А. Ю. Ильин

Налог на прибыль организаций:
актуальные вопросы налогообложения

Монография

---

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 336.22

ББК 65.261.4

И46

Автор:
Ильин А. Ю., кандидат юридических наук, доцент, доцент Департамента правового регулирования экономической деятельности Финансового университета.

Рецензенты:
Кобзарь-Фролова М. Н., доктор юридических наук, профессор, ведущий научный сотрудник сектора административного права и процесса Института государства и права Российской академии наук;
Мизюрева В. В., кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры налогообложения и финансового права Института экономики и управления АПК Российского государственного аграрного университета.

В монографии рассматриваются актуальные вопросы правового регулирования налога на прибыль организаций. Представлен механизм исчисления и уплаты налога на прибыль организаций. Исследованы пути противодействия уклонению от уплаты налога на прибыль организаций.

Законодательство приведено по состоянию на февраль 2020 г.

УДК 336.22

ББК 65.261.4

© Ильин А. Ю., 2020

© ООО «Проспект», 2020

ВВЕДЕНИЕ

Ведущую роль в финансовом обеспечении государственных функций занимают налоги. Налоговые доходы — главный источник средств бюджетов на всех существующих уровнях бюджетной системы.

Налоги призваны реализовывать не только фискальную функцию, но и регулирующую и стимулирующую функции. Особенно большой интерес представляет в связи со спецификой функционального назначения налог на прибыль организаций, призванный содействовать законному наращиванию капитала, стимулированию инвестиционных процессов в экономике.

Налог на прибыль организаций — это федеральный налог, поступления которого подлежат зачислению не только в федеральный бюджет, но и в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Налог на прибыль — это прямой налог, взимаемый с суммарной прибыли компании, налоговой базой служит общий доход организации после вычета всех налоговых вычетов, которые можно произвести в соответствии с положениями гл. 25 Налогового кодекса РФ. Налог на прибыль организации помогает реализовать регулирующую функцию налогового законодательства Российской Федерации, стимулируя развитие определенных отраслей, в которых нуждается государство, так как может снижать ставку налога и предусматривать льготы для приоритетных сфер развития на территории РФ.

Налог на прибыль существует практически во всех странах в той или иной форме. Размер налоговой ставки составляет значительную долю налогового бремени организаций, осуществляющих деятельность на территории страны. Хотя это и не является главным показателем степени стимулирования бизнеса государством и его налоговой нагрузки, так как во многих странах компании подвержены еще и иному давлению по уплате прочих видов налогов, установленных законодательно. Тем не менее одним из основных показателей влияния государства на бизнес является налог на прибыль.

Введение санкций в отношении России в 2014 г. стало качественным импульсом для развития промышленности. Последствия, которые возникли в связи с этим, обусловили необходимость реализовать меры по поддержке отечественного производителя в целях замещения импортных товаров.

Прирост поступлений по налогу на прибыль организаций объясняется улучшением администрирования налога, а конкретно — повышением уровня собираемости налога. Кроме того, можно говорить об улучшении налогового контроля по исчислению, уплате налога на прибыль организаций. Улучшениям способствует развертывание применения электронных систем, а это, в свою очередь, позволяет эффективно вести учет налогоплательщиков, следить за своевременностью уплаты налогов и т. д.

Налог на прибыль является тем налогом, с помощью которого государство имеет возможность наиболее активно воздействовать на развитие финансовых процессов. Прямая связь этого налога с размером получаемого налогоплательщиком дохода путем правового механизма предоставления либо отмены льгот, порядка изменения налоговой ставки позволяет государству влиять на инвестиционную политику в самых различных отраслях экономики страны.

В настоящее время исследованием финансово-правовых проблем в сфере налогового и связанного с ним бюджетного законодательства занимается все большее и большее количество ученых-правоведов.

Для более полного раскрытия финансово-правовой природы налога на прибыль организаций остановим свой выбор на системном подходе, основанном на логике и диалектике. Также решение вопроса совершенствования механизма установления, введения и взимания отдельно взятого доходного источника и выявления его значения для системы налогов и сборов не представляется возможным без изучения его как взаимосвязанного и взаимообусловленного процесса.

