Лия Нани

Налоговое право Республики Молдова и Румынии:
сравнительно-правовое исследование

Монография

Под редакцией 
профессора 
Р. А. Шепенко

---

ebooks@prospekt.org

Информация о книге

УДК 336.22:347.73(478+498)

ББК 64.402(4Мол+4Рум)

Н25

Автор:
Нани Л., кандидат юридических наук, магистр права.

Рецензенты:
Поветкина Н. А., доктор юридических наук, доцент, заведующая отделом финансового, налогового и бюджетного законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ;
Хаванова И. А., доктор юридических наук, профессор факультета права департамента публичного права Национального исследовательского университета «Высшая школа экономики».

В настоящей работе на основе нормативного и академического материала с учетом данных правоприменительной практики и сравнительного анализа рассмотрены вопросы правового регулирования налогообложения в Республике Молдова и в Румынии.

Законодательство приведено по состоянию на 1 мая 2021 г.

Представляет интерес для студентов и преподавателей юридических и экономических факультетов высших учебных заведений, предпринимателей, а также всех, кто интересуется налоговым правом иностранных государств и территорий.

УДК 336.22:347.73(478+498)

ББК 64.402(4Мол+4Рум)

© Нани Л., 2021

© ООО «Проспект», 2021

ПЕРЕЧЕНЬ ОСНОВНЫХ СОКРАЩЕНИЙ

АК – Административный кодекс

ВТО – Всемирная торговая организация

ГК – Гражданский кодекс

ГНС – Государственная налоговая служба

ГПК – Гражданско-­процессуальный кодекс

ЕС – Европейский союз

ДЕС – Договор об Европейском союзе

ДФЕС – Договор о функционировании Европейского союза

ЕСПЧ – Европейский суд по правам человека

КНП – Кодекс налоговой процедуры

НАНА – Национальное агентство налогового администрирования

НК – Налоговый кодекс

ОЭСР – Организация экономического сотрудничества и развития

ОРС – Орган по разрешению споров

ПМР – Приднестровская Молдавская Республика (Приднестровье)

СНГ – Содружество независимых государств

СРР – Социалистическая Республика Румыния

ТК – Таможенный кодекс

ПРЕДИСЛОВИЕ

Налоговое право и связанные с ним вопросы занимают одно из центральных мест при осуществлении предпринимательской деятельности и выделяются среди различных предметов в образовательном процессе. Более того, многие аспекты нашей повседневной жизни также связаны с налогообложением. В этих условиях знания налогового права имеют большое значение.

Понимание вопросов, в том числе налогового права, невозможно без всестороннего подхода, предполагающего и наличие информации о правовом регулировании налогообложения в других государствах. Принимая во внимание историческое наследие и территориальную близость, безусловный интерес представляют, например, вопросы налогового права бывших советских республик и так называемых социалистических государств.

В этой связи достаточно иллюстративными являются различные аспекты налогового права Республики Молдова и Румынии.

Республика Молдова провозгласила свою независимость 27 августа 1991 года.

В Декларации независимости указано, что «Республика Молдова — суверенное, независимое и демократическое государство, которое свободно и без внешнего вмешательства вправе определять свое настоящее и будущее в соответствии с наивысшими ценностями и священными стремлениями народа в рамках исторического и этнического контекста своего национального становления»1.

Провозглашение суверенитета и независимости Молдовы от СССР положило начало сложному пути становления новой правовой системы на территории государства. Вопреки тому, что новый курс предполагал полный отказ от правового наследия СССР, на практике влияние социалистического прошлого неизбежно, поскольку развитие правовой системы происходит непрерывно и является исторически обусловленным явлением.

Румыния стала первым государством, которое признало независимость Республики Молдова. Историческая, культурная и лингвистическая связь между двумя государствами берет свое начало еще cо времен гето-даков (первое упоминание о которых датируется VI веком до н. э.) и в значительной мере предопределяет «схожесть» правовых предписаний.

Налоговое право Республики Молдова и Румынии не становилось предметом самостоятельных исследований. Прежде всего, это происходит из-за того, что большая часть литературы и судебной практики доступна лишь на румынском языке. Качество перевода отдельных положений законодательства Молдовы на русский язык часто вызывает вопросы. Помимо этого, важную роль играет и то, что налоговое право бывших государств-­участников СССР во многом пренебрегается в пользу исследований по праву государств дальнего зарубежья. Такой подход представляется необоснованным. Вывод о неприменимости опыта отдельных государств может быть подтвержден или опровергнут лишь по итогам углубленного изучения реалий зарубежного права и никак не на основании общих представлений.

В литературе на русском языке упоминания о налоговом регулировании в Республике Молдова встречаются лишь эпизодически, в контексте рассмотрения налогового права государств-­участников Содружества независимых государств2. В отношении Румынии и вовсе отсутствуют комплексные исследования по вопросам налогообложения.

В доктрине налогового права Румынии детально рассмотрены различные аспекты регулирования налогообложения на национальном уровне3, однако вопрос влияния международных обязательств государства на становление национальных налоговых норм рассматривался лишь опосредованно (в рамках работ по таможенному регулированию4 и праву Европейского союза5). Правовое регулирование налогообложения не становилось предметом самостоятельных исследований ученых Молдовы (за редким исключением6, в том числе, по таможенному регулированию7).

Настоящая монография представляет собой попытку выявить особенности закрепления и действия налоговых норм в Республике Молдова и в Румынии. Такие особенности предлагается обозначить в рамках пяти основных направлений.

Во-первых, представляет интерес вопрос о влиянии исторического наследия Советского Союза и Социалистической Республики Румыния на налоговые нормы Молдовы и Румынии, соответственно. Такое наследие по отдельным вопросам прослеживается до сих пор, однако «полноценного признания и сохранения правового наследия нет, что ослабляет потенциал социального и экономического развития»8 государства. Отрицание прошлого не позволяет четко определить направления для развития в будущем.

