.

Ситник А. А., доктор юридических наук, профессор — гл. 11 п. 5, 6, гл. 12 (совм. с Н. М. Артемовым).

Ткаченко Р. В., доктор юридических наук, профессор — гл. 6.

Цареградская Ю. К., доктор юридических наук, профессор — гл. 10 п. 4.

Ядрихинский С. А., доктор юридических наук, профессор — гл. 5 п. 1 (совм. с О. В. Болтиновой), гл. 5 п. 2—4.

Ялбулганов А. А., доктор юридических наук, профессор — гл. 1 п. 2.

Глава 1. ОСНОВЫ ТЕОРИИ НАЛОГОВОГО ПРАВА

1. Происхождение налогов и основные этапы их развития. Общая характеристика теорий о налогах.

2. Правовое регулирование налогообложения в России в IX—XX вв.

3. Понятие налога и сбора. Их функции.

4. Элементы юридического состава налога.

1. Происхождение налогов и основные этапы их развития. Общая характеристика теорий о налогах

Налоги рассматриваются в теории права в качестве важнейшего признака, отличающего государство от предшествующей ему родовой организации общества, наряду с наличием у государства особой организации публичной власти, разделением подданных по территориальному признаку, с наличием суверенитета, исключительного права издавать общеобязательные правила поведения в форме закона. История становления и развития налогообложения связана с основными закономерностями развития и функционирования государства.

Налоги получили свое развитие в капиталистическом обществе, основанном на товарно-денежных отношениях. Неслучайно принципы налоговой системы были сформулированы в конце ХVIII в. известным экономистом А. Смитом. К ним относятся справедливость, определенность, удобство и эффективность1.

В развитии налогообложения различают три периода2.

Первый период характеризуется становлением налогообложения в Древнем мире и в Средние века. Возникновение налогов происходило одновременно с появлением первых государств, когда действуют товарно-денежные отношения, формируется государственный аппарат управления и принуждения, на содержание которого требовались средства. Первоначально налоги существовали в виде бессистемных платежей в натуральной форме, использовались исключительно для финансирования военных действий. Налоги Древнего мира принято называть «квазиналогами», поскольку они представляли собой переходный этап к современному типу налога.

В Средние века в европейских государствах отсутствовали развитые налоговые системы, а налоги имели разовый характер.

В конце XVII — начале XVIII в. наступает второй период развития налогообложения, когда налоги становятся ведущим источником доходной части бюджета. В 1215 г. в Англии в Великой хартии вольностей было впервые установлено, что налоги вводятся только с согласия нации, что было подтверждено и в 1648 г., а в 1689 г. Билль о правах окончательно закрепил за представительными органами власти право утверждать все государственные расходы и доходы. Во Франции парламент стал утверждать бюджет и налоги только в 1791 г., после Великой французской революции. Одновременно с этими процессами начинает формироваться научная теория налогообложения, основоположником которой является А. Смит (1723—1790). В работе «Исследование о природе и причинах богатства народов» он впервые сформулировал принципы налогообложения, дал определение налоговым платежам, указал их место в финансовой системе государства.

Рис. 1. А. Смит: «Налоги для налогоплательщика есть показатель свободы, не рабства»

Третий период развития налогообложения начинается с XIX в. и характеризуется совершенствованием налоговых систем с одновременным снижением количества налогов, а также увеличением роли права при их установлении и взимании.

Первоначально большинство взглядов сходилось на том, что налог носит возмездный характер, через его уплату гражданин «приобретает» у государства услуги по обеспечению собственной безопасности и благополучия. В этом заключается суть теории обмена.

Эта теория трансформировалась во взглядах С. Ле Претра де Вобана, сформулированных им в теории общественного договора, и Ш. Л. де Монтескьё — в теории публичного договора. Налог рассматривался как результат договора между гражданином и государством, в соответствии с которым с помощью налога оплачиваются оказываемые государством услуги по обеспечению общественного порядка, охране собственности, защите от военного вторжения и т. п. При таком подходе налог является общеобязательным, от его уплаты никто не может отказаться, так как никто не отказывается от предоставляемых государством услуг.

Историки выделяют взгляды Ж. С. де Сисмонди, согласно которым налоги есть цена, уплачиваемая гражданином за получаемые им от общества положительные эмоции от поддерживаемого государством состояния правопорядка, защиты личности, его права собственности. Его взгляды о сути налога принято называть теорией наслаждения.

Наибольшее влияние в развитии взглядов на экономическую сущность налогов оказала классическая теория, созданная А. Смитом и Д. Рикардо, сторонники которой рассматривали налоги как вид государственных доходов, направляемых на финансирование затрат на содержание государства.

Противоположные выводы формулировались в кейнсианской теории, основоположником которой выступил Дж. М. Кейнс («Общая теория занятости, процента и денег», 1936), в соответствии с которыми налоги рассматривались как главный рычаг регулирования экономики и важнейшее условие ее развития.

Согласно теории монетаризма (М. Фридмен) регулирование экономикой осуществляется за счет денежного обращения.

2. Правовое регулирование налогообложения в России в IX–XX вв.

В древнерусских княжествах (IX — начало XIII вв.) дань являлась основным источником доходов казны. Казна находилась в собственности правителя — князя. Все вопросы общественной жизни регулировались обычным правом и волей князя-правителя, не выраженной в письменной форме закона. Дань взималась в натуральной форме, первоначально была нерегулярным, но затем стала систематическим. Дань представляла собой тип окладной подати (прямого налога). В царствование Ивана III (1462—1505) в Московском государстве начинает складываться устойчивая налоговая система, и постепенно слово «дань» вытесняется словом «подать». До середины XVI в. кроме старинной дани, которая сохранилась от монгольского владычества и уплачивалась уже русским властям, государство не взимало других прямых налогов (податей) с населения, за исключением ямской повинности, полоняничных денег, «стрелецкой де́ньги» (стрелецких денег). Прямые подати собирались как в натуральной, так и в денежной форме. Реформы Ивана IV 1550-х гг. привели к существенной реорганизации всей финансовой системы, включая налоговую, происходит переход от системы обложения в виде дани к посошной системе налогообложения. Основным прямым налогом становится посошный (поземельный) налог, т. е. устанавливается такой способ налогообложения, при котором земля (пашня, сенокосы, луга и другие угодья) становится основным объектом обложения. Единицей обложения стала соха, которая содержала в себе определенное количество четвертей земли (четверть — 1/2 десятины, немногим больше 1/2 гектара). Земля подразделялась на «добрую», «среднюю» и «худую». Для этих целей проводилась опись земель, результаты заносились в особые книги — «писцовые». Всем этим делом заведовал Поместный приказ. Правовое регулирование оценки земли и обложения налогом осуществлялось специальными наказами (грамотами).