Проведенное исследование механизма налогообложения налогом на прибыль даст возможность не только систематизировать, но и углубить научные знания о правовом характере природы данного налога. Если рассматривать значение данного исследования для науки финансового права, то оно позволяет дополнить в целях дальнейшего развития и совершенствования правового регулирования и оптимизации налогового механизма.

Глава 1.
ПРАВОВЫЕ ВОПРОСЫ СТАНОВЛЕНИЯ И РАЗВИТИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

1.1. Историко-правовой аспект возникновения и развития налога на прибыль организаций

В налоговом законодательстве современной России налогу на прибыль выделено отдельное особое место. Для того чтобы глубже и полнее раскрыть его положение в Налоговом кодексе1 (далее — НК РФ), его положительные и отрицательные стороны, а также понятие, сущность и другие ключевые факторы, стоит уделить внимание тому, каким образом он возник и развивался в нашей стране.

Прибыль организации отражает экономические результаты функционирования и размер ее денежных накоплений. Она является ресурсом для финансирования затрат на производственное и социальное развитие компании. Часть прибыли в форме налога на доход изымается государством и, значит, считается основой финансирования государственных затрат2.

Непосредственно обложение налогами прибыли компаний дает возможность государству результативно воздействовать на инвестиционные потоки и процесс наращивания денежных средств, обширно применять налоговые способы в управлении экономикой страны и иметь значительный источник прибыли бюджета.

Согласно основным принципам классической экономической науки и теории финансов, предложенным такими известными экономистами, как А. Смит, Д. Рикардо и А. Вагнер, современная налоговая система должна быть простой, ясной, стабильной в системе налогового администрирования3.

Учитывая то, что налог на прибыль организаций является важной составляющей функционирования любого государства, стоит раскрыть эволюционные этапы становления налога на прибыль.

Первые упоминания налога, который можно назвать похожим на налог на прибыль организаций, встречаются в XVII в. Уплачивали его в основном городские жители — представители ремесленного и торгового слоев населения. Если говорить о том, как он уплачивался, то в источниках можно встретить формулировки «5-я, 10-я, 20-я… деньга». Деньги эти шли от доходов ремесленников или торговцев в государственную казну.

В более ранних периодах сложно найти и выделить аналогичный платеж, в силу того что в период формирования Российского государства (с IX по XVI в.) не существовало понятий «предприятие» или «организация». Соответственно, людей, занимавшихся каким-либо одним ремеслом и имевших доход с этого конкретного ремесла, да и конкретно торговлей, было очень мало.

Дальнейшее свое развитие налог на прибыль получил в первой половине XVIII в. Указом4 Петра I купцы должны были быть объединены в гильдии, и каждый член этой гильдии уплачивал единый 40-алтынный подушный оклад. Взимались также отдельные сборы с определенных видов промысла.

В 1775 г. реформой5 Екатерины Великой были полностью отменены все налоги и сборы, существовавшие до этого у купеческого сословия. Согласно новой реформе6, купечество разделялось на 3 гильдии. В основе этого разделения лежал имущественный принцип. Теперь каждый купец должен был уплачивать сбор в размере 1% от величины объявленного им капитала. С течением времени ставка постоянно росла и достигла 5,225% к 1821 г.

Как известно, последовавший в XIX в. промышленный переворот дал сильный толчок развитию российской промышленности и формированию нового предпринимательского класса в обществе. При этом у государства возникла потребность к дополнительным источникам финансирования казны из-за роста расходов. Очевидный выход из сложившейся ситуации был найден — налогообложение нового сформировавшегося класса предпринимателей. Как результат — принятие в 1863 г. Положения о пошлинах за право торговли и других промыслов7. Теперь у предпринимателей была обязанность по приобретению аналога современных лицензий, чтобы осуществлять свою промышленную или торговую деятельность. И как раз те денежные средства, которыми оплачивались лицензии, поступали в казну для ее финансирования.