Во-вторых, на примере Молдовы и Румынии можно проследить влияние международных обязательств рассматриваемых государств на становление национальных налоговых норм. Участие государств в интеграционных объединениях, Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод, а также Всемирной торговой организации значительным образом повлияло на становление национального регулирования в налоговой сфере. Значительная часть гарантий прав налогоплательщиков была закреплена в законодательстве для соблюдения обязательств Молдовы и Румынии, которые вытекают из указанных выше соглашений.

В-третьих, за основу был взят междисциплинарный подход к анализу налоговых норм, в рамках которого были проанализированы не только положения налогового законодательства, но и отдельные вопросы, связанные с конституционным, бюджетным, административным, а также гражданско-­правовым регулированием. Во многом это позволило избежать узконаправленной трактовки положений налогового законодательства и обозначить некоторые концептуальные особенности налогового регулирования.

В-четвертых, опыт указанных государств может быть полезен в вопросе повышения качества юридической техники налоговых законов Российской Федерации. На примере Республики Молдова и Румынии были выявлены удачные примеры закрепления гарантий прав налогоплательщиков в рамках налоговых процедур. Первый Кодекс налоговой процедуры Румынии появился еще в 1942 году9, что позволяет говорить о наличии правовых традиций в вопросе ограничения возможного произвола со стороны уполномоченных органов.

В-пятых, принимая во внимание осуществление деятельности российскими компаниями на рынках Молдовы и Румынии, проведенный анализ позволит внести ясность в понимание регулирования налоговых отношений. Изучение законодательных положений и относящейся судебной и административной практики является актуальным и с точки зрения привлечения иностранных инвестиций в экономику рассматриваемых государств.

Необходимо подчеркнуть, что любое исследование зарубежного права является комплексным вопросом и должно происходить с разумной долей осторожности и критическим осмыслением во избежание непроизвольного применения понятий права России к зарубежным нормам.

Следует также учитывать, что такое изучение не должно приводить к диалогу автора с самим собой в оторванности от реальных проблем, возникающих на практике. Вдумчивый подход к анализу также предполагает поиск ответа на комплексные вопросы, каким, например, стал вопрос о действии налоговых норм на территории Приднестровья.

Представляется, что наличие таких сложностей делает исследование аутентичным, отвечающим вызовам времени и полезным как для теоретиков, так и для практиков.

Книга состоит из трех частей, первая из которых посвящена вопросам материального характера. Внимание уделяется источникам регулирования, правовому статусу уполномоченных органов и принципам налогового администрирования. Во второй главе рассмотрены особенности налоговых процедур в рамках порядка декларирования и уплаты налогов, налогового контроля и обжалования решений уполномоченных органов. Третья глава затрагивает сферу международного сотрудничества Республики Молдова и Румынии по вопросам прямого и косвенного налогообложения.

При проведении исследования была предпринята попытка сбора самой «свежей» информации. Тем не менее нельзя игнорировать постоянный процесс изменений, которые переживает в настоящее время и налоговое право Республики Молдова и Румынии, что проявляется в изменении содержания или даже исключении тех или иных норм. Соответственно, читателю необходимо уточнять правовые предписания, а перед принятием важных решений не будет лишним обратиться за помощью к практикующим юристам названных государств, а не полагаться исключительно на содержание этой книги.

Вероятно, как и любое новое исследование, предлагаемая вниманию читателя работа не свободна от определенных недостатков технического или даже системного характера, но смею надеяться, что она будет интересна и сможет занять свое скромное место в сравнительном налоговедении.

* * *

В заключение настоящего введения автор считает приятным долгом поблагодарить свою семью за поддержку, оказанную при подготовке этой работы.

Глава 1.
ИСТОЧНИКИ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ И УЧАСТНИКИ ПРАВООТНОШЕНИЙ

§ 1.1. Источники правового регулирования налогообложения

Исследование состава источников правового регулирования налогообложения в Молдове и Румынии предполагает обращение к национальным и международным источникам. На современном этапе развития налогового права Молдовы и Румынии рассмотрение исключительно национальных норм как основы налоговой системы государства представляется недостаточным ввиду существенного влияния международного регулирования10. Возрастающая роль принципов недискриминации и защиты прав человека в рамках отдельных налоговых процедур определяет развитие налоговых норм Молдовы и Румынии.

Национальный уровень правового регулирования представлен нормативными11 и подзаконными актами. К подзаконным актам относятся декреты Президента, ордонансы12 и постановления Правительства, нормативные акты государственных и местных органов власти.

Конституция. Положения Конституции Молдовы от 29 июля 1994 г.13 и Конституции Румынии от 21 ноября 1991 г. (с изм. от 29 октября 2003 г.)14 по вопросам регулирования налоговых отношений касаются следующих аспектов:

— общеправовых гарантий защиты прав налогоплательщиков (например, право на справедливое судебное разбирательство (п. 3 ст. 21 Конституции Румынии) и нормы о недопустимости ретроактивного действия правовой нормы15 (п. 2 ст. 15 Конституции Румынии16, ст. 22 Конституции Молдовы17);

— налогообложения (в частности, закреплена обязанность платить налоги (ст. 58 Конституции Молдовы18), требования о справедливости распределения налогового бремени (п. 2 ст. 58 Конституции Молдовы), правила о законной формы установления налога19 (п. 1 ст. 139 Конституции Румынии));

— защиты прав налогоплательщиков (нормы о порядке возмещения вреда, наступившем в результате решений уполномоченных органов (п. 1 ст. 52 Конституции Румынии), нормы об ответственности судей20 (п. 3 ст. 52 Конституции Румынии));

— соотношения национального и международного правопорядков. Предусмотрена обязанность государства соблюдать свои международные обязательства добросовестным образом (п. 1 ст. 11 Конституции Румынии), закреплен приоритет международных договоров по вопросам прав человека (п. 2 ст. 20 Конституции Румынии), а также учредительных договоров ЕС и иного регулирования21 на уровне ЕС (п. 2 ст. 148));

— права местных органов власти устанавливать налоги (п. 2 ст. 139 Конституции Румынии. п. 1 ст. 132 Конституции Молдовы)22.