В середине XVII в. происходит изменение системы налогообложения, проявившееся в переходе от посошного (поземельного) налогообложения к подворному обложению. Для этой цели в первые годы царствования Алексея Михайловича (1646—1648) и вторично в начале царствования Федора Алексеевича (1678) были проведены общие переписи дворов во всем государстве. После завершения составления переписных книг все прямые налоги перелагаются на двор, а «соха» перестает быть податной единицей. Основной единицей обложения (объектом налогообложения) утвердился двор (крестьянский и посадский). Налог уплачивался ежегодно — один раз в год полностью или двумя или тремя частями. Взимался в двух формах — в натуральной (рожь, овес и так называемый стрелецкий хлеб) и денежной (так называемые стрелецкие деньги). Налог взимался на основе «писцовых» книг. На протяжении всего XVII в. постепенно осуществлялся переход к преимущественному взиманию всех основных прямых налогов в денежной форме. Взимание налогов осуществлялось на основании царских указов. Основными косвенными налогами в XVII в. были торговые пошлины и кабацкие доходы. В первой половине XVII в. их насчитывалось в общей сложности около тридцати, собирались как на пограничных, так и на внутренних таможнях. Сбор пошлин осуществлялся в соответствии с уставными грамотами.

Переход к подушной системе налогообложения. Кардинальная реформа налоговой системы и всей системы финансового управления была осуществлена Петром I. Суть его реформы сводилась к изменению принципа налогообложения. Так, происходит замена подворного обложения подушным, при котором единицей обложения становится «душа мужского пола» (ревизская душа). Для учета податного населения 26 ноября 1718 г. был издан указ о проведении подушной переписи (ревизии). Ревизия — основная форма учета податного и значительной части неподатного населения России в XVIII и до середины XIX в. Перечень групп населения, относившихся к ревизской душе, не был постоянным, так как менялся состав податных сословий, самую многочисленную группу составляли крестьяне. Ревизские души записывались в ревизские сказки и считались в наличии до следующей ревизии, что приводило к злоупотреблениям (например, появлению «мертвых душ» — явления, красочно описанного Н. В. Гоголем в одноименной поэме), но при этом позволяло государству повышать собираемость подушной подати3.

Главная причина податной реформы — формирование регулярной армии, недостаток денежных средств на их содержание. Общие расходы на армию в 1711 г. оценивались в 2,5 млн руб., и они постоянно росли. С учетом этого обстоятельства и рассчитывалась сумма налога на одну душу, и определялась она путем деления всей суммы на количество ревизских душ. В 1724 г. с момента полного перехода к новой системе обложения налог составил 74 коп. на одну душу мужского пола. Многочисленные изменения претерпела и система косвенных налогов, самое важное место занимала винная монополия. Тем не менее во второй половине XVIII в. поступления от прямых налогов в бюджет превысили доходы от косвенного обложения. В порядок взимания подушной подати регулярно вносились изменения. В 1775 г. от нее освободили купцов, обязав их взамен платить налог в размере 1% с объявленного капитала. Подушная подать являлась основным прямым налогом, однако регулярно вводились «экстраординарные», временные или, как их иногда называли, «чрезвычайные» налоги, призванные в срочном порядке покрыть недостающие доходы. В XVIII в. налоговая система сохранила свой сословный характер, основную массу податей уплачивали наименее состоятельные слои населения. Основными плательщиками подушной подати являлись крестьяне.

Состав подушной подати включал основной налог и добавляемый к нему оброк. Подушная подать стала регулярно расти при императрице Екатерине II, рос и оброк. Оброк с государственных и бывших монастырских крестьян повышается до 2 руб., а вся подушная подать — до 2 руб. 70 коп. Рост оброка и в целом всей подушной подати продолжался и при императоре Павле I и достиг 4 руб. 26 коп. При этом основную тяжесть постоянно возраставшей подушной подати несли государственные крестьяне. Крепостные крестьяне несли оброк в пользу помещиков. Помещики уплачивали подать со своих крестьян. В конце XVIII — начале XX в. подушная подать помещичьих крестьян, к которой оброк не прибавлялся, выросла с 70 коп. до 1 руб. 26 коп. В XIX в. подушная подать оставалась основным налогом Российской империи. Сохранялась раскладочная система. Исчисление подати в губерниях осуществлялось казенными палатами и утверждалось Министерством финансов, а внутренняя раскладка предоставлялась сословным обществам мещан и крестьян. У помещичьих крестьян и дворовых людей раскладка податей была предоставлена на усмотрение помещиков, как и собирание налогов.

В первой четверти XIX в. существенные изменения в налогообложении коснулись косвенных налогов. В 1817 г. введена казенная монополия на продажу спиртных напитков, эта мера считалась переходной к введению акцизной системы. Однако по причине резкого падения доходов в 1827 г. был осуществлен возврат к питейным откупам. На время питейный сбор стал самым крупным источником государственного дохода. В 1847 г. в целях повышения доходности питейных сборов откупная система была заменена акцизно-откупным комиссионерством, комбинировавшим методы казенного и откупного подхода и просуществовавшим до 1863 г.

С 1862 г. начинается постепенная отмена подушной подати, а в 1885 г. была проведена замена подушной подати на оброчную подать и государственный земельный налог, за исключением районов Сибири (там преобразования прошли в 1898 г.).

Налоги, сборы и пошлины Российской империи на рубеже XIX—XX вв. В 1897—1898 гг. происходит замена подушной системы налогообложения на поимущественно-подоходно-поземельную систему налогообложения. Налоговая система была сложной и неоднозначной. Прямые налоги были представлены поземельным, подомовым, квартирным и промысловым налогами, налогом с доходов от денежных капиталов, налогом на обращение имущества и капитала (включая налог на наследство). Среди косвенных налогов преобладали различные виды акцизов — табачный, сахарный, соляной, нефтяной, спичечный, а также таможенные пошлины, питейные налоги (казенная винная монополия). Представители органов финансового управления качественное изменение налоговой системы видели в необходимости введения подоходного налога. Предполагалось, что в России подоходный налог должен был не просто заменить доходы от винной монополии, а преобразовать всю налоговую систему империи, закрепив преобладание доходности прямых налогов над косвенными налогами. Законопроект о подоходном налоге по прогрессивной шкале налогообложения был подготовлен в 1916 г. Согласно этому законопроекту данный налог не заменял другие виды подоходно-поимущественных налогов, а устанавливался как дополнение к ним, что создавало проблему двойного налогообложения применительно ко всем категориям налогоплательщиков. Закон о подоходном налоге вступил в силу с 1 января 1917 г., фактически стал взиматься в годы правления Временного Правительства Российской Республики.