Позднее стало понятно, что такой вариант взимания налога неэффективен. Сложившаяся система имела несистематический и бессвязный характер, к тому же возможности налогоплательщиков и тяжесть налогового бремени были несоизмеримы. И в 1898 г. было принято решение разработать новую систему налогообложения, которая касалась бы только торгово-промышленной деятельности и не отягощала промышленников в финансовом плане. В 1899 г. министерство финансов во главе с С. Ю. Витте было разработано, а в дальнейшем и принято Положение о государственном промысловом налоге8. Одной из отрицательных сторон этого налога отмечают его непрозрачность и сложность в плане понимания и исчисления. Структура его была сложна и имела в своем составе два самостоятельных налога: основной и дополнительный. Основной налог собирался с торгово-промышленных заведений с оплаты промысловых свидетельств. Дополнительный налог имел в своем составе еще два налога: налог, взимаемый с капитала предприятия, и процентный сбор с прибыли предприятий. Именно с этого момента историки отмечают возникновение обязанности предприятий предоставлять публичную отчетность государству. Несмотря на сложность при уплате и использовании этого налога, этот налог просуществовал до революции 1917 г.

Однако в период военных действий налог на прибыль несколько видоизменялся. 13 мая 1916 г., примерно за год до начала Февральской революции, Совет Министров России закрепил Положение об установлении временного налога на прирост прибылей торгово-промышленных предприятий и вознаграждения личных промысловых занятий и о повышении размеров отчислений на погашение стоимости некоторых имуществ при исчислении прибылей, подлежащих обложению процентным сбором9.

Данное Положение регулировало обязанность предприятий публично отчитываться о результатах деятельности, открыто предоставляя результаты финансово-хозяйственной деятельности, а также учитывая прибыль за год более 8% на основной капитал, то происходит обложение промысловым налогом; поставки, регламентируемые промысловыми свидетельствами при прибыли, полученной за 1916–1917 гг. не менее чем 2000 рублей в год от этих видов деятельности. Однако налог не взимался с отчетных предприятий, которые впервые привлекались к платежу % сбора за 1915 отчетный год, а для остальных организаций общая сумма взиманий не должна была превышать 50% прибыли за окладный год10.

Следует помнить, что нормативный правовой акт принимался во время Первой мировой войны и носил чрезвычайный характер. Это отразилось и на сроке действия нового порядка взимания налога: он был рассчитан на период с 1916 по 1917 г.

Согласно Положению, налогоплательщиками признавались:

– предприятия. Они же должны были опубликовывать отчет о результатах своей деятельности;

– предприятия, которые облагались дополнительным промысловым налогом, в том случае, если их годовая прибыль была больше или равна 8% от основного капитала;

– поставки и подряды, если на них получены промысловые свидетельства и совокупность прибылей от этих видов деятельности за период 1916–1917 гг. составляла более 2000 рублей в год;

– физические лица, нанятые в состав правлений наблюдательных и учетных комитетов, ревизионных комиссий в акционерных обществах. При этом с дохода управляющих этими АО взимался налог, если полученная ими сумма жалования превышала 500 рублей в год.

При этом отчетные предприятия, которые были впервые привлечены к платежу процентного сбора за 1915 г., не подлежали налогообложению. Для всех остальных предприятий совокупная сумма налогов и сборов не превышала 50% от прибыли за отчетный год.

При всей сложности ведения дел во время войны можно отметить, что налоговые органы полностью контролировали прибыль как физических, так и юридических лиц. Полностью налаженным и стабильным был и обмен информацией между территориальными подразделениями налоговых органов, что не давало объекту налогообложения остаться вне поля зрения.