Законы. Правовое регулирование налогообложения на уровне законов осуществляется в рамках налоговых и неналоговых законов.

К налоговым законам относятся НК Румынии от 10 сентября 2015 г.23, а также КНП от 23 июля 2015 г.24. В Молдове вопросы материального и процедурного характера регулируются в рамках единого акта — НК от 24 апреля 1997 г.25. Таможенное законодательство кодифицировано в рамках ТК Молдовы от 20 июля 2000 г.26 и ТК Румынии от 10 апреля 2006 г.27. Изучение отдельных предписаний указанных источников позволяет выделить ряд особенностей.

Во-первых, налоговое законодательство Румынии по процедурным вопросам кодифицировано в рамках отдельного акта. В этой связи некоторые исследователи28 указывают на становление процедурного налогового права Румынии29.

Во-вторых, прослеживаются особенности в отношении действия налоговой нормы во времени. Налоговое законодательство Румынии не обладает предсказуемостью30. М. Ш. Миня и К. Ф. Косташ подчеркивают, что НК должен включать в себя понятные нормативные предписания и обладать предсказуемостью для обеспечения стабильности правоотношений31. В частности, правила о вступлении в силу изменений к НК (ст. 4) предусматривают двой­ной критерий внесения таких изменений. Первый из которых предусматривает введение таких изменений исключительно посредством издания закона, опубликованного в Официальном мониторе не позднее, чем за 6 месяцев до его вступления в силу (более краткий срок в 15 дней предусмотрен для изменений, вводимых посредством ордонансов Правительства). Второе требование подразумевает, что акт, который вводит изменения в налоговый закон или в существующие льготы, а также предусматривает новые налоговые платежи, должен применяться с 1 января текущего года. В рамках второго критерия не допускается внесение изменений в такой акт на протяжении соответствующего года. Наличие указанных правил в румынском налоговом законодательстве призвано обеспечить переходный период для адаптации налогоплательщика к новому регулированию. При этом краткие сроки введения в действие ордонансов Правительства этому не способствуют32.

Отрицательной оценке подлежит формулировка ст. 7 НК Молдовы по вопросам вступления в силу изменений в НК — отсутствуют правила о необходимости введения изменений исключительно посредством закона. Предусмотрено лишь то, что введение новых налогов или сборов в течение налогового периода осуществляется при условии внесения изменений в государственный бюджет или бюджеты административно-­территориальных единиц (что следует оценить отрицательно ввиду возможности оперативного внесения таких изменений).

В-третьих, прослеживается влияние немецкого и французского опыта33, что приводят к механическому копированию нормативных положений в отдельных случаях. Система налогового администрирования Румынии, например, развивалась под влиянием испанского регулирования34.

В-четвертых, были выявлены особенности в отношении толкования норм налогового законодательства. Действует общее правило о толковании любых сомнений в применении налогового законодательства в пользу налогоплательщика (п. 1 ст. 11 НК Молдовы, п. 6 ст. 13 КНП Румынии). Помимо этого, НК Молдовы содержит прямое указание на то, что при толковании норм международных договоров Молдовы применению подлежат Комментарии к Модельной конвенции об избежании двой­ного налогообложения ОЭСР (п. 1 ст. 793 НК). При этом Молдова (как и Россия) не является членом ОЭСР. Другими словами, вопреки тому, что Комментарии носят рекомендательный характер35, норма национального законодательства санкционирует их обязательность при толковании международных соглашений Молдовы.

В-пятых, действует приоритет международных норм по отношению к национальному регулированию (п. 3 ст. 1 НК Румынии, п. 1 ст. 4 НК Молдовы), вследствие чего, можно проследить значительное влияние международных правил, например, практики Суда ЕС по вопросам нейтральности НДС36.

В-шестых, особенностью действия налоговых норм Молдовы в пространстве является то, что на территории ПМР действуют отдельные законы в сфере налогообложения37. Вопреки тому, что были предприняты попытки разработки НК ПМР, в настоящее время налоговые нормы ПМР не кодифицированы в рамках отдельного кодекса.

Помимо положений кодифицированных актов, законодательное регулирование налоговых отношений осуществляется в рамках специальных налоговых законов (например, Закона Румынии от 20 июля 2015 г. № 209/2015 «Об аннулировании некоторых налоговых обязанностей»38), а также неналоговых законов по административным, уголовным и иным вопросам (в частности, Закона Румынии от 7 декабря 2004 г. № 554/2004 «Об административном споре»39, КоАП Молдовы от 24 октября 2008 г.40, УК Румынии от 24 июля 2009 г.41, Закона Молдовы от 27 июля 2001 г. № 440 «О свободных экономических зонах»42 и др.).

Нормотворческие полномочия Президента в сфере налогообложения в Молдове и Румынии ограничены. В доктрине налогового права Молдовы и Румынии декреты президента не включаются в перечень источников регулирования. Исключение составляет Приднестровье (п. 2 ст. 8, п. 6 ст. 10 Закона «Об основах налоговой системы ПМР»).

Подзаконное регулирование представлено актами Правительства (например, ордонанс Правительства Румынии № 39/2015 «Об учете налоговых правонарушений»43) и актами министерства публичных финансов (п. 1 с. 5 НК Румынии). Среди источников регулирования налоговых отношений можно назвать и нормативные акты местного самоуправления44.

Международный уровень правового регулирования налогообложения в Молдове и Румынии представлен налоговыми и неналоговыми (в том числе торговыми) соглашениями по вопросам налогообложения. Торговые соглашения служат основанием для создания региональных интеграционных объединений. К таковым относится Европейский союз. Рассмотрение норм ЕС в контексте правового регулирования налоговых отношений актуально для Румынии как государства-­участника ЕС, а также для Молдовы как участника Соглашения об ассоциации между ЕС, Евратомом и их членами и Республикой Молдова (Брюссель, 2014 г.).