Таким образом, способы налогообложения претерпевали изменения по мере развития государства, развития системы общего и специального (финансового) управления, а также по причине реформ по реорганизации налоговой системы.

Правовое регулирование налогообложения шло вместе с развитием и укреплением российской государственности, ростом расходом на нужды армии, оборону государства и содержание аппарата управления, обустройством новых земель и территорий. Правовое регулирование налогообложения на системной и регулярной основе начинается с середины XVI в. Формами нормативных правовых актов (законов) выступали наказы, грамоты, уложения, указы. В XVI—XVII вв. царем созывались Земские соборы в том числе для принятия налоговых законов (примером уложения, регулировавшим и налоговые отношения является Соборное Уложение 1649 г.). Во второй половине XVII в. финансовые (налоговые) вопросы стали решаться, как правило, указами государя. Характерно, что даже чрезвычайные подати и сборы начали устанавливаться без санкции Земского собора. При этом текущие финансовые вопросы по-прежнему рассматривались Боярской думой. Необходимость организации финансовых учреждений возникла с момента образования и укрепления централизованного государства, тогда и появилась возможность создавать новые государственные органы. Важным этапом в развитии финансового (налогового) управления стало появление приказов, которые стали центральными государственными учреждениями, ведавшими в том числе финансовыми вопросами. Местное общее и финансовое управление поручалось выборным лицам, только в XVII в. возникла сеть приказов, которые обладали значительными финансовыми полномочиями. Их практическая деятельность сводилась к сбору податей, контролю за расходами денежных средств и т. д. Таким образом, государственными средствами в XVII в. распоряжались отдельные приказы, специальной финансовой администрации не существовало.

При Петре I в условиях абсолютизма вся верховная власть сосредоточилась в руках царя (с 1721 г. — императора), включая все законотворчество по налоговым вопросам. Вместо Боярской думы, которая перестала функционировать с 1704 г., в 1711 г. был образован Правительствующий Сенат. Он был законосовещательным органом, а также осуществлял управление государством во время отсутствия царя. Финансовое управление при Петре I также претерпело существенные изменения, связанные с заменой приказного управления финансами на новые учреждения. Со временем военно-финансовая реформа Петра I коснулась и системы финансового управления. В 1718—1719 гг. были учреждены коллегии, первоначально их было одиннадцать, деятельность которых осуществлялась на основе разработанных специальных регламентов. К финансовым коллегиям относились, например, Камер-коллегия, которая ведала податями, военными подрядами, соляными промыслами. К 1720 г. создание стройной системы государственных учреждений была завершена. Она продержалась до 1802 г., до перехода к министерской системе управления.

Система законодательства о податях, сборах и пошлинах (далее также — налоговое законодательство) XVIII в. была представлена преимущественно указами, издаваемыми императорами России4, основными формами нормативных правовых актов (законов) выступали также манифесты, уставы, регламенты и инструкции. Как особенность налогового законодательства второй половины XVIII в. можно назвать принятие большого числа законов, а также частое установление Именными указами чрезвычайных налогов, имевших временный характер5.

Существенные изменения в структуре налогового законодательства происходит в XIX в. Следует заметить, что налоговая (податная) политика России, которая оказывала влияние и на развитие законодательства, вырабатывалась главным образом в течение XIX в., когда быстрый рост государственных расходов и переход страны от прежнего натурального крепостного хозяйства к денежному хозяйству создал неизбежность широкого развития налогов, сборов, пошлин как средства для пополнения государственной казны. В начале XIX в. в Российской империи была проведена кардинальная реформа государственного управления, в результате которой коллежская система управления полностью была заменена на министерскую, основанную на единоначалии. В 1802 г. было учреждено Министерство финансов, наделенное широкими полномочиями в сфере управления финансами. В ведение Министерства финансов передавались полномочия по управлению источниками государственных доходов, таможнями, сбором податей и т. д. Министерство финансов с момента своего создания становится главным центральным органом финансового управления. Однако в финансовом управлении участвовали и другие министерства и ведомства: Министерство торговли и промышленности (выделилось из Министерства финансов в 1905 г.) в ведении которого находились государственные горные промыслы, портовые сборы, эксплуатация государственных минеральных вод; Министерство путей сообщения (ведало доходами от казенных железных дорог, сборами шоссейными, сборами за пользование каналами); Главное Управление почт и телеграфов как структурное подразделение Министерства внутренних дел ведало почтово-телеграфной регалией; Главное Управление землеустройства и земледелия ведало доходами от казенных земель и лесов.

Первая половина XIX в. ознаменовалось процессом систематизации российского законодательства, в том числе финансового (налогового), которое осуществлялось в Своде законов российской империи (далее — СЗРИ)6 и представляла собой наиболее стройную на тот период времени тематическую систематизацию законодательных актов. В СЗРИ финансовые законы, или, по официальному названию, Уставы казенного управления, включались с 4-го по 8-й том. Законы о повинностях, имевших финансово-налоговый характер были помещены в 4-й том СЗРИ. Этот том состоял из двух книг: Книга 1. Устав рекрутский; Книга 2. Устав о земских повинностях. По Уставу о земских повинностях все повинности подразделялись на денежные и натуральные (устройство и содержание дорог, мостов, почт и т. д.). В 5-й том были помещены свод Устава о податях, свод Устава о пошлинах и свод Устава о питейном сборе и акцизе. Так, например, во введении к Уставу о податях определялось, что под государственными податями следует понимать «вообще окладные сборы, взимаемые с разных лиц в государственный доход определенным (окладным) количеством и в установленные сроки» (ст. 1 Устава). Все подати вносились в уездные казначейства по трем вариантам: а) сборщиками, которые определялись решением «общества»; б) самими плательщиками; в) поверенными лицами плательщиков податей. Свод Устава о пошлинах относит пошлины к числу неокладных сборов. Свод Устава о питейном сборе и акцизе определяет питейный сбор (откупная сумма) и акциз (пошлина) как государственный доход казны. Устав таможенный, помещенный в 6-й том СЗРИ, состоял из двух книг: Устав по европейской торговле и Устав по азиатской торговле. Сводом Основных государственных законов (1906 г.) устанавливалась обязанность для всех российских поданных платить установленные законом налоги и пошлины, а также отбывать повинности согласно постановлениям закона. Согласно положениям законов, действовавших в начале XX в., законодательную власть в Российской империи осуществляли Император, Государственный Совет и Государственная Дума. Однако любой принятый в установленном порядке закон вступал в силу только после его подписания Императором. Этот порядок был закреплен в Своде основных государственных законов7.