Одним из пробелов Положения о промысловом налоге являлось то, что не было указаний о взимании налога на прирост прибылей предприятий, которые прекратили свою деятельность. Но это успешно восполнялось практикой. В случае, если предприятие существовало только часть года и прекращало свою деятельность до окончания раскладки, налог на прирост прибылей организации не уплачивался вовсе. Но если предприятие прекращало свою деятельность после окончания раскладки, то налог с них взимался в полном объеме. Этот момент в практике противоречил нормам, согласно которым налог должен был взиматься по расчету времени, которое предприятие существовало в каждом окладном году.

Согласно новым правилам, с 13 мая 1916 г. был установлен новый порядок взимания налогов с неотчетных предприятий: налог на прирост прибыли взимался в размере, равном числу полных месяцев в отчетном году, проработанных предприятием до закрытия. Например, если предприятие прекращало свою деятельность 30 августа, то налог на прирост прибыли взимался только за семь полных месяцев.

Если говорить о размерах налога на прирост прибыли, то:

– предприятия, у которых не предусматривалось публичной отчетности о результатах своей деятельности, должны были уплатить налог в размере 30%, если сумма прироста прибыли составила до 1000 рублей, 41%, если сумма прироста прибыли или вознаграждение составили до 15 000 рублей, и 60%, если сумма составила более 100 000 рублей. Аналогичная обязанность по уплате существовала у руководящих лиц АО и ИП;

– для предприятий, у которых была обязанность о публикации отчетов о результатах своей деятельности, предусматривалась ставка налога 40% от суммы прироста прибыли при отношении прибыли к основному капиталу в размере 6% и при отношении 9,5% прибыли к стоимости основного капитала устанавливалась ставка в размере 50% суммы прироста прибыли. При этом устанавливалось, что предельный размер налогов для предприятий, публично отчитывающихся о результатах своей финансово-хозяйственной деятельности, достигал 90%.

Из всего вышесказанного можно прийти к выводу, что правительство России в дореволюционный период находило довольно изящные способы сбора налога на прибыль, которые помогали и позволяли учесть специфику того периода в вопросе распределения бремени между налогоплательщиками. В то же время такой вариант позволял собирать достаточные средства для покрытия расходов государства.

Последствия данного этапа положительно сказались на развитии современной налоговой системы в России, так как именно после этого периода правительством дореволюционной России были использованы рациональные способы сборов налога на прибыль, которые позволили использовать денежные средства для покрытия расходов бюджета11.

При смене режима и наступлении советской власти было решено отказаться от прежде существовавшей системы сбора налогов. На первых этапах становления и формирования нового государства на смену прежнему порядку налогообложения пришли несистематические и бессвязные налоги. Такой принцип был связан с общим положением внутри страны, а также нужны были средства на покрытие расходов новой власти при изменении всех сторон функционирования государства.

Однако в 1921 г. были восстановлены некоторые дореволюционные налоги (в частности, промысловый налог, он же стал основным и обеспечивал примерно треть всех налоговых доходов бюджета). Причиной частичного возврата к старой системе можно назвать то, что новое руководство государства убедилось в нецелесообразности решения о смене прежней налоговой системы и замене ее не до конца проработанным и продуманным вариантом с бессвязными и несистематичными налогами.

Для дальнейшего развития государства в новых реалиях потребовались изменения во всех сферах жизни и деятельности, в том числе и в налоговой. Преследуя цель унификации налоговых платежей12, уже в 1930–1932 гг., после проведения налоговых реформ, появились два новых налога для государственных предприятий: налог с оборота продукции и налог с отчисления прибыли предприятием. Для кооперативных предприятий вводились налог с оборота и подоходный налог.

Ближе к концу XX в. (примерно с 70-х гг.) финансовая система СССР перешла от системы взимания налогов к административным методам изъятия прибыли предприятия. То есть отчисления от прибыли происходили не в форме налогов, а приобретали новый вид — нормативное распределение прибыли.

В период с 1984 по 1990 г. в налоговой системе можно проследить обратный процесс перехода (осуществляемый по усмотрению чиновников). Он заключался в изменении механизма распределения прибыли между государственным бюджетом и государством. Можно проследить некую аналогию с современным налогом на прибыль организаций и сказать, что изменения в этот период стали основами формирования современного налога на прибыль, так как начала были заложены именно в этот период.