Нормы ЕС, которые определяют развитие национальных налоговых правил, можно разделить на две группы — налоговые правила и нормы о защите прав человека.

Налоговые правила ЕС. Ввиду того, что Румыния (в отличие от Молдовы) является участником ЕС, требования ЕС по вопросам налогообложения были инкорпорированы в национальное законодательство. Налоговые правила ЕС можно разделить на правила по косвенным налогам и общие требования к прямому налогообложению45.

Нормы ЕС по вопросам косвенного налогообложения касаются таможенных пошлин и внутренних налогов46. Регулирование вопросов НДС (ст. 113 ДФЕС) и акцизов (ст. 113 и 119 ДФЕС) основывается на Директиве Cовета ЕС от 28 ноября 2006 г. № 2006/112/EC «Об общей системе взимания НДС»47 и Директиве Совета ЕС от 16 декабря 2008 г. № 2008/118/EC48 «Об общих правилах в отношении акцизов»49. Наибольшие сложности в применении норм ЕС в Румынии прослеживаются в отношении НДС. Серьезные и системные нарушения в возмещении сумм НДС послужили основанием для инициирования Комиссией ЕС процедуры нарушения норм ЕС государством-­участником на основании ст. 105 ДФЕС (дело № 2009/4312) в сентябре 2013 г.50. Решение Суда ЕС по делу «ANAF v. Steaua Romana»51, в частности, привело к внесению изменений в КНП Румынии (ст. 124 о праве налогоплательщика представлять свою позицию в ходе контрольных мероприятий).

По прямым налогам действует запрет тарифных и нетарифных барьеров для свободного движения товаров, лиц, услуг и капиталов на основании ст. 30 ДФЕС (дело «Commision of the EU v. French Republic. Tax advantages for newspaper publishers»52), а также запрет внутреннего дискриминационного налогообложения в отношении товаров, импортируемых из других государств-­участников ЕС в соответствии со ст. 110 ДФЕС (дела «Cooperativa Co-­Frutta Srl v. Amministrazione delle finanze dello Stato»53 и «Statens Kontrol»54). На уровне вторичных актов права ЕС действуют отдельные льготы в отношении налогообложения у источника в государствах-­участниках ЕС.

Защита прав человека. Обеспечение реализации прав налогоплательщиков предполагает не только регулирование вопросов материального права на уровне ЕС, но и введение требований в отношении «качественного» взаимодействия с уполномоченными органами. В этой связи на уровне ЕС утвердился подход, согласно которому необходимо обеспечить реализацию не только тех прав, которые связаны с общим рынком, но и прав человека в целом. Обязанности по защите прав человека, проистекающие из норм ЕС, рассматриваются в двух аспектах55.

Первая из рассматриваемых обязанностей государств предполагает соблюдение правовых позиций Суда ЕС по вопросам прав человека, которые обладают юридической силой в качестве общих принципов коммунитарного права56.

Вторая обязанность заключается в обеспечении эффективной защиты прав человека в рамках взаимодействия с уполномоченными органами. Вопреки тому, что в учредительных договорах ЕС нет нормы о праве институтов ЕС принимать акты по процедурным вопросам, фактически такая компетенция возникает в том случае, если посредством применения нормы национального законодательства затрудняется реализация гарантий, закрепленных на уровне ЕС57. Как было указано в ряде дел (споры «Raimund»58, «Amministrazione delle Finanze dello Stato v. SpA San Giorgio»59, «Pfeiffer»60), эффективная реализация гарантий защиты прав частных лиц не должна быть затруднена нормами технического характера или такими ограничениями, которые делают невозможным реализацию прав. Развитие критерия эффективности действия норм права ЕС в области защиты прав человека61 происходило путем постепенной разработки правовых позиций Cуда ЕС, которые приобрели значение принципов, в частности:

— принцип верховенства норм ЕС по отношению к национальным нормам (дело «Costa v. Enel»62);

— правило прямого действия норм ЕС по правам человека (дело «Van Gend en Loos»63, дело «Van Duyn»64);

— принцип пропорциональности, т. е. требование о недопустимости применения мер, которые не являются необходимыми для достижения целей учредительных договоров (ст. 5 ДЕС, Протокол № 2 к ДФЕС «О применении принципов субсидиарности и пропорциональности»);

— принцип гражданско-­правовой ответственности государства65 за причиненный ущерб66 или неосновательного обогащения (дела «Francovich»67, «Brasserie»68 и «Factorme Ltd. And Others»69);

— принцип надлежащего (должного) администрирования (good administration), т. е. требование об эффективности правоприменительной деятельности70 (дела «Max.mobil v. Comission»71, «Tideland Signal Ltd v. Commission of the European Communities»72). Право на должное администрирование закреплено в ст. 41 Хартии ЕС об основных правах от 7 декабря 2000 г.73 и обладает обязательной юридической силой на основании п. 1 ст. 6 ДЕС. Содержанием данного принципа выступают права частных лиц в рамках взаимодействия с уполномоченными органами, список которых не является исчерпывающим74. Исходя из положений ст. 41 можно прийти к выводу, что правило надлежащего администрирования включает следующие требования: справедливое и беспристрастное рассмотрение дела, необходимость наличия мотивировочной части административного решения, разумность срока рассмотрения административной жалобы, право изложить свою позицию в ходе контрольных мероприятий, доступ частного лица к материалам своего административного дела, а также право на возмещение ущерба, причиненного действиями администрации. Румынские правоведы указывают на то, что перечень прав, предусмотренных ст. 41, не являются исчерпывающими. К таковым можно отнести предсказуемость административных правил, а также состязательность в рамках административной процедуры обжалования. Принцип надлежащего администрирования ЕС был инкорпорирован в КНП Румынии (ст. 4–12).

Вопросы защиты прав человека в налоговой сфере не ограничиваются ст. 41 Хартии. Некоторые положения Хартии корреспондируют с нормами ЕКПЧ.