Процесс создания нового социалистического права начался сразу после Великой Октябрьской революции. С первых дней существования советской власти первостепенное значение приобрели нормативные правовые акты советского государства. Дооктябрьское право использовалось лишь «постольку, поскольку оно не противоречило декретам советской власти и революционному правосознанию». ВЦИК8 и СНК9 имели право издавать законы. Само слово «закон» или «указ» советской властью было решено не использовать, а взамен заимствовать терминологию революционной Франции. Поэтому основными формами законов стали декреты, декларации, постановления, резолюции, инструкции, обращения и наказы. Название актов не зависело от того, какой орган его принимает. Наиболее употребительным было название «декрет», документ представлял собой юридический акт, имевший высшую юридическую силу после конституционных законов. Конституционные акты или акты конституционного характера принимались исключительно съездом Советов рабочих, солдатских и крестьянских депутатов (например, «Наказ о взаимоотношениях ВЦИК и СНК»). Советское правительство допускало временное использование отдельных норм дореволюционного права. Во-первых, нормы, имевшие классовый характер. Классовыми являлись и принципы налогообложения. Моментально сломить старую и установить новую систему налогообложения советское правительство было не в состоянии. Поэтому в первые годы советской власти продолжались взиматься многие налоги и сборы, установленные императорским правительством и Временным правительством. Во-вторых, акты вспомогательного, подзаконного характера о тарифах, таможенных, железнодорожных и почтовых сборах. Параллельно СНК стал принимать собственные налоговые акты (например, Декрет СНК от 13 апреля 1918 г. «Об акцизе на спирт, вино, дрожжи, спички, папиросные гильзы и бумагу»). Количество принятых СНК налоговых законов только увеличивалось: в 1917 г. — 5, в 1918 г. — 19, в 1919—1920 гг. — 11, в 1921 г. — 23.

П. П. Гензель дал меткое название фискальной политике советского правительства в 1917—1921 гг., назвав ее периодом экспроприации имущих классов. Он считал, что в эти годы отпала сама возможность какой-либо налоговой политики. По мнению П. П. Гензеля, в первые годы советской власти, власть смотрела на налоги не как на нормальный финансовый ресурс, т. е. как средство изымать ту или иную часть народного дохода для покрытия расходов по текущим нуждам государства, а как на способ довершить конфискацию имущества, оставшегося еще в руках имущих классов. Венцом этой политики он считал «единовременный чрезвычайный 10-миллиардный революционный налог»10. Этот налог был установлен Декретом ВЦИК от 30 октября 1918 г., но он не дал ожидаемых результатов (за 2-годичный период его взимания поступило около 1,5 млрд руб., т. е. всего 16% назначенной к разверстке суммы). Декретом ВЦИК от 31 октября 1918 г. регулировался порядок взимания местных контрибуций, или так называемых «единовременных чрезвычайных революционных налогов, устанавливаемых местными Советами депутатов», который также не дал финансовых результатов. Декрет требовал взимания налогов «преимущественно наличными деньгами». Декретами ВЦИК устанавливались и другие налоги. Так, в 1918 г. был издан декрет ВЦИК «Об обложении сельских хозяев натуральным налогом, в виде отчисления части сельскохозяйственных продуктов». Конструкция налога была такова, что отбирались все излишки сельскохозяйственной продукции, сверх необходимого минимума для собственного использования. Декрет от 27 марта 1919 г. о подоходном налоге устанавливал режим взимания и исчисления этого налога. Косвенное налогообложение вследствие национализации всей промышленности утратило смысл. Декретом ВЦИК от 21 ноября 1918 г. косвенные налоги были заменены начислениями в пользу государства к цене продуктов и изделий. 3 февраля 1921 г. советское правительство провозгласило отмену всех денежных налогов и сборов и приостановило их взимание.

НЭП — новая экономическая политика, которая реализовывалась советским правительством в 1920-е гг. Курс на проведение НЭПа был принят 14 марта 1921 г. X съездом РКП(б), который заменил политику военного коммунизма. Целью НЭПа являлось введение частного предпринимательства, возрождение рыночных отношений, восстановление народного хозяйства, привлечение иностранного капитала в виде концессии, проведение денежной реформы. Продразверстка была заменена продналогом в деревне (Постановление ВЦИК от 21 марта 1921 г. «О замене продовольственной и сырьевой разверстки натуральным налогом»). В первые годы НЭПа было законодательно закреплена ведущая роль налоговой системы в восстановлении товарно-денежного хозяйства страны. Реализация грамотной налоговой политики привела к постепенному восстановлению налоговой системы и ее стабильному функционированию. Элементами налоговой политики явились: восстановление налогов; переход вначале от натуральных налогов к смешанным видам обложения, а затем окончательный переход к денежной форме взимания налога; восстановление налогового аппарата, прежде всего на местах; восстановление промыслового обложения; использование всех форм прямого и косвенного обложения; уклон в сторону обложения косвенными налогами и пошлинами. Основными прямыми налогами периода НЭПа были единый сельскохозяйственный налог (1923), промысловый налог (1921), который состоял из патентного и уравнительного сбора, подоходно-поимущественный налог (1922 г.), рентный налог (1923). Косвенные налоги были гораздо многочисленнее — акциз с табачных и гильзовых изделий (1921), акциз с сахара (1922), акциз на соль (1922), акциз с нефтяных продуктов (1922), акциз на изделия текстильной промышленности (1923) и др. К середине 1930-х гг. налоговая система СССР приобрела черты, характерные для развивающегося быстрыми темпами государства с рыночными правилами. Полное восстановление представлялось невозможным ввиду сохранения в собственности государства крупных ранее национализированных предприятий, отмены частной собственности на землю.

Налоговая реформа 1930 г. свернула НЭП. Постановлением ЦИК и СНК Союза ССР о налоговой реформе были утверждены и введены в действие с 1 октября 1930 г. следующие положения: 1) Положение о налоге с оборота предприятий обобществленного сектора; 2) Положение об отчислении в доход государства прибылей государственных предприятий; 3) Положение о подоходном налоге с предприятий обобществленного сектора; 4) Положение о единой государственной пошлине; 5) Положение о промысловом налоге с частных предприятий и промыслов; 6) Положение о подоходном налоге с частных лиц. Таким образом, были установлены шесть новых налогов вместо 60 отмененных налогов, сборов и неналоговых платежей, а также вводился разовый налог на 1930/31 г. — налог на сверхприбыль11.