Следующим этапом становления налога на прибыль организаций является наиболее значимый период реформирования, который приходился на 1990 г., события которого знаменуются изданием Закона СССР от 14 сентября 1990 г. № 1561-1 «О налогах с предприятий, объединений и организаций» (с изменениями на 10 июля 1991 г.), на сегодня утративший силу в связи с реформой другого этапа. События 1990 г. позволили установить налог на прибыль организаций и предприятий в виде взимания налога с юридических лиц13. Данные события с 1992 г. стали результатом создания независимого государства после распада СССР, новой налоговой системы Российской Федерации, где Россия использовала успешный опыт развитых стран, таких как, например, Германия и Италия, где налоги подразделялись на федеральные, региональные и местные. Именно в Германии используется федеральная и региональная налоговая система, где налоги от доходов организаций отдельно разделяются на федеральный и региональный бюджет, что и заимствовала Россия в своем опыте дальнейшего развития налоговой системы последующих лет, это действует на сегодняшний день14. В Италии на тот момент действовала специальная налоговая служба, которая позволила использовать наиболее репрессивное налоговое администрирование и налоговую полицию, позволяя снизить налоговую ставку15.

В постсоветский период развития системы налогообложения широкомасштабная реформа затронула и налог на прибыль. С 1991 по 2002 г. было осуществлено комплексное изменение положений о налоге на прибыль: подготовлены и приняты основополагающие налоговые законы: «Об основах налоговой системы в РФ», «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Основным отличием этого Закона стало установление единого подхода к налогообложению предприятий независимо от их организационно-правовой формы. Единственным недостатком были постоянные изменения законодательных норм, что влекло за собой постоянное изменение ставок по этому налогу.

Далее в 1999 г. был принят Налоговый кодекс Российской Федерации, позволивший упростить налоговое законодательство, снизить количество налогов и сборов, а также налоговую нагрузку, повысить эффективность налогового администрирования, тем самым оптимизировать налоговую структуру, сократив большое количество правовых актов и заменив нормами Налогового кодекса Российской Федерации.

В связи с чем этап налогового реформирования посредством введения четкого регулирования и регламентирования основных элементов налогообложения организаций позволил существенно трансформировать налоговую систему Российской Федерации в целом16.

Заключительным этапом развития налога на прибыль на момент проведения нашего исследования можно считать временной отрезок с 2002 по 2019 г. Началом периода принято указывать принятие гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». После вступления в силу положения главы полностью изменили действие механизма исчисления и взимания налога на прибыль, а также он приобрел форму, к которой мы привыкли сейчас. Параллельно можно проследить процесс возникновения индустрии профессиональных налоговых юристов, основой деятельности которых стала экономия на налоговых платежах организаций.

Из всего вышеперечисленного следует, что возникновение налога на прибыль является результатом развития налоговых правоотношений, направленных на развитие налогообложения прибыли.

Так как на протяжении всей истории России прибыль организаций подлежала налогообложению, поступления в бюджет государства от них всегда составляли основную часть доходов при условии, что изменения в налоговом законодательстве происходили с определенной частотой.

В научной литературе можно наблюдать активное обсуждение ряда вопросов, касающихся усовершенствования налогообложения прибыли и администрирования со стороны налоговых органов. В частности, изучаются разнообразные способы прогнозирования налоговых поступлений (в части налога на прибыль организаций); анализ, который предшествует налоговым проверкам; отбор налогоплательщиков, подлежащих выездным налоговым проверкам, а также эффективность таких проверок.

Множество авторов считают, что самым разумным вариантом в рассматриваемой сфере является осуществление перехода к налогообложению только доходов и капиталов, выводимых из организации. То есть облагаемой налогом должна стать только распространяемая прибыль, а вот различные иные выплаты, возвраты капитала в любых формах, а также избыточные оклады высшим управляющим компаний этому не подвергаются.

1.2.

...