Молдова и Румыния являются участниками ЕКПЧ. На примере отдельных положений Конвенции можно проследить влияние международных стандартов по вопросам защиты прав человека на налоговые нормы Румынии и Молдовы. Молдова стала участником Совета Европы и присоединилась к ЕКПЧ 13 июля 1995 г. В дальнейшем государством были ратифицированы Протоколы 1, 4, 6, 7, 13,15. Протоколы 12 и 16 подписаны, но не ратифицированы. Дела с участием Молдовы в ЕСПЧ касаются защиты собственности (дело «Agurdino S. R.L. v. Moldova»75), права на справедливое разбирательство и недискриминации, а также запрета на применение наказаний за деяния, которые не были закреплены законом (дело «Prigala c. Republique de Moldova»76). Вопреки тому, что вопрос влияния норм ЕКПЧ на национальное регулирование становился предметом исследований ученых Молдовы, такие работы не затрагивали регулирование налогообложения77.

В 1994 г. Румыния ратифицировала ЕКПЧ и протоколы 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 и 10 к Конвенции. Налоговые дела с участием Румынии, рассмотренные ЕСПЧ, касаются, в частности, права на разумный срок разбирательства (дело «Vlad and Others v. Romania»78). Разумный срок разбирательства становился предметом спора в высших судебных инстанциях (решения Верховного суда кассации и юстиции Румынии от 27 февраля 2017 г. № 46, от 7 июня 2016 г. № 1802, а также от 14 декабря 2016 г. № 359079).

Компетенция ЕСПЧ по налоговым вопросам носит ограниченный характер ввиду действия ч. 2 ст. 1 Протокола № 1 к ЕКПЧ (Париж, 1952 год).

Указанная норма предусматривает, что положения статьи 1 не затрагивают права государства обеспечивать выполнение таких законов, какие представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов. Следовательно, вопросы законности действия той или иной налоговой нормы не подпадают под сферу действия Конвенции.

Тем не менее, отдельные положения ЕКПЧ могут затрагивать налоговые вопросы. Такие предписания содержатся в ст. 1 Протокола 1 (право на защиту собственности) и п. 1 ст. 6 (право на справедливое разбирательство80).

В ст. 1 Протокола 1 к ЕКПЧ закреплено право на защиту собственности физических и юридических лиц. Лишение имущества возможно лишь в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом или общими принципами международного права. Таким образом, если взимание налога на национальном уровне представляет собой произвольное лишение собственности по смыслу положений ЕКПЧ, такая мера нарушает нормы Конвенции.

Помимо этого, другие требования ЕКПЧ могут косвенно затрагивать сферу налогообложения, в частности, ст. 7 (недопустимость применения наказания, которое не предусмотрено законом), ст. 13 (право на эффективную защиту прав), ст. 14 (запрет дискриминации); ст. 2 Протокола 4 (свобода передвижения), ст. 4 Протокола 7 (non bis in idem)81.

Показательным в этой связи является упомянутое выше дело с участием Молдовы о страховых взносах для нотариусов — «Prigala c. Republique de Moldova»82. ЕСПЧ указал, что налоговые санкции, которые были применены к налогоплательщику, носят превентивный и репрессивный характер, т. е. являются уголовными по своей природе (п. 28 решения). Следовательно, применению подлежат положения ст. 7 ЕКПЧ о недопустимости применения наказания в отношении лица за деяния, которые не были закреплены законом.

В другом деле с участием Румынии («Abramiuc v. Romania»83) рассматривался вопрос разумности срока разбирательства и применения мер ответственности к судьям, которые затянули процесс рассмотрения дела. Указано, что применение мер дисциплинарной ответственности в отношении судьи согласно законодательству Румынии имеет юридические последствия только в отношении личного положения самого судьи и не является эффективным способом обеспечения разумного срока разбирательства для частного лица по смыслу требований ст. 13 ЕКПЧ (п. 124 решения).

Налоговые аспекты международной торговой деятельности Молдовы и Румынии подпадают под сферу действия соглашений ВТО. Молдова является участником ВТО с 2001 г. С тех пор государство приняло участие в пяти спорах ВТО84 в качестве: истца (дело «Ukraine — Taxes on Distilled Spirits»85), ответчика (дело «Moldova — Measures Affecting the Importation and Internal Sale of Goods (Environmental Charge)86), а также третьего лица, участвующего в деле (три спора, в том числе, дело «Russia — Tariff Treatment on Certain Agricultural and Manufacturing Products»87). Румыния принимала участие в двух спорах ВТО в качестве ответчика (дела «Romania — Measures on minimum import prices»88, а также «Romania — Import prohibition on wheat and wheat flour»89).

В силу действия принципов национального режима (ст. III ГАТТ, ст. XVII ГАТС) и наибольшего благоприятствования (ст. I ГАТТ, ст. II ГАТС) нормы ВТО затрагивают любую национальную налоговую меру (термин «мера» введен ОРС ВТО по делу «US — Corrosion-­Resistant Steel Sunset Review»90), которая приводит к предоставлению необоснованного конкурентного преимущества по смыслу требований ГАТТ, ГАТС, Соглашения по сельскому хозяйству, Соглашения по субсидиям и компенсационным мерам (в частности, ст. 1, 3.1 и Приложение I), Соглашения по инвестиционным мерам торгового характера.

Порядок взимания налогов (т. е. мера административного характера) может представлять собой нарушение режима наибольшего благоприятствования (дела «Argentina — Measures Affecting the Export of Bovines Hides and Import of Finished Leather»91, «Thailand — Customs and Fiscal Measures on Cigarettes from the Philippines»92, если такое процедурное правило фактически приводит к более обременительному налоговому бремени для зарубежных товаров по сравнению с местными. При оспаривании применяемых другим государством мер, которые потенциально нарушают нормы соглашений, потерпевшая сторона должна доказать, во-первых, наличие фактического ущерба от применения мер национального законодательства, во-вторых, наличие конкуренции между рассматриваемыми товарами на одном рынке и, в-третьих, предоставление конкурентного преимущества для таких сопоставимых товаров непосредственным и безоговорочным образом93. Такой вывод проистекает из ряда дел, рассмотренных ОРС ВТО94.