В дальнейшем налоговая система СССР не претерпевала кардинальных изменений. Однако мероприятия по ее совершенствованию продолжались вплоть до распада СССР.

В годы Великой Отечественной войны были введены новые налоги: военный налог, налог на холостяков, одиноких и бездетных граждан. Военный налог (установлен Указом Президиума Верховного Совета СССР от 29 декабря 1941 г.) вводился с 1 января 1942 г., им облагались все граждане, достигшие 18-летнего возраста, но были различные льготные категории плательщиков, преимущественно военнослужащие, которые полностью освобождались от уплаты этого налога. Указом Президиума Верховного Совета СССР от 10 апреля 1942 г. «О местных налогах и сборах» вводились налог со строений, земельная рента, сбор с владельцев транспортных средств, разовый сбор на колхозных рынках, сбор с владельцев скота. Налог на холостяков, одиноких и бездетных граждан был установлен Указом Президиума Верховного Совета СССР от 21 ноября 1941 г. «О введении налога на холостяков, одиноких и бездетных граждан». Плательщиками налога являлись одинокие и семейные, не имевшие детей граждане: мужчины в возрасте свыше 20 до 50 лет и женщины в возрасте свыше 20 до 45 лет. Освобождались от уплаты налога военнослужащие и их жены, пенсионеры, студенты и иные категории граждан. С 1944 г. стал именоваться налогом на холостяков, одиноких и малосемейных граждан СССР, в таком виде просуществовал до 1992 г. Этот налог стали платить не только бездетные граждане, но и те, кто имел менее трех детей. Налог взимался в следующих размерах:

а) с граждан, облагаемых подоходным налогом, при отсутствии детей — 6% от их дохода, при наличии одного ребенка — 1% и при наличии двух детей — 1/2 (0,5)% от их дохода;

б) с колхозников, единоличников и других граждан, входящих в состав хозяйств, подлежащих обложению сельскохозяйственным налогом, при отсутствии детей — 150 руб. в год, при наличии одного ребенка — 50 руб., при наличии двух детей — 25 руб. в год;

в) с остальных граждан при отсутствии детей — 90 руб. в год, при наличии одного ребенка — 30 руб., при наличии двух детей — 15 руб. в год.

Одновременно Указом Президиума Верховного Совета СССР от 8 июля 1944 г., внесшим изменения в порядок взимания этого налога, предусматривались меры по увеличению государственной помощи многодетным и одиноким матерям.

В 1960—1980-х гг. самыми доходными платежами для союзного бюджета являлись налог с оборота и отчисления от прибыли государственных предприятий и организаций. Налог с оборота взимался с государственных предприятий, организаций и производственных объединений (комбинатов), предприятий общественных, кооперативных (кроме колхозов) и межхозяйственных организаций, действующих на основе хозрасчета, имеющих самостоятельный баланс и расчетный счет в банке. Налог уплачивался при реализации товаров, а также при отпуске их внутри предприятия, организации, производственного объединения по розничным ценам или оптовым ценам промышленности12. Поэтому вопросы правового регулирования налога с оборота не теряли своей актуальности и в последующие годы. Так, Постановлением Совета министров СССР от 28 июня 1986 г. устанавливалось, что утверждение (пересмотр) ставок налога с оборота на товары осуществляется один раз в пятилетку. Новое положение о налоге с оборота было утверждено Постановлением Совета министров СССР от 29 декабря 1990 г., вводилось с 1 января 1991 г. Положение регулировало порядок исчисления налога и зачисления его в бюджет, порядок утверждения ставок налога, порядок и сроки уплаты налога, ответственность плательщиков и контроль налоговых органов, льготы по налогу.

Последними налоговыми актами СССР стали принятые в 1990 г. Закон СССР «О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства» и Закон СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций».

Налоговая система СССР не являлась классической системой налогов и сборов в современном понимании. Она и не могла быть таковой при отсутствии частной собственности на средства производства и на имущество. Однако выстроенная эффективная фискальная система позволяла СССР решать все экономические и социальные задачи, сохранять финансовый и политический суверенитет.

3. Понятие налога и сбора. Их функции

Понятия налога и сбора являются базовыми категориями в теории финансового права в целом и налогового права в частности.

Налоговая реформа в нашей стране, начатая в начале 1990-х гг. с принятием Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и имеющая своей целью формирование налоговой системы, адекватной рыночной экономике, включала в первоочередном порядке законодательное закрепление понятий налога и сбора, соответствующих современному уровню развития юридической науки в нашей стране и за рубежом, а также правоприменительной практики.

Основные положения о налогах закреплены в Конституции РФ. В соответствии со ст. 57 Конституции РФ «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги и ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют».

Понятие налога содержится в ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в которой указывается, что налог — это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Ранее в российском законодательстве не проводилось различия между налогом и сбором, что приводило к нарушениям конституционных принципов налогообложения и, как следствие, к нарушениям прав налогоплательщиков. НК РФ устранил имевшийся пробел в законодательстве.

В настоящее время под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), либо уплата которого обусловлена осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности.

С 2016 г. НК РФ регулирует порядок взимания страховых взносов. В соответствии с п. 3 ст. 8 НК РФ под страховыми взносами понимаются обязательные платежи на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, взимаемые с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования.

В литературе отмечается многоаспектность налогов, которые могут быть охарактеризованы, например, как правовая, экономическая, социальная категория. В каждом из названных подходов акцентируется внимание на наиболее значимых с этих позиций характеристиках. Обобщая наиболее характерные черты для всех налогов как правовой категории и их закрепление в законодательстве, можно выделить признаки, отличающие налог от иных платежей, в первую очередь сборов13 (рис. 2).

Рис. 2. Признаки налога

Важнейшим признаком налога и сбора является их обязательный (принудительный) характер. Французский ученый П.-М. Годме указывал, что налог, возможность его взимания являются существенным выражением суверенитета государства.

Эта обязательность обусловлена тем, что налог устанавливается государством в одностороннем порядке, что относится к компетенции представительных органов государства. В случае его неуплаты налог взыскивается в принудительном порядке.

Налоги зачисляются в бюджет соответствующего уровня или государственные внебюджетные фонды и обезличиваются в них, т. е. не носят целевого характера.

Налог взимается для покрытия общесоциальных потребностей, а не каких-либо персональных нужд гражданина или организации, поэтому носит индивидуально-безвозмездный характер. Уплата налога не порождает у его плательщика юридических прав требовать у государства оказания каких-либо услуг. Этим налоги отличаются от сборов, которые взимаются на определенные цели или являются платой за оказание плательщику каких-либо юридически значимых действий, т. е. носят возмездный характер.