Помимо косвенного налогообложения, меры по прямому налогообложению также подпадают под действие требований ВТО (например, дело «United States — Tax Treatment for «Foreign Sales Corporations»»95), поскольку могут обладать эквивалентным таможенным пошлинам дискриминационным эффектом96.

Итак, рассмотрение источников регулирования налогообложения в Молдове и Румынии показывает, что развитие налоговых норм рассматриваемых государств обусловлено международными и региональными обязательствами. Такие обязательства возникают, в частности, из торговых и интеграционных соглашений, а также из других международных договоров, положения которых не касаются налогообложения напрямую (в частности, по вопросам защиты прав человека). Можно прийти к выводу о том, что содержание таких обязательств раскрывается в рамках двух направлений: недопустимость нарушения конкуренции национальными налоговыми мерами по вопросам прямого и косвенного налогообложения (по смыслу требований ВТО) и защита прав налогоплательщиков в рамках взаимодействия с уполномоченными органами.

В Румынии сфера защиты прав человека подпадает под наднациональное регулирование в том случае, если ставится под угрозу эффективность реализации гарантий ЕС в отношении прав частных лиц. В этой связи действует принцип должного администрирования. Действие такого принципа предполагает ряд гарантий, призванных ограничить дискреционные полномочия налоговых органов (например, требование об обязательности наличия мотивировочной части принятого решения, пропорциональности и разумности, а также добросовестности сторон). При этом изучение практики реализации таких положений позволило выявить нарушения принципа должного администрирования, связанные, в частности, с порядком принятия изменений в налоговое законодательство. Распространенная практика внесения изменений в налоговые нормы посредством делегированного законодательства приводит к нарушению предсказуемости регулирования.

§ 1.2. Порядок взаимодействия центральных и местных органов власти в налоговой сфере

Эффективное функционирование налоговой системы обеспечивается за счет взаимодействия центральных и местных органов власти государства97. Правовые основы регулирования такого взаимодействия отражены в нормах о разграничении полномочий в налоговой сфере и распределении налоговых доходов на национальном уровне с учетом соблюдения международно-­правовых обязательств государства.

Разграничение административных полномочий. Порядок взаимодействия центральных и местных органов власти Молдовы и Румынии регулируется законами общего характера по вопросам разграничения административных полномочий98, налоговым законодательством, а также законами, регулирующими порядок распределения налоговых доходов.

Законы общего характера. Основные начала разграничения административных полномочий (в том числе, в налоговой сфере) закреплены на уровне основных законов, законов, регулирующих юридический статус автономных административно-­территориальных образований и специальных административных законов.

В конституциях рассматриваемых государств закреплены общие начала административно-­территориального устройства государств99 (п. 1 ст. 111 Конституции Молдовы, п. 3 ст. 3 Конституции Румынии) с указанием на действие автономии и децентрализации местных органов власти (п. 1 ст. 109 и п. 3 ст. 109 Конституции Молдовы, ст. 120 Конституции Румынии) и на возможность предоставления особых форм и условий автономии территориям левобережья Днестра (п. 2 ст. 111 Конституции Молдовы). Полномочия по установлению налогов, сборов и других доходов бюджетов местного уровня принадлежат представительным органам (ст. 132 Конституции Молдовы и п. 2 ст. 139 Конституции Румынии). Анализ положений Конституций Молдовы и Румынии показывает, что вопросы разграничения административных полномочий между центральными и местными органами не нашли своего прямого закрепления.

Вопросы разграничения полномочий на уровне автономных образований урегулированы в рамках органических законов. Автономный статус Гагаузии определен Законом Молдовы от 23 декабря 1994 г. № 344100, в котором упоминаются отдельные аспекты налогообложения (ст. 12, 17 и 18). Юридический статус Приднестровского региона101 регулируется Законом от 22 июля 2005 г. № 173 «Об основных положениях особого правового статуса населенных пунктов левобережья Днестра (Приднестровья)»102.

Вопросы разграничения полномочий центральных и местных органов власти отражены в специальных административных законах, где закреплены:

— принципы взаимодействия центральных и местных органов (в частности, автономия местных органов власти103, отсутствие иерархической подчиненности между местными и центральными органами власти, а также необходимость обеспечения конституционного диалога между рассматриваемыми органами по вопросам местного значения (п. 1 ст. 6 Закона Румынии от 23 апреля 2001 г. № 215 «О местной публичной администрации»104, ст. 3 Закона Молдовы от 28 декабря 2006 г. № 435 «Об административной децентрализации»105));

— исключительные, совместные и делегированные полномочия местных органов (ст. 5 Закона Румынии «О местной публичной администрации», ст. 3, 4, 5, 6 Закона Молдовы «Об административной децентрализации»106). В налоговой сфере их полномочия затрагивают вопросы введения и взимания местных налогов и сборов (ст. 27, пп. c) п. 4 ст. 36, пп. c) п. 2 ст. 45, пп. d) п. 2 ст. 81, пп. c) п. 3 ст. 91 Закона Румынии «О местном публичном администрации»)107.

При этом значительные сложности в рамках практической реализации указанных принципов прослеживаются в Молдове. В этой связи принятие Закона от 5 апреля 2012 г. № 68 «О национальной стратегии децентрализации и Плане действий на 2012–2015 гг.», к примеру, не способствовало решению проблемы обеспечения фактической децентрализации на местном уровне108. В Румынии прослеживается противоположный подход. Децентрализация носит характер объективной закономерности развития административного регулирования.

На государственном этапе существования территорий Молдовы и Румынии первым источником, содержащим нормы о разграничении полномочий государственных и местных органов власти, являются Правила В. Лупу 1646 г. В последующем был принят Великий хрисов Константина Маврокордата 1741 г. Документ действовал на территории княжества Валахия (южная часть современной территории Румынии) и княжества Молдовы, которое состояло из восточной части современной территории Румынии с тем же названием и Бессарабии. Тем же актом были назначены исправники — представители центральной администрации на местах с широкими полномочиями в сфере налогов. Крестьяне обязаны были платить единую дань путем внесения четырех платежей. В рамках налоговой реформы были учреждены местные налоговые органы. Децентрализация была закреплена в качестве организационного принципа румынского государства в 1864 г. в Статуте А. И. Кузы. В дальнейшем нормы о децентрализации были закреплены на конституционном уровне, в частности, в Конституциях Румынии 1866 г., 1923 г., 1938 г., 1948 г., 1952 г., а также 1965 г.109. В отличие от Румынии, в XIX–XX веках на территории Молдовы прослеживается усиление тенденции централизации полномочий. В 1818 г., например, была проведена реформа местного самоуправления, посредством которой дискреционные полномочия местных органов были минимизированы, что характерно и для периода нахождения Молдовы в составе СССР110.

Налоговое законодательство. Рассмотрение налоговых полномочий местных органов власти предполагает исследование особенностей процедуры принятия актов по вопросам местных налогов и сборов, полномочий местных органов власти в отношении определения отдельных элементов налогообложения, порядка изменения отдельных элементов действующих налогов, а также практических сложностей, возникающих в этой связи.

Полномочия представительных органов местного самоуправления Молдовы и Румынии в налоговой сфере касаются установления и изменения местных налогов и сборов111, в частности, размера ставки, порядка и сроков уплаты, а также предоставления льгот. Содержание указанных полномочий раскрывается в НК, однако неналоговые законы также содержат некоторые предписания по данному вопросу112.

Установление местных налогов или изменение отдельных элементов налогообложения в Молдове, например, осуществляется посредством принятия решения местного представительного органа власти113.

Особенность процедуры принятия местных актов по вопросам установления налогов и сборов на территории Гагаузии заключается в том, что в отношении актов, которые связаны с местной бюджетной политикой, не проводятся публичные слушания, что не характерно для других регионов Молдовы114. Данное обстоятельство приводит к отсутствию прозрачности процесса принятия решений.

В Румынии полномочия представительных органов по установлению размера ставок местных налогов ограничены положениями НК. Такие органы вправе увеличить ставки действующих налогов не более чем на 50% от максимально допустимых ставок по нормам НК в связи с местными экономическими, социальными, географическими и бюджетными потребностями (п. 1 ст. 489 НК). При этом критерии соответствия таким требованиям также устанавливаются местным представительным органом. Вопрос правомерности ограничения размера ставок местных налогов положениями НК становился предметом споров (например, дело № 49909/3/CA/2009, рассмотренное трибуналом города Бухарест115). Для целей устранения противоречий в отношении максимально допустимых ставок местных налогов такую норму целесообразно включить в текст НК Молдовы.

Местные органы власти вправе предоставлять налоговые льготы в форме полного или частичного освобождения от уплаты налога или сбора, а также отсрочки (п. 4 ст. 7, ст. 284, ст. 296 НК Молдовы116). В отличие от Молдовы, законодательство Румынии предусматривает более детализированные правила в отношении критериев предоставления налоговых льгот (ст. 456, 464, 469, 476, 487 НК).

Характерной особенностью законодательства Молдовы является возможность внесения изменений в действующие налоги в течение налогового периода. Введение новых налогов или сборов, а также отмена или изменение действующих обязательных платежей возможна в течение налогового периода с условием внесения соответствующих изменений в местные бюджеты (п. 2 ст. 7, п. 3 ст. 297 НК). Наличие такой нормы не способствует соблюдению принципа предсказуемости законодательства. В некоторых публикациях указано, что внесение изменений в местные налоги в северных регионах Молдовы (на примере Единцев) осуществляется спонтанным образом, не обусловлено оценкой влияния таких изменений в будущем и не проистекает из плана местной налоговой политики. В этой связи модель регулирования в Румынии представляется более предпочтительной, поскольку к порядку внесения изменений в местные налоги и сборы применяются общие правила ст. 4 НК.

Реализация указанных полномочий на практике сопряжена с рядом сложностей. Например, в Законе Молдовы «О национальной стратегии децентрализации и Плане действий на 2012–2015 гг.» указано, что налоговая автономия местных органов власти носит условный характер, поскольку поступления от местных налогов образуют лишь 15% от общего объема поступлений местных бюджетов (часть II). Данное обстоятельство связано с ограниченным юридическим инструментарием в отношении проведения переоценки недвижимого имущества, введения дополнительных налоговых льгот по местным налогам и ограничения предоставления льгот по платежам, связанным с собственностью местных органов власти, а также освобождений от уплаты местных налогов и сборов на государственном уровне в пользу некоторых хозяйствующих субъектов117.

Распределение налоговых доходов. Для целей настоящего исследования порядок распределения налоговых доходов представляет интерес с точки зрения выявления особенностей взаимодействия центральных и местных органов власти. Правила распределения налоговых доходов в Молдове и Румынии не кодифицированы в рамках бюджетных кодексов (как, например, в Российской Федерации или Грузии), а регулируются отдельными законами. Характерной особенностью законодательства Румынии в этой связи является включение правил о распределении бюджетных доходов в НК (ст. 494)118. Нормы, регулирующие межбюджетные отношения в Молдове, разбросаны по различным источникам (например, в Законе от 16 октября 2003 г. № 397 «О местных публичных финансах»119, который регулирует собственные налоговые доходы бюджетов местного уровня и закрепляет механизм справедливого распределения финансовых поступлений (п. 5 ст. 12), а также в упомянутом Законе «О децентрализации», где указано, что для целей повышения финансового потенциала местным органам власти предоставляются трансферты общего назначения из государственного бюджета (п. 3,4 ст. 12)120).