Налог носит безвозвратный характер, т. е. его возврат не осуществляется, за исключением случаев, предусмотренных законодательством и связанных с его переплатой и другими подобными обстоятельствами.

Отличие налогов от сборов также заключается в систематичности их взыскания. Если налоги взимаются регулярно в соответствии с налоговым периодом, определяемым в отношении каждого налога законодательством, то сборы носят разовый, а не регулярный характер.

За нарушение налогового законодательства применяются меры принуждения.

Учеными верно подмечено, что для налогоплательщика налог устанавливает объем его обязанностей перед публичной властью и обществом в целом, а для государства — определяет границы требований в финансовой сфере по отношению к гражданам и организациям.

Социально-экономическая сущность и роль налогов и сборов проявляется в их функциях.

Одной из основных функций налогов и сборов является фискальная (от лат. fiscus — корзина, казна). Реализация данной функции направлена на обеспечение государства и местного самоуправления финансовыми ресурсами, связана с усилением налогового бремени, повышением доли в бюджете страны поступлений от налогов. Другой функцией является регулирующая, сущность которой выражается в том, что налоги как регулятор общественных отношений используются государством и органами местного самоуправления для стимулирования развития общественного производства либо для сдерживания или дестимулирования его отдельных отраслей. Посредством данной функции могут регулироваться экономические, социальные процессы, потребление населения в целом или отдельных его слоев, доходы и т. п.

В зависимости от конкретных социально-экономических и политических условий развития общества, его потребностей на данном этапе изменяется соотношение между двумя названными функциями. Успех проводимой налоговой политики во многом определяется тем, насколько государству удается сочетать фискальную и регулирующую функции налогов и сборов в своей политике. Французский философ Монтескье отмечал: «Ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у подданных забирают, и той, которая у них остается». Как правило, в условиях сложной экономической ситуации в стране, ведения военных действий, нехватки дополнительных финансовых ресурсов государство избирает фискальный характер налоговой политики, что включает усиление налогового бремени и, как следствие, получение дополнительных доходов в бюджете страны. Вместе с тем необходимо учитывать, что такого рода политика не рассчитана на долгосрочную перспективу и с неизбежностью ведет к серьезным социальным потрясениям в обществе. Исторический опыт многих стран позволяет сделать вывод, что налоговая политика, базирующаяся на фискальной составляющей налогообложения, должна носить краткосрочный характер.

В то же время в условиях проведения экономических преобразований, реформ наиболее обоснованным и эффективным, как показывает опыт многих стран, становится превалирование регулирующей функции налогообложения над фискальной. Такого рода политика способствует росту экономики, развитию экономических процессов, доходов хозяйствующих субъектов и, как следствие, увеличению налоговых поступлений в доходной части бюджета страны.

В современных условиях в России усилилось значение налогов как важнейшего инструмента государственного воздействия на экономику страны.

Налоги, как и другие финансовые институты, выполняют свойственную финансам контрольную функцию за хозяйственно-финансовой деятельностью хозяйствующих субъектов и иными сферами общественной жизни, темпами и тенденциями развития экономики, отдельных ее сфер, регионов страны и т. п.

В Конституции РФ говорится об обязанности платить законно установленные налоги и сборы, что означает не только введение и установление налога и сбора законом, но и законность принятия самого закона. Понятия налога, сбора достаточно сложны, многоаспектны, и в целях строгого и неукоснительного соблюдения налогового закона налогоплательщиком в теории налогового права была разработана концепция элементного состава закона о налоге, которая нашла свое отражение в современном налоговом законодательстве.

4. Элементы юридического состава налога

Законодатель закрепил положение о том, что налог считается установленным лишь в случае, когда в законодательстве о нем определены следующие элементы налогообложения:

1) налогоплательщики;

2) объект налогообложения;

3) налоговая база;

4) налоговый период;

5) налоговая ставка;

6) порядок исчисления налога;

7) порядок и сроки уплаты налога;

8) налоговые льготы (рис. 3).

Рис. 3. Общие условия налогов и сборов

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы14.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Под обстоятельством, предусматривающим обязанность уплатить налог или сбор, законодательство о налогах и сборах предусматривает наличие у налогоплательщика объекта налогообложения.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения. Объектами налогообложения могут являться: 1) операции по реализации товаров (работ, услуг); 2) имущество; 3) прибыль; 4) доход; стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Под реализацией товаров, работ или услуг понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу.

НК РФ при определении имущества как объекта налогообложения использует норму ст. 128 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), согласно которой к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, за исключением имущественных прав.

Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Трудовым кодексом РФ.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услуга как вид объекта налогообложения — деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Объектом налогообложения признается также доход, которым признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам от источников в Российской Федерации или к доходам от источников за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Если положения законодательства о налогах и сборах не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Федеральной налоговой службой. В аналогичном порядке в указанных доходах определяется доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

Объектами налогообложения являются также дивиденды и проценты.

Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям) по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям).

Не признаются дивидендами:

1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме;

2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

3) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности, произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Дисконтом, в свою очередь, называется скидка, применяемая в разных случаях. Например, как разница между ценами на один и тот же товар с различными сроками поставки или как разница между ценой в настоящий момент и ценой номинала ценной бумаги.

Следующим элементом налога является налоговая база, которая представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.

Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Особенности определения налогового периода в зависимости, например, от даты регистрации, прекращения ее деятельности, реорганизации установлены ст. 55 НК РФ.

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

Налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются НК РФ.

Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных НК РФ.

Существуют различные виды ставок. Традиционно налоговые ставки подразделяются на пропорциональные, т. е. с увеличением дохода ставка налога остается неизменной (например, ставка по налогу на прибыль предприятий и организаций), прогрессивные, при которых с ростом доходов растут и ставки налога, а также смешанные, когда при взимании одного налога используются и пропорциональный, и прогрессивный способы налогообложения.

Законодательством предусматривается и регрессная ставка, в соответствии с которой с увеличением доходов уменьшается ставка налога. Использование данного вида ставки обусловлено стремлением законодателя вывести «из тени» реально получаемые налогоплательщиком доходы, сделать это для него экономически выгодным и обоснованным.

Порядок исчисления налога заключается в том, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов РФ.

Остальные налогоплательщики — физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого в произвольной форме.

Под порядком уплаты налогов и сборов законодатель подразумевает их уплату в установленный срок разовой уплатой всей суммы налога или сбора. Порядок уплаты федеральных налогов и сборов устанавливается НК РФ, а региональных и местных налогов — соответственно законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в соответствии с НК РФ.

Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Сроки уплаты определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо на действие, которое должно быть совершено.

Сроки уплаты налога, сбора, а также пени могут быть изменены, т. е. перенесены на более поздний срок в форме отсрочки, рассрочки, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита. Изменение срока допускается только в исключительных случаях в порядке, предусмотренном НК РФ.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога и сбора представляет собой изменение срока их уплаты на срок от 1 до 6 месяцев соответственно с единовременной или поэтапной уплатой суммы задолженности.

Налоговый кредит может быть предоставлен заинтересованному лицу на срок от 3 месяцев до 1 года при наличии оснований, предусмотренных НК РФ, в форме договора.

В отличие от налогового кредита предоставление инвестиционного налогового кредита ведет к такому изменению срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований, предусмотренных НК РФ, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Названные элементы являются обязательными. В то же время законодатель предусмотрел и факультативный элемент — льготы по налогам и сборам.

Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Как правило, льготы касаются отдельных категорий налогоплательщиков, имеющих, например, определенные заслуги перед государством и обществом, организаций, выпускающих социально значимые виды продукции, осуществляющих деятельность в определенных сферах общественного производства или регионах государства, и т. п. Законодатель, как отмечалось ранее, определяет льготы в качестве факультативного, дополнительного элемента налога, подчеркивая, что налог может считаться установленным и без определения названного элемента. В то же время уже обращалось внимание на то, что налог как эффективный рыночный регулятор общественных отношений одновременно должен использоваться и как фискальный, и как регулирующий, стимулирующий инструмент экономического регулирования. Думается, что именно в перечне устанавливаемых льгот по отдельным видам налогов и проявляется регулирующая, стимулирующая его функция, без задействования которой нельзя говорить об использовании всех возможностей налога как общественного регулятора. В связи с этим установление льгот по налогу и сбору следовало бы определить как обязательное условие установления и введения налога и сбора.

Вопросы и задания для самоконтроля

1. Охарактеризуйте налог как экономическую, правовую и социальную категории.

2. Перечислите принципы налогообложения, сформулированные А. Смитом.

3. Назовите признаки, отличающие налог от иных обязательных платежей.

4. Охарактеризуйте функции налога в обществе.

5. Каково значение установления в законе структуры налога?

Список литературы

1. Налоги и налоговое право: учеб. пособие / под ред. А. В. Брызгалина. М.: Аналитико-пресс, 1992.

2. Налоговое право: учеб. пособие / под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Юрист, 2003.

3. Налоговое право: учебник для вузов / под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Альпина Паблишер, 2016.

4. Пушкарева В. М. История финансовой мысли и политики налогов: учеб. пособие. М.: ИНФРА-М, 1996.

Глава 2. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ СИСТЕМЫ НАЛОГОВ И СБОРОВ

1. Понятие системы налогов и сборов.

2. Порядок установления и введения в действие налогов и сборов.

3. Принципы налогообложения.

1. Понятие системы налогов и сборов

Система — это некое множество элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом и образующих определенную целостность, единство15.

Таким образом, под системой понимается совокупность компонентов, взаимодействие которых порождает новые (интегративные, системные) качества, не присущие ее образующим16. С точки зрения Берталанфи17, системе должны быть присущи и другие необходимые признаки: целостность (принципиальная несводимость свойств системы к сумме свойств ее составляющих), структурность (возможность описания системы через установление ее структуры), взаимосвязь системы и среды (формирует и проявляет свои свойства в процессе взаимодействия со средой), иерархичность (каждый компонент системы может рассматриваться как система, а исследуемая в данном случае система представляет собой один из компонентов более широкой системы).

С юридической точки зрения о системе можно говорить при одновременном наличии следующих признаков:

а) единая правовая основа и упорядоченные средства правового регулирования;

б) сопоставимый правовой статус отдельных элементов;

в) правовая регламентация связей между элементами, диктуемых соображениями экономической целесообразности и правовой непротиворечивости.

Система налогов и сборов — это совокупность установленных законным способом налогов и сборов на территории страны, обладающих организационно-правовым и экономическим единством.

Современная система налогов и сборов сформировалась в начале 1990-х гг. и закреплена в гл. 2 НК РФ.

Мировая практика выделяет четыре базисные модели системы налогов в зависимости от ролей различных видов налогов18.

Англосаксонская модель ориентирована на прямые налоги с физических лиц, доля косвенных систем налогов незначительна (США, Австралия, Великобритания, Канада).

Евроконтинентальная модель характеризуется высокой долей отчислений на социальное страхование, а также большим объемом косвенных налогов (Германия, Франция, Австрия, Бельгия).

Латиноамериканская модель рассчитана на сбор налогов в условиях инфляционной экономики. Косвенные налоги наиболее гибко реагируют на изменение цен, лучше защищают бюджет от инфляции и составляют основу системы налогов (Чили, Боливия).

Смешанная модель сочетает черты других моделей, ее выбирают, чтобы диверсифицировать структуру доходов, избежать зависимости бюджета от отдельного вида или группы налогов (Российская Федерация).

Понятие «система налогов и сборов» следует отличать от понятия «налоговая система».

Налоговая система — это совокупность установленных в государстве существенных условий налогообложения19. Существенными условиями налогообложения являются:

• принципы налогообложения;

• порядок установления и введения налогов;

• система налогов;

• порядок распределения налоговых поступлений между бюджетами разных уровней;

• права и обязанности участников налоговых отношений;

• формы и методы налогового контроля;

• ответственность участников налоговых отношений;

• способы защиты прав и интересов участников налоговых отношений.

Таким образом, система налогов и сборов является одним из элементов современной налоговой системы Российской Федерации.

К федеральным налогам и сборам относятся:

• налог на добавленную стоимость;

• акцизы;

• налог на доходы физических лиц;

• налог на прибыль организаций;

• налог на добычу полезных ископаемых;

• водный налог;

• сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

• государственная пошлина;

• налог на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья;

• налог на сверхприбыль.

К региональным налогам относятся:

• налог на имущество организаций;

• налог на игорный бизнес;

• транспортный налог.

К местным налогам и сборам относятся:

• земельный налог;

• налог на имущество физических лиц;

• торговый сбор.

Не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ. Кроме того, федеральные, региональные и местные налоги и сборы отменяются также исключительно НК РФ.