Порядок взаимодействия центральных и местных органов власти по поводу разработки, принятия и исполнения бюджетов разного уровня регулируется Законом Румынии от 11 июля 2002 г. № 500 «О публичных финансах»121 (ст. 28, 30, 34, 48, 49, 60, 64)122. На практике прослеживается зависимость местных бюджетов от трансфертных доходов в связи со значительным количеством социальных функций, осуществляемых на местном уровне, и ограниченным количеством ресурсов для их финансирования.

Проблема финансирования делегированных полномочий администрации за счет трансфертов прослеживается на всей территории Молдовы, включая Гагаузию123. В соответствии с данными статистики, повышается размер трансфертных отчислений в бюджеты местных уровней124.

Интерес представляют, прежде всего, нормы о процентных отчислениях из государственного бюджета в бюджеты местных уровней, поскольку доходы от местных налогов и сборов, а также пеня и штрафы по ним, поступают в такие бюджеты в полном объеме (ст. 494 НК Румынии).

Вопросы распределения налоговых доходов регулируются Законом Румынии от 29 июня 2006 г. № 273 «О местных публичных финансах», согласно которому доходная часть местных бюджетов формируется, в частности, из собственных доходов (налогов, сборов, других обязательных платежей, а также средств от распределения государственных доходов от подоходного налога). Подоходный налог, уплачиваемый в государственный бюджет на территории административно-­территориальной единицы, распределяется следующим образом: 41,75% — в бюджет коммун, городов и муниципиев, на территории которых осуществляют свою деятельность налогоплательщики, 11,25% — в бюджет жудеца и 18,5% — на специальный счет совета жудеца, открытый для целей сбалансирования всех уровней местных бюджетов125. Распределение 18,5% представляет собой форму обеспечения горизонтальной сбалансированности местных бюджетов, что можно оценить положительно. Такой подход помогает уменьшить значение трансфертов из государственного бюджета и, соответственно, административный контроль центра на местном уровне. Такое правило целесообразно было бы закрепить на уровне законодательства Молдовы, в рамках которого такие механизмы не используются.

В отличие от Румынии, в Молдове виды поступлений разграничены по критерию уровня местного целевого бюджета (ст. 5 Закона «О местных публичных финансах»). По общему правилу, в местный бюджет первого уровня поступают, в частности, процентные отчисления от подоходного налога физических лиц за исключением бюджетов сел и городов, входящих в состав административно-­территориальных единиц со специальным юридическим статусом, в размере 75% от общей суммы налоговых платежей, уплаченных на территории сел и городов и 20% от общей суммы платежей, уплаченных на территории центрального города района. В бюджеты второго уровня (районов), согласно п. 2 ст. 14, распределяются процентные отчисления от подоходного налога физических лиц в размере 25% от общей суммы налогов, уплаченных на территории района, и 50% от суммы сбора за пользование дорог автомобильными средствами, зарегистрированными на территории Молдовы.

Особые правила предусмотрены для отчислений в бюджеты административно-­территориальных единиц со специальным статусом — Гагаузии и ПМР (п. 3 ст. 14). В бюджеты таких автономных образований поступает наиболее значительный объем налоговых платежей — 100% от суммы подоходного налога, уплаченного физическими и юридическими лицами, 100% от НДС, уплаченного в отношении произведенных товаров и предоставленных услуг на территории автономного образования и акцизов, взимаемых с произведенных на территории соответствующего образования товаров, а также 50% от суммы сбора за пользование дорог автомобильными средствами, зарегистрированными на территории Молдовы.

Особенности реализации международно-­правовых норм на территории Молдовы и Румынии связаны с действием основных принципов международного права и положений Европейской хартии местного самоуправления (Страсбург, 15 октября 1985 г.).

Первый из рассматриваемых аспектов связан с историей приднестровского вопроса. Осуществление Молдовой своей юрисдикции на всей территории государства как неотъемлемого проявления государственного суверенитета осложнено наличием нерешенного территориального конфликта. Речь идет о приднестровском регионе (территория левого берега реки Днестр), который юридически входит в состав Молдовы, но не контролируется центральными властями. В 1990–1991 гг. была провозглашена независимость региона (по итогам проведения референдумов) и принята Конституция Приднестровской Молдавской Республики (24 декабря 1995 г.). Урегулирование приднестровского конфликта является актуальным вопросом для международного сообщества (резолюции Генеральной Ассамблеи ООН № 10758 от 29 сентября 2008 г., № 11562 от 25 сентября 2014 г. и др.)126. Ознакомление с законодательством Молдовы показывает, что вопрос правового статуса налогоплательщиков на территории Приднестровья оставлен без должного внимания. Такой вывод складывается исходя из следующих соображений:

— отсутствие налоговых норм в Законе «Об основных положениях особого правового статуса населенных пунктов левобережья Днестра»;

— отсутствие упоминания об особенностях действия налоговых норм на территории Приднестровья в НК Молдовы и использование достаточно неясных формулировок в отношении субъектов предпринимательской деятельности Приднестровья — «физические или юридические лица, находящиеся на территории Молдовы и не имеющие налоговых отношений с ее бюджетной системой» (ст. 123, 22616 НК).

Тем не менее в отношении защиты прав налогоплательщиков Приднестровья действуют, в частности, следующие гарантии: получение временной регистрации в Агентстве публичных услуг для целей импортно-­экспортной деятельности и предоставления транспортных услуг (п. 3 решения Правительства Молдовы от 2 августа 2005 г. № 815127), освобождение, среди прочего, от уплаты акцизов на импортируемые товары, таможенных пошлин и экологического сбора (Закон от 11 апреля 2014 г. № 64128), а также льготы по подоходному налогу и налогу на недвижимость для хозяйствующих субъектов левобережных поселений Днестра района Дубэсарь (п. 1, 3 и 4 ст. 3 Закона Молдовы от 2 марта 2006 г. № 39

...