Законодатель в гл. 2 НК РФ (ст. 18) выделяет специальные налоговые режимы (рис. 4). Они устанавливаются НК РФ и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Система налогообло- жения для сельско- хозяй- ственных товаропро- изводителей (единый с.-х. налог)

Упро- щенная система налого- обложе- ния

Авто- матизи- рованная упрощен- ная система налого- обложения

Система налого- обложения при вы- полнении согла- шений о разделе продукции

Па- тентная система налого- обложе- ния

Налог на про- фессио- нальный доход

Рис. 4. Виды специальных налоговых режимов

Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных ст. 13—15 НК РФ. С. Г. Пепеляев отмечает20, что классификация налогов способствует их систематизации, которая необходима в законодательных целях: во-первых, разумное построение налоговой системы требует упорядочения налогов и налоговое бремя распределяется оптимально; во-вторых, при налогообложении разных объектов применяются разные приемы юридической техники; в-третьих, необходима группировка налогов, которые имеют одинаковую природу (в целях избежания двойного налогообложения); в-четвертых, систематизация налогов способствует правильному толкованию налогового законодательства.

В зависимости от того, какой субъект является налогоплательщиком или плательщиком сборов, налоги и сборы подразделяются на три вида: уплачиваемые организациями (налог на имущество организаций); уплачиваемые только физическими лицами (налог на доходы физических лиц), смешанные налоги, уплачиваемые как организациями, так и физическими лицами (транспортный налог).

По способу взимания налоги подразделяются на прямые и косвенные (рис. 5).

Рис. 5. Классификация налогов по способу взимания

Прямые налоги взимаются в процессе накопления материальных благ непосредственно с доходов или имущества налогоплательщиков, для которых размер налога точно известен (налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций).

Прямые налоги, в свою очередь, подразделяются на реальные и личные. Реальными налогами облагаются отдельные вещи, принадлежащие налогоплательщикам, а личными налогами — совокупность доходов или имущество налогоплательщика.

К группе прямых реальных налогов относится земельный налог. В группу прямых личных налогов включают налог на доходы физических лиц.

Косвенные налоги взимаются через цену товара, т. е. включаются в цену товаров и услуг и уплачиваются потребителем (налог на добавленную стоимость, акцизы).

По уровню бюджета, в который зачисляется налоговый платеж, налоги подразделяются на закрепленные и регулирующие (рис. 6).

Рис. 6. Классификация налогов по уровню бюджета

Закрепленные налоги непосредственно и целиком на длительный период поступают в конкретный бюджет (налог на имущество организаций поступает в региональный бюджет, земельный налог поступает в местные бюджеты).

Регулирующие налоги поступают одновременно в бюджеты разных уровней бюджетной системы в определенной пропорции согласно действующему законодательству (так, налог на прибыль организаций, налоговая ставка которого составляет 20%: 2% поступает в федеральный бюджет, а 18% — в бюджеты субъектов Российской Федерации).

В зависимости от характера использования налоги подразделяются на общие и целевые (рис. 7).

Рис. 7. Классификация налогов по характеру использования

Общие налоги используются на общие цели государства без конкретизации затрат или мероприятий, на которые они расходуются. Большинство налогов и сборов носят общий характер (налог на прибыль организаций, акцизы).

Целевые налоги предназначены для финансирования конкретных направлений затрат государства.

В зависимости от периодичности взимания налоги подразделяются на регулярные и разовые (рис. 8).

Регулярные налоги взимаются систематически, через определенные промежутки времени, в течение всего периода владения и деятельности налогоплательщика (налог на имущество организаций).

Рис. 8. Классификация налогов по периодичности взимания

Разовые налоги уплачиваются обычно один раз в течение определенного периода при совершении конкретных действий (государственная пошлина).

Можно выделить и иные основания классификации налогов и сборов на виды в Российской Федерации.

Существуют и международные классификации налогов и сборов. Наиболее широко применяется система налоговой классификации Организации экономического сотрудничества и развития (далее — ОЭСР)21. В данной классификации каждый налог отнесен к определенной группе, подгруппе и имеет свой кодовый номер. Основанием для отнесения того или иного налога к определенной группе служит объект налогообложения. Внутри групп налоги подразделяются на периодические и непериодические, на взимаемые с физических и юридических лиц, а также по другим существенным признакам.

2. Порядок установления и введения в действие налогов и сборов

В ст. 12 НК РФ закреплены полномочия законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации и представительных органов муниципальных образований по установлению налогов и сборов.

Федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены НК РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации.

Региональными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации. Региональные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов Российской Федерации в соответствии с НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налогах.

При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ.

Законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации, законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Местными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований.

Местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах.

В городах федерального значения — Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе действует особый порядок установления местных налогов. Местные налоги в этих городах устанавливаются НК РФ и законами указанных субъектов Российской Федерации о налогах и обязательны к уплате на территориях этих субъектов Российской Федерации.

Местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях городов федерального значения — Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя в соответствии с НК РФ и законами указанных субъектов Российской Федерации.

При установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными [представительными] органами государственной власти городов федерального значения — Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Налогоплательщики и такие элементы налогообложения по местным налогам, как объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, порядок исчисления налога, определяются НК РФ.

Кроме того, представительными органами муниципальных образований (законодательными [представительными] органами государственной власти городов федерального значения — Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) законодательством о налогах и сборах в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Федеральные, региональные и местные налоги и сборы, которые составляют современную систему налогов и сборов, могут отменяться только НК РФ.

Не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ. Таким образом, перечень налогов и сборов, установленный ст. 13—15 НК РФ, является исчерпывающим.

Принцип установления налогов законами установлен в ст. 57 Конституции РФ. Установление налогов и сборов осуществляется федеральными органами власти, органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления, что следует из п. «з» ст. 71, ст. 73 и ч. 1 ст. 132 Конституции РФ.

Федеральный законодатель устанавливает федеральные налоги и сборы в соответствии с Конституцией РФ, самостоятельно определяя не только их перечень, но и все элементы налоговых обязательств.

Применительно к налогам субъектов Российской Федерации с учетом изложенных конституционных положений законно установленными могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов Российской Федерации в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов, определенными федеральным законом. Установление налога субъектом Российской Федерации означает его право самостоятельно решать, вводить или не вводить на своей территории соответствующий налог, поскольку исчерпывающий перечень региональных налогов порождает только право, но не обязанность установить налог22.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, применительно к налогам субъектов Российской Федерации (региональным налогам) законно установленными могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов Российской Федерации в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов, определенными федеральным законом. Общие принципы относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение в Российской Федерации основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма.

Федеральным законом, а именно НК РФ, разграничиваются полномочия федерального законодателя и законодателей субъектов Российской Федерации в сфере налогообложения.

...